Sag BS-1373/2022-ARH

Parter

A

(advokat Lars Kühnel)

mod

Skatteministeriet 

(advokat Mattias Chor)

Denne afgørelse er truffet af kst. dommer Jimmy Bøgh Veitland.

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt 13. januar 2022, drejer sig om, hvorvidt A i forbindelse med overtagelse af landejendommene tilhørende sin (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet), IA, modtog et gaveafgiftspligtigt arveforskud på 2.303.250,00 kr.

A har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal tilpligtes at anerkende, at A ikke er gaveafgiftspligtig af 2.303.250,00 kr. i anledning af aftalen af 12. juni 2019 mellem A og IA.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Det fremgår af sagen, at Landsskatteretten den 13. oktober 2021 traf afgørelse vedrørende A’s klage af 11. maj 2021 over Skattestyrelsens afgørelse af 11. maj 2021. Ved Skattestyrelsens afgørelse blev det bestemt, at A skulle betale gaveafgift af et arveforskud på 2.303.250,00 kr., ydet i 2019 som led i en ejendomsoverdragelsesaftale mellem A og sin (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet), IA, fratrukket det afgiftsfri grundbeløb, der i 2019 udgjorde 65.700,00 kr., og således betale gaveafgift med 335.632,50 kr. Af Landsskatterettens afgørelse, hvorved Skattestyrelsens afgørelse blev stadfæstet, fremgår blandt andet:

"…

Faktiske oplysninger

Klageren, der er (red.familiebetegnelse.nr.3.fjernet) af IA, har i en årrække forpagtet jord og bygninger på (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet) to landbrugsejendomme, beliggende Y1-adresse og Y2-adresse.

Klageren har til Skattestyrelsen blandt andet oplyst følgende:

"D. 1. januar 1981 indgik jeg en aftale med min (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet), IA, som gik ud på, at jeg skulle arbejde gratis for ham, mod at jeg på et senere tidspunkt kunne overtage hans ejendomme til vurderingen -15 %.

Jeg arbejdede efterfølgende for min (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet) gennem 21 år uden ferier eller fridage og de første 4 år uden at få en krone for det og efterfølgende fik jeg løn, som i 1985 androg 2000 kr. månedligt og steg igennem en årrække til 1.000 kr. månedligt som det højeste.

Efter 21 år fik jeg lov til at forpagte hans ejendom og en del af aftalen var, at jeg skulle købe hans besætning, inventar og maskiner til knap 1.000.000 kr.

I slutningen af 2007 kunne jeg ikke betale forpagtningsafgiften længere, da økonomien ikke var til det.

Min (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet) henvendte sig til en advokat og ville opkræve pengene den vej.

…"

Skattestyrelsen har modtaget kopi af 13. november 2009 fra advokat MR, Y3-område, der på vegne af (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet) orienterer advokat MU, der repræsenterer klageren, om at (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet) har besluttet, at der ikke på nuværende tidspunkt skal tages skridt til et generationsskifte. Af brevet fremgår følgende:

"Deres skrivelse af den 3. ds. har jeg modtaget og straks efter modtagelsen forelagt for min klient.

Under er møde den 11. ds. på mit kontor med min klient har jeg forstået, at han og børnene forsøgsvis har afholdt et fællesmøde, som i øvrigt afsluttedes efter ualmindelig kort tid.

Min klient har nu besluttet, at der ikke for indeværende skal taget skridt til noget generationsskifte, men min klient er fortsat af den opfattelse, at Deres klient kan påregne til sin tid at overtage ejendommen til en favørpris, uden at min klient af den grund fraskriver sig retten til eventuelt at sælge ejendommen i frihandel.

Uanset at min klient tidligere har opsagt/ophævet forpagtningsforholdet med Deres klient, accepterer min klient, at der fortsat kan bestå et forpagtningsforhold på de tidligere meddelt nye forpagtningsvilkår, nemlig af forpagtningsafgiften for så vidt angår driftsbygningerne nedsættes fra kr. 90.000 til kr. 50.000 med tillæg af moms kr. 12.500, at forpagtningsafgiften vedrørende jorden udgør 42 ha. af kr. 4.500 eller kr. 189.000, hvoraf der ikke beregnes moms.

Den årlige forpagtningsafgift udgør herefter kr. 251.500 inkl. moms af kr. 50.000, hvilken forpagtningsafgift betales bagud med halvdelen den 1. marts 2010 og halvdelen den 1. september 2010.

Det eget væsentlige skyldige beløb stilles i bero indtil videre og efter omstændighederne uden forrentning under forudsætning af rigtig opfyldelse af de ovenanførte forpagtningsvilkår, herunder at deres klient strakt foretager en tilbundsgående oprydning på gårdspladsen.

Endelig accepterer min klient den af Deres klient foretagne anbringelse af 4 stk. "væksthuse" til jordbær.

Det er med beklagelse, at jeg må konstatere, at vore fælles bestræbelser å gennemførelse af et generationsskifte er strandet. På den anden side er jeg enig med min klient i, at det på grundlag af de foreliggende planmæssige forhold næppe vil være hensigtsmæssigt for Deres klient at forsøge at udvikle et egentligt landbrug på ejendommen, og det vil næppe være muligt for Deres klient at generere en overskudsgivende drift under de foreliggende omstændigheder."

Der er endvidere fremlagt kopi af brev af 28. oktober 2013 fra advokat MU, der repræsenterer klageren, til advokat MR, der repræsenterer klageren (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet). Af brevet fremgår følgende:

"…

De sidste 4-5 års historik er, at vi dengang - også foranlediget af et rejst og bestridt krav om forpagtningsafgift - var ganske langt i henseende til et generationsskifte vedrørende den landbrugsejendom, som min klient har drevet gennem mange år. Når vi ikke kom "i mål" skyldtes det i henhold til din skrivelse af 13.11.2009 den omstændighed, at parterne på et familiemøde afholdt umiddelbart forinden, var kommet uoverens.

Af arvelovens § 47 fremgår det, at arveforskud lægges til boet ved beregningen af arvelodder og tvangsarv. Kan forskuddet ikke fuldt ud fradrages i modtagerens arv, tillægges der kun et beløb svarende til modtagers arvelod. l h.t. boopgørelsen udgør arvebeholdningen kr. 524.219,20, som beregningsmæssigt svarer til 2/3 af boet. Hele boet er således beregningsmæssigt på kr. 786.328,80, idet der tillægges kr. 262.109,60 af arveforskuddet.

(UKL) og (JK) arver således hver kr. 262.109,60 og A’s arvelod er ligeledes på kr. 262.109,60 i hvilken der fradrages arveforskud med kr. 262.109,60, således at A intet modtager.

Disse betragtninger og opgørelser omkring fordeling af arven er på forhånd godkendt af alle tre arvinger."

Den 28. september 2020 blev der indgivet anmeldelse om gaveafgift. hvor gavens værdi var opgjort til 0 kr. Af følgebrevet fremgår følgende:

"A (LBK) har med sin (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet) og øvrige familie - samt diverse rådgivere, gennem de sidste godt 20 år løbende drøftet generationsskifte af landbrugsejendommen Y1-adresse. Dette er også blevet kædet sammen med et uafklarede økonomisk mellemværende relateret til LBK's forpagtning af jord og bygninger - overfor særlig de indtægtsgivende arbejdsydelser samt afholdte udgifter til vedligeholdelse af bygninger, materiel m.m. der løbende har været ydet/afholdt af LBK.

Drøftelserne fremgår dels af testamentet, som bobestyrer har gengivet i boopgørelsen, og derudover vedhæftes uddrag af den brevveksling der har været mellem advokat MR og advokat MU i 2009 og 2013.

Det fremgår heraf, at LBK ikke er enig i at han skylder nogen forpagtningsafgift, og han har således heller aldrig i sine regnskaber (moms såvel som drift) udgiftsført nogen post hertil. Han har heller ikke modtaget opkrævninger med mail eller post på forpagtningsafgift eller i øvrigt været i dialog med sin (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet) herom. Modsat er der heller ikke løbende opgjort krav vedr. det udførte arbejde og de afholdte udgifter.

Det er således LBK's opfattelse at et evt. krav på forpagtning løbende er udlignet ved modregning.

l sommeren 2019 besluttes at foretage generationsskifte af ejendommen, og (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet) overdrager ejendommen til LBK, og giver ved samme lejlighed betydelige kontantgaver til de to andre børn. I overdragelsesaftalen kræver sælger dels, at der betales ca. 3,5 års forpagtningsafgift i alt kr. 754.500,00 og derudover kræver han indføjet at kr. 2.303.250 skal anses som arveforskud.

LBK vælger at underskrive overdragelsen velvidende, at arveforskudsspørgsmålet afgiftsmæssigt alene angår ham og SKAT. l den forbindelse indgives der ikke nogen gaveafgiftsanmeldelse, da det som nævnt er LBK's opfattelse at værdien er 0 kr. Hvis (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet) var af en anden opfattelse var denne opfattelse allerede udtrykt i testamentet.

Bobestyrer har i boopgørelsen valgt at benytte arvelovens § 46 om håndtering af arveforskud fremfor testamentets pkt. 2.6. - måske for ikke at komme i konflikt med reglerne om tvangsarv. LBK har ikke godkendt boopgørelsen, men valgt at acceptere resultatet, som indebærer at LBK's arvelod på 262.109,60 i stedet udlægges til de øvrige arvinger, som betaler fuld boafgift heraf udover gaveafgift at de kontante gaver.

Det er dermed LBK's opfattelse at han ikke har modtaget nogen gave (arveforskud) og derfor skal der heller ikke betales afgift heraf."

Af klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens forslag fremgik blandt andet:

"Jeg er derfor af den klare opfattelse, at vi har handlet korrekt ved at opgøre gavens værdi til 0. Såfremt Skat fastholder, at jeg skal betale arveafgift af beløbet, må jeg også kunne udgiftsføre den manglende forpagtningsafgift på kr. 2.303.250 kr, da kravet først er blevet mig bekendt i forbindelse med ejendomshandlen i 2019 og i forbindelse med, at jeg fik kendskab til testamentet efter min fars død i 2019"

Af Skattestyrelsens sagsfremstilling fremgår Skattestyrelsens svar hertil:

"For god ordens skyld skal Skattestyrelsen bemærke, at den skattemæssige behandling af forpagtningsafgiften i A's skatteansættelse er uden betydning for gavesagen.

Spørgsmålet om A’s skatteansættelse skal behandles efter skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Spørgsmålet skal således rejses i en selvstændig henvendelse til Skattestyrelsen"

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren har fået et arveforskud på 2.303.250 kr., og derfor skal betale gaveafgift på 335.632,50 kr.

Af Skattestyrelsens sagsfremstilling fremgår:

"…

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Efter boafgiftslovens §§ 22 og 23 skal der betales gaveafgift på 15%, når der mellem forældre og børn ydes gaver der overstiger et grundbeløb. Grundbeløbet udgjorde i 2019 kr. 65.700. Arveforskud sidestilles med gaver, jfr. boafgiftslovens § 23, stk. 3.

Ved aftale af 12. juni 2019 overdrager IA sine landbrugsejendomme til sin (red.familiebetegnelse.nr.3.fjernet), A. Det fremgår af overdragelsesaftalen, at den del af den skyldige forpagtningsafgift, kr. 2.303.250, der er forældet skal betragtes som et arveforskud.

Ved udarbejdelsen af boopgørelsen i boet efter IA er det forudsat, at den skyldige forpagtningsafgift på kr. 2.303.250 er et arveforskud. Beløbet er dog efter arvelovens §§ 46 og 47 nedsat til kr. 262.109,60, der svarer til A’s arvelod.

A har efter det oplyste ikke anfægtet boopgørelsen.

A’s rådgiver har den 28. september 2020 indsendt gaveanmeldelse, hvor værdien af arveforskuddet er ansat til kr. 0. Begrundelsen for værdiansættelsen er, at A ikke er enig i, at han skyldte nogen forpagtningsafgift. A har ikke i sine regnskaber udgiftsført forpagtningsafgift, og han har heller ikke modtaget opkrævninger med mail eller post eller på anden måde været i dialog med IA herom. Modsat har A ikke løbende opgjort krav vedr. det udførte arbejde og de afholdte udgifter. A er således af den opfattelse, at et evt. krav på forpagtning løbende er udlignet ved modregning.

A har i mail af 2. november 2020 oplyst, at han indgik en aftale med sin (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet), IA, den 1. januar 1981. Aftalens indhold var efter det oplyste, at A skulle arbejde gratis for sin (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet) mod at A på et senere tidspunkt kunne overtage IA’s ejendomme til vurderingen minus 15%. A oplyser videre, at han efterfølgende arbejdede for sin (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet) gennem 21 år uden ferier og fridage, samt uden at få løn i de første 4 år. Fra 1985 og frem fik A en månedslån, der udgjorde kr. 2.000-10.000. Herefter fik A lov til at forpagte IA’s ejendom og A oplyser, at det var en del af aftalen, at A skulle købe besætning, inventar og maskiner for ca. kr. 1.000.000. I slutningen af 2007 stoppede A med at betale forpagtningsafgiften, og IA forsøgte at opkræve pengene via advokat. Den seneste henvendelse fra IA’s advokat var i 2013, hvor A og hans advokat fortsat bestred kravet om forpagtningsafgift. A antog herefter, at hans forældre havde accepteret, at han ikke betalte forpagtningsafgift.

På baggrund af A’s forklaring samt de fremlagte breve mellem advokat MR og advokat MU er det Skattestyrelsens opfattelse, at det må lægges til grund, at A i en årrække har forpagtet jord og driftsbygninger på IA’s ejendomme. Det må ligeledes lægges til grund, at A ikke har betalt forpagtningsafgift i en længere årrække.

Det er herudover Skattestyrelsens opfattelse, at det på baggrund af korrespondancen mellem advokaterne samt IA’s testamenter må lægges til grund, at IA ikke har haft et ønske om at stille jord og driftsbygninger vederlagsfrit til rådighed for A.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at dette må have stået klart for A - i hvert fald efter modtagelse af brev af 13. november 2009 fra advokat MR. På trods af dette brev vælger A fortsat at anvende IA’s jord og driftsbygninger i sin virksomhed.

l brev af 28. oktober 2013 bestrider advokat MU på vegne af A atter kravet om forpagtningsafgift, men på trods heraf nævnes mulighed for en løsning via testamente eller helt eller delvist arveafkald fra A. Ud fra de foreliggende oplysninger indgås der ikke en aftale i 2013, men IA og hans (red.familiebetegnelse.nr.2.fjernet) udarbejder testamente, hvor det anvises hvorledes den manglende betaling af forpagtningsafgift skal håndteres ved deres død.

Efter det oplyste fortsætter A med at forpagte jorden og driftsbygningerne uden dog at betale forpagtningsafgift.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at A i en længere årrække har anvendt IA’s jord og driftsbygninger uden at betale forpagtningsafgift og ligeledes uden at opgøre det modkrav, som han påberåber sig.

A har i mail af 2. november 2020 anført, at det forhold, at han på intet tidspunkt har bogført forpagtningsafgiften i sit regnskab er et tydeligt bevis på, at han var af den klare opfattelse, at han ikke skulle betale forpagtningsafgift, da han ellers ikke havde undladt et årligt fradrag på ca. kr. 250.000.

Ved overdragelsen af landbrugsejendommene fra IA til A accepterer A dels at betale skyldig forpagtningsafgift kr. 754.500 og dels at skyldig forpagtningsafgift på kr. 2.303.250 anses som et arveforskud. Heller ikke ved udarbejdelse af boopgørelsen anfægter A, at han har modtaget et arveforskud. Hertil kommer, at A samtidig med overdragelsen af landbrugsejendommene tiltræder, at hans to søskende hver modtager kr. 5.900.000 i gave.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at A civilretligt anerkender, at han har modtaget et arveforskud på den skyldige forpagtningsafgift, da han accepterer vilkåret i overdragelsesaftalen. Det er efter Skattestyrelsens opfattelse uden betydning, om A løbende har udgiftsført forpagtningsafgift i sit regnskab eller ej. Det er samtidigt Skattestyrelsens opfattelse, at det først er på tidspunktet for underskrift af overdragelsesaftalen, at det er IA’s hensigt, at A Ikke skal betale den skyldige forpagtningsafgift. Skattestyrelsen finder således, at der i overdragelsesaftalen indgår en gave i form at et arveforskud på kr. 2.303.250.

Skattestyrelsen har herefter værdiansat gavens værdi til kr. 2.303.250.

I mail af 2. november 2020 anfører A, at såfremt Skattestyrelsen fastholder, at der skal betales gaveafgift af arveforskuddet, så må han kunne udgiftsføre den manglende forpagtningsafgift, da A først er blevet bekendt med kravet i forbindelse med ejendomshandlen i 2019 og i forbindelse med, at A fik kendskab til testamentet efter IA’s død i 2019.

For god ordens skyld skal Skattestyrelsen bemærke, at den skattemæssige behandling af forpagtningsafgiften i A’s skatteansættelse er uden betydning for gavesagen. Spørgsmålet om A’s skatteansættelse skal behandles efter skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Spørgsmålet skal således rejses i en selvstændig henvendelse til Skattestyrelsen"

Af Skattestyrelsens udtalelse af 24. juni 2021 fremgår:

"Klager erhvervede ved aftale af 12. juni 2019 ejendommen Y1-adresse og Y2-adresse fra sin (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet), IA. Af overdragelsesaftalens § 18 fremgår blandt andet følgende betingelse:

"...., at den del af forpagtningsafgiften, kr. 2.303.250, der er forældet mellem parterne skal betragtes som arveforsked. Pågældende arveforskud skal afgiftsberigtiges. Køber skal betale pågældende afgift........"  

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 26. marts 2021 anset arveforskuddet som en gave og har værdiansat gaven til kr. 2.303.250.

Klager gør gældende, at arveforskuddet må antages at bestå i, at den forældede del af den påståede skyldige forpagtningsafgift afskrives samt at det efter klagers opfattelse ubestridt må lægges til grund, at forpagtningsafgift svarende til kr. 2.303.250 var forældet på tidspunktet for overdragelsesaftalens underskrivelse. Klager bemærker, at Skattestyrelsens afgørelse medfører en væsentlig disproportionalitet, da konsekvensen af afgørelsen er, at den omhandlede fordring har væsentligt forskellige værdier afhængigt af om den betragtes i skatteretligt eller civilretligt perspektiv.

Det fremgår af Skattestyrelsens sagsfremstilling, at der flere gange mellem en længere årrække har været dialog mellem henholdsvis klagers advokat og IA’s advokat, hvor klagers advokat har gjort gældende at kravet på forpagtningsafgift er forældet, men hvor klagers advokat på vegne af klager alligevel anerkender, at kravet på forpagtningsafgift skal indgå i et aftalekompleks ved overdragelse af ejendommen. I brev af 28. oktober 2013 anføres det således:

"Hvorom alting er, skal spørgsmålet om forpagtningsafgift naturligvis på den ene eller den anden måde indgå i det samlede aftalekompleks. Af vor korrespondance tilbage i 2009 fremgår, at det for din klient var magtpåliggende, at børnene i arvemæssig henseende blev ligestillede, og det går jeg ud fra fortsat er et vigtigt tema for IA. Min klient har fuld forståelse for dette hensyn, som jo i vidt omfang kan varetages gennem testamentariske dispositioner, og min klient er helt indforstået med, at dette tema kan indgå i vore forhandlinger, herunder f.eks. i form af hel eller delvist arveafkald, hvis blot ejendommen sikres som hans."

Ved indgåelse af overdragelsesaftalen i 2019 - ca. 6 år senere - fremgår det som ovenfor anført, at den omhandlede forpagtningsafgift betragtes som et arveforskud.

Efter Skattestyrelsens opfattelse må det lægges til grund, at klager gennem flere år har været villig til at anerkende kravet om forpagtningsafgift, når spørgsmålet om forpagtningsafgift indgik i et aftalekompleks omkring overdragelse af ejendommen. Kravet kan således ikke anses som bortfaldet som følge af forældelse, da klager netop ender med at anerkende kravet ved at indgå en aftale, hvor kravet om forpagtningsafgift anses som et arveforskud.

Klagers bemærkning om, at Skattestyrelsens værdiansættelse fører til en væsentlig disproportionalitet, da den omstridte fordring har væsentligt forskellige værdier afhængigt af, om den betragtes i skatteretligt eller civilretligt perspektiv er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke korrekt.

Hertil bemærkes først og fremmest, at en advokat ikke på vegne af sin kunde kan anerkende sine kunders forpligtelser med den virkning, at forældelsesfristen afbrydes.

Endvidere bestrides det, at forældelsesfristen er afbrudt i kraft af brevet af 28. oktober 2013, selv hvis MU kunne anerkende klagers forpligtelse med forældelsesafbrydende virkning. Det skyldes, at brevet på ingen måde kan tages til indtægt for, at klager anerkender sin forpligtelse, idet MU i samme brev som Skattestyrelsen henviser til umiddelbart forinden har gjort det klart, at klager bestrider kravet:

"Hvad først angår det rejste krav på forpagtningsafgift, bestrides dette af en række grunde. En af grundene er, at en endog meget betydelig del af det rejste krav, utvivlsomt er forældet. Lægges den i skrivelse af 13.11.2013 anførte forpagtningsafgift til grund, udgør den årlige forpagtningsafgift kr. 251.500,00 ind. moms af kr. 50.000,00 til forfald med halvdelen hvert år hhv. 1.3 og 1.9. Alene forpagtningsafgift forfalden efter 1.3.2011 er således ikke forældet på indeværende tidspunkt. Hertil kommer, at min klient i øvrigt har en række indsigelser og modkrav vedrørende kravet om forpagtningsafgift, som jeg ikke skal fortabe mig i ved denne lejlighed, hvor det primære formål er affinde løsninger."

Det fremgår således utvetydigt, at kravet bestrides, og den del af brevet, der citeres i Skattestyrelsens udtalelse kan således ikke tages til indtægt for andet, end at klager ønsker at opnå en løsning på parternes mellemværende, hvilket også tydeligt fremgår af sidste del af den netop citerede del af brevet. Det er i den forbindelse klagers opfattelse, at Skattestyrelsens fremstilling af sagens faktum er misvisende, idet Skattestyrelsens selektivt har citeret de dele af brevet, der understøtter Styrelsens opfattelse, uden i øvrigt at gengive alle relevante dele af brevet.

Ydermere gøres det gældende, at den del af brevet, Skattestyrelsen har citeret i sin udtalelse, ikke i sig selv kan afbryde forældelsesfristen, uanset om MU tidligere i brevet havde bestridt kravet eller ej. Det skyldes, at forældelse alene kan afbrydes efter forældelseslovens § 15 i tilfælde, hvor skyldner udtrykkeligt eller ved sin handlemåde erkender sin forpligtelse. Af betænkning 2005 nr. 1406 om revision af forældelseslovgivningen fremgår således, at afbrydelse ved skyldners erkendelse af gælden er et alternativ til afbrydelse ved fordringshavers iværksættelse af retslige skridt (forældelseslovens § 16), hvorfor det afgørende er, om fordringshaveren med føje har fået den opfattelse, at der ikke er tvist om kravet, således at der ikke er rimelig anledning for fordringshaveren til at anlægge sag. Idet der altid har været og fortsat er - tvist om kravet på forpagtningsafgift, kan MU’s brev af 28. oktober 2013 på ingen måde antages at have afbrudt forældelsesfristen. For en god ordens skyld bemærkes her, at forældelsesloven af 2008 videreførte gældende ret i forhold til afbrydelse ved skyldners erkendelse, hvorfor betænkning 2005 nr. 1406 fortsat er relevant til belysning af den nugældende forældelseslovs bestemmelser.

Slutteligt skal til denne del af Skattestyrelsen udtalelse bemærkes, at klager altid har og fortsat bestrider på noget tidspunkt at have været forpligtet til at betale den påståede skyldige forpagtningsafgift, hvorfor Skattestyrelsens krav om betaling af gaveafgift allerede af denne årsag bestrides.

Vedrørende gaveafgiftsberigtigelse som følge af forældelse

Skattestyrelsen påstår, at der skal ske gaveafgiftsberigtigelse på tidspunktet, hvor forældelsen indtraf, hvis Skatteankestyrelsen skulle nå frem til, at kravet på forpagtningsafgift skal anses for forældet.

Dette bestrides først og fremmest af den årsag, at klager fortsat bestrider på noget tidspunkt at have været forpligtet til at betale den påståede skyldige forpagtningsafgift.

Selv hvis det lægges til grund, at klager var forpligtet til at betale den påståede skyldige forpagtningsafgift, før forældelse indtraf, bestrides det, at der skulle ske gaveafgiftsberigtigelse på tidspunktet, hvor forældelse indtraf. Det skyldes, at forældelse ikke er indtruffet som udslag af IA’s gavmildhed eller ønske om at berige klager, men snarere fordi IA ikke har været opmærksom på eller bevidst om forældelseslovens regler. I denne forbindelse må det understreges, at det skatte- og civilretlige begreb "gave" forstås som en ensidig transaktion, der påfører giveren et tab og medfører modtagerens berigelse, hvor denne berigelse er et udslag af giverens gavmildhed. Det er i den forbindelse klagers opfattelse, at den mellem klager og IA langevarige og komplicerede konflikt vedrørende spørgsmålet om forpagtningsafgift bør bære tydeligt vidnesbyrd om, at IA på ingen måde har haft til hensigt at berige klager. Forældelse er med andre ord ikke indtruffet som udslag af IA’s gavmildhed, og der er derfor ikke er tale om en gave, hvorfor der selvfølgelig ej heller skal ske gaveafgiftsberigtigelse på tidspunktet, hvor forældelse indtraf.

Lægges det til grund, at klager var forpligtet til at betale den påstående skyldige forpagtningsafgift, og lægges det herfra til grund, at forældelse er indtrådt som udslag af IA’s gavmildhed, er det klagers opfattelse, at der uanset dette ikke skal betales (fuld) gaveafgift, idet Skattestyrelsens krav på gaveafgift i sig selv er helt eller delvist forældet.

Vedrørende civil- og skatteretlig disproportionalitet

Med hensyn til den del af Skattestyrelsens udtalelse der vedrører klagers bemærkning om, at Skattestyrelsens afgørelse medfører væsentlig disproportionalitet, må det beklages, at Skattestyrelsen tilsyneladende har misforstået klagers argument. Klager mener ikke, at spørgsmålet om afgørelsens civilretlige hhv. skatteretlige konsekvenser kan tage udgangspunkt i arvedelingen i boet efter IA. Derimod har det været klagers intention at påvise den manglende sammenhæng der består i, at fordringen på den ene side (den påstående skyldige forpagtningsafgift) civilretligt er værdiløs, idet IA ikke kunne have givet transport eller sikkerhed i fordringen, idet ingen udeforstående tredjemand ville acceptere transport eller sikkerhed i en forældet og dermed værdiløs fordring, mens fordringen på anden side skatteretligt tilsyneladende er over 2 millioner kroner værd. Denne manglende sammenhæng mellem fordringens civil- og skatteretlige værdi er især værd at bemærke når henses til, at lovgivningen vedrørende værdiansættelse af gaver- som redegjort for i klagen - netop er indrettet således, at den skattemæssige værdiansættelse skal svare til den civilretlige/markedsmæssige værdi af det pågældende aktiv.

Af repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag fremgår:

Vedrørende afkald på forældelsesindsigelse

Klager konstaterer, at Skatteankestyrelsens forslag om at stadfæste Skattestyrelsens afgørelse i det væsentligste beror på, at Skatteankestyrelsen mener, at klager ved sin underskrift på overdragelsesaftalen vedrørende ejendommene beliggende Y1-adresse og Y2-adresse har givet afkald på at gøre en indsigelse om forældelse gældende. Dette er dog i direkte modstrid med sagens faktum, idet klager igennem hele forløbet gjorde forældelse gældende. Dette bedst illustreret ved, at klager skulle betale krone til krone den del af forpagtningsafgiften, som ikke var forældet, hvorved klagers (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet) altså havde anerkendt, at den øvrige del af forpagtningsafgiften var forældet.

Den forældede del af forpagtningsafgiften er eksplicit omtalt som forældet i overdragelsesaftalen, og klager har således i hele forløbet holdt fast i forældelsesindsigelsen. Derudover er det således, at en debitors afkald på at gøre forældelsesindsigelse gældende skal have en meget stærk fasthed og være særdeles utvetydig, idet forældelseslovens beskyttelsesværn i modsat fald vil blive illusorisk.

Idet klager igennem hele forløbet har bestredet og fortsat bestrider at skylde sin (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet) forpagtningsafgift, og idet klager igennem hele forhandlingsforløbet op til underskrivelse af overdragelsesaftalen har holdt fast i, at den forældede del af forpagtningsafgiften er og skal forblive forældet, kan klagers underskrift på overdragelsesaftalen på ingen måde tages til indtægt for, at klager har givet afkald på at gøre indsigelse om forældelse gældende. Til dokumentation for, at klager igennem hele forløbet har bevaret sin indsigelse om forældelse, fremlægges mail af 12. juni, hvor klagers tidligere advokat udtrykkeligt understreger, at klager, klagers revisor og klagers advokat alle er enige om, at et arveforskud, bestående af afskrivning af den forældede del af forpagtningsafgiften, ikke kan udløse krav om betaling af gaveafgift. Derudover fremgår det af mallen, at vilkåret i overdragelsesaftalens § 18, hvorefter den forældede del af forpagtningsafgiften skal betragtes som et arveforskud, har "indsneget sig i købsaftalen".

Overdragelsesaftalen blev underskrevet på trods heraf, netop fordi klagers opfattelse bestandigt har været, dels at klager ikke skylder sin (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet) forpagtningsafgift, hvorfor der selvsagt ikke kan være tale om en gave, dels at der ikke skal betales gaveafgift af afskrivning af en i forvejen forældet - og dermed værdiløs - fordring. Det bemærkes, at mailen fra klagers tidligere advokat er dateret samme dag som overdragelsesaftalen.

Som anført i den oprindelige klage, er det klagers opfattelse at stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse vil være i strid med forældelseslovens bagvedliggende hensyn og formål, der - som ligeledes anført i klagen - bl.a. er at beskytte den skyldner, som efter en årrække har indrettet sig på, at et muligt krav ikke vil blive gjort gældende. Denne beskyttelse bliver illusorisk, dersom det anerkendes, at en forældet fordring kan få fornyet skatte- og civilretlig værdi ifm. indgåelse af en overdragelsesaftale, selvom debitor igennem hele forløbet har fastholdt sin indsigelse om forældelse.

Øvrige bemærkninger

l tillæg til ovennævnte om afkald på forældelsesindsigelse bemærkes det, at hverken Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen har forholdt sig til det åbenbart meningsløse i vilkåret om arveforskud i overdragelsesaftalens § 18. Vilkåret svarer reelt til, at klager fritages for at betale en fordring, han i forvejen ikke var forpligtet til at betale, idet fordringen var forældet. Dette har en værdi af kroner 0. (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet) "gav" for sin egen sjælefreds skyld - eller for ikke at tabe ansigt - i forhold til klagers søskende en "gave" uden værdi, men således at (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet) derefter kunne skævdele arven efter sig til fordel for sine øvrige arvinger.

Derudover bemærkes, at Skatteankestyrelsen helt har undladt at tage stilling til:

• Hvad der civil- og skatteretligt forstås ved "gave".

• Hvorvidt klager overhovedet skyldte forpagtningsafgift til sin (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet) på tidspunktet for overdragelsesaftalens underskrift.

Afsluttende

Samlet set fastholdes de i klagen fremsatte påstande. Det gøres således gældende, at klager ikke er forpligtet til at betale gaveafgift svarende til kr. 335.632,50, idet der ikke er modtaget noget arveforskud/nogen gave, og subsidiært at det lægges til grund, at arveforskuddet er værdiløst og dermed må værdiansættes til kr. 0."

Landsskatterettens afgørelse

At indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Gaver, herunder arveforskud er at henregne til den skattepligtige indkomst. Det følger af statsskattelovens § 4, stk. l, litra c. Gaver er således skattepligtige for modtageren, medmindre de falder ind under afsnit II i lov om afgift af dødsboer og gaver (boafgiftsloven), jf. statsskattelovens § 5, stk. l, litra b. Fritaget for indkomstbeskatning er imidlertid kun gaver og arv til de af boafgiftslovens § 22 opregnede personer.

En person kan afgiftsfrit give gaver til børn, hvis den samlede værdi af gaverne, inden for et kalenderår, ikke overstiger det afgiftsfri grundbeløb, jf. boafgiftslovens § 22, stk. l, a. Der betales afgift på 15 pct. i det omfang gaverne i et kalenderår overstiger det afgiftsfri grundbeløb, jf. boafgiftslovens § 23, stk. l.

Det fremgår af arvelovens § 43, at arveforskud foreligger, hvis en arving fra arveladeren har modtaget en ydelse af økonomisk værdi og det må anses for aftalt, at værdien af ydelsen senere skal fradrages i arvingens arv. Ifølge boafgiftslovens § 23, stk. 3, skal arveforskud anses som gave.

En gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen, jf. boafgiftslovens § 27, stk. l.

Af pkt. 2 i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning fremgår følgende om aktiver:

De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked.

Af forældelseslovens § 3, stk. l fremgår, at forældelsesfristen for fordringer er 3 år medmindre andet følger af andre bestemmelser.

Forældelsen afbrydes, når skyldneren over for fordringshaveren udtrykkeligt eller ved sin handlemåde erkender sin forpligtelse, jf. forældelseslovens § 15.

Ved forældelse mister fordringshaveren sin ret til at kræve opfyldelse, det fremgår af forældelseslovens § 23.

Debitors opfyldelse af en forældet fordring kan indebære et stiltiende afkald på forældelsesindsigelsen, under forudsætning af, at debitor ikke har taget forbehold vedrørende forældelse i forbindelse med opfyldelsen.

Klageren har den 12, juni 2019 underskrevet en overdragelsesaftale hvor det af betingelserne i § 18 fremgår, at klageren skal betale skyldig forpagtningsafgift på 754.500 kr. til (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet), hvilket klageren ifølge boopgørelsen har gjort, ligesom det fremgår, at den del af forpagtningsafgiften på 2.303.230 kr., der er forældet, skal betragtes som et arveforskud. Det fremgår ikke, at klageren på underskriftstidspunktet har bestridt at være (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet) et beløb skyldigt.

Af den efterfølgende boopgørelse i boet efter klagerens (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet), fremgår det ligeledes, at klageren i alt har en gæld til (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet) på 3.057.750 kr., hvoraf 2.303.250 kr. skal betragtes som et arveforskud. Det fremgår endvidere ikke, at klageren har anfægtet boopgørelsen.

Da klageren ikke har taget forbehold, i forbindelse med underskrift af overdragelsesaftalen, ligesom han ikke har anfægtet boopgørelsen, finder Landsskatteretten, at gælden ikke er bestridt. Landsskatteretten finder endvidere, at klageren ved sin underskrift af overdragelsesaftalen, og med det modtagne arveforskud, har betalt de 2.303.250 kr., hvorfor han derved har givet afkald på forældelsesindsigelsen. At klageren har fremlagt korrespondance fra 2009 og 2013, hvori han bestrider gælden til (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet), kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten finder endvidere, at arveforskuddet har en værdi på 2.303.250 kr., idet klageren ved sin underskrift af overdragelsesaftalen, ikke har taget forbehold, eller i øvrigt har bestridt gælden, faktuelt har indgået en aftale om betaling af gælden til (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet). Landsskatteretten lægger herved vægt på at handelen, jf. aftalens § 18 var betinget af betaling af gælden, hvorfor det må lægges til grund, at såfremt gælden ikke var blevet betalt i form af arveforskuddet, skulle klageren have betalt gælden på anden vis, for at handelen blev en realitet.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.

Klageren har i bemærkninger af 2. november 2020 til Skattestyrelsens forslag anført, at såfremt Skattestyrelsen fastholder, at han skal betale afgift af beløbet, må han kunne udgiftsføre den manglende forpagtningsafgift på 2.303.250 kr. Skattestyrelsen svarede hertil, at den skattemæssige behandling af forpagtningsafgift var uden betydning for gavesagen, og at spørgsmålet således skulle rejses i en selvstændig henvendelse til Skattestyrelsen.

Landsskatteretten finder, at det af klageren fremsendte, må anses for en anmodning om genoptagelse, som Skattestyrelsen burde have videresendt til behandling i rette kontor, og at datoen for genoptagelsesanmodningen derfor er den 2. november 2020.

…"

A anlagde sagen den 13. januar 2022, og dermed inden udløbet af søgsmålsfristen, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 3. 

Forklaringer

A har afgivet forklaring. 

A har forklaret, at han startede med at arbejde på  ejendommene Y1-adresse, og Y2-adresse, begge Y5-by, i 1981. Ejendommene tilhørte hans (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet), IA, som han i starten arbejdede gratis på gårdene for. Dette gjorde han i forventning om, at han på sigt kunne overtage ejendommene. Han arbejdede gratis i omkring 5 år, hvorefter han begyndte at få løn. Til at starte med var det 2.000,00 kr. om måneden, hvilket over tid steg til 10.000,00 kr. I den periode drev han landbruget i form af både planteavl og svinebesætning. Efter 21 år blev der indgået en forpagtningsaftale mellem ham og (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet). Forpagtningsafgiften efter aftalen var meget høj, ligesom han måtte overtage indbo til overpris. Han indgik imidlertid aftalen, da ejendommen betød meget for ham.

Efter et par års forpagtning kunne han ikke betale forpagtningsafgiften. Han sagde til sin (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet), at det ikke kunne være rigtigt, at overdragelsen af ejendommen trak ud, hvortil (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet) svarende, at han på intet tidspunkt havde lovet noget. Hen tilkendegav selv, at han så ikke længere ville betale forpagtningsafgift, hvilket han derefter ophørte med fra 2. halvår 2007. 

Med hensyn til opkrævning af forpagtningsafgiften, både før og efter 2. halvår 2007, kom der nogle gange en opkrævning, der blev lagt mere eller mindre tilfældige steder på ejendommen, men uden der var kontakt med (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet). For andre perioder modtog han ingen opkrævning. Han modtog efterfølgende en opkrævning af forpagtningsafgift for en årrække, og også i den forbindelse gentog han sit ønske om at overtage ejendommen.

Han talte i øvrigt ikke med sin (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet) siden 2004, idet han var psykopat. Han var meget styrende, blandt andet ved, at moderens indtægt fra hendes arbejde som sygeplejerske, blev indbetalt til hans konto.

I forbindelse med, at (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet) lå for døden fik han at vide, at han kunne købe gården på de betingelser, der fremgår af overdragelsesaftalen fra 2019. Hvis han ikke accepterede vilkårene, ville ejendommene blive solgt til anden side, hvilket han ikke var interesseret i. Det var en betingelse for overdragelsen, at han betalte den forpagtningsafgift, der ikke var forældet. De var enige om, at den forældede del af forpagtningsafgiften udgjorde 2.303.500,00 kr., og han accepterede, at dette beløb skulle betragtes som et arveforskud som en del af betingelserne for handlens gennemførelse. Han gjorde det uden betænkeligheder, idet både hans advokat og hans revisor havde forsikret ham om, at værdien af arveforskuddet kunne sættes til 0,00 kr. Dette mente han også var rimeligt, idet han ikke i forbindelse med overdragelsen af ejendommene havde fået nogen form for rabat. Dette skyldes, at han, i modsætning til de to søskende, var uønsket, hvorfor hans fars udtrykte ønske var, at han skulle arve mindst muligt. Hans vigtigste ønske var at få overdraget ejendommene.

Det er korrekt, at størrelsen af den ikke betalte og forældede forpagtningsafgift udgør 2.303.500,00 kr. Han har på intet tidspunkt i forløbet frafaldet sin indsigelse om forældelse i forhold hertil, men han frygtede at der ville blive krævet en højere købesum, hvis det på det tidspunkt blev problematiseret, men det har hele tiden været klart, at han kravet var forældet.

Hans søskende fik, mens (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet) levede, 5.900.000,00 kr., hvorfor boet ikke indeholdt de store værdier.

Forespurgt af advokat PS har han forklaret, at han ikke arvede noget efter sin (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet), da han gennem tiden har betalt mere end rigeligt, dels ved sin arbejdskraft, dels ved overprisen på købt indbo og forpagtningsafgiften. Han tiltrådte boopgørelsen for at han kunne beholde ejendommene. Han var hele tiden klar over, at han aldrig skulle arve efter sin (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet). Han har egentlig opfattet det som et reelt arveafkald.

Han betalte de tre års forpagtningsafgift som forudsætning for, at han kunne købe gården.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument til støtte for den nedlagte påstand anført:

"…

Anbringender:

At	Ordlyden af overdragelsesaftalens § 18 må forstås således, at arveforskuddet bestod i, at den forældede del af den påståede skyldige forpagtningsafgiften blev afskrevet. Det bemærkes i denne forbindelse, at alle krav på forpagtningsafgift, der er forfaldet til betaling tidligere end 3 år før overdragelsesaftalens underskrivelse, er forældet, jf. forældelseslovens §§ 2, stk. 1 og 3 stk. 1. Forældelse er på intet tidspunkt afbrudt, ligesom ingen af forældelseslovens regler om særlige forældelses- og tillægsfrister finder anvendelse. Det bemærkes i den forbindelse i øvrigt, at det intetsteds i Skattestyrelsens sagsfremstilling bestrides, at forpagtningsafgift svarende til kr. 2.303.250 er forældet, ligesom fordringens forældelse fremgår direkte af overdragelsesaftalens § 18, hvor fordringen eksplicit er omtalt som forældet. Det må derfor ubestridt lægges til grund, at forpagtningsafgift svarende til kr. 2.303.250,00 var forældet på tidspunktet for overdragelsesaftalens underskrivelse.
At	Retsvirkningen af forældelse er i henhold til forældelseslovens § 23, at fordringshaveren mister sin ret til at kræve opfyldelse. Uanset om sagsøger civilretligt løbende har været forpligtet til at betale forpagtningsafgift til IA i større omfang, end det er sket (hvilket dog fortsat bestrides), må det derfor konstateres, at arveforskuddet bestående i en afskrivning af den påstående skyldige forpagtningsafgift på 2.303.250 kr. er værdiløst, idet fordringen er forældet.
At	Det fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 1, at en gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Tilsvarende fremgår det af pkt. 3 i Cirkulære 1982-11-17 nr. 185 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning, at aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, skal ansættes til aktivernes værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Det fremgår endvidere, at et aktivs værdi i handel og vandel skal forstås som det beløb, aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked. I forlængelse heraf gøres det således gældende, at da fordringen på tidspunktet for overdragelsesaftalens indgåelse var forældet, og dermed civilretligt uden værdi, skal denne værdiløshed tillige slå igennem skatteretligt, således sagsøger ikke modtog noget af værdi i forbindelse med overdragelsesaftalens indgåelse.
At	Skattestyrelsens afgørelse medfører væsentlig disproportionalitet, idet konsekvensen af Styrelsens afgørelse er, at den omstridte fordring har væsentligt forskellige værdier afhængigt af, om den betragtes i skatteretligt eller civilretligt perspektiv. Denne disproportionalitet er i øvrigt i direkte modstrid med principperne om værdiansættelse af gaver, idet lovgivningen som omtalt i det foregående anbringende er indrettet således, at den skattemæssige værdiansættelse skal svare til den civilretlige/markedsmæssige værdi af det pågældende aktiv. Ydemere vil konsekvensen af at tage Skattestyrelsens afgørelse til følge være, at det anerkendes, at en forældet - og dermed værdiløs - fordring får fornyet værdi i det øjeblik den afskrives.

At	Skattestyrelsens værdiansættelse af arveforskuddet er i strid med forældelseslovens bagvedliggende formål og hensyn. Det fremgår således af side 64 i betænkning nr. 1460/2005 afgivet af Justitsministeriets Forældelsesudvalg forud for vedtagelse af forældelsesloven af 2008, at forældelsesreglernes formål bl.a. er at beskytte den skyldner, som efter en årrække har indrettet sig på, at et muligt krav ikke vil blive gjort gældende. Tilsvarende fremgår af ministerens bemærkninger til forslag til forældelsesloven, jf. Folketingstidende 2006-07 tillæg A, lovforslag nr. 165. Dersom retten tager Skattestyrelsen og Landskatterettens afgørelser til følge vil det betyde anerkendelse af, at forældede - og dermed fortabte - fordringer principielt og til enhver tid vil kunne tillægges værdi i skattemæssig sammenhæng. Dette er åbenlyst på kollisionskurs med forældelsesreglernes bagvedliggende hensyn, idet enhver skyldner i givet fald må indstille sig på at skulle betale gaveafgift af forældede fordringer, dersom fordringshaver lang tid efter fordringens forældelse tilkendegiver eller aftaler med skyldner, at den forældede fordring skal betragtes som afskrevet.
At	Sagsøgers accept af, at hans søskende i forbindelse med overdragelsesaftalens indgåelse hver modtog kr. 5.900.000 i gave ikke kan tages til indtægt for andet end, at sagsøgers eneste interesse har været at kunne overtage sin fars ejendomme, uanset om dette så måtte have den betydning, at hans arvelod blev udlagt til hans søskende og at disse samtidig modtog den omtalte gave. Sagsøgers betydelige arbejdsindsats igennem ca. 40 år i forbindelse med driften af IA’s ejendomme bør i den forbindelse tages til tydelig indtægt for sagsøgers store ønske om at overtage ejendommene, uanset hvad dette måtte kræve. I forlængelse heraf bemærkes, at den eneste årsag til, at den forældede del af forpagtningsafgiften overhovedet er omtalt i overdragelsesaftalen, er, at IA herved undgik at "tabe ansigt" i forhold til det komplicerede, længerevarende og konfliktsfyldte familieanliggende, der har bestået i forholdet mellem sagsøger og IA.

Dette er da også den eneste meningsgivende forklaring på overdragelsesaftalens omtale af den forældede del af forpagtningsafgiften, eftersom fordringen allerede ved overdragelsesaftalens underskrivelse var forældet og dermed fortabt. Selv uden vilkåret i overdragelsesaftalen ville IA nemlig ikke kunne have krævet den forældede del af forpagtningsafgiften betalt, jf. forældelseslovens § 23.

At Sagsøgers underskrift på overdragelsesaftalen ikke kan tages til indtægt for, at sagsøger ikke vil gøre indsigelse om forældelse gældende, hvilket navnlig støttes af, at indsigelse om forældelse allerede blev gjort gældende i 2013 af sagsøgers daværende advokat MU, jf. bilag 8. Derudover fremlægges som bilag 9 mail af 12. juni 2019 (dato er sammenfaldende med dato for overdragelsesaftalen) hvor sagsøgers tidligere advokat udtrykkeligt understreger, at sagsøger, sagsøgers revisor og sagsøgers tidligere advokat alle er enige om, at et arveforskud, bestående af afskrivning af den forældede del af forpagtningsafgiften, ikke kan udløse krav om betaling af gaveafgift. Derudover fremgår det af mailen, at vilkåret i overdragelsesaftalens § 18, hvorefter den forældede del af forpagtningsafgiften skal betragtes som et arveforskud, har "indsneget sig i købsaftalen". 

Overdragelsesaftalen blev underskrevet på trods heraf, netop fordi sagsøgers opfattelse bestandigt har været, dels at sagsøgerikke skylder sin (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet) forpagtningsafgift, hvorfor der selvsagt ikke kan være tale om en gave, dels at der ikke skal betales gaveafgift af afskrivning af en i forvejen forældet - og dermed værdiløs - fordring.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument til støtte for den nedlagte påstand anført:

"…

2. Anbringender

Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet overordnet gældende, at A ved ejendomsoverdragelsesaftalen af 12. juni 2019 (bilag 7) modtog et arveforskud på kr. 2.303.250, som han er afgiftspligtig af. Landsskatterettens afgørelse herom (bilag 2) er derfor rigtig.

2.1. Retsgrundlaget

Gaver udgør som udgangspunkt skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4, litra c, medmindre gaven er omfattet af boafgiftslovens afsnit II (kap. 5-6), jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra b.

Der kan afgiftsfrit gives gaver til bl.a. børn, hvis den samlede værdi af gaverne indenfor et kalenderår ikke overstiger det afgiftsfrie grundbeløb (der i 2019 udgjorde kr. 65.700) fastsat i boafgiftslovens § 22, stk. 1. Overstiger gavens værdi dette beløb, skal der betales 15 % i afgift af det overskydende beløb, jf. boafgiftslovens § 23, stk. 1.

Arveforskud anses i afgiftsmæssig henseende for gaver, jf. boafgiftslovens § 23, stk. 3. Der foreligger et arveforskud, hvis en arving fra arveladeren har modtaget en ydelse af økonomisk værdi, og det må anses for aftalt, at værdien af ydelsen senere skal fradrages i arvingens arv, jf. arvelovens § 43.

Det er gavegiver og -modtager selv, som skal ansætte gavens værdi i overensstemmelse med reglerne i boafgiftsloven og under ansvar over for myndighederne, jf. værdiansættelsescirkulæret (cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 med senere ændringer), pkt. 2, 2. afsnit., og forarbejderne til boafgiftsloven (lovforslag nr. 254 af 4. maj 1995, de specielle bemærkninger til § 12 og § 27).

Ved beregningen af afgiften tages der udgangspunkt i gavens værdi, som fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen, jf. boafgiftslovens § 27, stk. 1, 1. pkt. Værdiansættelsen af gaven mellem gavegiver og -modtager er bindende for parterne, jf. § 27, stk. 1, 2. pkt.

2.2. A modtog et arveforskud på kr. 2.303.250

Det fremgår af det testamente, som A’s forældre oprettede i oktober 2013, og som blev revideret i juni 2014 (bilag 2, s. 5, tredjesidste afsnit ff.), at arven fra forældrene som udgangspunkt skulle ligedeles mellem deres tre børn, dog således at A’s arvelod skulle nedsættes med et beløb svarende til den gæld, som forældrene løbende havde opgjort og medtaget i deres årsrapporter, medmindre gælden forinden til fulde var betalt kontant.

Testamentet, der var udslag af et ønske om at sikre ligedeling mellem arvingerne (bilag 2, s. 6, 1. afsnit), havde som konsekvens, at A’s gæld - uanset om han bestred den under henvisning til forældelse - ville blive indfriet enten som led i arveopgøret eller som følge af hans kontante indfrielse inden (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet) død.

Ved overdragelsesaftalen af 12. juni 2019 (bilag 7), hvorved A’s (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet), IA, overdrog sin landbrugsejendom til A, accepterede A udtrykkeligt at indfri gælden ved et arveforskud.

Det fremgår specifikt af overdragelsesaftalens § 18 (bilag 7, s. 8), at aftalen fra IA’s side var betinget af, 

"at den del af forpagtningsafgiften, kr. 2.303.250,00, der er forældet, mellem parterne skal betragtes som et arveforskud. Pågældende arveforskud skal afgiftsberigtiges. Køber [A] skal betale pågældende skyldige afgift, samt […]" (min understregning og tilføjelse)

Det må i overensstemmelse med overdragelsesaftalens ordlyd lægges til grund, at der mellem A og (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet), IA, bestod en efter parternes opfattelse forældet gæld på kr. 2.303.250 på tidspunktet for overdragelsesaftalens indgåelse den 12. juni 2019.

A har ved den indgåede overdragelsesaftale udtrykkeligt frafaldet forældelsesindsigelsen for beløbet på kr. 2.303.250 (modsat stævningen, s. 4, andensidste afsnit f.), idet han anerkendte størrelsen og karakteren af gælden, idet han var bekendt med, at gælden var forældet, idet han accepterede, at gælden (uanset forældelsen) skulle indfris til fulde, og idet han faktisk indfriede gælden fuldt ud ved arveforskuddet fra IA.

Det fremgår tilmed udtrykkeligt af overdragelsesaftalen (bilag 7, s. 8), at arveforskuddet på kr. 2.303.250 skulle "afgiftsberigtiges", ligesom A skulle "betale pågældende skyldige afgift", og det følger dermed af aftalen, at arveforskuddet udgjorde indfrielse af en retskraftig fordring.

Det fremgår udtrykkeligt af forarbejderne til forældelsesloven (lovforslag nr. 165 af 28. februar 2007, de specielle bemærkninger til § 26), at en skyldner kan give afkald på forældelsesindsigelsen, hvorved fordringen atter bliver retskraftig, herunder på et tidspunkt, hvor forældelse allerede er indtrådt, jf. også forældelseslovens § 26, stk. 1, modsætningsvis. Det samme følger af fast retspraksis, jf. f.eks. UfR 1959.342 H, UfR 1979.64 H og UfR 2010.261 H.

A fik således ved overdragelsesaftalen et arveforskud på kr. 2.303.250 svarende til det beløb, som han ifølge aftalen skulle betale til IA, men som han i kraft af arveforskuddet ikke behøvede at betale kontant. Som også anført af Landsskatteretten (bilag 2, s. 19, 1. afsnit) må det lægges til grund, at beløbet skulle betales på anden vis (kontant), for at overdragelsen blev en realitet, såfremt betalingen ikke konkret var sket ved arveforskuddet.

Parternes egen (aftalte) værdiansættelse af arveforskuddet er desuden bindende for dem i afgiftsmæssig henseende, jf. boafgiftslovens § 27, stk. 1, 2. pkt., hvorfor A også af den grund er afskåret fra - nu - at anfægte den.

Størrelsen af arveforskuddet, der også blev tiltrådt af A’s to søskende (bilag 2, s. 6, 9. afsnit), er derudover lagt til grund i boopgørelsen efter IA ved beregning af arvelodderne. Idet boopgørelsen blev godkendt af samtlige arvinger (bilag 2, s. 8, 3. afsnit), er en ændret værdiansættelse af arveforskuddet også af den grund udelukket, jf. herved UfR 2018.39 H.

A’s synspunkt (stævningen, s. 2, sidste afsnit) om, at der (slet) ikke bestod noget gældsforhold, er i strid med overdragelsesaftalen, og han har ikke nærmere redegjort for, på hvilken baggrund mellemværendet med IA skulle være anderledes end det, som eksplicit fremgår af overdragelsesaftalen. A’s synspunkt er da heller ikke foreneligt med, at han ved overdragelsesaftalen faktisk har betalt den gæld, som han (nu) bestrider eksistensen af.

Der er ikke grundlag for A’s synspunkter (stævningen, s. 3, sidste afsnit f.) om forældelseslovens "bagvedliggende formål og hensyn", idet der ikke er noget (beskyttelses)hensyn at tage til den skyldner, som - udtrykkeligt - frafalder indsigelsen om forældelse og tilmed lader fordringen indfri. Der er så meget desto mindre et hensyn at tage i den foreliggende sag, hvor A stedse har været bekendt med gælden og den omstændighed, at IA ikke ville opgive den (hvilket testamentet afspejler), og hvor A - som anført af ham selv (stævningen, s. 4, 2. afsnit) - havde en stor (økonomisk) interesse i at overtage IA’s ejendom.

Det ændrer desuden ikke på, at A udtrykkeligt gav afkald på forældelsesindsigelsen, at aftalens § 18 efter hans opfattelse alene var udtryk for, at IA herved "undgik at tabe ansigt" (stævningen, s. 4, 2. afsnit). Heller ikke A’s, hans advokats eller hans revisors (forkerte) opfattelse af, hvorvidt aftalen ville udløse et afgiftstilsvar (stævningen, s. 4, andensidste afsnit, og bilag 9), ændrer herpå, idet aftalen netop blev underskrevet "på trods heraf" (stævningen, s. 4, sidste afsnit).

Der er heller ikke tale om (stævningen, s. 4, 1. afsnit), at Landsskatterettens afgørelse fører til en anerkendelse af, at "forældede - og dermed fortabte - fordringer principielt og til enhver tid vil kunne tillægges værdi i skattemæssig sammenhæng", idet fordringen netop var retskraftig (og dermed havde værdi) ifølge parternes aftale. Eftersom fordringen faktisk havde værdi, er A’s synspunkter (stævningen, s. 3, 3. og 4. afsnit) om arveforskuddets "værdiløshed" ikke holdbare, og der er i det hele taget ikke nogen forskel på værdien af arveforskuddet i "skatteretligt [henholdsvis] civilretligt perspektiv" (modsat stævningen, s. 3, andensidste afsnit).

Idet A ved overdragelsesaftalen modtog et arveforskud på kr. 2.303.250, er Landsskatterettens afgørelse rigtig, og Skatteministeriet skal følgelig frifindes.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen og i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokumenterne.

Rettens begrundelse og resultat

Det fremgår af sagen, herunder af A’s forklaring, at han i perioden fra omkring 2002 og frem forpagtede ejendommen Y1-adresse og Y2-adresse, begge Y5-by, tilhørende sin (red.familiebetegnelse.nr.1.fjernet), IA. Det fremgår ligeledes, at der efter kort tid opstod problemer med betalingen af forpagtningsafgiften, hvorved der blev oparbejdet en større restance til IA, hvilket gav anledning til uenighed mellem parterne, herunder om, hvorvidt der, som en del af forpagtningsforholdet, også indgik et tilsagn om generationsskifte. Således fremgår af IA’s daværende advokats brev til A’s daværende advokat blandt andet, at forpagtningsforholdet, uagtet det tidligere var opsagt eller ophævet, kunne fortsættes til en nedsat årlig forpagtningsafgift på 251.500,00 kr., og således at forrentningen af det da skyldige beløb blev sat bero, forudsat korrekt opfyldelse. 

På baggrund af blandt andet et i 2013 rejst krav om betaling af skyldig forpagtningsafgift, skrev A’s daværende advokat til IA’s daværende advokat den 28. oktober 2013, at en væsentlig del af den skyldige forpagtningsafgift måtte anses for forældet, nemlig den del, der var forfaldent før den 1. marts 2011, ligesom der fra A’s side var en række indsigelser og modkrav i anledning af aftaleforholdet mellem parterne. A’s advokat nævnte i brevet som en mulig løsning på spørgsmålet om overdragelse af ejendommene, at et helt eller delvis arveafkald vil kunne indgå som et led heri. Det fremgår ligeledes, at A var velvilligt indstillet i forhold til en løsning, der ikke påvirkede hans søskende, og som derfor også indbefattede forpagtningsafgiften, idet det er ham magtpåliggende at ejendommene kunne sikres som hans.

Den 23. oktober 2013 oprettede A’s forældre testamente, hvor det af punkt 2.3 fremgår, at der pr. 1. september 2013 var oparbejdet en gæld på 1.800.000,00 kr. I punkt 2.4 er der en bestemmelse om, at kravet fastholdes, uanset det var bestridt af A, indtil der foreligger dokumentation for betalingen. Af testamentets punkt 2.5 fremgår, at A’s arvelod som udgangspunkt sker ved udlæg af tilgodehavende, og af punkt 2.6 fremgår, at såfremt A måtte bestride kravet, herunder som følge af forældelse, skal hans arv begrænses med et beløb, svarende til det skyldige beløb.

Testamentet blev den 26. juni 2014 tilføjet punkterne 2.7 og 2.8, idet punktet 2.6 samtidig udgik af testamentet. Af punkt 2.7 fremgår, at den skyldige forpagtningsafgift på 1.800.000,00 kr. med tillæg af 125.750,00 kr. for hvert halve år A efter den 24. februar 2024 har beboet ejendommene, der benævnes Y4-gård, skal tillægges bobeholdningen, medmindre beløbet er betalt kontant og uden indsigelse. Dette beløb skal derefter, ifølge punkt 2.8 fordeles med 1/3 til hver livsarving, dog at beløbet som fremgår af punkt 2.7 skal fratrækkes A’s arvelod.

I 2019 indgik A og IA aftale om førstnævntes overtagelse af ejendommen. I forbindelse med overdragelsesaftalen blev der samtidig af IA udfærdiget gavebreve til hver af A’s søskende på 5.900.000,00 kr., hvilket blev tiltrådt af A.

Om overdragelsesaftalen bemærkes, at overdragelsessummen blev fastsat til 8.800.000,00 kr., svarende til den offentlige vurdering. Af overdragelsesaftalens punkt 18 fremgår, at IA betingede handlen af, at A senest samtidig med deponeringen af købesummen skulle betale den skyldig forpagtningsafgift på 754.500,00 kr., der ikke var forældet, samt at den del af forpagtningsafgiften, der var forældet og som da udgjorde 2.303.250,00 kr., skulle betragtes som et arveforskud, hvor A skulle betale afgiften heraf.

Det bemærkes i forhold til overdragelsesaftalens punkt 18 og det heri indeholdte arveforskud, at det ikke findes at være stridende mod bestemmelserne i testamentet af 23. oktober 2013 og 26. juni 2014.

Det har under sagen af A været bestridt, at han i forbindelse med overdragelsesaftalen frafaldt forældelsesindsigelsen, for så vidt angår den forældede del af forpagtningsafgiften, idet der allerede på aftaletidspunktet var indtrådt forældelse.

Af forældelseslovens § 26, stk. 1, fremgår, at bestemmelserne i forældelsesloven ikke ved forudgående aftale kan fraviges til skade for skyldneren. For så vidt angår en fravigelse ved efterfølgende aftale fremgår af bemærkningerne til forældelseslovens § 26, som de fremgår af det fremsatte lovforslag nr. 165 af 28. februar 2007, blandt andet:

"…

Der er ikke noget til hinder for, at skyldneren efterfølgende, f.eks. i et tilfælde, hvor der er opstået tvist mellem parterne, giver afkald på at påberåbe sig forældelse. Dette kan ske ved helt at frafalde forældelsesindsigelsen eller ved at aftale en udskydelse af forældelsen, f.eks. i forbindelse med forligsforhandlinger eller i afventen af en afgørelse i en lignende sag. Afkald kan også gives, efter at forældelse er indtrådt, f.eks. ved under en retssag at undlade at gøre forældelse gældende.

…"

Det lægges til grund, at A i forbindelse med indgåelsen af overdragelsesaftalen uden forbehold accepterede, at den forældede forpagtningsafgift, som betingelse for aftalen, skulle betragtes som et arveforskud. Uanset bemærkningen fra A’s daværende advokat i mail af 12. juni 2019 om, at det ikke skulle have været aftalt, at den forældede forpagtningsafgift skulle betragtes som et arveforskud, og at bestemmelsen herom skulle have "sneget sig i købsaftalen", har A ved indgåelsen af overdragelsesaftalen på de vilkår, der fremgår heraf, frafaldet forældelsesindsigelsen i forhold til den forældede del af forpagtningsafgiften. Det kan i den henseende og under de omstændigheder ikke føre til en anden vurdering, at A måtte have opfattet betingelserne for overdragelsesaftalen anderledes således, at det ikke havde nogen betydning, og eventuelt af sin daværende advokat måtte være bibragt en sådan opfattelse, eller at aftalen blev indgået fordi han var opsat på, på baggrund af det forudgående forløb, at overtage ejendommene.

At A har frafaldet forældelsesindsigelsen underbygges af, at han efterfølgende, ligeledes uden forbehold, tiltrådte boopgørelsen i boet efter IA hvoraf fremgår, at A’s samlede gæld til IA udgjorde 3.057.750,00 kr., hvoraf 2.303.250,00 kr. udgjorde et arveforskud.

Som følge af, at A frafaldt forældelsesindsigelsen i forhold til den forældede forpagtningsafgift, der i overdragelsesaftalen blev opgjort til 2.303.250,00 kr., udgjorde dette beløb værdien af arveforskuddet, jf. arvelovens § 43. Der er herved navnlig lagt vægt på, at overdragelsesaftalen enten ikke var blevet indgået eller at den var indgået på andre vilkår, såfremt A ikke havde accepteret denne værdiansættelse. Under de omstændigheder udgjorde dette beløb således handelsværdien i forholdet mellem A og IA, og dermed den værdi arveforskuddet havde, også i afgiftsmæssig henseende, jf. lov om afgift af dødsboer og gaver, § 27, stk. 1.

Af de grunde er arveforskuddet, hvis værdi udgør 2.303.250,00 kr., gaveafgiftspligtig, jf. lov om afgift af dødsboer og gaver, § 23, stk. 3, jf. stk. 1, for den del af værdien, der overstiger grundbeløbet, der afgiftsfrit kunne gives til A Keldsen i 2019, jf. samme lovs § 22, stk. 1, således som det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 13. oktober 2021. 

Skatteministeriets påstand om frifindelse tages derfor til følge.

Efter sagens udfald skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Sagsomkostningerne fastsættes efter sagens genstand, omfang og karakter til 130.000,00 kr., der er til dækning af advokatomkostninger. Beløbet er inklusiv moms, idet Skatteministeriet ikke er momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale 130.000,00 kr. i sagsomkostninger.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.