Fra 1. januar 2009 fastlægges afgiftsgrundlaget ved leverancer, der vederlægges helt eller delvist mod anden betaling end penge (byttehandel) efter momslovens almindelige regler i momslovens § 27, stk. 1, jf. lov nr. 525 af 17. juni 2008 og bekendtgørelse nr. 878 af 3. september 2008.

I henhold til momslovens § 27, stk. 1, er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der direkte er forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter den lov. Dvs. momsgrundlaget for det, der gives i bytte, vil være værdien af det, der tages i bytte.

Som eksempel kan nævnes mosterier, der modtager æbler som hel eller delvis betaling for levering af æblemost, såkaldt lønmost. Momsgrundlaget for mosteriets leverance er virksomhedens almindelige salgspris ved salg af æblemost. Denne pris kan fastsættes til virksomhedens listepris uden rabatfradrag ved salg til detailhandlere, dvs. den pris, som enhver detailhandler vil kunne købe varen til med henblik på videresalg.

EF-domstolens praksis

Efter EF-Domstolens praksis skal momsgrundlaget kunne opgøres i penge og have en konkret værdi. Ved byttehandel er momsgrundlaget værdien af den faktisk modtagne modydelse (den subjektive værdi) og ikke en værdi fastsat efter objektive kriterier.

I tilfælde, hvor en virksomhed betaler for en tjenesteydelse med en vare, udgøres momsgrundlaget for begge transaktioner af varens normalværdi, når virksomheden i øvrigt sælger samme varer mod vederlag i penge. Hvis ingen af parterne i en byttehandel har en normal salgspris for de varer eller ydelser, der udveksles, skal momsgrundlaget fastsættes til indkøbs- eller fremstillingsprisen for den vare eller ydelse, for hvilken prisen kan fastslås. Modtages der både penge og varer eller ydelser som vederlag for en leverance, er momsgrundlaget den samlede værdi af pengebeløbet og de modtagne varer eller ydelser.

Se EF-domstolens domme i sagerne C-154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA, C-230/87, Naturally Yours Cosmetics Ltd, C-33/93, Empire Stores Ltd., og C-380/99, Bertelsmann AG.

EF-domstolen har i dommen i sag C-288/94, Argos Distributors Ltd, udtalt, at sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), skal fortolkes således, at når en leverandør har solgt en voucher med rabat til en køber med løfte om senere at acceptere denne voucher til pålydende værdi som fuld eller delvis betaling for goder købt af en kunde, som ikke er den, der har købt voucheren, og som normalt ikke kender leverandørens reelle salgspris for voucheren, er den modværdi, voucheren repræsenterer, det beløb, leverandøren faktisk modtog, da han solgte voucheren.

EF-Domstolen har i sag C-48/97, Kuwait Petroleum Ltd, fastslået, at der ikke er tale om en rabat eller en bonus i de tilfælde, hvor der bliver givet et prisnedslag for de samlede omkostninger ved en levering af goder. I den pågældende sag kunne kunder ved køb af brændstof til den fulde detailpris få udleveret vouchere, som senere kunne indløses, hvorefter kunden havde ret til at vælge varer fra en liste. Domstolen fandt, at salget af brændstof og overdragelse af goder mod vouchere udgjorde to adskilte transaktioner. Indløsning af voucherne var derfor udtagning, der måtte sidestilles med levering mod vederlag, se afsnit ►D.A.4.3.2.◄

Om salgsfremmende foranstaltninger, se også C-53/09, Loyalty Management UK Ltd. og C-55/09, Baxi Group Ltd., som er omtalt i Den juridiske vejledning D.A.4.1.5.

Danske afgørelser

►I SKM2011.219.LSR traf Landsskatteretten afgørelse om, at en virksomhed, der ydede service inden for skovbruget, skulle beregne moms af værdien af sin leverance før fradrag af værdien af det træ, som virksomheden aftog fra sine kunder. Virksomheden opkrævede ikke moms af værdien af sine leverancer, men reducerede sin opkrævning med værdien af det fældede træ, som blev modtaget fra kunderne. I nogle tilfælde var nettobeløbet i kundens favør, således at kunden både modtog leverancer fra selskabet uden at betale særskilt herfor og samtidig modtog betaling for det træ, som kunden overdrog til virksomheden.◄

I SKM2010.345.VLR fastslog landsretten den i SKM2008.870.LSR omhandlede bruttotrækordning for medarbejdere, der benyttede virksomhedens kantine, efter sin indretning stred imod modregningsforbudet i kildeskattelovens § 46, stk. 3, fordi ordningen ikke opfyldte den i praksis opstillede betingelse om, at den aftalte lønreduktion skal løbe over en hel lønperiode, dog mindst 12 måneder. Således kunne medarbejderne midlertidigt og midt i en lønperiode udtræde af ordningen ved barsel, længerevarende sygdom eller udstationering i udlandet, hvorved de i denne periode kunne komme tilbage til deres "gamle" løn. På denne baggrund fastslog landsretten, at lønreduktionsbeløbet på kr. 300,- var et kontant vederlag fra medarbejderne for at deltage i kantineordningen, hvorfor dette beløb skulle indgå i virksomhedens afgiftsgrundlag efter momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., ud over et beløb på kr. 90,- som medarbejderne blev trukket i lønnen efter skat som betaling for kantineydelserne.

SKAT har i SKM2009.32.SKAT i en kommentar til kendelsen i SKM2008.870.LSR udtalt, at det er SKATs opfattelse, at kendelsens præjuridikatsvirkning er begrænset til de tilfælde, hvor det gode eller den tjenesteydelse, som ordningen vedrører, stilles til rådighed for medarbejderen som led i arbejdsgiverens udøvelse af økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1, og § 4, stk. 1, 1. led, og det konkret må lægges til grund, at bruttotrækordningen er i modstrid med modregningsforbuddet i kildeskattelovens § 46, stk. 3, som tilfældet var i den konkrete sag. Under hensyn hertil, og til det forhold, at SKAT havde accepteret, at virksomheden indbetalte A-skatten og de bidrag, som det påhviler medarbejderen at betale, vil den aftalte månedlige kontantlønsreduktion tillige med det månedlige løntræk herefter samlet udgøre den faktisk modtagne modværdi for leverancerne fra kantinen.

I Vestre Landsrets dom af 21. december 2004, SKM2005.39.VLR, fandt landsretten, at afgiftsgrundlaget for en IT-virksomhed, der leverede hjemmesideydelser til en række almenvelgørende organisationer og foreninger imod reklameydelser fra disse organisationer og foreninger i form af links og referencer til IT-virksomhedens navn og produkter på deres hjemmesider, med rette var fastsat af afgiftsmyndighederne til det beløb, som IT-virksomheden selv havde værdiansat sine ydelser til i sin bogføring og i sit årsregnskab. Dommen er afsagt med dissens. Det fremgår af stemmeflertallets begrundelse, at momsgrundlaget i sagen i medfør af momslovens § 28, stk., 2, 1. pkt., jf. § 27, stk. 1, 1. pkt., sammenholdt med 6. momsdirektiv artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), og den praksis vedrørende den nævnte artikel, der kan udledes af EF-domstolens afgørelser herom, skal fastsættes til modydelsernes subjektive værdi for sagsøgeren. Når en virksomhed således i sit årsregnskab angiver værdien af modydelsen for en leverance, må det i almindelighed antages, at denne angivelse udgør den subjektive værdi for virksomheden af modydelsen og dermed momsgrundlaget for leverancen. Det forhold, at reklameværdien af modydelserne fra de omhandlede organisationer mv. var langt lavere end det vederlag, der fremgik af virksomhedens regnskab, kunne efter landsrettens opfattelse ikke føre til, at der skulle ske en reduktion af afgiftsgrundlaget.

Landsskatteretten fandt i SKM2003.434.LSR, at det i den pågældende sag ikke var tilstrækkeligt sandsynliggjort, at en møbelforretning havde modtaget brugte møbler som hel eller delvis betaling for leveringen af nye møbler. Der blev lagt vægt på, at der udover det forhold, at møbelforretningen havde kunnet sælge en del af de brugte møbler, ikke forelå oplysninger, der støttede, at møbelforretningen havde givet et nedslag i prisen på nye møbler, når kundens brugte møbler blev afhentet ved leveringen. Derudover blev der henset til, at møbelforretningen efter det oplyste ikke beså kundernes brugte møbler før, at aftale om køb af nye møbler blev indgået. Dette talte også for, at der som anført af møbelforretningen var tale om en service, der ikke influerede på møbelforretningens prisfastsættelse på nye møbler.

I SKM2007.391.LSR ydede en mobiltelefonforhandler rabat på nye mobiltelefoner ved samtidig indlevering af brugte telefoner. Rabatten udgjorde fra 200 kr. til 450 kr. afhængig af, hvilken brugt mobiltelefon der blev indleveret, men den kunne ikke overstige prisen på en ny telefon. Landsskatteretten godkendte ikke fradrag for værdi af brugte telefoner i momsgrundlaget, jf. momslovens § 28, stk. 2. Der var tale om byttehandler, hvor sælger selv i annoncerne havde angivet værdien af modydelsen. Denne kunne dog ansættes til en anden værdi, hvis der af parterne kunne fremlægges nærmere dokumentation herfor.

I SKM2007.790.LSR fandt Landsskatteretten, at et markedsanalyseinstitut kunne fradrage moms af udgifter til indkøb af respondentgaver, ligesom der skulle afregnes moms ved udlevering af respondentgaverne til modtagerne. Ved opgørelsen af momsgrundlaget kunne instituttet anvende indkøbsprisen med tillæg af eventuelle forsendelsesomkostninger.

Skatterådet fandt i SKM2006.169.SR, der omhandler fritagelse for udbud af interessentskabsandele i ejendomsinteressentskaber, at ved anvendelse af en omkostningsbaseret metode til fordeling af et samlet vederlag mellem momsfrie og momspligtige ydelser, jf. afsnit G.1.1, bør der tages hensyn til samtlige omkostninger ved leverancerne og til den avance, der i almindelighed indgår ved leveringen af ydelser af den pågældende art, jf. en analog anvendelse af momslovens § 28, stk. 2.

I SKM2006.500.SR har Skatterådet truffet afgørelse om, at momslovens § 27, stk. 5, ikke kan finde anvendelse, når en forhandler udsteder et tilbagekøbsbevis, der giver den pågældende køber mulighed for at ombytte den erhvervede mobiltelefon til en ny inden for 1 år, mod nedslag i salgsprisen ved køb af en ny mobiltelefon. Der er derimod tale om en byttehandel jf. momslovens § 28, stk. 2, og der skal derfor beregnes moms af den fulde salgspris.

Skatterådet fandt i SKM2007.760.SR, at indskud af patenter og rettigheder som apportindskud i innovationsselskaber, som foretages af Danmarks Tekniske Universitet, og for hvilke universitetet modtager aktier, optioner eller warrants, er momspligtig, som salg af rettigheder. Momsgrundlaget kan opgøres svarende til den subjektive værdi af de modtagne aktier, og vil normalt kunne fastsættes til den værdi, som innovationsselskabet og universitetets medinvestorer kan acceptere, at værdien af apportindskuddet er fastsat til, såfremt der er tale om uafhængige tredjemænd.

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1998, 604, truffet afgørelse om, at der er tale om en byttehandel, når plejehjem og lignende institutioner vederlagsfrit får overdraget ejendomsretten til en minibus af et reklamefirma mod at forpligte sig til i en 3-års periode at køre med reklamer.

Skatterådet har anset en virksomhed for at foretage leverancer mod vederlag i form af en byttehandel. Virksomheden udlånte biler påført reklamer for virksomhedens annoncører til professionelle idrætsklubber mod, at idrætsklubberne forpligtede sig til at køre i bilerne og derved udbrede reklamebudskabet fra de påførte reklamer. Se SKM2008.963.SR. 

SKAT har i SKM2008.284.SKAT udtalt, at mellemhandlere, som udgangspunkt må anses for at formidle telefonkort i teleselskabernes navn, og ikke i eget navn. Der er således ikke tale om byttehandel, når telekunderne anvender telefonkortene i forbindelse med teleydelser, ringetoner, andre downloads m.m. Der er dog indført en overgangsordning for mellemhandlere, der med urette har behandlet formidling af telekort som formidling i eget navn. Overgangsordningen udløber den 30. juni 2008.