Bestemmelsen i KSL 43, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 1403 af 7. december 2010, udgør det centrale område for A-indkomst, hvor indeholdelsen skal foretages i enhver form for vederlag i penge samt fri kost og logi, der ydes som betaling for personligt arbejde eller tjenesteydelse i tjenesteforhold. Dette gælder uanset vederlagets fremtrædelsesform, ligesom det er uden betydning, om der er tale om hoved- eller bibeskæftigelse.

Lønmodtagergruppen omfatter ikke alene tjenestemænd, arbejdere og funktionærer, men også alle andre personer, der modtager vederlag for arbejde udført i et tjenesteforhold. Således anses også løsarbejdere for at erhverve deres indtægt i et tjenesteforhold.

AMBL § 2, stk. 1, nr. 1 jf. lov nr. 471 af 12. juni 2009, definerer en lønmodtager som en person beskæftiget i et ansættelsesforhold. Der sigtes med udtrykket beskæftigelse som udgangspunkt til samme indhold som anvendes i f.eks. ATP-loven og lov om arbejdsformidling og arbejdsløshedsforsikring, der er love med sikringslignende karakter.

Ifølge ATP-loven, jf. lovbekendtgørelse nr. 942 af 2. oktober 2009, er en lønmodtager en person, der udfører lønarbejde for en arbejdsgiver, til hvem der er et tjenesteforhold, uanset aflønningsformen. Der er dog afgrænsninger i personkredsen i ATP-loven, som ikke finder anvendelse i AMBL. Efter ATP-loven er medlemmer af Arbejdsmarkedets Tillægspension kun lønmodtagere når de er fyldt 16 år. Der er herefter med virkning fra 1. januar 2010 ikke længere nogen øvre aldersgrænse. I TfS 1994,153 præciserer skatteministeren, at også lønmodtagere, som på grund af alder - f.eks. unge under 16 år - ikke skal betale ATP, er omfattet af bidragspligten.

For så vidt angår overgangssummer for sportsfolk de såkaldte sign on fee'es fremgår det af SKM2007.370.SKAT, at sign on fee må anses for A-indkomst omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1. Sker udbetalingen før skatteyderen påbegynder sit arbejde for den ny arbejdsgiver i Danmark, er der tale om forskud på løn. Udbetaleren i Danmark skal derfor tilbageholde foreløbig skat i medfør af kildeskattelovens § 46. Vederlaget tages til indtægt i det indkomstår, hvori arbejdsforpligtelsen påbegyndes og A-skatten anses for en foreløbig skat for dette indkomstår. Se også SKM2009.407.LSR vedrørende en tiltrædelsesbonus, der bekræfter at SKATs meddelelse også kan anvendes i en situation, hvor skatteyderen tiltrådt et job som aktieanalytiker.

Af bemærkningerne til den oprindelige arbejdsmarkedsbidragslov fremgår at afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende kan afgøres med udgangspunkt i den praksis, der anvendes på skatteområdet, jf. således nedenstående gennemgang af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om PSL jf. ► lovbekendtgørelse nr. 143 af 8. februar 20011◄ .

Lønmodtagerindkomst kontra indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhedSelvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Der er imidlertid ikke i skattelovgivningen en definition på, hvad der skal forstås ved henholdsvis lønmodtagervirksomhed (typisk modtagere af A-indkomst) og selvstændig erhvervsvirksomhed (typisk modtagere af B-indkomst).

Afgrænsningen må i tvivlstilfælde foretages ved en samlet bedømmelse af det konkrete beskæftigelsesforhold.

Det er dog muligt at opstille nogle generelle retningslinier for, hvorledes afgrænsningen skal foretages. Skatteministeriet har fremhævet en række forhold, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til PSL, pkt. 3.1.1. Det understreges i cirkulæret, at kriterierne indgår i forskellige sammenhænge og ikke har lige stor betydning i alle situationer.

Ved vurderingen af, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren, kan følgende tillægges betydning:

• Hvervgiveren har instruktions-, tilsyns- og kontrolbeføjelser over for hvervtageren.
• Indkomstmodtageren har udelukkende eller i overvejende grad samme hvervgiver.
• Vederlaget udgør i overvejende grad en nettoindkomst for indkomstmodtageren.
• Der er indgået en arbejdskontrakt om en løbende arbejdsydelse, der fastlægger arbejdstid, opsigelsesvarsel, periodisk aflønning m.v.
• Indkomstmodtageren anses i forhold til arbejdsmarkedslovgivningen for lønmodtager, det være sig i forhold til ferielov, funktionærlov, arbejdsløshedsforsikringslov, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø m.v.
• Indkomstmodtageren afholder ikke driftsudgifter, der efter deres art og omfang ligger væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt for tilsvarende lønmodtagerhverv.

I bedømmelsen indgår udgifter til transport, egen bil, fortæring og overnatning eller andre lignende udgifter kun med begrænset vægt.

Omvendt taler det for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis følgende forhold er til stede:

• Indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet, uden særlig instruktion fra hvervgiveren.
• Hvervgiveren har - ud over at betale den aftalte modydelse - ikke videregående forpligtelser over for ordretager, og vederlaget betales ofte først, når den aftalte ydelse er udført.
• Indkomstmodtageren kan typisk frit bestemme, hvorledes kontrakten opfyldes f.eks. ved at antage medhjælp, erhverve råvarer, driftsmidler og lokaler.
• Indkomstmodtageren er ikke pga. ordren begrænset i sin ret til samtidig at udføre hverv for andre.
• Indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller påtager sig i øvrigt en reel selvstændig økonomisk risiko.
• Indkomstmodtageren tilkendegiver over for omverdenen ved annoncering, skiltning, optagelse i telefonbog osv. at udføre arbejde af en nærmere bestemt art.
• Indkomstmodtageren vil under udførelsen af sit erhverv kunne pådrage sig erstatningsansvar såvel i som uden for kontraktsforhold, samt ofte være registreret som momspligtig, lønsumsafgiftspligtig eller indeholdelsespligtig.

Se endvidere LV E.A.4.2, E.A.4.3 og C.C.8.2.

Det er forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Det betyder, at indkomstmodtageren på samme tid i forhold til visse hvervgivere kan anses som lønmodtager, og i forhold til andre kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Endvidere skal afgrænsningen foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningens område spørgsmålet er relevant.

Det betyder, at samme indkomstmodtager enten anses som lønmodtager eller som selvstændigt erhvervsdrivende overfor samme hvervgiver i alle de situationer, hvor sondringen har betydning. Men man kan naturligvis ikke i enhver henseende slutte modsætningsvis. Det forhold, at hvervgiveren rent faktisk indeholder A-skat, fører derfor ikke til, at indkomstmodtageren ikke kan kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende.

Sondringen lønmodtagerforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed er afgørende for sondringen mellem A-indkomst og B-indkomst og ikke omvendt. Det vil sige, at en ligningsmæssig afgørelse kan medføre en ændring af opkrævningsmåden.

Til belysning af afgrænsningen mellem selvstændigt erhvervsdrivende og lønmodtagere kan følgende domme nævnes:

• I TfS 1997, 473 fandt Højesteret modsat Landsretten, at en skatteyder måtte anses som lønmodtager. Skatteyderen, der tidligere havde været udlånt til Naturgas Syd som lønmodtager hos et ingeniørfirma, fik mulighed for fortsat tilknytning til Naturgas Syd efter ophør hos ingeniørfirmaet. Højesteret lagde vægt på, at skatteyderen var engageret for en længere periode og undergivet forflyttelsespligt, og at han ikke afholdt driftsudgifter af en art og størrelse, som måtte forventes af en selvstændigt erhvervsdrivende.
• I TfS 1998, 70 fandt Højesteret modsat Landsretten, at en skatteyder, der drev plejehjem i henhold til overenskomst med kommunen, havde det direkte økonomiske ansvar for driften af plejehjemmet, og ikke stod i et ansættelsesforhold til kommunen, men måtte anses for selvstændig erhvervsdrivende. Plejehjemmet blev drevet i skatteyderens lokaler og med hans inventar og driftsmidler. Det forhold, at den samlede betaling til skatteyderen - i overensstemmelse med de dagældende regler for statslig refusion af kommunale udgifter til plejehjem - i overenskomsten var specificeret som refusion af udgifter vedrørende henholdsvis fast ejendom, inventar, lønninger m.v., kunne ikke i sig selv tillægges væsentlig betydning.Endelig fandt Højesteret det i TfS 1996, 449 mest nærliggende at anse tupperwareforhandlere for selvstændigt erhvervsdrivende. Se også afsnit B.2.8.
• I SKM2004.452.LSR anså Landsskatteretten en IT-konsulent for selvstændigt erhvervsdrivende og lagde herved vægt på, "at klageren helt frit bestemmer sin arbejdstid, at klageren ikke er begrænset i adgangen til samtidig at udføre arbejde for andre hvervgivere, at klageren er momsregistreret, at klageren er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, og at klageren må antages at have påtaget sig i hvert fald en vis økonomisk risiko, idet han bl.a. kan ifalde et erstatningsansvar."
• I SKM2005.124.ØLR  drejede sagen sig om, hvorvidt en indkomst, som sagsøgeren erhvervede i indkomståret 1998 fra et selskab, der var ejet af sagsøgerens halvsøster, var erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed eller som lønmodtagerindkomst.Efter bevisførelsen lagde landsretten til grund, at selskabet var sagsøgerens eneste hvervgiver, og at selskabet ejede samtlige driftsmidler og tillige afholdt alle udgifter i forbindelse med driften. Videre lagde landsretten til grund, at det var selskabet, som entrerede med kunderne, herunder at fakturering skete i selskabs navn. Samarbejdsaftalen mellem selskabet og sagsøgeren indebar, at sagsøgeren havde påtaget sig en løbende arbejdsforpligtelse over for selskabet, ligesom sagsøgeren havde et opsigelsesvarsel på én måned.På den baggrund og henset til, at sagsøgeren modtog skattefri befordringsgodtgørelse i medfør af ligningslovens § 9, stk. 5, fandt landsretten, at sagsøgerens omstridte indkomst måtte anses som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1.
• SKM2009.476.HR (tidligere instans:SKM2007.73.ØLR). Sagen vedrørte bl.a. spørgsmålet om, hvorvidt en distriksleders indkomst fra en rengøringsvirksomhed var erhvervet som led i distrikslederens selvstændige erhvervsvirksomhed eller som lønmodtagerindkomst. Efter en samlet vurdering fandt landsretten, at distrikslederen ikke kunne anses for at have drevet virksomhed for egen regning og risiko. Landsretten lagde særlig vægt på, at aftalen mellem rengøringsvirksomheden og distrikslederen reelt var en aftale om en løbende arbejdsydelse, ifølge hvilken distriktslederen på virksomhedens vegne skulle indgå og udføre aftaler om rengøringsservice, og på, at distrikslederen herfor månedligt modtog vederlag i form af provision, ligesom han havde ret til opsigelsesvarsel. Landsretten lagde endvidere vægt på, at rengøringsvirksomheden ved udbetalingen af lønnen til det personale, som distriktslederen antog til at bistå sig med udførelsen af rengøringsopgaverne, reelt betalte personalets løn, og derfor må anses som personalets egentlige arbejdsgiver . Højesteret stadfæstede dommen med henvisning til landsrettens begrundelse og fandt ligeledes efter en samlet vurdering, at distrikslederen ikke kunne anses for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed for egen regning og risiko. Højesteret lagde herved navnlig vægt på, at aftalen mellem rengøringsvirksomheden og distriktslederen reelt var en aftale om en løbende arbejdsydelse, ifølge hvilken distriktslederen på rengøringsvirksomhedens vegne skulle indgå og udføre aftaler om rengøringsservice, at han månedligt modtog et vederlag herfor i form af provision, og at han havde ret til et opsigelsesvarsel.
• I SKM2007.215.VLR fandt Landsretten, at EOD-speciallisterne var underlagt HH-gruppens instruktionsbeføjelse og kontrol, og at EOD-speciallisterne modtog månedligt vederlag samt ikke afholdt erhvervsmæssige udgifter i forbindelse med arbejdets udførelse, herunder at EOD-speciallisterne fik stillet arbejdskraft og materiel til rådighed. På den baggrund fandt Landsretten, at EOD-speciallisterne var lønmodtagere i forhold til HH-gruppen.
• I SKM2007.273.HR fandt Højesteret, at det vederlag hovedaktionæren modtog fra sit selskab for konsulentarbejde, der bestod i at videreudvikle og tilrette den software, som anvendtes i eller i forbindelse med de produkter, selskabet forhandlede, skulle betragtes som indkomst som lønmodtager. Højesteret tiltrådte, at hovedaktionæren, for så vidt angik dette arbejde, måtte anses som lønmodtager i selskabet og således ikke i denne relation kunne anses som selvstændig erhvervsdrivende eller honorarmodtager. Herved lagde Højesteret navnlig vægt på, at hovedaktionærens arbejde indgik som en løbende og integreret del af den virksomhed, som blev drevet af det selskab, som han selv ejede, at hovedaktionæren i de omhandlede år kun i et enkelt tilfælde havde udført lignende arbejde for andre end selskabet, at arbejdet ikke var forbundet med en reel økonomisk risiko for hovedaktionæren personligt, og at han ikke havde afholdt udgifter, som efter art og omfang adskiller sig væsentligt fra, hvad der er sædvanligt for lønmodtagere.
• I SKM2007.579.SR bekræftede Skatterådet, at de udbetalte dusører skulle anses for B-indkomst, idet der ikke er tale om tjenesteforhold mellem modtager og udbetaler af dusøren. 
• I SKM2009.728.LSR havde SKAT pålagt et selskab, der drev lægevikarbureau, at indleholde A-skat m.v i udbetalinger til personer, der udførte arbejde for selskabet. Pålægget indeholdt ikke en angivelse af en bestemt kontrakt eller andre nærmere oplysninger vedrørende de personer, der var omfattet af pålægget, hvoraf det med tilstrækkelig sikkerhed kunne fastslås, at de pågældende personer var lønmodtagere i forhold til serlskabet. Det var derfor nødvendigt at foretage en mere individuel baseret vurdering af, om de enkelte læger i forhold til selskabet var selvstændige erhvervsdrivende eller lønmodtgagere. Da der ikke var foretaget en sådan vurdering blev pålægget ophævet.
• I SKM2010.865.BR fandt byretten at nogle førtidspensionsydelser måtte anses for virksomhedsindkomst og ikke almindelig lønindkomst, da ydelserne måtte opfattes som en kompensation for at opgive 2 års overskudsandel.  
• ► I SKM2011.655.BR fandt byretten  ud fra en samlet vurdering af sagens faktiske omstændigheder sammenholdt med kriterierne i cirkulære om personskatteloven at skatteyderen var selvstændig erhvervsdrivende. Der blev lagt vægt på at skatteyderen selv havde tilrettelagt arbejdet, at der var udstedt faktura med cvr. nr og moms, at der var anvendt eget værktøj til opgaven og at skatteyderen i et vist omfang havde anvende medarbejdere til løsningen af opgaverne.◄x   
•  ► I SKM2011.718.LSR blev indkomst fra privathospital til en speciallæge, ansat som konsulent, anset som A-indkomst og ikke som indkomst ved selvstændig virksomhed. Tilsvarende afgørelser i SKM2011.854.SR og SKM2011.859.SR. ◄ 

Vedrørende afgrænsningen til honorarmodtagere, se afsnit B.2.

Særligt opregnede A- eller B- indkomsterUd over vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold er de indkomstarter, der er nævnt i KSL § 43, stk. 2, A-indkomst i det omfang, skatteministeren har truffet bestemmelse herom. De indkomstarter, der er gjort til A-indkomst, fremgår af KSLbek. ► (bekendtgørelse nr. 1306 af 15. december 2011)◄  § 18 Der er således en række indkomstarter, der udbetales med skattetræk efter en særlig hjemmel, uden at der af den grund er tale om lønindkomst. Om honorarer, pensioner og overførselsindkomst se afsnit B.2, B.3 og B.5.

Endvidere kan skatteministeren bestemme, at en vis indkomst eller en vis art af indkomst, der er omfattet af det almindelige A-indkomstbegreb i KSL § 43, ikke skal anses som A-indkomst, jf. KSL § 45, stk. 1. Det betyder, at visse særligt opregnede indkomstarter, som af natur er vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, er gjort til B-indkomst. Disse indkomster er opregnet i KSLbek. § 19, jf. afsnit B.1.2.

Der forekommer således en række B-indkomster, uden at indkomstmodtageren af den grund anses som selvstændigt erhvervsdrivende.

Selvstændig erhvervsdrivende kontra selskabsindkomstHvis en fysisk person vil drive sin virksomhed i selskabsform, vil formodningen være, at indkomsten som hovedregel også i skattemæssig henseende anses som selskabsindkomst.

x 

Det er dog gennem lovgivningen bestemt, at visse særlige former for virksomhed ikke kan drives af et selskab, men kun af en fysisk person. Det gælder virksomhed som landinspektør, skibs- og varemægler, dispachør og bevillingshaver til hyrevognskørsel, jf. nærmere LV S.C.1.1.1.

x Endvidere kan indkomsterhvervelsen være så nært knyttet til den pågældende - typisk selskabets hovedaktionær/hovedanpartshaver - at man må anse indkomsten for erhvervet af personen, uanset at den er indtægtsført i selskabet, jf. herom TfS 1996, 604 (ØLD). Om rette indkomstmodtager se endvidere SKM2001.109.VLR, SKM2002.154.HR, SKM2004.142.ØLR og SKM2004.229.ØLR. Der kan ligeledes være situationer, hvor det er vanskeligt at konstatere, hvem der rent faktisk har erhvervet indkomsten, hvorfor der må en egentlig bevisvurdering til. Dette kan f.eks. forekomme i selskaber, hvor der er sket en sammenblanding af selskabets og hovedaktionærens dispositioner.

Når kunstnere, forfattere, musikere, professionelle sportsfolk m.fl. organiserer deres virksomhed i selskabsform, må der foretages en egentlig vurdering af, om det er den enkelte person eller selskabet, som er den forpligtede udadtil. Fælles for disse persongruppers indkomsterhvervelse er ofte, at indkomsten udspringer af en virksomhed, som er nært knyttet til den enkelte person, hvilket dog ikke afskærer den pågældende fra at udøve virksomheden i selskabsform. Se nærmere TfS 1998, 485 (HRD) , hvor Højesteret fandt, at en operasanger kunne drive sin kunstneriske virksomhed gennem et anpartsselskab og S.C.1.1.1.

Reglerne om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag udelukker således ikke, at et selskab eller en anden juridisk enhed kan indgå aftale om levering af tjenesteydelser for hvilke selskabet, og ikke de personer der udfører arbejdet, modtager vederlaget. Det kræver dog, at selskabet er den forpligtende part, og at der består et reelt tjenesteforhold mellem selskabet og de personer, der udfører arbejdet, således at selskabet er indeholdelsespligtig af vederlag til disse personer.

Fuld eller begrænset skattepligtDet er en almindelig forudsætning for at anse en indkomst som A-indkomst, at indkomstmodtageren er fuldt eller begrænset skattepligtig her til landet.

KSL §§ 1 og 2 indeholder reglerne om fysiske personers subjektive skattepligt. Disse regler er nærmere beskrevet i afsnit C.1.1.1 og Den juridiske vejledning C.F.1.