Landsskatterettens afgørelse

For indkomstårene 2004, 2005 og 2006 har skattecentret anset HP for rette indkomstmodtager af konsulenthonorar fra G1 ApS. H1 ApS er herefter skattepligtigt af et tilskud på henholdsvis 652.500 kr., 735.000 kr., og 577.500 kr. H1 ApS har ikke fået godkendt fradrag for lønudgifter for henholdsvis 65.105 kr., 55.265 kr. og 53.684 kr.

Konsulenthonorarer

Sagens oplysninger

H1 ApS har en aktivitet, der ifølge årsberetningen består i at drive konsulentvirksomhed.

H1 ApS er 100 % ejet af G2 ApS, der igen ejes af ægteparret HP og HM med 50 % hver.

H1 ApS har i indkomstårene 2004, 2005, 2006 indtægtsført omsætning i form af konsulenthonorarer med henholdsvis 522.000 kr., 588.000 kr. og 462.000 kr. Konsulenthonorarerne hidrører fra G1 ApS.

I 2001 indledte H1 ApS et samarbejde med en medinvestor, hvorved den af H1 ApS drevne virksomhed (salg af udstyr til det offentlige rum (bænke m.v.)) blev overdraget til et fællesejet selskab, der fik navnet G1 ApS. H1 ApS erhvervede 50 % af anparterne i G1 ApS, og de resterende 50 % ejes af selskabet G3 ApS, der er ejet af IK. I forbindelse med overdragelsen blev det aftalt, at hovedanpartshaveren (HP) skulle fortsætte som ansat i H1 ApS, og at H1 ApS skulle stille hovedanpartshaverens arbejdskraft til rådighed for G1 ApS.

Ved samhandelsaftale mellem H1 ApS og G1 ApS, gældende fra 1. oktober 2002, er det aftalt, at H1 ApS skal stille HP's arbejdskraft til rådighed for G1 ApS.

Det fremgår af aftalen, at:

"Samarbejdsaftalen mellem H1 ApS og G1 ApS starter d. 01-10-2002.

§ 1- Kontraktens omfang

H1 ApS skal stille HP's arbejdskraft til rådighed for G1 ApS i et omfang svarende til 40 timer per uge. HP skal i dette tidsrum stille hele sin arbejdskraft og opmærksomhed til rådighed for G1 ApS.

§ 2- Opgaver

HP skal stå for den daglige ledelse og udføre de opgaver, der måtte være for at gennemføre den strategi og det budget, der til enhver tid er gældende og vedtaget på generalforsamlingen for G1 ApS. Både strategi og budget kan løbende ændres, såfremt anpartshaverne i G1 ApS beslutter dette. Arbejdet skal desuden udføres ifølge de retningslinjer, der er fastlagt i anpartshaveroverenskomst mellem H1 ApS og G3 ApS for G1 ApS.

§ 3 - Vederlag

Som vederlag for at H1 ApS stiller arbejdskraft til rådighed for G1 ApS, modtager H1 ApS månedlig 35.000 kr. + 10 % af bruttooverskuddet i bonus. Dette beløb forhandles løbende. Omkostninger i forbindelse med ydelserne, så som rejser etc., betales af G1 ApS, ligesom G1 ApS stiller nødvendige hjælpemidler og lokaler til rådighed. Eventuel vedligeholdelse af uddannelse, relevant for arbejdets udførelse, betales ligeledes af G1 ApS.

§ 4- Ferie

Ferie for HP skal afholdes under hensyntagen til G1 ApS' tarv.

§ 5 - Gyldighed

Nærværende aftale træder i kraft den 01.10.2002 og udløber automatisk, når anpartshaveroverenskomsten mellem G1 ApS og H1 ApS/G3 ApS ophører".

For indkomståret 2004 (1/10 2003 til 30/9 2004) er vederlaget betalt kvartalsvist. I oktoberkvartalet er betalt 105.000 kr. ekskl. moms. I januar-, april- og julikvartalet er der betalt 105.000 kr. samt en kvartalsvis a conto bonus med 30.000 kr. ekskl. moms. Ved udgangen af året er indtægtsført en regulering af konsulenthonorar på 10.000 kr. ekskl. moms.

H1 ApS har ifølge årsregnskabet for 2003/2004 udbetalt 373.394 kr. i løn til en ansat.

For indkomståret 2005 (1/10 2004 til 30/9 2005) er der for oktoberkvartalet betalt 105.000 kr. ekskl. moms samt en a conto bonus på 20.000 kr. ekskl. moms. Herefter er der kvartalsvis betalt 105.000 kr. ekskl. moms samt en a conto bonus på 10.000 kr. ekskl. moms. Ultimo året er der indtægtsført en yderligere a conto bonus med 120.000 kr. ekskl. moms som regulering af konsulenthonorar for 2004/2005.

H1 ApS har ifølge årsregnskabet 2004/2005 udbetalt 319.988 kr. i løn til to ansatte.

For indkomståret 2006 (1/10 2005- 30/0 2006) er der indtægtsført 462.000 kr. som omsætning, fordelt med 105.000 kr. ekskl. moms for hvert kvartal. Bonus for 2005/2006 er på 32.000 kr. ekskl. moms.

H1 ApS har ifølge årsregnskabet 2005/2006 udbetalt 387.194 kr. i løn til to ansatte.

I forbindelse med SKAT's ændring af H1 ApS's skatteansættelse, har H1 ApS's repræsentant i brev af 12. marts 2003 anmodet skattecentret om assistance med momsmæssig behandling af fakturering, der blev tilsidesat af SKAT.

I brev af 23. maj 2008 har skattecentret besvaret repræsentanten:

"Repræsentanten har ved i brev af 12.3.2008 anmodet om SKAT's hjælp i relation til den momsmæssige behandling af faktureringer fra H1 ApS til G1 ApS.

Baggrunden for henvendelsen er, at SKAT for indkomstårene 2004, 2005 og 2006 har ændret skatteansættelserne for H1 ApS.

SKAT har således anset en række ydelser, der er betalt fra G1 ApS til H1 ApS for at være løn udbetalt til HP og ikke for at være en konsulentydelse til H1 ApS, som antaget af parterne.

For 2004, 2005 og 2006 udgør disse beløb ekskl. moms henholdsvis 522.000 kr., 588.000 kr., og 462.000 kr. Inkl. moms svarer det til henholdsvis 652.500 kr., 735.000 kr. og 577.500 kr.

Ved de foretagne faktureringer og betalinger imellem de 2 selskaber har disse henholdsvis angivet og betalt momsen hidrørende fra de udstedte fakturaer og afløftet momsen retur.

Repræsentanten foreslår til løsning af disse forhold, at der udstedes kreditnotaer på beløbet samt udstedes nye fakturaer uden moms.

Det skal i den forbindelse meddeles, at SKAT i kraft af ændringerne af skatteansættelsen for H1 ApS og for HP har afgjort, at betalingerne ikke modsvarer momspligtige ydelser og anses gennemført som bruttobetalinger, hvorfor der skal ske korrektion af de angivne momsbeløb.

H1 ApS skal på den baggrund ved efterangivelse til SKAT have refunderet de indbetalte beløb for indkomstårene 2004, 2005 og 2006 med henholdsvis 130.500 kr., 147.000 kr. og 115.500 kr.

I forlængelse af de af SKAT foretagne korrektioner af skatteansættelsen for H1 ApS og HP skal der gennemføres korresponderende korrektion af moms- og skatteansættelserne for G1 ApS.

Vi mener, at korrektionerne skal gennemføres på den måde, hvorved der sker en efterangivelse af momsen for ovennævnte perioder, således at H1 ApS's købemoms skal reduceres med henholdsvis 130.500 kr., 147.000 kr. og 115.500 kr.

Da G1 ApS har betalt bruttobeløbene til H1 ApS, har H1 ApS modsætningsvis krav på et tilsvarende større fradrag for driftsomkostninger i skatteregnskabet i form af yderligere udgift til lønvederlag. G1 ApS's indkomstopgørelse skal for de 3 indkomstår derfor nedsættes med henholdsvis 130.500 kr., 147.000 kr. og 115.500 kr."

Skattecentrets afgørelse

H1 ApS anses ikke for at være rette indkomstmodtager af konsulenthonorarer.

HP har i samme periode, som han har oppebåret konsulenthonorarer fra G1 ApS været registreret som direktør i samme selskab. Det er således skattecentrets opfattelse, at honorarerne reelt udgør løn til HP for hans arbejde som direktør i G1 ApS.

Det er tillagt afgørende betydning, at det er en betingelse for honorarerne, at det er HP personligt, det stiller sin arbejdskraft til rådighed for G1 ApS, og at instruktionsbeføjelserne ikke ligger hos H1 ApS, men er overført til G1 ApS's ejerkreds i henhold til anpartshaveroverenskomsten. Endvidere afholdes udgifter i forbindelse med udførelsen af direktionsarbejdet af G1 ApS - og ikke af H1 ApS som driftsomkostninger i tilknytning til indkomsterhvervelsen.

Som følge heraf er HP anset for at være rette indkomstmodtager af konsulenthonorarerne, hvorefter H1 ApS's indkomst nedsættes med de indtægtsførte honorarer.

Da HP har indbetalt honorarerne til H1 ApS, er der ydet et tilskud til H1 ApS, som er skattepligtigt i medfør af statsskattelovens § 4. Tilskuddet udgøres af bruttobeløbene inklusiv moms, da der ikke er tale om en momspligtig omsætning.

Klagerens påstand og argumenter

Der er nedlagt påstand om, at aftalen mellem H1 ApS og G1 ApS skal anerkendes skattemæssigt, da aftalen er forretningsmæssigt begrundet. Subsidiært, hvis Landsskatteretten måtte finde, at HP er rette indkomstmodtager, at momsbeløbet ikke skal medregnes i det skattepligtige tilskud.

Repræsentanten anfører, at baggrunden for aftalen var, at der ved overdragelsen af virksomheden til et nyt selskab med en medinvestor var et ønske fra medinvestoren om, at man ikke ønskede at indtræde i en ansættelsesaftale med HP, men at forhold omkring anciennitet under ansættelse og eventuel løn under sygdom m.v. skulle være investor uvedkommende.

Det er repræsentantens opfattelse, at ved overdragelsen af virksomheden til G1 ApS blev det aftalt, at HP skulle fortsætte som ansat i H1 ApS, og at H1 ApS skulle stille HP's arbejdskraft til rådighed for G1 ApS. H1 ApS har således i henhold til aftalen siden 2002 stillet HP's arbejdskraft til rådighed for G1 ApS og har stillet bil til rådighed for HP.

Det kan endvidere lægges til grund, at alt hvad G1 ApS har betalt for er kommet til beskatning personligt hos HP.

H1 ApS har endvidere fuldt ud afholdt lønudgifter m.v. til HP, der svarer til H1 ApS's indtægter fra G1 ApS. H1 ApS har således ikke opnået en berigelse som følge af aftalen, hvorfor det anses for vanskeligt at påstå, at H1 ApS skulle have modtaget et tilskud fra HP.

Det er repræsentantens opfattelse, at uanset om det var berettiget at anse vederlaget for rettelig at tilhøre HP, så er det uberettiget at beskatte H1 ApS af momsbeløb, som H1 ApS alene har modtaget for at afregne over for SKAT.

Baggrunden for at beskatte H1 ApS af momsen synes kun at være, at momsen ikke skal afregnes og derfor er opkrævet med urette. I dette tilfælde vil H1 ApS dog aldrig være berettiget til at opkræve momsen hos G1 ApS, og der vil derfor være et oprindeligt tilbagebetalingskrav, der medførte, at H1 ApS aldrig har opnået ret til beløbet.

Det har i visse tilfælde været praksis for dobbeltbeskatning, hvor et vederlag er udbetalt til en, der ikke er rette indkomstmodtager, men det er repræsentanten bekendt første gang, at dette er sket i tilfælde, hvor rette indkomstmodtager via den umiddelbare modtager, uanset om dette er løn eller fri bil. Man har således beskattet et momsbeløb, der er afregnet til SKAT ikke bare en gang men to gange.

Repræsentanten henviser til afgørelser, offentliggjort i SKM2004.142.ØLR (TfS 2004, 238) og SKM2007.259.ØLR.

Supplerende oplysninger

I brev af 10. april 2008 har skattecentret præciseret, at man har lagt vægt på den indgåede aftale, hvoraf fremgår, at det er HP personligt, som skal udføre funktionen som direktør i G1 ApS.

Det tillægges endvidere betydning, at selskabet ikke har andre hvervgivere, at instruktionsbeføjelser over for HP er tillagt hvervgiveren G1 ApS og ikke H1 ApS, og at G1 ApS i al væsentlighed afholder samtlige udgifter - bortset fra biludgifter - i forbindelse med arbejdets udførelse.

Det af repræsentanten anførte om at alt det arbejde, som HP har udført for G1 ApS er kommet til beskatning, og en mindre del for hans hustru, således at SKAT ikke har opnået mindre provenu som følge af aftalen, skal SKAT bemærke, at det ikke er korrekt. H1 ApS har afholdt driftsomkostninger til bilen, afskrivninger på bilen samt udgifter til kontorhold og edb, som ikke ville være fragået den personlige indkomst, såfremt honorarerne rettelig havde været behandlet som løn. Endvidere er en del overførsler fra H1 ApS til HP sket som udbytte - og ikke som løn. Der er således oppebåret et andet skatteprovenu, end det ville have været tilfældet, såfremt beskatning af direktørgagen korrekt var sket som personlig indkomst.

Det er endvidere i overensstemmelse med gældende praksis, at der tillægges moms vedrørende rette indkomstmodtager, når der ved den foretagne transaktion er beregnet moms.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Indkomst, som er opgjort efter statsskattelovens § 4, skal henføres til beskatning hos den, som har oppebåret indkomsten.

Indkomst, der fremtræder som selskabsindkomst, og som er indtægtsført i H1 ApS, må som udgangspunkt også i skattemæssig henseende anerkendes som H1 ApS's indkomst, medmindre indkomsterhvervelsen er så nært knyttet til en bestemt fysisk person, at man må anse indkomsten for erhvervet af personen og ikke af H1 ApS.

H1 ApS kan ikke på grundlag af den fremlagte aftale mellem H1 ApS og G1 ApS anses for at være berettiget til at opbære honorarerne. Det lægges til grund, at aktiviteten blev overdraget til G1 ApS, og at det i forbindelse med H1 ApS blev aftalt, at HP skulle fortsætte som ansat i H1 ApS, uagtet at HP skulle arbejde fuldtids med at varetage den daglige ledelse i G1 ApS. Der er endvidere henset til, at H1 ApS ikke havde andre kunder end G1 ApS i de omhandlende indkomstår.

H1 ApS kan herefter ikke anses for at være rette indkomstmodtager af de omhandlende konsulenthonorarer, der i stedet anses for at være oppebåret af HP, da han er anset for at være aflønnet for sit arbejde som direktør i G1 ApS.

Det forhold at HP har oplyst, at han laver alt slags forefaldende arbejde, og at medinvestor IK ligeledes er registret som direktør i G1 ApS er uden betydning for sagen.

HP er herefter anset for at være rette indkomstmodtager af de omhandlende beløb inkl. moms.

Ved afgørelsen er der lagt vægt på, at også det moms betegnede beløb anses som løn, når HP er rette indkomstmodtager af det til H1 ApS indbetalte beløb, jf. SKAT's brev af 23. maj 2008 til H1 ApS's repræsentant. Under disse omstændigheder er HP skattepligtig af hele det til H1 ApS udbetalte beløb inklusiv det momsbetegnede beløb, der ikke er indgået ved H1 ApS's indkomstopgørelse.

H1 ApS's indkomst nedsættes således med 522.000 kr. og forhøjes samtidig med de samlede honorarbetalinger inkl. moms på 652.500 kr., da selskabet er skattepligtigt af et tilskud, jf. statsskattelovens § 4. Der henvises til den offentliggjorte afgørelse i SKM2006.64.LSR.

Landsskatteretten stadfæster skattecentrets afgørelse.

Lønudgifter

Sagens oplysninger

I indkomstårene 2004, 2005 og 2006 er der udbetalt henholdsvis 65.105 kr., 55.265 kr. og 53.684 kr. til MH, der er gift med HP. Beløbene er fratrukket som lønudgifter. HM ejer halvdelen af anparterne i H1 ApS's moderselskab G2 ApS.

HM har været fuldtidsbeskæftiget ved ansættelse andetsteds.

Udover lønudgifter har H1 ApS haft udgifter til drift af personbil, telefon, edb-udgifter, regnskabsassistance, kontorartikler, forsikringer og småanskaffelser. De samlede udgifter - opført som salgs- og administrationsudgifter - har for de 3 indkomstår udgjort henholdsvis 94.750 kr., 113.051 kr. og 82.734 kr.

Den største post har bestået af driftsudgifter til personbilen med henholdsvis 50.270 kr., 62.418 kr. og 40.064 kr. H1 ApS 's direktør, HP, er beskattet af værdien af fri bil.

Skattecentrets afgørelse

Som udgangspunkt skal skattemyndigheden acceptere lønaftaler indgået mellem H1 ApS og dets aktionærer/anpartshavere.

Der er imidlertid tale om et selskab, som kun har indtægter i form af et tilskud fra dets anpartshaver. Det er skattecentrets opfattelse, at betalingerne til MH ikke står i forhold til omfanget af de opgaver, hun har varetaget i H1 ApS. Lønomkostningerne har således ikke en naturlig sammenhæng med H1 ApS's økonomiske stilling, da selskabet er uden egentlig erhvervsmæssig drift. Der kan således ikke godkendes fradrag for udgifter i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1. litra a.

Udbetalingerne skal i stedet anses for at være udlodning af udbytte i henhold til ligningslovens § 16 a.

Klagerens påstand og argumenter

Der er nedlagt principal påstand om, at lønnen svarer til det arbejde, som HP's ægtefælle har udført. Subsidiært, hvis Landskatteretten finder, at dette ikke er tilfældet, må lønnen imidlertid anses for yderligere løn til HP - eller rettere som en reduktion af det tilskud, som H1 ApS anses at have modtaget fra HP.

Det er repræsentantens opfattelse, at H1 ApS har betalt HP's ægtefælle et mindre vederlag for administration samt for mindre pakkeopgaver. Dette honorar udgjorde ca. 5.000 kr. pr. måned.

H1 ApS har i perioden fra 2002 til 2007 haft en egenkapital, der startede med 318.000 kr. og sluttede på 275.000 kr.

H1 ApS har således fuldt ud haft udgifter til løn, der svarer til indtægterne fra G1 ApS, og lønnen er blevet beskattet hos ægtefællen personligt.

Repræsentanten har anført, at det er korrekt, hvis det antages, at hvis H1 ApS ingen indtægter har, bør selskabet heller ikke have en udgift. Derfor er det uden relevans at drøfte arten og omfanget af arbejdet.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Udgifter, som i årets løb har været anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, kan fradrages ved indkomstopgørelsen. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelse af indkomsten. Dette kræver, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden. Dette fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Da HP er anset for at være rette indkomstmodtager, er der således ingen erhvervsmæssig aktivitet eller indtægter i H1 ApS i de omhandlende år.

Som følge heraf får H1 ApS ikke fradrag for lønudgifter på henholdsvis 65.105 kr., 55.265 kr. og 53.684 kr. i årene 2004, 2005 og 2006, der er udbetalt til HM.

Da H1 ApS ingen aktivitet har, kan HM ikke have oppebåret lønnen, hvorfor beløbet er anset som udlodning til HM i medfør af ligningslovens § 16 a, stk. 1, da hun er anpartshaver i H1 ApS.

Landsskatterettens stadfæster herved skattecentrets afgørelse.