Spørgsmål

1. Kan Skatteministeriet bekræfte, at spørger ikke er pligtig til at indeholde A-skat og AM-bidrag af vederlag, som udbetales til en konsulentvirksomhed i overensstemmelse med en rammeaftale, idet arbejdet anses for udført af en selvstændig erhvervsdrivende?
2. Hvis Skatteministeriet ikke svarer bekræftende på spørgsmål 1, kan Skatteministeriet da bekræfte, at spørger ikke er pligtig til at indeholde A-skat og AM-bidrag af vederlag som udbetales til en konsulentvirksomhed i overensstemmelse med rammeaftale, da de aftalte arbejder udføres i Polen?

Svar

1. Ja
2. Spørgsmålet skal bortfalde.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en dansk IT-service virksomhed med fokus på internettet. Virksomheden har siden 1995 beskæftiget sig med internet, drift og udvikling.

Som led i sin virksomhed indkøber spørger konsulentassistance ved bl.a. den i sagen omhandlede konsulentvirksomhed. Der er tale om en personligt ejet virksomhed, som drives fra Polen (fast driftsted). Ejeren af konsulentvirksomheden, TM, er bosiddende i Polen.

TM har tidligere været ansat ved spørger, hvor han udførte sit arbejde på spørgers adresse i Danmark. I forbindelse med ansættelsesforholdet fik TM udbetalt en månedsløn på 36.000 kr., og spørger indeholdt AM-bidrag og A-skat af lønnen.

Ultimo maj 2008 ønskede TM at fratræde sin stilling - primært fordi han ønskede at opstarte sin egen virksomhed i Polen, men også af familiære årsager. Afstanden mellem husstand i Polen og arbejdspladsen i Danmark medførte, at han ikke var meget hjemme. Da spørger var midt i et stort projekt, valgte spørger at indgå en aftale om konsulentbistand med TMs virksomhed, da TMs viden var altafgørende for projektets succes. Parterne indgik en kontrakt (på engelsk), der fastlagde rammerne for et fremtidigt samarbejde.

Da arbejdsbyrden i projektet voksede, blev det nødvendigt for konsulentvirksomheden at ansætte en yderligere systemudvikler.

Store dele af projektet blev skrinlagt i foråret 2010, hvilket pr. omgående medførte en mindre betaling af timer til konsulentvirksomheden fra spørgers side, da spørger ikke aftog alle de på forhånd planlagte timer mere. Siden dette tidspunkt har spørger kun anvendt konsulentvirksomheden til mindre udviklingsopgaver og driftsrelaterede problemer på den allerede kørende applikation.

Efterfølgende foretog SKAT en arbejdsgiverkontrol, hvor de satte spørgsmålstegn ved samarbejdsaftalen. Parterne har nu valgt at opsige den hidtidige kontrakt og i stedet udarbejdet et nyt oplæg til en rammeaftale.

Arbejdsaftaler vil efterfølgende blive indgået under følgende rammer:

• Løbende konsulentassistance: Udføres efter rammeaftalen
• Konkrete, længerevarende projekter: Projektbaserede aftaler

Rammeaftalen er udarbejdet ud fra en standard rammeaftale, som en anden større IT-virksomhed anvender for bl.a. konsulentarbejde. Standard rammeaftalen er suppleret med relevante oplysninger omkring ansvar, instruktionsbeføjelser, øvrige kunder mv. Rammeaftalen indeholder bl.a. følgende:

• Aftalen løber fra og med 1. september 2010.
• Rammeaftalen omfatter alle ad hoc assistancer. For projektarbejder af længere tids varighed udarbejdes der særskilte aftaler i takt med at projekterne opstår.

• Konsulentvirksomheden kan frit acceptere eller afslå at udføre tilbudte serviceopgaver.
• Konsulentvirksomheden har det fulde ansvar for (rettidig) udførelse af de påtagne opgaver.
• Konsulentvirksomheden kan kun foretage timeberegning for effektive arbejdstimer, idet ferier, sygedage og pauser, der afholdes af konsulentvirksomhedens konsulenter, ikke debiteres kunden. Dette skal efter spørgers oplysninger forstås således, at spørger - ud fra deres forventning af, hvor lang tid en opgave kan forventes at tage - fastlægger, hvilket vederlag de vil betale for opgaven. Spørger bestemmer således ikke det maksimale antal timer, der skal anvendes på opgaven, men de bestemmer, hvilken pris de vil acceptere at betale for løsningen af opgaven.
• Konsulentvirksomheden kan frit planlægge og udføre opgaverne - spørger har i den forbindelse ingen instruktionsbeføjelser overfor konsulentvirksomheden. Det er således spørger, der definerer rammerne for opgaven i overordnede træk. Konsulentvirksomheden udfører en konkret del af udviklingsopgaven.
• Konsulentvirksomheden er ikke begrænset i at kunne udføre opgaver for andre kunder.
• De opgaver, som konsulentvirksomheden udfører for spørger skal - efter spørgers ønske - udføres i sikret miljø. I den forbindelse stiller spørger relevante hjælpemidler til rådighed, og disse hjælpemidler må konsulentvirksomheden ikke anvende i forbindelse med servicering af andre kunder.
• Opgaverne udføres i konsulentvirksomhedens egne lokaler.
• Konsulentvirksomheden skal selv sørge for erhvervsansvarsforsikring, og kan ifalde erstatningsansvar overfor spørger ved brud på rammeaftale eller fortrolighedsaftale.

Konsulentvirksomheden vil udføre tilsvarende opgaver, som hidtil har været gældende, og opgaverne udføres i Polen af enten TM, som ejer af virksomheden, eller en af virksomhedens øvrige ansatte med tilsvarende kompetencer som TM. Der er p.t. 2 ansatte i virksomheden.

Timeraten for serviceydelser i 2010 for hhv. udviklingsassistance ad hoc, udviklingsassistance ved projektarbejde og teknisk bistand ad hoc er 231,25 kr.

Det kan endvidere lægges til grund, at konsulentvirksomheden til dagligt servicerer andre kunder end spørger.

Spørgers opfattelse ifølge anmodning

Problemstillingen i denne sag vedrører spørgsmålet, om den aktivitet, der udføres i henhold til kontrakten, kan karakteriseres som værende erhvervsmæssig eller ej.

Afgørelsen af, om der er tale om vederlag i et personlig ansættelsesforhold eller af erhvervsvirksomhed, har afgørende betydning for, hvilke oplysninger der skal indsendes til SKAT herom, og om der evt. skal indeholdes A-skat og AM-bidrag af vederlagene.

Vurderingen af, om der er tale om indkomst af erhvervsvirksomhed eller som lønmodtager, skal efter praksis træffes på grundlag af en samlet vurdering af de faktiske forhold i aftalerne.

Når der er tvivl om, om man er lønmodtager eller erhvervsdrivende, skal der efter praksis ske en konkret og samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. Ved denne bedømmelse lægges der vægt på flere forskellige forhold, jf. ligningsvejledningens afsnit E.A.4.l.

Ud fra en samlet og konkret vurdering bør SKAT efter spørgers opfattelse nå frem til, at konsulentvirksomheden vil være rette indkomstmodtager af vederlag for konsulentydelser til spørger, og at ydelserne således relaterer sig til leverandørens erhvervsvirksomhed. Det begrunder spørger med:

• Spørger vil ikke, jf. rammeaftalen, have nogen instruktionsbeføjelse i forhold til konsulentvirksomheden, herunder den person, som udfører konsulentarbejdet.
• Afregning vil ske efter den tid, der er medgået til løsning af opgaven/konsulentydelsen.
• Konsulentvirksomheden er forpligtet til selv at tegne erhvervsansvarsforsikring.
• Konsulentvirksomheden kan frit antage andre opgaver i aftaleperioden.
• Serviceydelser mv. udføres i konsulentvirksomhedens egne lokaler - dog således at det sker i et sikret miljø, som er accepteret af spørger.

Efter spørgers opfattelse har den nye rammeaftale heller ikke samlet set de karakteristika, der er typiske for et ansættelsesforhold, men må karakteriseres som en erhvervskontrakt.

Der henvises til Skatterådets bindende svar i SKM 2009.66. Sagen vedrørte spørgsmålet, om en konsulentvirksomhed kunne etableres i et aktie- eller anpartsselskab, selv om der kun var en kunde ved opstart, således at selskabet var rette indkomstmodtager. Skatterådet svarede, at selskabet ud fra kontraktens indhold var at anse for rette indkomstmodtager.

Spørger mener, at ovenstående sag har mange lighedspunkter med nærværende sag. Der er tale om levering af konsulentydelser, hvor der tidligere har bestået en anden samarbejdsform, men hvor de faktiske forhold samt indholdet i den nye samarbejdsaftale medførte, at der (som minimum i opstarten) var tale om erhvervsvirksomhed. Herudover har kontrakten i nærværende sag identiske karakteristika, således at konsulentvirksomheden reelt har økonomisk risiko og ansvar.

Herudover henviser spørger til Landsskatterettens afgørelse i SKM 2004.452. Sagen vedrørte en skatteyder, som havde drevet virksomhed som IT-konsulent for en række forskellige virksomheder, og herunder havde været engageret af en række større virksomheder som underleverandør til disse kunder i forbindelse med løsning af konkrete IT-projekter. Klagesagen vedrørte en konsulentassistance, hvor opgaven bestod i at udvikle et pensionsrådgivningssystem. Der blev løbende udarbejdet kontrakter, som var standardkontrakter med enslydende vilkår. I sin afgørelse lagde Landsskatteretten vægt på, at klageren frit bestemte sin arbejdstid, ikke var begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre hvervgivere, var momsregistreret, var frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, kunne ifalde erstatningsansvar og som følge heraf havde påtaget sig i hvert fald en vis økonomisk risiko. På den baggrund fandt Landsskatteretten, at klageren var selvstændig erhvervsdrivende.

Efter spørgers opfattelse er der i nærværende sag et tilsvarende tæt samarbejdsforhold, dels omkring løbende assistance, og dels omkring faste projekter, og samtidig vil konsulentvirksomheden have en vis økonomisk risiko ved udførelsen af opgaverne. Landsskatterettens afgørelse underbygger således efter spørgers opfattelse, at de konsulentydelser, som udføres af konsulentvirksomheden, udføres som led i en selvstændig erhvervsvirksomhed.

På den baggrund mener spørger, at SKAT efter en konkret vurdering af kontraktens indhold bør nå frem til, at konsulentvirksomheden vil være aftalepart.

Ad spørgsmål 2:

Hvis SKAT er uenig med spørgers opfattelse af spørgsmål 1, mener vi alligevel ikke, at der er hjemmel til at pålægge spørger pligt til at indeholde AM-bidrag og A-skat af vederlagene, jf. kildeskattelovens § 46.

TM er ikke fuldt skattepligtig til Danmark, og Danmark kan således kun påberåbe sig en (intern) beskatningsret, hvis kildeskattelovens § 2 hjemler mulighed herfor. Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 1. pkt., at Danmark for begrænsede skattepligtige kun har beskatningsret til vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, der udføres her i landet.

Da konsulentydelserne udføres i Polen, vil SKAT efter spørgers opfattelse ikke have noget grundlag for at pålægge spørger pligt til at indeholde AM-bidrag eller A-skat af vederlagene til konsulentvirksomheden.

Spørger kan således alene pålægges at foretage indberetning til E-indkomst registeret af udbetalt indkomst til en person, der ikke er skattepligtig til Danmark, såfremt indkomsten efter danske regler vil blive anset for at være A-indkomst, jf. skattekontrollovens § 7, stk. 1, nr. 4.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1:

Det ønskes besvaret, hvorvidt Skatterådet kan bekræfte, at spørger ikke er pligtig til at indeholde A-skat og AM-bidrag af vederlag, som udbetales til konsulentvirksomheden i overensstemmelse med rammeaftale indgået mellem parterne, idet arbejdet skal anses for udført af en selvstændig erhvervsdrivende.

Praksis:

SKM2002.154.HR omhandlede en konsulent, der havde indgået en samarbejdsaftale med et sommerhusudlejningsbureau, hvorefter han skulle varetage udlejningsbureauets økonomifunktion og herudover var hovedansvarlig for funktionen af udlejningsbureauets administrations- og serviceafdelinger. Han skulle ligeledes sammen med bureauets medarbejdere søge at definere og videreudvikle rutiner og forretningsgange.

Højesteret fandt, at vederlaget herfor måtte betragtes som løn for personligt arbejde. Højesteret lagde ved afgørelsen bl.a. vægt på, at arbejdet ikke bestod af en bestemt nærmere afgrænset opgave, men derimod havde karakter af fuldtidsbeskæftigelse med løbende varetagelse af centrale ledelsesopgaver vedrørende økonomi og personale som led i virksomhedens almindelige drift, at vederlaget havde karakter af en fast månedsløn, og at udlejningsbureauet afholdt alle udgifter, herunder kørselsudgifter, i forbindelse med arbejdets udførelse. Endelig blev der lagt vægt på, at aftalen indeholdt bestemmelser om løn under ferie, opsigelsesvarsel samt en konkurrenceklausul.

I SKM2004.452.LSR fandt Landskatteretten, at en IT-konsulent kunne anses for selvstændig erhvervsdrivende. Efter en samlet vurdering af forholdet mellem klageren og hvervgiverne, B A/S og C A/S, kunne skatteyderen ved udøvelsen af sin virksomhed som edb-konsulent ikke anses for at have udført personligt arbejde i egentligt tjenesteforhold for hvervgiverne.

Landsskatteretten lagde herved vægt på, at klageren helt frit bestemte sin arbejdstid, at klageren ikke var begrænset i adgangen til samtidig at udføre arbejde for andre hvervgivere, at klageren var momsregistreret, at klageren var frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, og at klageren må antages at have påtaget sig i hvert fald en vis økonomisk risiko, idet han bl.a. kunne ifalde et erstatningsansvar.

SKM 2009.66.SR omhandlede en konsulentvirksomhed, som i forbindelse med opstarten, kun havde en kunde. Det var forventet, at konsulentopgaven skulle vare 1 år og med en ydelse svarende til 125 timer pr. md. Det var oplyst, at kunden stillede arbejdsplads til rådighed for konsulenten, når opgaven kræver, at den løses fra kundens lokation. Det var endvidere aftalt, at konsulenten alene skulle tegne en erhvervsansvarsforsikring. Skatterådet fandt efter en konkret vurdering, at konsulenten drev selvstændig erhvervsvirksomhed.

Begrundelse:

Det fremgår af Højesterets dom, som refereret i SKM2002.154.HR, at vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold skal beskattes hos den person, der har udført arbejdet, jf. statsskatteloven § 4.

Det afgørende er herefter, om arbejdet kan siges at blive udført i forbindelse med selvstændig erhvervsvirksomhed eller der er tale om personligt arbejde i et tjenesteforhold.

Det fremgår af ligningsvejledningen 2010-2, afsnit E.A.4, at i tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres.

Rammeaftalen i nærværende sag løber fra d. 1. september 2010 og uden en dato for afslutning. Aftalen omfatter løbende ad hoc assistancer, hvorimod der vil blive indgået særskilte aftaler i forbindelse med konkrete længerevarende projekter.

Timeraten for konsulentbistanden er ifølge aftalen 231,25 kr., hvilket omtrent svarer til TMs timeløn i forbindelse med det tidligere ansættelsesforhold hos spørger, forudsat at han har arbejdet i 37 timer om ugen i 4,3 uger pr. måned.

Disse momenter kan tale for, at der er tale om (fortsat) personligt arbejde i et tjenesteforhold.

Spørger har dog oplyst, at de - ud fra deres forventning af, hvor lang tid en opgave kan forventes at tage - fastlægger, hvilket vederlag de vil betale for opgaven. Spørger bestemmer således ikke det maksimale antal timer, der skal anvendes på opgaven, men de bestemmer, hvilken pris de vil acceptere at betale for løsningen af opgaven.

Dette taler for, at der er tale om selvstændig erhvervsmæssig virksomhed.

Følgende taler ligeledes for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed:

Konsulentvirksomheden frit kan acceptere eller afslå at udføre serviceopgaver og løbende driftsarbejde. Konsulentvirksomheden kan frit tilrettelægge sin arbejdstid, og spørger har ikke nogen instruktionsbeføjelse overfor konsulentvirksomheden.

Konsulentvirksomheden servicerer til dagligt andre kunder end spørger. Konsulentvirksomheden udfører arbejdet fra egne lokaler, og har p.t. to ansatte.

Konsulentvirksomheden har ansvar for levering af ydelsen til aftalt tid. konsulentvirksomheden foretager kun timebetaling for effektive arbejdstimer, idet ferier, sygedage og pauser, der afholdes af konsulentvirksomhedens konsulenter, ikke debiteres spørger.

Konsulentvirksomheden selv skal sørge for forsikring mht. erhvervsansvar og kan gøres erstatningsansvarlig for fejl og mangler ved de leverede serviceydelser.

Det er på grundlag af en samlet konkret vurdering Skatteministeriets opfattelse, at arbejdet skal anses for udført af en selvstændig erhvervsdrivende.

Skatteministeriet skal på den baggrund indstille til Skatterådet, at spørgsmålet besvares med ja, idet spørger ikke er pligtig til at indeholde A-skat og AM-bidrag af vederlag, som udbetales til konsulentvirksomheden i overensstemmelse med rammeaftalen.

Ad spørgsmål 2:

Spørgsmålet bortfalder.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.