Spørgsmål

Alle spørgsmål: Er salg af fast ejendom omfattet af momspligt ved salg efter 1. januar 2011?

Spørgsmål 1 - 5 vedrører opførelse af en garage eller et udhus på en byggegrund, efter byggetilladelsen er indhentet, påbegyndes støbning til fundament.

1. Er det et krav, at et fundament skal gøres færdigt, for at et byggeri anses for påbegyndt?
2. Er det et krav, at et fundament skal gøres færdigt inden for en bestemt tid, for at et byggeri anses for påbegyndt?
3. Er det et krav til størrelsen af en bygning, for at et byggeri anses for påbegyndt?
4. Er der et krav, at byggeriet skal være færdigt inden for en bestemt tid, for at et byggeri anses for påbegyndt?
5. Anses et byggeri for påbegyndt, hvis det planlagte fundament ændres efter salg af grunden, fordi den nye ejer ønsker en anden garage/et anderledes udhus?

Spørgsmål 6 - 11 vedrører opførelse af et hus på en byggegrund, efter byggetilladelse er indhentet påbegyndes støbning til fundament.

6. Er det et krav, at et fundament skal gøres færdigt, for at et byggeri anses for påbegyndt?
7. Er det et krav, at et fundament skal gøres færdigt inden for en bestemt tid, for at et byggeri anses for påbegyndt?
8. Er der et krav, at byggeriet skal være færdigt inden for en bestemt tid, for at et byggeri anses for påbegyndt?
9. Anses et byggeri for påbegyndt, hvis det planlagte fundament ændres efter salg af grundstykket (med påbegyndt støbning), fordi den nye ejer ønsker et andet/anderledes hus?

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Ja
4. Ja
5. Ja
6. Ja
7. Ja
8. Ja
9. Se begrundelse

Spørgers forslag

1. -
2. -
3. -
4. -
5. -
6. -
7. -
8. -
9. -

Beskrivelse af de faktiske forhold

Virksomheden er ejer af 7 grunde. Grundene er omfattet af lokalplan af 1. december 2003, med senere tillæg.

Af lokalplanens punkt 2.2 fremgår at arealet er beliggende i byzone, og af punkt 3.1 fremgår at arealet kun må anvendes til åben-lav/tæt-lav helårsboligbebyggelse.

Grundene er byggemodnet, der er anlagt vej og indlagt stikledninger til el, vand, og forberedt til naturgas.

Efter byggemodning i 2009 blev grundene sat til salg, der bliv imidlertid kun solgt en grund.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

-

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlaget

Momslovens (LBK nr. 966 af 14. oktober 2005 med senere ændringer) § 3, stk. 1, lyder:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Momslovens § 4, lyder:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. [...] "

I henhold til den nugældende formulering af momslovens § 13, stk. 1, der lyder:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

9) Levering af fast ejendom."

er salg af fast ejendom momsfritaget. Der er ingen undtagelser herfra. Der skal således i ingen tilfælde betales moms ved salg af fast ejendom.

Ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 om ændring af merværdiafgift mv., der træder i kraft pr. 1. januar 2011 sker der en ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde, herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Levering af bygninger med tilhørende grundareal, som ikke er nye bygninger, er ikke omfattet af momspligten.

Momslovens § 13, stk. 1, får pr. 1. januar 2011 følgende ordlyd:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift;

[...]

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

 a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

 b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund."

Forarbejder

Af bemærkningerne til lovforslaget, L 203, vedtaget som Lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgår, at der foreslås en ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Der indføres altså moms på salg af fast ejendom i form af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde.

Videre hedder det i bemærkningerne til lovforslaget, at

"Der er ikke foreslået en overgangsordning for nye ejendomme, idet loven kun har virkning for nye ejendomme, hvor byggeriet eller til-/ombyggeriet påbegyndes efter lovens ikrafttrædelse. Påbegyndelsestidspunktet for nyt byggeri anses for at være tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament."

[...]

Ved en bygning forstås enhver grundfast konstruktion. Levering af dele heraf anses for at være levering af en bygning eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom.

[...]

Ved en byggegrund forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. den nye affattelse af § 13, stk. 1, nr. 9 litra a) [...]

Der foreslås endvidere en overgangsregel for levering af grunde samt særskilt levering af bebyggede grunde, når en leverandør af sådanne grunde har haft udgifter til byggemodning, advokat, revisor mv. i relation til grunden inden lovens ikrafttrædelse, som først sælges efter lovens ikrafttrædelse. Med salg menes tidspunktet for købsaftalens indgåelse. [...]  Udgifter i forbindelse med grunde, der ikke er solgt 5 år efter lovens ikrafttrædelse kan godtgøres på dette tidspunkt."

Praksis

TfS 1988,624 HR af 21.oktober 1988, vedrørte en sag om, hvorvidt Momsnævnets gamle praksis med 'støbning af fundament' kan være afgørende for, hvornår et byggeri momsmæssigt skal behandles efter egen eller fremmed regning. Højeste afgjorde, at

"[...] har Momsnævnet efter fast praksis lagt vægt på, om støbning af fundament er påbegyndt ved handlens indgåelse (slutsedlens underskrivelse). Højesteret finder, at denne praksis er i overensstemmelse med reglerne i momsloven og den i medfør af lovens § 3, stk. 2, udstedte bekendtgørelse om merværdiafgift af byggeri til salg eller udlejning, og stadfæster derfor dommen."

Landsretten tillagde i SKM2002.392.VLR det vægt, at når der forelå en overdragelsesaftale mellem sælgeren og køberen, som forpligtede begge parter på en sådan måde, at de ikke vilkårligt kunne træde tilbage, var dette at anse som en bindende aftale. Vedrørende tidspunktet for indledningen af sagens to ombygningsprojekter bemærkede landsretten, at hverken de forudgående arkitektundersøgelser eller en eventuel nedrivning kunne anses for at være en påbegyndelse af de konkrete ombygningsprojekter i momslovens forstand. Højesteret tilsluttede sig dette synspunkt i SKM2003.123.HR.

Skatteministeriets Vurdering

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. levering af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Med baggrund i Lov nr. 520 af 12. juni 2009, ændres fritagelsen for levering af fast ejendom, således, at der bl.a. skal betales moms ved levering af byggegrunde.

Ad Spørgsmål 1 - 5:

Spørgsmål 1-5 vedrører det forhold, om salg af et ubebygget grundstykke er omfattet af momspligt ved salg efter 1. januar 2011, når støbning af fundament påbegyndes efter indhentelse af byggetilladelse til opførelse af en garage eller et udhus.

Indledningsvist skal der tages stilling til, om en byggegrund stadig er at anse som en byggegrund efter opførelse af eller påbegyndt opførelse af en garage eller et skur.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at der ved begrebet bygning forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.

Ved fast ejendom forstås bygninger i traditionel forstand (hele bygninger og enkelte lokaler) og grundarealer med andre grundfaste konstruktioner.

Som fast ejendom anses således tillige parkeringspladser, transformatorer, broer og andre vejanlæg, samt havneanlæg.

Herefter finder Skatteministeriet, at en garage eller et udhus, opført på støbt fundament som i denne sag, er at anse som en grundfast konstruktion, og derved vil være omfattet af begrebet bygning.

Det bemærkes, at i visse tilfælde anses levering af et grundareal med en bygning dog for levering af en byggegrund.   

Hvis leveringen sker med henblik på opførelse af en ny bygning, skal leveringen anses for levering af en byggegrund.

De momenter, som enkeltvis eller sammenlagt kan tillægges vægt ved afgørelsen af, om der er tale om levering af en byggegrund, kan f.eks. være prisfastsættelsen i købsaftalen sammenholdt med normalværdien af tilsvarende ejendomme, bebyggelsens karakter ("skur"), manglende tilslutning til offentlig/privat forsyning, ejendommens tidligere anvendelse og bebyggelsens karakter (f.eks. "lade" til opbevaring, og som ikke opfylder helt grundlæggende krav til den fremtidige anvendelse).

Det er oplyst, at spørger har købt 7 grunde, der alle er byggemodnet. De pågældende grunde er ifølge lokalplan udlagt til åben-lav/tæt-lav helårsboligbebyggelse.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at et salg af en grund, der efter lokalplan er udlagt til boligformål, og hvorpå der er opført en garage eller et udhus, i momsmæssig sammenhæng skal anses som en levering af en byggegrund, fordi den fremtidige anvendelse af en garage eller et udhus, ikke opfylder det formål til beboelse, der var hensigten med lokalplanens udlægning af arealet til helårsboligbebyggelse.

Allerede fordi Skatteministeriet anser salg af grundene omfattet af spørgsmål 1 - 5, som værende salg af byggegrunde, vil disse være omfattet af bestemmelserne om momspligt, når salget sker efter 1. januar 2011, uafhængigt af at der er opført eller påbegyndt opførelse af en garage eller et udhus på de pågældende grunde.

På denne baggrund indstilles det, at spørgsmål 1 - 5 besvares med et "ja".

Ad Spørgsmål 6 - 8:

Spørgsmål 6-8 vedrører det forhold, om salg af et ubebygget grundstykke er omfattet af momspligt ved salg efter 1. januar 2011, når støbning af fundament påbegyndes efter indhentelse af byggetilladelse til opførelse af et hus.

Af bemærkningerne til lovforslaget, L 203, fremgår, at påbegyndelsestidspunktet for nyt byggeri anses for at være tidspunktet for påbegyndelse af støbning af fundament. Det vil sige, at hvis støbning af fundament er påbegyndt inden udgangen af 2010, vil bygningen med tilhørende grund kunne sælges efter de gamle bestemmelser, hvor salg af fast ejendom er momsfritaget. Er støbning af fundament påbegyndt på et senere tidspunkt, vil et salg være omfattet af de nye bestemmelser om momspligt.

Hidtil har "påbegyndt støbning af fundament" været anvendt ved afgrænsning af, om der er tale om byggeri for egen eller fremmed regning, jf. bl.a. TfS 1988, 624 HR, SKM2006.538.SR. Forarbejderne til loven anvender samme kriterium som afgørende for, hvornår et byggeri anses for at være påbegyndt.

Piloteringsarbejde sidestilles ikke med støbning af fundament, uanset benævnelsen "borede fundamenter" eller "pælefundering".

Som støbning af fundament anses herefter f.eks. støbning af fundament mod jord/forskalling i frostfri dybde til jordoverflade af "stribe-/punktfundamenter" (traditionelt parcelhusbyggeri). Det afhænger af det konkrete byggeri, om kravet om støbning til jordhøjde er relevant. Ved byggerier med kælder under jord, vil kravet givet ikke være relevant. Det samme gælder ved større byggerier (etageejendomme), hvor der stilles anderledes krav til fundering af byggeriet.

Generelt bemærkes det, at støbning af fundament ikke kan anses for påbegyndt, medmindre arbejdet udføres på en sådan måde, at fundamentet - uanset byggeriets/støbearbejdets stadie - til enhver tid opfylder kravene til et fundament bestemt til det projekterede byggeri.

På tidspunktet for påbegyndelsen af fundamentet (støbningen) skal der foreligge en reel hensigt om at ville videreføre og færdiggøre byggeriet inden for en sædvanlig normeret tid for byggeri af den pågældende karakter, og som bygherren/virksomheden skal kunne understøtte ved objektive momenter, f.eks. ved fremlæggelse af byggetilladelser, andre offentlige attester til brug ved byggeriet, projektbeskrivelser, godkendte tegninger, økonomiske overslag, underentrepriser m.v..

"Liggeperioder", som er begrundet i udefra kommende omstændigheder, f.eks. "vejrlig", svigtende leveringer fra leverandører, underleverandørers konkurs mv., kan som udgangspunkt anerkendes, og byggeriet kan dermed anses for påbegyndt med den virkning, at der ikke skal betales moms af leveringen efter 1. januar 2011.

Spørgsmål 6

I henhold til forarbejderne til loven samt praksis anses påbegyndelsestidspunktet for nyt byggeri for at være tidspunktet for påbegyndelse af støbning af fundament. Støbningen af fundamentet skal således være påbegyndt før 1. januar 2011, for at den pågældende faste ejendom kan være omfattet af momsfritagelsen.

Herefter finder Skatteministeriet, at det er en forudsætning, at spørger har en reel hensigt om at ville videreføre og færdiggøre byggeriet indenfor en sædvanlig normeret tid for byggeri af den pågældende karakter, for at salg af den pågældende faste ejendom kan anses for at være omfattet af de nugældende regler med deraf følgende momsfritagelse. Dette indbefatter, at fundamentet som udgangspunkt skal gøres færdigt, idet støbningen af fundamentet anses som et stadie i den fortløbende byggeproces.

Det indstilles på denne baggrund, at spørgsmål 6 besvares med et "ja".

Spørgsmål 7

Idet der henvises til besvarelsen under spørgsmål 6, finder Skatteministeriet, at det ligeledes er et krav, at et fundament skal gøres færdigt inden for en bestemt tid, medmindre det beror på udefra kommende omstændigheder, som eksempelvis "vejrlig", svigtende leveringer fra leverandører, underleverandørers konkurs mv.

Det indstilles på denne baggrund, at spørgsmål 7 besvares med et "ja".

Spørgsmål 8

Ligesom i besvarelsen i spørgsmål 6 og 7, anses påbegyndelsestidspunktet for nyt byggeri for at være tidspunktet for påbegyndelse af støbning af fundament. Støbningen af fundamentet skal således være påbegyndt før 1. januar 2011, for at den pågældende faste ejendom kan være omfattet af momsfritagelsen.

Endvidere forudsættes det, at spørger har en reel hensigt om at ville videreføre og færdiggøre byggeriet indenfor en sædvanlig normeret tid for byggeri af den pågældende karakter. Skatteministeriet finder derfor, at det er et krav, at et byggeri skal gøres færdigt inden for en bestemt tid, medmindre det beror på udefrakommende omstændigheder, som eksempelvis "vejrlig", svigtende leveringer fra leverandører, underleverandørers konkurs mv.

Det indstilles på denne baggrund, at spørgsmål 8 besvares med et "ja".

Ad Spørgsmål 9:

Spørgsmålet vedrører det forhold, om salg af et ubebygget grundstykke er omfattet af momspligt ved salg efter 1. januar 2011, når støbning af fundament påbegyndes efter indhentelse af byggetilladelse til opførelse af et hus, hvis det planlagte fundament ændres efter salg af grundstykket (med påbegyndt støbning), fordi den nye ejer ønsker et andet/anderledes hus.

Som udgangspunkt skal, jf. besvarelsen i spørgsmål 6 - 8, støbning af fundamentet være påbegyndt før 1. januar 2011, for at den pågældende faste ejendom kan være omfattet af momsfritagelsen.

Som ovenfor nævnt, er det Skatteministeriets opfattelse, at støbning af fundament ikke kan anses for påbegyndt, medmindre arbejdet udføres på en sådan måde, at fundamentet - uanset byggeriets/støbearbejdets stadie - til enhver tid opfylder kravene til et fundament bestemt til det projekterede byggeri.

Hvis det projekterede byggeri ændres undervejs, foreligger der således ikke en reel hensigt om at ville videreføre og færdiggøre det påbegyndte byggeri. Der ville skulle indhentes nye byggetilladelser, andre offentlige attester til brug ved byggeriet, udfærdiges nye projektbeskrivelser, tegninger og økonomiske overslag mv.. Dette ville medføre, at der ville være tale om et helt nyt projekt/byggeri, og som følge heraf et nyt tidspunkt for det pågældendes projekts påbegyndelse.

Tidspunktet for det nye projekts/byggeris påbegyndelse, vil skulle vurderes efter de allerede beskrevne bestemmelser med hensyn til påbegyndelse af støbning af fundament før 1. januar 2011, for at kunne være omfattet af momsfritagelsen.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling.