Kendelsen: LSR 631-1836-0927 af 21/6 1999.

A A/S klager for skatteåret 1996/97 over, at skatteankenævnet ikke har godkendt fradrag for ultimo såkaldt "direktionshensættelse".

Det er oplyst, at selskabet driver virksomhed som bygge- og anlægsentreprenør, at selskabet anvender produktionskriteriet som indtægtskriterium, at de igangværende arbejder optages til en forsigtig skønnet salgsværdi af det udførte arbejde, med fradrag af foretagne acontofaktureringer, og at det enkelte arbejde først værdiansættes af entrepriselederen, og herefter af firmaets regionschef for det pågældende område.

Det er endvidere oplyst, at regionschefernes værdiansættelser gennemgås af direktionen, at selskabet i en årrække har foretaget fradrag for direktionshensættelser vedrørende værdien af de igangværende arbejder ultimo, og at direktionshensættelserne ikke er henført til de enkelte byggerier, men alene til de enkelte regioner. Direktionshensættelserne udgjorde i 1993, 1994 og 1995 hhv. 5.030.000 kr., 5.760.000 kr. og 3.010.000 kr.

Skatteankenævnet har ved kendelse af 22. august 1998 fundet, at det ikke er muligt skattemæssigt at efterprøve berettigelsen af direktionshensættelserne, idet der er tale om en skønnet generel hensættelse på baggrund af en overordnet vurdering. Nævnet har ikke kunnet tiltræde selskabets subsidiære påstand om, at der ved ansættelsen tillige skal tages hensyn til primohensættelsen, der er indtægtsført i 1995. Nævnet har til støtte herfor anført, at Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1995-21 alene vedrører ekstraordinær genoptagelse, hvorefter ambipåvirkningen skulle være skattemæssigt neutral i lighed med momsen, men at nærværende sag ikke ses at være sammenlignelig. Værdiansættelsen af igangværende arbejder primo er ikke reguleret, idet denne værdi er benyttet, og dermed fratrukket, i skatteansættelsen for 1994.

Selskabets repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at den påklagede indkomstansættelse for skatteåret 1996/97 nedsættes med 5.760.000 kr. Til støtte herfor har repræsentanten anført, at selskabet kan acceptere nævnets afgørelse af, at hensættelsen konkret skal kunne henføres til det enkelte byggeri for at berettige til fradrag ved indkomstopgørelsen, men at skattemyndighederne alene kan gennemføre en forhøjelse/nedsættelse, der medfører, at det pågældende års indkomstopgørelse holdes neutral vedrørende det pågældende forhold. Da selskabet ultimo 1994 havde foretaget en direktionshensættelse på 5.760.000 kr. og ultimo 1995 havde reduceret denne hensættelse til 3.010.000 kr., skal ansættelsen nedsættes med 2.750.000 kr. svarende til den påvirkning direktionshensættelsen har haft på årets resultat.

Repræsentanten har henvist til Told- og Skattestyrelsens udtalelser vedrørende AMBI på varelagre og dels til en afgørelse fra Told- og Skattestyrelsen offentliggjort i TfS 1998.624, der vedrørte energiafgift indeholdt i et varelager. Sagen afviger principielt ikke fra nærværende sag. Repræsentanten har videre henvist til skatteministerens brev af 30. juni 1997 til Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, hvor ministeren udtaler:

"Den foreliggende situation er således karakteriseret ved alene at handle om skattemæssig korrektion og genoptagelse som følge heraf.

I en sammenlignelig situation, hvor et eller flere indkomstår er skattemæssigt forældede, vil der ligeledes skattemæssigt skulle ske en primoregulering i det første år, der kan korrigeres for, uden at der finder en ultimoregulering sted for det umiddelbart foregående, efter skattestyrelsesloven, forældede indkomstår.

Det kan udtrykkes på den måde, at der foretages en regnskabsmæssig ændring også for ultimolageret for det forudgående forældede indkomstår, men at det ikke får skattemæssige konsekvenser for de efterfølgende indkomstår, der efter skattestyrelsesloven kan genoptages."

Landsskatteretten skal udtale:

Der er enighed mellem selskabet og de stedlige skattemyndigheder om, at direktionshensættelsen konkret skal kunne henføres til det enkelte byggeri for at berettige til fradrag ved indkomstopgørelsen. Selskabet har således uberettiget foretaget fradrag for direktionshensættelse på 5.760.000 kr. i 1994 og en direktionshensættelse på 3.010.000 kr. i 1995. Ved indkomstopgørelsen for 1995 har selskabet i konsekvens heraf indtægtsført hensættelsen for 1994 på 5.760.000 kr.

Retten finder i overensstemmelse med princippet i rettens kendelse af 22. marts 1999, TfS 1999.474, at der for det påklagede skatteår 1996/97 skal ske en korrekt opgørelse af selskabets indkomst for regnskabsåret 1995, hvorfor der skal ske en tilbageføring af 5.760.000 kr. vedrørende indtægtsføringen af den urigtige direktionshensættelse fra 1994. Selskabets indkomst skal således ændres i overensstemmelse med repræsentantens påstand, hvorfor den selvangivne indkomst netto nedsættes med 2.750.000 kr. svarende til den påvirkning direktionshensættelsen har haft på årets resultat.

Meddelelsen: Landsskatteretten fandt i sin kendelse af 21. juni 1999, at der skulle ske regulering såvel primo som ultimo af et selskabs uberettigede hensættelser vedrørende igangværende arbejder, hvorved man opnåede en korrekt indkomstopgørelse for det pågældende indkomstår.

Kendelsen blev af Skatteministeriet indbragt for domstolene, fordi man fandt, at selskabet hverken regnskabsmæssigt eller skattemæssigt arbejdede med primohensættelser. Direktionshensættelserne fremtrådte ikke som en særskilt post i regnskabet eller skatteregnskabet, men alene som et reduceret dækningsbidrag.

Under sagens forberedelse for Østre Landsret fremlagde selskabet uddrag af revisionsprotokollater samt en redegørelse fra selskabets revisor for, hvorledes direktionshensættelserne er blevet behandlet regnskabsmæssigt. Efter revisionsprotokollaterne og revisors notat fandtes det godtgjort, at selskabet for så vidt angår hensættelsessystemet har opereret med en primopost, der er lig med det forudgående års ultimopost. Primoposten er blevet indtægtsført. Ved årets udgang er fratrukket en ultimopost. "Direktionshensættelserne" er således indgået i regnskabet, uanset at de ikke fremtræder som en særskilt post i regnskabet eller i skatteregnskabet. Skatteministeriet hævede herefter den anlagte sag, idet det fandtes at være med rette, at der var foretaget primoregulering.