A

(advokat Rasmus Smith Nielsen) mod

Skatteministeriet

(advokat Camilla Bjerg Nielsen)

Denne afgørelse er truffet af dommerne Gry Berdiin, Peter Rostgaard Ahleson og Sune Dalgaard-Nielsen.

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt den 12. september 2018, vedrører prøvelse af afgørelse af

13. juni 2018 fra Landsskatteretten. Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren er skattepligtig i medfør af ligningslovens § 16 E af midler, der er stillet til rådighed fra det af ham 100 % ejede selskab G1 ApS  til sagsøgeren selv og dennes hustru . Sagen drejer sig endvidere om, hvorvidt sagsøgeren kan få prøvet et spørgsmål om omgørelse, og om sagsøgeren i givet fald har ret til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

Sagsøgeren, A, har fremsat følgende påstande: Indkomståret 2013:

Principal påstand:

Landsskatterettens forhøjelse af As aktieindkomst med 313.405 kr. nedsættes til 0.

Subsidiær påstand:

Landsskatterettens forhøjelse af As aktieindkomst nedsættes til et mindre beløb end 313.405 kr. efter rettens skøn.

Mere subsidiær påstand:

Sagen hjemvises til fornyet behandling i første række ved Skattestyrelsen og i anden række ved Landsskatteretten.

Mest subsidiær påstand:

As og/eller hans revisors dispositioner på hans vegne omgøres i medfør af skatteforvaltningslovens § 29 mod betaling af gældende gebyr med i første række medhold i den principale påstand til følge og i anden række hjemvisning til principalt Skattestyrelsen og subsidiært Landsskatteretten til følge.

Allermest subsidiær påstand:

As eller hans revisors privatretlige dispositioner omgøres.

Indkomståret 2014:

Principal påstand:

Landsskatterettens forhøjelse af As aktieindkomst med 1.073.316 kr. nedsættes til 0.

Subsidiær påstand:

Landsskatterettens forhøjelse af As aktieindkomst nedsættes til et mindre beløb end 1.073.316 kr. efter rettens skøn.

Mere subsidiær påstand:

Sagen hjemvises til fornyet behandling i første række ved Skattestyrelsen og i anden række ved Landsskatteretten.

Mest subsidiær påstand:

As og/eller hans revisors dispositioner på hans vegne omgøres i medfør af skatteforvaltningslovens § 29 mod betaling af gældende gebyr med i første række medhold i den principale påstand til følge og i anden række hjemvisning til principalt Skattestyrelsen og subsidiært Landsskatteretten til følge.

Allermest subsidiær påstand:

As eller hans revisors privatretlige dispositioner omgøres. Sagsøgte, Skatteministeriet, har fremsat følgende påstande:

Over for As principale, subsidiære og mere subsidiære påstande for både indkomstårene 2013 og 2014, der angår (hel eller delvis) nedsættelse af

forhøjelsen af As aktieindkomst eller hjemvisning, fremsættes følgende påstande:

Principalt: Frifindelse

Subsidiært: Forhøjelserne på 313.405 kr. for indkomståret 2013 og 1.073.316 kr. for indkomståret 2014 skal medregnes til As personlige indkomst.

Over for As mest subsidiære og allermest subsidiære påstande for begge indkomstår, der angår omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, har Skatteministeriet fremsat følgende påstande:

Principalt: Afvisning Subsidiært: Frifindelse. Oplysningerne i sagen

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 3.

Landsskatteretten traf den 13. juni 2018 afgørelse i en klagesag vedrørende SKATs afgørelse af 15. juni 2016. I afgørelsen hedder det bl.a.:

"...

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
2013: Aktieindkomst: Lån på mellemregningskontoen anses som udbytte	254.366 kr.	0 kr.	313.405 kr.
2014: Aktieindkomst: Lån på mellemregningskontoen anses som udbytte	1.039.625 kr.	0 kr.	1.073.316 kr

Faktiske oplysninger

Klageren er eneanpartshaver i G1 ApS , ligesom han driver G2 KS som personlig virksomhed. Mellem G1 ApS  og G2 KS er der en mellemregningskonto, hvor der ifølge selskabets kontospecifikationer har været følgende bevægelser:

Dato	Tekst	Debet	Kredit	Saldo
05-07-13	Overførsel Skimminge konto	2.500 kr.		2.500 kr.
05-08-13	Overførsel G2 KS	23.000 kr.		25.500 kr.
16-10-13	Overførsel G2 KS		6.000 kr.	19.500 kr.
06-01-14	Overførsel G2 KS	1.300 kr.		20.800 kr.
07-01-14	Overførsel G2 KS	1.000 kr.		21.800 kr.
12-02-14	Overførsel G2 KS	3.000 kr.		24.800 kr.
03-06-14	Overførsel G2 KS	5.000 kr.		29.800 kr.
30-06-14	Omp. Saldo aktionærlån		29.800 kr.

Herudover har klageren haft en mellemregning med selskabet. Under sagens behandling ved Skatteankestyrelsen er fremlagt kontospecifikationer for selskabet. I 2013 har der været følgende bevægelser på mellemregningskontoen:

Dato	Tekst	Debet	Kredit	Saldo
01-01-2013	Primo post			-140.411,83 kr.
22-01-2013	A conto løn	25.000,00 kr.		-115.411,83 kr.
05-02-2013	A conto løn	10.000,00 kr.		-105.411,83 kr.
06-02-2013	A conto løn	55.000,00 kr.		-50.411,83 kr.
19-02-2013	Omp. KS udlæg fra Y1-adresse	96,00 kr.		-50.315,83 kr.
01-03-2013	A conto løn KS	10.000,00 kr.		-40.315,83 kr.
04-03-2013	A conto løn KS	5.000,00 kr.		-35.315,83 kr.
07-03-2013	Creo Arkitekter	85,28 kr.		-35.230,55 kr.
12-03-2013	Omp. KS udlæg fra Y2-adresse	115,00 kr.		-35.115,55 kr.
12-03-2013	G2 KS F337	6.630,00 kr.		-28.485,55 kr.
14-03-2013	A conto løn KS	5.000,00 kr.		-23.485,55 kr.
14-03-2013	A conto løn KS	10.000,00 kr.		-13.485,55 kr.
02-04-2013	A conto løn	55.000,00 kr.		41.514,45 kr.
08-04-2013	A conto løn KS	7.000,00 kr.		48.514,45 kr.
08-04-2013	A conto løn KS	5.000,00 kr.		53.514,45 kr.
07-05-2013	A conto løn		10.500,00 kr.	43.014,45 kr.
07-05-2013	A conto løn KS	10.500,00 kr.		53.514,45 kr.
07-05-2013	omp A conto løn	10.500,00 kr.		64.014,45 kr.
13-05-2013	A conto løn	2.000,00 kr.		66.014,45 kr.
16-05-2013	A conto løn	4.000,00 kr.		70.014,45 kr.
31-05-2013	G3, Fritidshus	5.249,29 kr.		75.263,74 kr.
03-06-2013	Brundstof Glussoning		120,05 kr.	75.143,69 kr.
10-06-2013	A conto løn	12.000,00 kr.		87.143,69 kr.
12-06-2013	A conto løn	10.000,00 kr.		97.143,69 kr.
15-06-2013	udlæg G4		497,95 kr.	96.645,74 kr.
30-06-2013	Løn KS Jan-juni		129.978,00 kr.	-33.332,26 kr.
30-06-2013	renter af M/R	1.497,28 kr.		-31.834,98 kr.

30-06-2013	ovf m/r A til holding	29.584,12 kr.		-2.250,86 kr.
05-07-2013	A conto løn	15.000,00 kr.		12.749,14 kr.
31-07-2013	A conto løn	8.000,00 kr.		20.749,14 kr.
31-07-2013	A conto løn	5.000,00 kr.		25.749,14 kr.
08-08-2013	udlæg KS	497,95 kr.		26.247,09 kr.
08-08-2013	udlæg KS	120,05 kr.		26.367,14 kr.
12-08-2013	A conto løn	4.000,00 kr.		30.367,14 kr.
14-08-2013	A conto løn	30.000,00 kr.		60.367,14 kr.
05-09-2013	udlæg vedr Y3-adresse	2.483,41 kr.		62.850,55 kr.
06-09-2013	A conto løn	10.400,00 kr.		73.250,55 kr.
09-09-2013	A conto løn	15.000,00 kr.		88.250,55 kr.
20-09-2013	A conto løn	10.000,00 kr.		98.250,55 kr.
04-10-2013	A conto løn	14.000,00 kr.		112.250,55 kr.
04-10-2013	TBF a contoløn KS		14.000,00 kr.	98.250,55 kr.
04-10-2013	A conto løn	14.000,00 kr.		112.250,55 kr.
14-10-2013	A conto løn	21.000,00 kr.		133.250,55 kr.
02-11-2013	G5, Privat	333,00 kr.		133.583,55 kr.
02-11-2013	G6. Privat	58,00 kr.		133.641,55 kr.
04-11-2013	A conto løn	5.000,00 kr.		138.641,55 kr.
04-11-2013	A conto løn	10.000,00 kr.		148.641,55 kr.
04-11-2013	A conto løn	5.000,00 kr.		153.641,55 kr.
02-12-2013	A conto løn	7.000,00 kr.		160.641,55 kr.
03-12-2013	A conto løn	24.000,00 kr.		184.641,55 kr.
09-12-2013	A conto løn	5.000,00 kr.		189.641,55 kr.
18-12-2013	A conto løn KS	1.000,00 kr.		190.641,55 kr.
31-12-2013	KS Løn Juli-dec		194.111,00kr.	-3.469,45 kr.

I 2014 har der været følgende bevægelser på mellemregningskontoen:

Dato	Tekst	Debet	Kredit	Saldo
02-01-2014	Huvet privat	10.000,00 kr.		6.530,55 kr.
06-01-2014	A conto løn	18.000,00 kr.		24.530,55 kr.
20-01-2014	A conto løn	2.000,00 kr.		26.530,55 kr.
03-02-2014	A conto løn	20.000,00 kr.		46.530,55 kr.
07-02-2014	A conto løn	50.000,00 kr.		96.530,55 kr.
28-02-2014	A conto løn	25.000,00 kr.		121.530,55 kr.
05-04-2014	TBF a conte A		130.000,00 kr.	-8.469,45 kr.
05-03-2014	A conto A	130.000,00 kr.		121.530,55 kr.
07-03-2014	A conto løn	130.000,00 kr.		251.530,55 kr.
31-03-2014	KS løn jan-marts		70.342,00 kr.	181.188,55 kr.

02-04-2014	A conto løn	20.000,00 kr.		201.188,55 kr.
02-04-2014	A conto løn KS	22.000,00 kr.		223.188,55 kr.
11-04-2014	A conto løn	10.000,00 kr.		233.188,55 kr.
16-04-2014	A conto løn	25.000,00 kr.		258.188,55 kr.
29-04-2014	Overførsel KS	12.000,00 kr.		270.188,55 kr.
29-04-2014	G7, Y4-adresse	1.716,16 kr.		271.904,71 kr.
12-05-2014	A conto KS	10.000,00 kr.		281.904,71 kr.
21-05-2014	A conto løn KS	40.000,00 kr.		321.904,71 kr.
27-05-2014	AC løn	14.000,00 kr.		335.904,71 kr.
03-06-2014	A conto løn KS	25.000,00 kr.		360.904,71 kr.
03-06-2014	A conto løn KS	10.000,00 kr.		370.904,71 kr.
20-06-2014	Kørsel KS 4/3-30/6		34.487,37 kr.	336.417,34 kr.
23-06-2014	A conto løn KS	20.000,00 kr.		356.417,34 kr.
30-06-2014	ovf. m/r A til G8 ApS	31.751,04 kr.		388.168,38 kr.
30-06-2014	omp. Saldo aktionærlån		388.168,38kr.	-

Det fremgår af kontospecifikationerne, at der den 30. juni 2014 er overført

250.00      kr. til klagerens ægtefælle. Klagerens revisor har overfor SKAT oplyst, at der er tale om en efterpostering af et lån til klagerens ægtefælle fra juli 2013.

Der er under Skatteankestyrelsens behandling af klagesagen fremlagt uddrag af kontoudtog og kontospecifikationer fra G9 ApS. Det fremgår heraf, at der den 31. juli 2013 er overført 250.000 kr. fra G9 ApS til G1 ApS . Det er af repræsentanten oplyst, at der ved generalforsamlingsbeslutning i G1 ApS  i efteråret 2014 er besluttet at foretage kreditorskifte således, at klagerens ægtefællen skylder beløbet til G1 ApS  i indkomståret 2014, og beløbet er derfor efterposteret som lån den 30. juni 2014. Der er ikke fremlagt referat fra generalforsamlingen i G1 ApS .

Af kontospecifikationerne fremgår ligeledes, at der den 20. juni 2014 er overført 20.745,04 kr. til klageren og en anden person. Det er klagerens revisor oplyst, at beløbet vedrører et I/S, som klageren deltager i.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst for 2013 med 254.366 kr. og indkomståret 2014 med 1.039.625 kr.

Til støtte for SKATs afgørelse er anført:

"Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en personlig anpartshaver/hovedaktionær med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.

Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens § 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50% af anpartskapitalen eller rådes over mere end 50% af stemmerne.

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån i skattemæssig henseende. Hævningerne skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til anpartshaveren/hovedaktionæren. Hævninger, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.

Beskatningen af hævningerne skal ske på det tidspunkt, hvor lån eller kreditgivningen til anpartshaveren etableres, hvilket vil sige ved selve udbetalingen/hævningen.

Det er vores opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E er bruttohævninger. Dette gælder uanset, om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet for året er en indbetaling.

Det er endvidere vores opfattelse, at evt. indbetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.

Dette betyder, at alle hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E er skattepligtige som enten løn eller udbytte.

For så vidt angår renter er skatteministeren i forbindelse med lovforslagets behandling blevet spurgt, jf. bilag 16, "Skal en rentetilskrivning til et ulovligt aktionærlån - nyt eller gammelt - også behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt, fordi det øger størrelsen af mellemværendet? ". Hertil svarede ministeren, at "Der vil ikke være tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår."

Det er herefter vores opfattelse, at tilskrevne renter til aktionærlån omfattet af ligningslovens

§ 16 E, kan beskattes som en hævning, når betalingsfristen er udløbet. Betalingsfristen for renter anses for at være kort.

Renter tilskrevet mellemregningskontoen indgår i vores opgørelse af de hævninger, som er skattepligtige efter ligningslovens § 16 E. Det skyldes, at renterne ikke er betalt. Herefter anses renterne for en hævning uden betalingspligt, der er skattepligtig efter ligningslovens § 16 E.

Vi har som nævnt under punkt 1.1. ikke modtaget kontospecifikationer vedrørende aktionærlånet for perioden 1. juli 2012 - 30. juni 2014 fra selskabet G1 ApS .

Ved gennemgang af de foreliggende årsrapporter kan vi konstatere, at du efter den 14. august 2012 har foretaget hævninger, som anses for at være omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige som enten løn eller udbytte.

Vi har opgjort de skattepligtige hævninger således:

År

Hævninger

Rentetilskrivning

I alt

2013	252.869 kr.	1.497 kr.	254.366 kr.
2014	994.890 kr.	44.735 kr.	1.039.625 kr.

Den hidtidige praksis om sondring mellem beskatning som løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Som udgangspunkt vil beskatningen være udbytte, med mindre anpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.

Vi anser hævningerne på mellemregningskontoen for at være udbytte, der beskattes efter ligningslovens § 16 A som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1. Vi henviser til, at beskatningen som udgangspunkt er udbytte og at den allerede udbetalte løn anses at være en rimelig løn for arbejdsindsatsen.

Selskabsretligt er der fortsat tale om et lån, der skal tilbagebetales til selskabet. Den selskabsretlige tilbagebetaling af aktionærlånet ophæver ikke beskatningen af hovedaktionæren.

Dette fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvor følgende er oplyst:

"Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af de ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte." "

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse af klagerens løn for 2013 nedsættes med 254.366 kr. samt løn for 2014 nedsættes med 1.039.625 kr.

Til støtte herfor er anført:

"Ovennævnte indkomstmodtager kan ikke anerkende den af SKAT foretagne forhøjelse af indkomsten for følgende indkomstår:

Indkomståret 2013

Hævninger på mellemregningskontoen med selskabet G1 ApS , der anses for skattepligtige jf. ligningslovens§ 16E, og beskattes som udbytte i henhold til ligningslovens§ 16A, DKK 254.366 kan ikke anerkendes.

Indkomstmodtageren er allerede blevet beskattet af beløbet som almindelig A-indkomst og der er tilbageholdt og afregnet A-skat og AM-bidrag heraf.

Beløbene i note 5 i årsrapporten 2012/13 for G1 ApS , som fremgår af SKATs afgørelse, er præsenteret som de er, da der i årets løb har været ulovligt udlån, da der er blevet udbetalt acontoløn som der ikke rettidigt er blevet indberettet. Hertil dækker en del af hævningerne perioden før 14. august 2012 som er ikke er omfattet af ligningslovens§ 16E og er tilbagebetalt.

I noten fremgår derfor også en afgang på årets tilgang inkl. renter, hvorfor beløbet ultimo er nul.

Af vedhæftet kontospecifikation (bilag 1) over mellemregningskontoen med G1 ApS for 2012/13 fremgår at indkomstmodtageren løbende har modtaget acontoløn samt tilbagebetalt en række beløb, hvorfor saldoen ultimo året er i indkomstmodtagerens favør med DKK 2.251.

De udbetalt acontolønninger er dog ikke indberettet rettidig. Dette er i stedet sket i flere omgange direkte til e-indkomst. Vedhæftet følger de 5 indberetninger (bilag 2-6) der er foretaget for perioden 2012/13. Der er for perioden samlet indberettet følgende beløb:

-  A-indkomst, AM-bidragspligtigt,              DKK 427.920

-  AM-bidrag,                                                        DKK 34.234

- A-skat,                                                                DKK 149.821

-  Nettoløn,                                                            DKK 243.865

Som følge af de indberettede lønninger samt indskud, er der ingen hævninger i regnskabsåret 2012/13 som indkomstmodtageren mangler at blive beskattet af.

Indkomståret 2014

Hævninger på mellemregningskontoen med selskabet G1 ApS , der anses for skattepligtige jf. ligningslovens§ 16E, og beskattes som udbytte i henhold til ligningslovens § 16A, DKK 1.039.625 kan ikke anerkendes.

Indkomstmodtageren er allerede blevet beskattet af beløbet som almindelig A-indkomst og der er tilbageholdt og afregnet A-skat og AM-bidrag heraf.

Beløbene i note 5 i årsrapporten 2013/14 for G1 ApS , som fremgår af SKATs afgørelse, er præsenteret som de er, da der i årets løb har været ulovligt udlån, da der er blevet udbetalt acontoløn som der ikke rettidigt er blevet indberettet. Hertil er størstedelen første indberettet efter regnskabsperiodens udløb, hvorfor der ultimo regnskabsperioden er et tilgodehavende, da beløbet selskabsretligt først kan klassificeres som løn i det efterfølgende regnskabsår. Hertil er en del af tilgodehavendet ultimo regnskabsperioden skatten af de beskattet hævninger som indkomstmodtageren skyldte til selskabet på det pågældende tidspunkt.

Af vedhæftet kontospecifikation (bilag 7) over mellemregningskontoen med G1 ApS for 2013/14 fremgår at indkomstmodtageren løbende har modtaget acontoløn som kun delvist løbende er blevet indberettet. I året er der i alt på 2 indberetninger (bilag 8 og 9) direkte i e-indkomst indberettet:

-  A-indkomst, AM-bidragspligtigt,             DKK 359.190

-  AM-bidrag,                                                        DKK 28.735

-  A-skat,                                                                DKK 66.002

-  Nettoløn,                                                            DKK 264.453

Som følge heraf var der ultimo året et tilgodehavende på DKK 712.703 inkl. renter hos indkomstmodtageren, jf. vedhæftet specifikation (bilag 10).

Ved regnskabs udarbejdelse i december 2014 blev der rettet op på dette forhold og indberettet de DKK 712.703 jf. vedhæftet kvittering fra e-indkomst (bilag 11) inkl. værdi af fri telefon, hvorfor A indkomsten blev DKK 713.683. Som det fremgår blev der også indberettet skat heraf som indkomstmodtageren indvilliget af betale til selskabet, hvorfor dette beløb indgår som en del af tilgodehavendet ultimo regnskabsperioden via tilgang i årets løb.

Som følge af de indberettede lønninger, er der ingen hævninger i regnskabsåret 2013/14 som indkomstmodtageren mangler at blive beskattet af."

SKATs høringssvar

SKAT har udtalt følgende til klagen:

"På baggrund af de nu foreliggende kontospecifikationer, over mellemregningskontoen mellem A og G1 ApS  og oplysningerne i revisors mail af 27. oktober 2016 har vi opgjort hævninger til beskatning jf. ligningslovens§ 16 E, i 2013 og 2014 som vist på vedlagte regneark til henholdsvis 563.405 kr. og 833.689 kr.

Den selskabsretlige gæld til selskabet er nedsat med nettoløn således:

30.06.2013, bilag 2057, løn KSjan-juni (bilag 6 til klagen)	-129.978,00
31.12.2013, bilag 2271, løn KS,juli-december (bilag 8 til klagen	-194.111,00
31.03.2014, bilag 2272, løn KS, jan- marts (bilag 9 til klagen)	-70.342,00

Da nettolønnen er krediteret mellemregningskontoen skal der ikke ske nedsættelse af hævninger til beskatning.

Som konsekvens heraf anses de tilskrevne renter på mellemregningskontoen at være betalt. På den baggrund skal de ikke indgå i hævninger til beskatning.

Det bemærkes, at eventuelle hævninger efter 01. juli 2014 ikke indgår i opgørelsen. Det fremgår af årsrapporten for G1 ApS for perioden 1. juli 2014- 30. juni 2015, at der er hævet 20.000 kr. brutto."

Af det nævnte regneark fremgår, at SKAT på baggrund af de for Skatteankestyrelsen fremlagte nye oplysninger i form af kontokort vedrørende mellemregningskontoen har foretaget en ny beregning af lånet. Den nye opgørelse er sket ved sammenlægning af hvert lån på mellemregningskontoen. Lån er opgjort ved posteringer i selskabets favør, i det omfang selskabet har et tilgodehavende mod klageren på den samlede mellemregning.

Oven i dette har SKAT opgjort selskabets lån til klagerens personlige virksomhed, samt selskabets lån til interessentskabet, hvori klageren er interessent. Derudover er selskabets lån til klagerens ægtefælle tillagt. Alle lån er af SKAT opgjort som værende omfattede af ligningslovens § 16 E, stk. 1, som værende lån ydet til klageren direkte eller indirekte.

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Der er indtrådt ny repræsentant.

Repræsentanten har anført følgende til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"Lån fra G9 ApS

Den 31/7-2013 modtager As samlever et lån på kr. 250.000 fra selskabet G9 ApS cvr. ...11.

A ejer alene inddirekte 40% af dette selskab og har ikke grundet ejeraftale eller lignende indflydelse udover ejerskabet. Der henvises til vedhæftede resume vedrørende selskabet.

A og samleveren indgår efterfølgende ægteskab.

Den 30/6-2014 overtager et af A ejet selskab fordringen på ægtefællen.

På tidspunktet for låneoptagelsen er der således ikke en sådan forbindelse mellem det långivende selskab og A som nævnt i Ligningslovens § 2. Beskatning af hævningen (lånet) kan derfor ikke ske i medfør af Ligningslovens § 16 E, idet det i bestemmelsen forudsættes at der på tidspunktet hvor der foretages en hævning uden tibagebetalingspligt foreligger en sådan forbindelse som nævnt i § 2.

Kontorindstillingen skal derfor ændres på dette på punkt, idet forudsætningerne for den foreslåede beskatning ikke er opfyldt.

Hævninger i G1 ApS

Selskabet har selv været opmærksom på de pågældende hævninger og valgt beskatning af disse som løn.

Dette er i overensstemmelse med styresignal SKM2014.825.SKAT / Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3, hvor det anføres at

“Selskabet skal foretage indberetning af aktionærlånet som indkomstgrundlag i form af løn eller udbytte samt indbetale kildeskatten heraf, hvilket herefter får virkning i forhold til indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt."

Der er foretaget følgende indberetninger til e-indkomst registeret for A:

Indberettet	Periode	Løn	SKAT mv.	Netto
26.07.2013	01/2013 - 06/2013	239.460	109.482	129.978
25.04.2014	07/2013 - 12/2013	239.460	109.482	129.978
25.04.2014	01/2014 - 03/2014	119.730	49.388	70.342
28.12.2014	01/2014 - 06/2014	713.683	306.177	407.506
I alt		1.312.333		737.804

Med udgangspunkt i formuleringen i styresignalet “virkning for indkomståret" og sammenholdt med Statsskattelovens grundprincip om indkomstårets ubrydelighed må det antages at lønnen har betydning for hele indkomståret og dermed skal anses for et tilgodehavende primo indkomståret, som kan hæves efterfølgende uden yderligere beskatning.

Som det fremgår af vedhæftede opgørelse af mellemregningskontoen er der i 2013 og 2014 kontinuerligt en gæld fra selskabet til A. Beløb anført med minus anses for kredit i selskabets bogføring og er derfor en gæld fra selskabet.

A-skat er afsat i overensstemmelse med formuleringen i styresignalet, hvor det anføres: “Selskabets regreskrav mod den ansatte hovedaktionær for kildeskatten udgør imidlertid som udgangspunkt ikke et nyt, skattepligtigt aktionærlån, jf. bilag 16 til L199 om ligningslovens § 16 E.

Hvis den ansatte hovedaktionær ikke tilbagebetaler kildeskatten til selskabet inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for det indkomstår, hvor aktionærlånet blev udbetalt, må kildeskatten dog anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån."

Skat af lønindberetningen den 28/12/2014 er derfor ikke medtaget i 2014 idet A kan vente med betalingen indtil 2015.

Jeg skal for god ordens skyld bemærke, at der er sammenstød mellem de skatteretlige og selskabsretlige regler. I henhold til selskabslovens regler har der i løbet af begge år været et lån i strid med Selskabslovens § 210. Det er derfor korrekt at revisor gør opmærksom på dette forhold i sin erklæring uanset at lånet er indfriet ved regnskabsårets udgang. Forholdet har ikke betydning for opgørelsen af As skattepligtige indkomst."

SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

SKAT har udtalt følgende til Skattenankestyrelsens indstilling:

"SKAT kan delvist tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling med følgende bemærkninger:

SKAT er ikke enig i, at kun halvdelen af hævningen, som er angivet at vedrøre klagers interessentskab, skal indgå ved opgørelsen af beskatningen efter ligningslovens § 16 E.

Det fremgår ikke af selskabets regnskab, at selskabet har et udlån til interessentskabet. Hævningen indgår i klagerens mellemregning med selskabet. Der er ikke fremlagt dokumentation for at udlånet til interessentskabet fra selskabet er sket som en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det er derfor SKATs opfattelse, at udlånet er sket til klager i hans egenskab af aktionær, hvorfor hele lånet på i alt 20.745,04 kr. skal indgå i opgørelsen over beskatningen efter ligningslovens § 16 E.

Vi er enig i Skatteankestyrelsens vurdering af de øvrige forhold af de grunde Skatteankestyrelsen anfører og henviser i øvrigt til vores tidligere udtalelse den 1. november 2016.

Sammenfattende er det således SKATs opfattelse, at klager skal beskattes af opgjorte hævninger, jf. ligningslovens§ 16 E, i 2013 og 2014 med henholdsvis 563.405 kr. og 833.689 kr.

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Repræsentanten har anført følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Min kundes hævninger omfattet af Ligningslovens § 16 E er udlignet som beskrevet i SKATs styresignal om aktionærlån, nu indarbejdet i den juridiske vejledning C.B.3.5.3.3 Aktionærlån, hvorfor beløbet ikke som foreslået af Landsskatterettens kontor kan dobbeltbeskattes.

Styresignalet / den juridiske vejledning er en bindende instruktion for SKAT, men ikke for Landsskatteretten.

Min kundes retssikkerhed forringes derfor ved at SKATs afgørelse er truffet på et ufuldstændigt grundlag og at denne afgørelse ikke i sin helhed foreslås ændret af Landsskatteretten.

Jeg har fuld forståelse for at Landsskatterettens kontor ikke følger de anvisninger som er givet i styresignalet, men dette forhold må ikke forringe min kundes situation.

Det vil derfor være nødvendigt ud fra en retssikkerhedsmæssig betragtning af SKAT foretager en genoptagelse og træffer en ny afgørelse.

Det anføres i sagsfremstillingen:

“Desuden medregnes 250.000 kr. vedrørende lån ydet til klagerens ægtefælle, da dette anses for et indirekte lån til klageren. Det anses ikke for godtgjort, at selskabet først i 2014 har overtaget fordringen. Det tiltrædes derfor, at beløbet skal medregnes i 2013."

Det kan oplyses at der den 31/7-13 sker overførsel fra G9 ApS's bankkonto. Overførsel sker fra et selskab, som modtageren og dennes senere ægtefælle ikke har en forbindelse med, som beskrevet i Ligningslovens § 2 og overførsel kan således aldrig medføre beskatning efter Ligningslovens § 16 E.

I forbindelse med generalforsamling i selskabet i efteråret 2014 - det vil sige mere end ét år efter udbetalingen - besluttes det at lave et kreditorskifte. Dette bliver efter aftale bogført som en efterpostering den 30/6-2014 i regnskabet for regnskabsåret 1/7-2013 - 30/6-2014.

Det er således godtgjort at selskabet først i efteråret 2014 har overtaget den nævnte fordring."

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes  som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser  og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er en del af den kreds, som er omfattet af ligningsloven

§ 16 E, stk. 1.

Af Ligningslovens § 16 E, stk. 2, fremgår, at tilbagebetaling af lån som er beskattet efter stk. 1, ikke skal indgå ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. Det følger endvidere af forarbejderne, at selvom der civilretligt stadig kan være et lån, som skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af aktionærlånet ikke føre til en ophævelse af beskatningen af lånet hos aktionæren.

Ligningslovens § 16 E, stk. 1, omfatter også lån, som er tilgået hovedaktionæren indirekte. Af forarbejderne fremgår der eksempler på, hvad der skal forstået ved indirekte lån.

Lån ydet til subjekter som skattemæssigt er transparente, betragtes som værende lån, til det underliggende skattesubjekt.

Ved opgørelsen af lån efter ligningslovens § 16 E medregnes lån ved hævninger mv. ført over mellemregningen, hvor der ikke har været et tilgodehavende hos klageren mod selskabet.

Desuden medregnes 250.000 kr. vedrørende lån ydet til klagerens ægtefælle, da dette anses for et indirekte lån til klageren. Det anses på baggrund af de fremlagte kontoudtog og kontospecifikationer for G9 ApS for godtgjort, at selskabet først i 2014 har overtaget fordringen. Beløbet skal derfor medregnes i indkomståret 2014.

Lån til klagerens personligt ejede virksomhed G2 KS, medregnes som lån til klageren.

Der er i sagen ikke fremlagt dokumentation for, at lånet er sket som en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Selskabets lån til interessentskabet medregnes som lån til klageren efter ejerandelen i interessentskabet. Det lægges i mangel af andre oplysninger til grund, at klageren og medinteressenten ejer interessentskabet i lige sameje. Klageren bliver beskattet af 50 % af lånet fra selskabet til interessentskabet. Der er i sagen, ikke fremlagt dokumentation for, at lånet ersket som en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

At der ved årets udgang er indberettet løn og betalt skat heraf, har ikke betydning for opgørelsen af lånet fra selskabet. At nettolønnen er posteret på mellemregningskontoen, anses som afdrag på klagerens gæld til selskabet.

Den af SKAT udarbejdede opgørelse af klageren lån til selskabet på baggrund af de nu fremlagte kontokort kan tiltrædes, dog således at selskabets lån til interessentskabet alene beskattes hos klageren med halvdelen, jf. ovenfor. Beskatning af de opgjorte lån sker som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at klagerens aktieindkomst for 2013 forhøjes med 59.039 kr. og for 2014 forhøjes med 33.691 kr."

De kontospecifikationer for G1 ApS , som er gengivet i Landsskatterettens afgørelse, er også fremlagt under nærværende sag. Det fremgår af selskabets kontokort, at mellemregningskontoen blev benævnt "Gæld A".

Af årsrapporten 2012/13 for G1 ApS  fremgår det af revisors erklæringer bl.a.:

"Selskabet har i strid med selskabslovens § 210, stk. 1, i årets løb, ydet et lån til en af selskabets kapitalejere. Lånet er tilbagebetalt den 30. juni 2013, jf. regnskabets note 5. Udlånet er i strid med selskabslovens § 210 og kan være ansvarspådragende for selskabets ledelse.

Selskabet har i årets løb ikke indberettet lønudbetalinger rettidig til SKAT. Forholdet kan være ansvarspådragende for ledelsen."

Af årsrapporten 2013/14 for G1 ApS  fremgår det af revisors erklæringer bl.a.:

"Selskabet har i strid med selskabslovens § 210, stk. 1, i årets løb, ydet lån til en af selskabets kapitalejere, jf. regnskabets note 5. Udlånet er i strid med selskabslovens § 210 og kan være ansvarspådragende for selskabets ledelse.

Selskabet har i årets løb ikke indberettet lønudbetalinger rettidig til SKAT. Forholdet kan være ansvarspådragende for ledelsen."

Der er fra G1 ApS  foretaget følgende lønindberetninger til SKAT vedrørende A:

Lønperiode	Bruttoløn	Indberetningsdato	Oplyst dispositionsdato
1.1.13-30.6.13	240.000 kr.	26. juli 2013	27. juli 2013
1.7.13-31.12.13	239.460 kr.	25. april 2014	31. december 2013
1.1.14-31.3.14	119.730 kr.	25. april 2014	31. marts 2014
1.1.14-30.6.14	713.953 kr.	28. december 2014	30. juni 2014

Det er oplyst, at A ikke havde en skriftlig direktørkontrakt med G1 ApS .

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A og revisor IC.

A har forklaret, at han har drevet selvstændig virksomhed inden for ejendomsbranchen siden midten af 1990'erne. I 2005 eller 2006 stiftede han G1 ApS , hvorigennem han opkøber og driver udlejningsejendomme samt opkøber byggegrunde. Selskabet besidder og driver 35 - 40 udlejningsejendomme og beskæftiger sig også med diverse udviklingsprojekter. Igennem

andre selskaber er han bygherre på forskellige projekter med opførelse af bl.a. lejligheder, rækkehuse og parcelhuse. Hans daglige arbejde i G1 ApS  består navnlig i at have kontakt med håndværkere, ingeniører og arkitekter og at foretage genudlejning. Han havde de samme arbejdsopgaver i 2013 og 2014. I de år modtog han udelukkende løn fra G1 ApS .

Han har benyttet det samme revisionsfirma, siden han startede med at drive selvstændig virksomhed. Indtil 2011 eller 2012 havde han et administrationsselskab til at tage sig af det administrative arbejde forbundet med hans forskellige selskaber. Administrationsselskabet tog sig herunder også af lønudbetalinger til ham. I 2011 eller 2012 besluttede han sig for selv at tage sig af det omtalte administrationsarbejde. Det var hans plan at få ansat en bogholder, men det fik han aldrig gjort.

Han har til rent private formål foretaget a conto hævninger på G1 ApS ' bankkonto. Han foretog disse hævninger for i privat sammenhæng at have til "dagen og vejen". Størrelsen af de enkelte hævninger var afhængig af hans konkrete private likviditetsbehov. Hvis han skulle betale en privat regning, foretog han en a conto hævning i selskabet på det nettobeløb, han havde brug for. Størrelsen af hævningerne hang altså sammen med omfanget af hans private udgifter.

G1 ApS  har bl.a. i 2013 og 2014 købt tjenesteydelser af polske håndværksfirmaer og har købt varer i Y5-land. Han har med sine familie været på private ferier i udlandet i 2013 og 2014, herunder i Y6-land, Y7-land, Y8-land og Y9-land.

IC har forklaret, at han har været revisor for A i 10 eller 11 år. Det firma, hvor han er ansat, har været revisionsfirma for A og hans selskaber i endnu længere tid. Revisionsfirmaet har udarbejdet årsrapporter for G1 ApS  for 2012/2013 og 2013/2014. Selskabet har forskudt regnskabsår. I forbindelse med udarbejdelsen af begge årsregnskaber kunne de konstatere, at selskabet havde ydet lån til A i strid med selskabslovens § 210. Det blev der gjort behørig anmærkning om i årsrapporterne.

For at få gjort op med de ulovlige lån, også i skattemæssig henseende, sørgede han for, at As hævninger på mellemregningskontoen - i det omfang, der samlet var tale om nettobeløb i As favør - blev indberettet til SKAT som løn til A. Derfor er der tale om opsummerede indberetninger. Den indberettede bruttolønindkomst for 2013 på 239.600 kr. pr. halve år er fremkommet ved, at han har "regnet baglæns" ud fra det samlede nettobeløb, A havde lånt i selskabet. Han gennemgik kontokortet for mellemregningskontoen og kunne konstatere, at A havde hævet et nettobeløb. Han tillagde nettobeløbet behørig

rente. Det samlede beløb omregnede han så til en bruttoløn på ca. 240.000 kr. pr. halvår, der som nævnt blev indberettet til SKAT. A betalte behørig skat af den indberettede bruttoløn. Når det af indberetningen fremgår, at timeantallet udgør 962 pr. halve år, hænger det sammen med, at dette timeantal svarer til en almindelig fuldtidsstilling. De indberettede dispositionsdatoer for løn er for så vidt fiktive, idet A jo fik de omhandlede beløb til rådighed, når han foretog de enkelte hævninger. Lønindberetningerne skal ses som en skattemæssig berigtigelse af noget, der allerede var foregået. Efterfølgende er der i hans revisionsfirma opstået tvivl om den korrekte håndtering af sådanne situationer. Firmaet redegør nu over for SKAT for sådanne dispositioner og beder SKAT tilkendegive, hvordan der skattemæssigt skal forholdes hertil.

G1 ApS  har opnået fradrag for den lønudgift, der svarer til den for A indberettede bruttoløn. G1 ApS  er for så vidt skattemæssigt upåvirket af Landsskatterettens afgørelse i As sag.

Som følge af Landsskatterettens afgørelse har A flere gange betalt skat af den samme indkomst, idet han både har betalt skat af indkomsten som løn og udbytte efter ligningslovens § 16 A.

I indkomstårene 2013 og 2014 har A alene modtaget løn fra G1 ApS . Som han husker det, modtog A ikke løn fra G10 ApS i 2013 eller 2014, men han havde formentlig indkomst fra en personlig drevet virksomhed.

Hverken i 2013 eller 2014 solgte G1 ApS  varer eller tjenesteydelser til udlandet, men selskabet har helt sikkert foretaget indkøb af software og lignende småting i andre EU-lande.

Da sagen blev behandlet i Landsskatteretten, spurgte As partsrepræsentant, om der var mulighed for omgørelse efter skatteforvaltningslovens §

29. Det var nok nærmest et retorisk spørgsmål, idet det stod klart, at der ikke var mulighed for omgørelse efter bestemmelsen. Under sagens behandling i Landsskatteretten blev A ikke vejledt om muligheden for at søge om omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

Retsgrundlag

Ligningslovens § 16 E blev som ny bestemmelse indsat i loven ved lov nr. 926 af

18. september 2012. Bestemmelsens stk. 1 lyder:

"§ 16 E. Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller

indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed."

Af forarbejderne til ovennævnte lov fremgår bl.a. følgende (LFF nr. 199 af 14. august 2012 - forslag til lov om ændring af ligningsloven, kursgevinstloven, skattekontrolloven og kildeskatteloven):

"Til nr. 2

Det foreslås at beskatte lån m.v. til aktionærer, der har bestemmende indflydelse i det långivende selskab. Formålet hermed er at fjerne det skattemæssige incitament til at optage sådanne lån. Den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E skal således imødegå, at aktionærlån anvendes som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn.

Det foreslås, at låneforholdet i skattemæssig henseende behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Forslaget medfører, at aktionærlånet beskattes allerede på udbetalingstidspunktet.

Hvis en person i sin egenskab af aktionær med bestemmende indflydelse modtager et lån m.v. fra selskabet, skal der efter forslaget ske beskatning på samme måde, som hvis låntageren modtog en udbetaling fra selskabet uden tilbagebetalingspligt. En sådan udbetaling vil som udgangspunkt skulle beskattes som maskeret udlodning. Hvis aktionæren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen, kan der dog i stedet ske beskatning som løn.

...

Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet.

Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.

Der vil alt efter omstændighederne være adgang til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29. De skattemæssige virkninger af at optage et aktionærlån må som udgangspunkt forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, hvis der er en klar og almindelig kendt lovregel herom. Der skal dog altid foretages en konkret vurdering af, om betingelserne for omgørelse er opfyldt.

...

Til § 16 E, stk. 1

Efter den foreslåede § 16 E, stk. 1, skal der ske beskatning i de tilfælde, hvor et selskab direkte eller indirekte stiller midler til rådighed for, yder lån til eller stiller sikkerhed for en fysisk eller juridisk person, der har den i ligningslovens § 2 nævnte forbindelse til selskabet.

Det gælder, uanset om lånet m.v. sker på markedsvilkår, og uanset om der stilles betryggende sikkerhed for lånet.

Beskatning efter den foreslåede § 16 E, stk. 1, omfatter således en del af de lån, der er i strid med selskabslovens § 210, stk. 1. Det gælder f.eks. lån til hovedaktionærer, mens f.eks. lån til mindretalsaktionærer og ledelsesmedlemmer ikke nødvendigvis vil være omfattet af den foreslåede § 16 E.

Bestemmelsen omfatter også lån, der ikke er ydet direkte til en aktionær.

Lån kan f.eks. opstå ved, at selskabet overtager en fordring mod en aktionær, køber et pantebrev udstedt af en aktionær eller låner til nærtstående personer, f.eks. ægtefæller eller børn.

..."

I forbindelse med høringen over det ovennævnte lovforslag udarbejdede skatteministeriet et høringsskema med høringssvar og ministerens kommentarer hertil. Høringsskemaet blev sendt til Folketingets Skatteudvalg og indgår som bilag 2 til ovennævnte lov (L 199).

Af høringsskemaet fremgår, at Advokatrådet bl.a. fremkom med følgende bemærkninger:

"Advokatrådet finder det betænkeligt, at Skatteministeriet tilsyneladende har til hensigt alene at søge problemet med ulovlige aktionærlån løst gennem en ændring af skattelovgivningen, da den af Skatteministeriet ønskede løsning ikke blot resulterer i en fuldstændig mangel på sammenhæng mellem henholdsvis det selskabsretlige og det skatteretlige regelsæt om ulovlige aktionærlån, men tillige medfører sådanne økonomiske konsekvenser for modtageren af det ulovlige aktionærlån, at der reelt er tale om pålæggelse af straf, uden at dette dog sker i et strafferetligt regi med de deri indeholdte retssikkerhedsmæssige garantier for "tiltalte".

Efter forslaget skal aktionærlån betragtes som udlodninger uden tilbagebetalingspligt, uanset at der efter det selskabsretlige regelsæt ubetinget påhviler modtageren af de ulovlige aktionærer en tilbagebetalingspligt. Følges det selskabsretlige regelsæt vil modtageren af det ulovlige aktionærlån ende med at tilbagebetale lånet, men denne tilbagebetaling vil være uden skattemæssig effekt.

..."

I kommentaren til de ovennævnte bemærkninger hedder det bl.a.:

"De påpegede økonomiske konsekvenser indtræder kun, hvis de pågældende optager lån i selskabet. Aktionæren er således selv herre over konsekvenserne.

Det er i bemærkninger tydeliggjort, at der er mulighed for omgørelse, hvis den skattepligtige kan godtgøre, at vedkommende ikke var vidende om de skattemæssige konsekvenser af låneoptagelsen. Endvidere er ikrafttrædelsesreglerne ændret, således at beskatningen af aktionærlån ikke omfatter lån, der er optaget før lovforslagets fremsættelse. Der ses herefter ikke at være tilfælde, hvor nogen uforskyldt bliver omfattet af den foreslåede beskatning.

..."

Af høringsskemaet fremgår videre, at FSR - danske revisorer havde bemærket bl.a. følgende:

"Det synes forudsat i de foreslåede regler, at aktionæren skal dobbeltbeskattes. Aktionæren beskattes jo ved etableringen af det ulovlige aktionærlån.

Aktionæren vil herefter - for at overholde selskabsloven tilbagebetale lånet til selskabet. Når aktionæren senere på korrekt måde hæver det beløb, der

blev tilbagebetalt til selskabet, vil der så vidt ses ske beskatning endnu en gang af samme beløb."

Af høringsskemaet fremgår følgende kommentar til de ovennævnte bemærkninger:

"Den påpegede dobbeltbeskatning kan undgås ved at undlade at optage lån i selskabet. Aktionæren er således selv herre over konsekvenserne."

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført blandt andet:

"2.1. ANBRINGENDER VEDRØRENDE DEN MEST SUBSIDIÆRE PÅSTAND

Det fremgår af den nedlagte, omhandlede mest subsidiære påstand, at det er A hævninger/anpartshaverlån eller revisors efterfølgende dispositioner, som skal omgøres.

Det er revisors efterfølgende dispositioner, der - ifølge Skatteministeriet v/Kammeradvokaten ud fra praksis skabt af FSR (i sig selv uden retskildeværdi og/eller bevisværdi) og ud fra praksis skabt af Erhvervsstyrelsen (ingen retskildeværdi og/eller bevisværdi i bebyrdende retning for As), jf. det supplerende processkrift afsnit 3.3.2 og 3.3.3 - er afgørende for den juridiske dobbeltbeskatning og den økonomiske trippelbeskatning med en ikke afklaret mulighed/risiko for bøde på 100 procent af den juridiske dobbeltbeskatning eller reelt en "beskatning", som er kvintentiel (5-dobbelt).

Det er helt sædvanlig forvaltningsret, at ugyldighed har en retsfølge, der kan være annullation, hjemvisning eller rettelse/helbredelse, jf. Grundlovens § 63, stk. 1, med grundlovsændrende retssædvane. Det samme gælder for omgørelse under skatteforvaltningslovens § 29, således at selve omgørelsen skal have dén retsfølge, at A ikke juridisk dobbeltbeskattes og økonomisk trippelbeskattes (den principale påstand), eller at selve omgørelsesspørgsmålet afgøres ved 1. instans eller 2. instans under hjemvisning.

Den sidste mulighed vil også fjerne enhver tvivl om, at det omhandlede gebyr på 2.400 kr. kan betales til 1. instans under skatteforvaltningslovens § 29, stk. 3. Det savner således ikke mening at inddrage gebyrspørgsmålet, da dette spørgsmål i øvrigt med rette er inddraget af Skatteministeriet v/Kammeradvokaten, ligesom en gebyrbetaling i et tilfælde som det foreliggende aldrig kan udelukke eller styre en materiel prøvelse af en retsregel.

Som det tidligere er gjort gældende beror den manglende tidligere inddragelse af skatteforvaltningslovens § 29 på bl.a. Skattestyrelsens, Skatteankestyrelsens og Landsskatterettens forhold, jf. det supplerende processkrift nr. 2, afsnit 3.11 (officialmaksimen og den eksplicitte selvstændige vejledningspligt vedrørende skatteforvaltningslovens § 29). Og Skattestyrelsen er uanset ordlyden til skatteforvaltningslovens § 29 ikke den eneste instans her i landet, jf. skatteforvaltningslovens § 29, som kan tage stilling til rækkevidden af lov, jf. Grundlovens § 63, stk. 1.

Denne domstolsprøvelse er en grundpille i det danske retssamfund, som er fastsat i Grundloven med retssædvaner hertil. Endvidere er byretten nærmere til at tage stilling til de principielle spørgsmål vedrørende rækkevidden af skatteforvaltningslovens § 29, herunder vedrørende privatretlige dispositioner, som sagen rejser, end Skattestyrelsen er.

Hertil kommer bl.a., at Skatteministeriet v/Kammeradvokatens egen retsopfattelse nu er, at indfrielse af en fordring ved såkaldt konfusion medfører enkelt- beskatning, mens kontant indfrielse af samme fordring medfører juridisk dobbeltbeskatning. Således at det alene er politisk-juridiske teknikaliteter under reel vilkårlighed, herunder meget usikker praksis alene beskrevet hos FSR, som under den ulovlige praksis afgør beskatningen. Der er således særdeles vægtige grunde til, at spørgsmålet om omgørelse kan inddrages i medfør af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., ligesom Kammeradvokatens anbringende vedr. indholdet af skatteforvaltningslovens § 29 (eksklusiv bestemmelse for Skattestyrelsen) tillige vil være i strid med skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1,

2.  pkt., og retspraksis hertil, herunder vedr. skatteforvaltningslovens § 29.

Det gøres i den forbindelse tillige gældende, at anbringenderne om omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29 i anden række vil blive omfattet af den principale påstand og den mere subsidiære påstand om hjemvisning til fornyet behandling. Omgørelsesanbringenderne (skatteforvaltningslovens § 29 og § 48, stk. 1, 2. pkt.) kan således i øvrigt rummes inden for de påstande, som Skatteministeriet v/Kammeradvokaten ikke har nedlagt afvisningspåstand overfor. I så henseende vil den mest subsidiære påstand være overflødig og en afvisning heraf vil ingen juridisk betydning have.

Kammeradvokaten v/Skatteministeriet har på trods af opfordring hertil ikke villet fremkomme med et forslag til en påstand, som vedrørende omgørelse under skatteforvaltningslovens § 29 kunne accepteres af Skatteministeriet. Dette er i modstrid med bl.a. Kammeradvokatens egen, nye retsopfattelse, som er tilkendegivet i Retsplejelovens 100 År, red. Ulrik Rammeskow Bang-Pedersen m.fl., DJØFs Forlag, 2019, Sune Fugleholm og Steffen Sværke, Statens Førelse af retssager, p. 515 - 516 og p. 526 - 527 samt p. 537 (den sædvanlige juridiske Potemkinkulisse fra Skatteministeriets og Kammeradvokatens side).

3.  SAGSFREMSTILLING

3.1.  SKATS AFGØRELSE, SKATTEANKESTYRELSENS INDSTILLING OG LANDSSKATTERETTENS AFGØRELSE

Landsskatteretten traf den 13. juni 2018 afgørelse vedrørende A (sagsøger), hvor SKATs forhøjelse af As aktieindkomst for indkomstårene 2013 og 2014 på henholdsvis 254.366 kr. og 1.039.625 kr. blev forhøjet til henholdsvis 313.405 kr. og 1.073.316 kr. Den omhandlede afgørelse fra Landsskatteretten er fremlagt som bilag nr. 1. SKATs afgørelse af 15. juni 2018 er fremlagt som bilag nr. 2.

Det fremgår af SKATs afgørelse, at (understregningerne er mine fremhævninger):

"...

Du har modtaget løn fra selskabet i 2013 og 2014 med henholdsvis 478.920 kr. og 833.413 kr.

...

Den hidtidige praksis om sondring mellem beskatning som løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Som udgangspunkt vil beskatningen være udbytte, med mindre anpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet for kunne ske beskatning som løn.

Vi anses hævningerne på mellemregningskontoen for at være udbytte, der beskattes efter ligningslovens § 16 A som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1. Vi henviser til, at beskatningen som udgangspunkt er udbytte og at den allerede udbetalte løn anses for at være en rimelig løn for arbejdsindsatsen.

..."

Det fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 7. februar 2018, der fremlægges som bilag nr. 3, at:

"...

At der ved årets udgang er indberettet løn og betalt skat heraf, har ikke betydning for opgørelsen af lånet fra selskabet. At nettolønnen er posteret på mellemregningskontoen, anses som afdrag på klagerens gæld til selskabet.

...

Landsskatteretten forhøjer SKATs afgørelse for 2013 med 309.039 kr. og nedsætter indkomsten for 2014 med - 216.309 kr.

..."

Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse/begrundelse, at (understregningerne er mine fremhævninger):

"...

At der ved årets udgang er indberettet løn og betalt skat heraf, har ikke betydning for opgørelsen af lånet fra selskabet. At nettolønnen er posteret på mellemregningskontoen, anses for et afdrag på klagerens gæld.

...

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at klagerens aktieindkomst for 2013 forhøjes med 59.039 kr. og for 2014 forhøjes med 33.691 kr."

Der er således 1) tre forskellige talmæssige afgørelser fra SKAT, Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten samt 2) helt forskellig juridisk argumentation fra SKAT til Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten samt fra Skatteministeriet i SKM2019.127.BR og til sent i denne sag.

Der er ikke - uanset bl.a. pligten til overvejelse af meroffentlighed - imødekommet aktindsigt i, hvilke retskilder der har været til vurdering hos Skattestyrelsen, Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten.

A har alene modtaget selvangivet løn fra G1 ApS  i indkomstårene 2013 og 2014 svarende til det over for Landsskatteretten og SKAT oplyste eller henholdsvis brutto 478.290 kr. og 883.413 kr. A har således ikke modtaget denne selvangivne løn og de omhandlede af SKAT og Landsskatteretten forhøjede bruttobeløb i indkomstårene 2013 og 2014 på henholdsvis 254.366 kr. og 1.039.625 kr. og henholdsvis 313.405 kr. og 1.073.316 kr.

A er således af SKAT og Landsskatteretten blevet beskattet af de samme beløb i indkomstårene 2013 og 2014 både som aktieindkomst (udbytte) og som personlig indkomst (lønindkomst). Det udgør en juridisk dobbeltbeskatning af A og en økonomisk trippelbeskatning i sammenhæng med beskatning af overskuddet i G1 ApS  under selskabsskatten, ligesom der i øvrigt foreligger juridisk trippelbeskatning og økonomisk kvartelbeskatning for en del af det omhandlede beløb.

3.2.  FAKTISKE OPLYSNINGER I SAGEN TIL RÅDIGHED FOR SKAT, SKATTEANKESTYRELSEN OG LANDSSKATTERETTEN

Skatteministeriet v/Kammeradvokaten har bekræftet, jf. Skatteministeriet v/Kammeradvokatens supplerende processkrift A, afsnit 2, 3. afsnit, at Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten ikke modtog nyt materiale, der havde betydning for sagens juridiske afgørelse.

Det vil sige, at alle tre instanser efter Skatteministeriets egen opfattelse i det store hele havde samme materiale til rådighed, og at det nye materiale ved Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten ingen juridisk betydning havde.

Det bestrides i øvrigt, at de omtalte bogføringsbilag havde nogen som helst betydning for sagens afgørelse, og at de talmæssige forskelle mellem SKAT/Skattestyrelsens afgørelse, Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og Landsskatterettens afgørelse alene skyldtes det samme faktum.

Det kan således lægges til grund som ubestridt faktum, at SKAT/Skattestyrelsen, Skatteankestyrelsen og Landsskatten havde samme faktum til rådighed af betydning for sagens juridiske afgørelse. Det bestrides i øvrigt, at de omtalte bogføringsbilag havde nogen som helst betydning for sagens afgørelse, og at de talmæssige forskelle mellem SKAT/Skattestyrelsens afgørelse, Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og Landsskatterettens afgørelse alene skyldtes det samme faktum.

3.3.  DOBBELT- OG TRIPPELBESKATNING AF DE OMHANDLEDE BELØB

Det skal lægges til grund som ubestridt af retten, at de omhandlede beløb vedrørende indkomståret 2013 og 2014 på henholdsvís 313.405 kr. og 1.073.316 kr. er dobbelt- og tillige trippelbeskattet af SKAT (selskabsbeskatning, lønbeskatning og udbyttebeskatning).

Med andre ord skal A under juridisk dobbeltbeskatning betale flere penge i skat af større dele de omhandlede beløb, end han har tjent. Og han skal for alle beløbs vedkommende under økonomisk trippelbeskatning gennemsnitligt betale flere penge i skat af de omhandlede beløb, end han har tjent.

Det kan med andre ord skrives, at Landsskatteretten tillader SKAT både at tage

1) lønbeskatning, 2) udbyttebeskatning og 3) indirekte selskabsbeskatning af samme beløb. Eller populært skrevet at tømme As konkrete pengekiste/årsindkomst via skatter helt for penge og indirekte tillige tage penge via skatter fra en eller flere af hans andre pengekister/opsparing eller lån. Det kan således retmæssigt skrives, at A alene via skatter har en negativ indkomst i de omhandlede indkomstår.

Der foreligger ubestridt dobbelt- og trippelbeskatning hos A af den omhandlede indkomst under fx Skatteministeriets egen terminologi, jf. bl.a. svarskriftets side 10-12, duplikkens side 2n, Skatteministeriets fremsatte anbringender i SKM2019.127.BR og Den Juridiske Vejledning 2018-2, afsnit C.B.3.6.

Der er ikke to særskilte dispositioner af skatteretlig relevans, jf. duplikkens side 4, men aktionærlån via mellemregningskontoen, der senere er blevet beskattet som løn af As revisor. Pengene er således alene blevet hævet eller modtaget én gang (anpartshaverlån via mellemregningskontoen), og det er den senere skatteretlige behandling heraf, som sagen bl.a. vedrører. Det fremgår tillige klar af As årsopgørelser, der er fremlagt som bilag nr. 10 og 15 samt 16.

3.4.  DOKUMENTATION FOR JURIDISK DOBBELTBESKATNING OG ØKONOMISK TRIPPELBESKATNING M.V. SAMT DE OPLYSTE SKATTEPROCENTER OG TOPSKATTEGRÆNSER

Indledningsvist bemærkes, at Skatteministeriet v/Kammeradvokaten både 1) i SKM2019.127.BR, 2) i ministersvar til Folketinget og 3) flere gange i sagsforløbet i denne sag har gjort gældende, at der forelå lovhjemlet og i øvrigt lovlig dobbeltbeskatning. Selve dobbeltbeskatningen er nu bestridt af Skatteministeriet v/Kammeradvokaten.

Der foreligger i sagen juridisk dobbeltbeskatning og økonomisk trippelbeskatning samt juridisk trippelbeskatning og økonomisk kvartelbeskatning.

Dette er dokumenteret nedenfor, og sagens faktum - ud over den retlige kvalifikation heraf - anses i øvrigt ikke for bestridt af Skatteministeriet v/ Kammeradvokaten. Oplysningerne om skatteprocenter, topskattegrænser m.v. er fremlagt som bilag nr. 9, 15 og 16.

Det er ubestridt i sagen, at der er betalt 1) personskat og AM-bidrag af de omhandlede beløb til A på 313.405 kr. vedrørende indkomståret 2013 og 1.073.316 kr. vedrørende indkomståret 2014 samt 2) selskabsskat af G1 ApS´ overskud i bl.a. indkomstårene 2013 og 2014.

Spørgsmålet er, om der 3) tillige skal betales udbytteskat af 313.405 kr. vedrørende indkomståret 2013 og 1.073.316 kr. vedrørende indkomståret 2014 af A.

Skatteprocenten for A er udregnet som juridisk dobbeltbeskatning (personskatteprocent og AM-bidrag tillagt udbytteskatteprocenten - begge

varierende) og økonomisk trippelbeskatning (skatteprocenten via juridisk dobbeltbeskatning tillagt selskabsskatteprocenten).

Skatteprocenten for A i indkomståret 2013 var således fortsat på ca. 100 procent til ca. 130 procent. Skatteprocenten for A i indkomståret 2014 var således fortsat på ca. 100 procent til ca. 130 procent.

I fortsættelse af bl.a. retsbogen af 12. august 2019 (revisors beregning af skatteprocenter) har As revisor udarbejdet beregning af skatteprocenten vedrørende den del af indkomsten, som beskattes med de højeste skatteprocenter i indkomstårene 2013 og 2014.

Hvor stor en andel af indkomsten, der beskattes med de højeste skatteprocenter (maksimal beskatning), fremgår af bl.a. af årsopgørelserne for indkomstårene 2013 og 2014. Revisors beregning er populært skrevet vedrørende beskatningen af de relativt mange "sidst tjente kroner" eller "topskatten" i skatteretlig forstand hos A.

As revisor har oplyst følgende ud fra bl.a. As årsopgørelser 2013 og 2014:

INDKOMSTÅRET 2013

Topskattegrænsen var i 2013 på 421.000 kr. Progressionsgrænsen for aktieindkomsten (42 procent) var på 48.300 kr.

Under eller ud fra årsopgørelsen 2013 er A blevet beskattet af sin personlige indkomst (lønindtægt) med op til 52,66 procent svarende til en samlet maksimal beskatning inkl. AM-bidrag på 60,66 procent.

Skatteprocenten under personskatten (lønbeskatningen) skal i henhold til As revisor udregnes således:

1)   A oppebærer 100 kr., hvoraf han betaler 8% i AM-bidrag, hvilket er svarende til 8 kr.

2)   Af de resterende 92 kr. betales der op til 52,66 % i skat, hvilket er svarende til 48,45 kr.

3)   Samlet personskat inkl. AM-bidrag bliver således 8 kr. + 48,45 kr. eller 56,45 kr. eller svarende til 56,45 %.

Det gøres imidlertid i første række gældende ud fra bl.a. bilag nr. 9, herunder note 1, at skatteprocenten for A i topskatten er 52,66 procent plus 8 procent eller 60,66 procent. Således at den samlede maksimale skatteprocent

under juridisk dobbeltbeskatning bliver på 102,66 procent (60,66 procent tillagt 42 procent).

De 52,66 procent ekskl. AM-bidrag er specificeret således:

Bundskat	5,83 procent
Topskat	15,00 procent
Sundhedsbidrag	6,00 procent
Kommuneskat	25,10 procent
I alt	51.93 procent
Nedslag for beskatning over 51,7 procent	-0,23 procent
I alt efter nedslag	51,70 procent
Kirkeskat	0,96 procent
Samlet skat ekskl. AM-bidrag	52,66 procent

Hertil kommer AM-bidrag med 8 procent, hvorved den samlede maksimale beskatning bliver på 60,66 procent. Endelig pålægges beskatning af udbytte op til 42 procent. Herved fremkommer den maksimale beskatning på 102,66 procent.

Den gennemsnitlige personskatteprocent inkl. AM-bidrag for A i indkomståret 2013 var 31,5 procent, og den tilsvarende gennemsnitlige aktieindkomstprocent var 39,7 procent. Den samlende gennemsnitlige skatteprocent var derfor 71,2 procent eller (31,5 procent tillagt 39,7 procent) for A i indkomståret 2013 af 313.405 kr. for så vidt angår den juridiske dobbeltbeskatning. Denne skatteprocent skal tillægges 25 procent i selskabsskat, således at den økonomiske trippelbeskatning medfører en gennemsnitlig skatteprocent inkl. AM-bidrag på 96,2 procent i indkomståret 2013 for A, herunder for de omhandlede 313.405 kr.

Revisor har således beregnet den omhandlede af A maksimalt betalte skatteprocent for så vidt angår indkomståret 2013 ud Skattestyrelsens/SKATs egen årsopgørelse for indkomståret 2013 til 60,66% i beskatning som A-skat og AM-bidrag m.v. (lønbeskatning) tillagt 42% i udbyttebeskatning. Det medfører for den omhandlede del af indkomsten hos A (de relativt mange "sidst tjente kroner" i skatteretlig forstand/maksimalt beskattede indkomst), at alene den juridiske dobbeltbeskatning udgør 102,66%, og at den økonomiske trippelbeskatning udgør 127,66% (102,66 % tillagt selskabsskat på 25%).

INDKOMSTÅRET 2014

Topskattegrænsen var i 2014 på 449.100 kr. Progressionsgrænsen for aktieindkomsten (42 procent) var på 49.200 kr.

Under eller ud fra årsopgørelsen 2013 er A blevet beskattet af sin personlige indkomst (lønindtægt) med 52,66 procent svarende til en samlet maksimal beskatning inkl. AM-bidrag på 60,66 procent.

Skatteprocenten under personskatten (lønbeskatningen) skal i henhold til As revisor udregnes således:

1)   A oppebærer 100 kr., hvoraf han betaler 8% i AM-bidrag, hvilket er svarende til 8 kr.

2)   Af de resterende 92 kr. betales der op til 52,66 % i skat, hvilket er svarende til 48,45 kr.

3)   Samlet personskat inkl. AM-bidrag bliver således 8 kr. + 48,45 kr. eller 56,45 kr. eller svarende til 56,45 %.

Det gøres imidlertid i første række gældende ud fra bl.a. bilag nr. 9, herunder note 1, at skatteprocenten for A i topskatten er 52,66 procent plus 8 procent eller 60,66 procent. Således at den samlede maksimale skatteprocent under juridisk dobbeltbeskatning bliver på 102,66 procent (60,66 procent tillagt 42 procent).

De maksimale 52,66 procent ekskl. AM-bidrag er specificeret således:

Bundskat	5,83 procent
Topskat	15,00 procent
Sundhedsbidrag	6,00 procent
Kommuneskat	25,10 procent
I alt	51.93 procent
Nedslag for beskatning over 51,7 procent	-0,23 procent
I alt efter nedslag	51,70 procent
Kirkeskat	0,96 procent
Samlet skat ekskl. AM-bidrag	52,66 procent

Hertil kommer AM-bidrag med 8 procent, hvorved den samlede maksimale beskatning bliver på 60,66 procent. Endelig pålægges beskatning af udbytte op til 42 procent. Herved fremkommer den maksimale beskatning på 102,66 procent.

Den gennemsnitlige personskatteprocent inkl. AM-bidrag for A i indkomståret 2014 var 40,4 procent, og den tilsvarende gennemsnitlige aktieindkomstprocent var 42 procent. Den samlende gennemsnitlige skatteprocent var derfor 82,4 procent eller (40,4 procent tillagt 42 procent) for A i indkomståret 2014 af 1.073.316 kr. for så vidt angår den juridiske dobbeltbeskatning. Denne skal tillægges 24,5 procent i selskabsskat, således at den økonomiske trippelbeskatning medfører en gennemsnitlig skatteprocent inkl. AM-bi- drag på 106,9 procent i indkomståret 2013 for A, herunder for de omhandlede 1.073.316 kr.

Revisor har således beregnet den omhandlede maksimalt betalte skatteprocent for så vidt angår indkomståret 2014 ud Skattestyrelsens/SKATs egen årsopgørelse for indkomståret 2014 til 60,66% i beskatning som A-skat og AM-bidrag

m.v. (lønbeskatning) tillagt 42% i udbyttebeskatning. Det medfører for den omhandlede del af indkomsten hos A (de relativt mange "sidst tjente kroner" i skatteretlig forstand/maksimalt beskattede indkomst), at alene den juridiske dobbeltbeskatning udgør 102,66%, og at den økonomiske trippelbeskatning udgør 127,16 % (102,66 % tillagt selskabsskat på 24,5%).

As revisor har tillige ud fra Skattestyrelsens/SKATs egen årsopgørelse for 2014 beregnet - for så vidt angår 239.903 kr. i indkomståret 2014 (1.073.316 kr. - 833.413 kr.) - at der foreligger juridisk trippelbeskatning (60,66% + 42% + 42 % (lønbeskatning tillagt dobbelt udbyttebeskatning)) og dermed tillige foreligger økonomisk kvartelbeskatning på maksimalt (144,66% tillagt 24,5% i selskabsskat). Skatteprocenten udgør derfor maksimalt henholdsvis 144,66 % (juridisk trippelbeskatning) og 169,16% (økonomisk kvartelbeskatning) i indkomståret 2014 vedrørende 239.903 kr.

3.5.  SELSKABER, ANSÆTTELSESFORHOLD, ARBEJDSTID OG LØN

3.5.1.  G8 APS MED CVR-NR. ...15

A er eneanpartshaver i G8 ApS. Selskabet, der er et almindeligt holdingselskab, der har som formål at besidde kapitalandele i tilknyttede og associerede selskaber og/eller virksomheder.

A er tillige direktør i selskabet og den eneste ansatte i selskabet. G8 ApS ejer G1 ApS , herunder i indkomstårene 2013 og 2014. Regnskabsperioden i G1 ApS  er 1. juli - 30. juni.

Selskabet havde i indkomståret 2013 et overskud på 780.770 kr., aktiver for 8.471.708 kr. og en egenkapital på 7.775.998 kr. I indkomståret 2014 havde selskabet et overskud på 111.002 kr., aktiver for 8.471.857 kr. og en egenkapital på 7.886.989 kr. Regnskaberne fremgår af www.virk.dk.

3.5.2.  G1 APS  MED CVR-nr. ...12

A er eneanpartshaver i G1 ApS . Selskabets aktiviteter i indkomstårene 2013 og 2014 bestod af ejendomsudlejning og ejendomsinvestering, konsulentydelser til de øvrige selskaber som A er involveret i, besiddelse af kapitalandele i associerede virksomheder m.v. samt

indkøb og viderefakturering af diverse materialer m.v. til de øvrige associerede selskaber og virksomheder.

A er tillige direktør i selskabet og eneste fuldtidsansatte. Og han modtager løn fra G1 ApS , og han modtog løn fra selskabet i indkomstårene 2013 og 2014. Regnskabsperioden i G1 ApS  er 1. juli -30. juni.

Selskabet havde i indkomståret 2013 et overskud på 735.214 kr., aktiver for

17.523.482 kr. og en egenkapital på 5.712.873 kr. I indkomståret 2014 havde selskabet et overskud på 33.307 kr., aktiver for 17.625.866 kr. og en egenkapital på 5.746.180 kr. Regnskaberne fremgår af www.virk.dk.

A har haft en betydelig arbejdsbyrde i G1 ApS , hvor han som direktør har arbejdet på fuld tid. Hans arbejdsopgaver ud over direktøropgaverne har bl.a. bestået i projektudvikling og konsulentbistand for G9 ApS samt G2 KS.

A har alene modtaget løn fra G1 ApS  i indkomstårene 2013 - 2018. Han har modtaget følgende i løn fra G1 ApS  eller G10 ApS i indkomstårene 2015 -2018:

2015: 1.124.163 kr. inkl. skatten af de beskattede beløb fra 2014. 2016: 617.764 kr.

2017: 606.664 kr.

2018: 449.147 kr. til og med september 2018.

3.5.3.  G9 APS MED CVR-NR. ...11

A ejer 40 procent af selskabet, hvis aktivitet i indkomstårene 2012 - 2014 bestod i at byggemodne og sælge byggegrunde.

Selskabet havde i indkomståret 2013 et overskud på 984.692 kr., aktiver for

4.132.255 kr. og en egenkapital på 5.712.873 kr. I indkomståret 2014 havde selskabet et overskud på 2.877.098 kr., aktiver for 6.377.877 kr. og en egenkapital på 129.269 kr. Regnskaberne fremgår af www.virk.dk.

3.5.4.  G2 KS MED CVR-NR. ...13

A driver tillige G2 KS som personlig virksomhed. Virksomhedens aktivitet i indkomstårene 2013 og 2014 var nogle udlejningsejendomme. Han er direktør og eneste ansatte.

Virksomheden havde i indkomståret 2013 et underskud på 16.000 kr., aktiver for 2.537.000 kr. og en egenkapital på -532.000 kr. I indkomståret 2014 havde

selskabet et underskud på 18.927 kr., aktiver for 2.181.134 kr. og en egenkapital på -417.867 kr.

3.5.5.  A SAMLEDE LØNINDTÆGTER

A har alene modtaget løn via de omhandlede anpartshaverlån i indkomstårene 2013 og 2014 fra G1 ApS . A har ikke modtaget løn fra G2 KS eller andre selskaber eller virksomheder i indkomstårene 2013 og 2014 samt i indkomstårene 2015 - 2018.

Disse anpartshaverlån er omkvalificeret til løn på henholdsvis brutto 478.290 kr. og 883.413 kr., hvilket fremgår af de indberettede oplysninger til SKAT, herunder As skattemappe og indberetninger til SKATs eindkomst (oplysninger tillige hos SKAT). Landsskatterettens sagsfremstillings fremgår, at A løbende har modtaget aconto-løn samt har tilbagebetalt en række beløb.

Det må anses for ubestridt af Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten, at A har betalt skat som lønindkomst af de omhandlede beløb én gang. A er således i indkomstårene 2013 og 2014 blevet beskattet af 478.920 kr. og 832.163 kr. og 306.177 kr. i 2015, som vedrører skatten fra 2014 eller i alt 1.617.260 kr., hvis der tillige medregnes betalt skat for indkomståret 2014 i indkomståret 2015. Alle disse beløb er beskattet som lønindkomst med betalt AM-bidrag og A-skat på nær manglende 271 kr.

For så vidt angår indkomståret 2014 er A blevet beskattet af kr.

833.413. Difference mellem 832.163 kr. og 833.413 kr. eller 1.250 kr. skyldes beskatning af fri telefon i 1. halvår 2014.

De udbetalte, omhandlede aconto-lønninger er direkte indberettet til e-indkomst af As revisor.

I indkomstårene 2015 - 2018 oppebar A løn med brutto 1)

1.124.163 kr. inkl. skatten af det omhandlede beskattede beløb fra 2014, 2) 617.764 kr., 3) 606.664 kr. og 4) 449.147 kr. til og med september 2018. kr. fra G1 ApS .

3.6.  PENGESTRØMME TIL OG FRA A OG HANS ÆGTEFÆLLE VIA BL.A. MELLEMREGNINGSKONTI

G1 ApS  og G2 KS har en mellemregningskonto, ligesom G1 ApS  og A har haft en mellemregningskonto.

Det er overførslerne via de to mellemregningskonti, som sagen fortrinsvist omhandler.

Den helt overvejende del af de enkelte posteringer er benævnt løn under en eller anden form, jf. Landsskatterettens afgørelse fremlagt som bilag 1 og SKATs afgørelsen fremlagt som bilag 2. Landsskatterettens afgørelse kan for så vidt angår den talmæssige opgørelse i sagsfremstillingen tiltrædes, jf. stævningen, men den mangler tilskrevne renter per 30. juni 2014 på 44.735 kr.

Der er d. 30. juni 2014 overført en fordring på 250.000 kr. fra G9 ApS til G1 ApS. Denne fordring på 250.000 kr. er den 31. juli 2014 overført til As nuværende ægtefælle, men på daværende tidspunkt samlever. A er beskattet af de 250.000 kr. som lønindkomst med AM-bidrag og A-skat. Dette er en umiddelbart mere retvisende beskrivelse end beskrivelsen heraf i Landsskatterettens sagsfremstilling.

3.7.  AS DIREKTØRKONTRAKT MED G1 APS

A har fortsat ikke underskrevet en skriftlig direktørkontrakt, men han er eneanpartshaver i det omhandlede selskab, og der er ingen bestyrelse, hvorfor han inden for loven har fuld rådighed over sin aflønning som direktør.

Det er således en sædvanlig, løbende lønaftale mellem G1 ApS  og A, herunder i indkomstårene 2014 og 2015.

A har den 5. november 2019 skriftligt kodificeret den direktørkontrakt, som i indkomstårene 2013 og 2014 ud over lønnen efter alt at dømme var gældende i G1 ApS . Direktørkontrakten er indgået med G10 ApS med CVR-nr. ...14, der tillige er ejet af G8 ApS med CVR-nr. ...15. G10 ApS er således som G1 ApS  et datterselskab i G8 ApS.

A modtog alene løn fra G1 ApS  i indkomstårene 2013 og 2014, men han skiftede i senere indkomstår til sit nye driftsselskab G10 ApS med CVR-nr. ...14. Så der er ikke i indkomstårene 2013 og 2014 tale om, at der er løn fra både G10 ApS og G1 ApS .

3.8.  AS REVISORS ARBEJDE

As revisor IC har anset de omhandlede anpartshaverlån for personlig indkomst (lønindkomst) og har afregnet skat m.v. i overensstemmelse hermed.

Revisor har i øvrigt overholdt bl.a. årsregnskabsloven og revisorloven.

Alle de omhandlede ændringer af As indkomst er foretaget inden for selvangivelsesfristen for indkomstårene 2013 og 2014.

3.9.  ANDRE, ENSARTEDE OG LIGNENDE TILFÆLDE

Til mere lettilgængelig adgang til problemstillingerne i sagen eller lignende problemstillinger er artikel fra Berlingske Tidende af 3. maj 2019 og henvendelse til Skatteudvalget 4. maj 2019 fra familien i den juridiske ensartede sag om dobbelt- og trippelbeskatning som bilag nr. 13.

Der er således en lang række juridiske ensartede sager om ligningslovens § 16 E.

DRs artikel af 1. november 2019 vedrørende "cum-ex-skandalen" er fremlagt. som bilag nr. 14.

4.  ANBRINGENDER

Til støtte for de nedlagte påstande gøres følgende gældende:

4.1.  BEVISBYRDEN I SAGEN PÅHVILER SKATTEMINISTERIET V/KAMMERADVOKATEN, OG DENNE BEVISBYRDE ER IKKE LØFTET

Skatteministeriet v/Kammeradvokaten har som hovedregel bevisbyrden i skattesager, jf. TfS 1984, 259, jf. den deri citerede udtalelse fra Justitsministeriets lovafdeling af 11. december 1979 om bl.a. bevisbyrdens udgangspunkt hos Skatteministeriet. Således har Skatteministeriet v/Kammeradvokaten også bevisbyrden i denne sag med A, da dette udgangspunkt ikke er fraveget i nogen lovregler, herunder ligningslovens § 16 E, ligningslovens § 16 A og statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a (kravet om dobbelt beskatningslovhjemmel ved aktionær- og anpartshaverlån).

Bevisbyrden omfatter både faktum (faktisk bevis) og jus (retligt bevis/hjemmel), jf. dog officialmaksimen samt bl.a. for advokater retsplejelovens § 129 (det offentliges ret må ikke krænkes). Skatteministeriet v/Kammeradvokaten har klart ikke løftet sin bevisbyrde i denne sag mod A.

Denne retstilstand fremgår tillige korrekt af Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, 2017, DJØFs Forlag, p. 372 - 373 (litteraturen er alene en retskilde inden for fx retspraksis/ingen selvstændig retskilde.

Skatteministeriet v/Kammeradvokaten har således på ingen områder løftet sin bevisbyrde, ligesom Skatteministeriets manglende anbringender til bl.a. EU-retten og til spørgsmålet om anvendelsen af principperne i gældsbrevsloven (lex specialis ulovbestemt obligationsret) må give processuel skadevirkning, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2, jf. retsplejelovens § 358.

4.2.  LOVENS ORDLYD OG FORARBEJDER

Det fremgår af Grundlovens § 3, 1. pkt., at den lovgivende magt er Folketinget og regering i forening, og at lovforslag er kvalificeret som en lov, når det omhandlede lovforslag har været behandlet tre gange af Folketinget, jf. Grundlovens § 41, stk. 2, og er blevet stadfæstet af regeringen og regenten, jf. Grundlovens § 22. Loven skal tillige offentliggøres og træde i kraft.

Det er et ubestridt krav, at der skal være lovhjemmel til regulering af skattebyrden, jf. Grundlovens § 43, 1. led. Det er alene retskildemateriale under ovenfor beskrevne den proces, som kan anvendes til at vurdere, hvad lovgivningsmagten under en bestemt procedure har bestemt skal være lov i Danmark (lovens ordlyd og forarbejder).

Det er derfor helt afgørende, at Skatteministeriet v/Kammeradvokaten kan sondre mellem lovens ordlyd og forarbejder, herunder ministersvar, optrykt som bilag under lovforslagets høringsfase, og efterarbejder i form af efterfølgende praksis, herunder vejledninger, styresignaler og ministersvar.

Desuden bemærkes, at det er meget usædvanligt, at private notater fra fx FSR, jf. Skatteministeriets bilag F, inddrages som retskildemateriale i offentligretlige retssager. De har ingen retskildeværdi, herunder slet ikke uden for lovens ordlyd og forarbejder.

A skal derfor genfremsætte sin opfordring nr. 4, og skal i den forbindelse opfordre Skatteministeriet til at bekræfte ovenstående forståelse af forskellen mellem forarbejder og efterarbejder. Skatteministeriet foretager igen en sammenblanding af forarbejder og efterarbejder i duplikkens afsnit 3 eller side 2 - 4, ligesom lovens ordlyd og forarbejder blandes sammen med praksis, herunder vejledninger, ministersvar m.v.

4.3.  FORARBEJDERS INDHOLD, AFGRÆNSNING OG VÆGTNING

For denne sag er det i forhold til selve lovhjemmelsspørgsmålet afgørende, hvad 1) der indgår som forarbejder, og 2) med hvilken vægt forarbejder indgår.

Forarbejder består i første række af lovforslagets almindelige og specielle bemærkninger. Det fremgår af højesteretsdommer Anne Louise Bormann m.fl., Loven - Om udarbejdelse af lovforslag, 1. udgave, 2002, DJØFs Forlag, p. 30 - 33, jf. også Statsministeriets cirkulære nr. 15 af 16. juni 1998, at hvis lovforslaget giver anledning til overvejelser i forhold til fx EU-retten og EMRK og/eller almindelige retsprincipper bør der i de almindelige bemærkninger redegøres herfor.

I modsat fald har vi jo hemmelig ret, hvor lovgivningsmagten, herunder særligt Folketingets medlemmer, må stemme i blinde på de områder.

Det drøftes ikke i Loven - Om udarbejdelse af lovforslag, med hvilken vægt forarbejderne der også består af stort set alt lovforberedelsesmateriale som taler i Folketinget og bemærkninger fra folketingsudvalg inden lovforslagets vedtagelse, normalt skal indgå med ved lovfortolkningen.

Det fremgår af den daværende Justitsministers svar til den nuværende Statsminister, jf. bilag 7, at hvilken nærmere vægt der i det enkelte tilfælde kan tillægges bemærkningerne, må imidlertid bero på en konkret vurdering, herunder af indholdet af de øvrige forarbejder til den pågældende lov. Det er denne advokats opfattelse, at de almindelige og specielle bemærkninger samt udvalgsbetænkninger som udgangspunkt må tillægges særlig vægt, således at folketingsmedlemmerne har en mulighed for at vide, hvad de stemmer om.

Bliver forarbejderne alt for diffuse, er der muligheden for under en anden retstilstand, at et enkelt ministersvar kan ændre en central til meget central forståelse af lovens indhold. I hvert fald kan et enkelt ministersvar under lovforberedelsen uden nævnelse af juridisk dobbelt- og trippelbeskatning fra Skatteministerens side aldrig - som meget desværre i SKM2019.127.BR under selvmøder - være et retningsgivende forarbejde, herunder i direkte modstrid med de almindelige og specielle bemærkninger til lovforslaget samt ikke-undersøgt i lovforslaget bl.a. EMRK TP 1, art. 1, jf. EMRK-loven.

I det konkrete tilfælde er der således ingen forarbejder, der omtaler dobbelt- og trippelbeskatning, hvilket der er redegjort for tidligere. Der er således ikke noget vægtningsproblem, og hvis retten skulle finde et sådant, så må de almindelige og specielle bemærkninger gå forud.

Der er alene i øvrigt meget sene efterarbejder, der omtaler dobbelt- og trippelbeskatning, som således er en retstilstand, der er udviklet administrativt. Efter- arbejder er og bliver ikke anvendelige i bebyrdende retning for skattesubjekterne, jf. Grundlovens § 3, 1. pkt., jf. § 43, 1. led, jf. § 63, jf. lighedsgrundsætningen og et princip om retsbeskyttede, berettigede forventninger.

4.4.  LIGNINGSLOVENS § 16 E (LOVHJEMMEL) - ORDLYD OG FORARBEJDER

Den lovgivende magt (Folketing og regering i forening) vedtog den 18. september 2012 lov nr. 926, via hvilken lov ligningslovens § 16 E blev indført med virkning fra den 14. august 2012 (tidspunktet for lovforslagets fremsættelse).

Ligningslovens § 16 E har - også i indkomstårene 2013 og 2014 - denne ordlyd:

"§ 16 E. Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst."

Årsagerne til indførelsen af ligningslovens § 16 E var, jf. 2011/1 LSF 199 af 14. august 2012 (understregningerne er mine fremhævninger), at:

"...

Aktionærlån kan således anvendes som maskeret løn eller udbytte, og et medvirkende incitament hertil må antages at være, at det som følge af manglende skattemæssige konsekvenser udgør en økonomisk fordel at hæve løn og udbytte i form af skattefri lån.

...

Det foreslås, at aktionærlån beskattes på udbetalingstidspunktet for dermed at fjerne de skattemæssige fordele ved at omdøbe løn og udbytter til lån. Aktionærlånet skal ved indkomstopgørelsen behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. En hævning uden tilbagebetalingspligt vil alt efter de konkrete omstændigheder være skattepligtig som løn, udbytte eller tilskud m.v. Dette medfører, at beskatningen skal ske efter de eksisterende regler for den type indkomst, der i den konkrete situation vil være tale om.

..."

Den lovgivende magt ønskede således en skatteretlig værnsregel indført, idet der i indkomstårene forud for 2012 havde været en stigende tendens til, at aktionærer m.fl. anvendte aktionærlån som et skattefrit alternativ til løn eller udbytte. Altså således at der ingen skat blev betalt af beløb overført til an aktionær eller anpartshaver som lån.

Det fremgår af de almindelige lovforarbejder, jf. 2011/1 LSF 199 af 14. august 2012, at (understregningerne er mine fremhævninger):

"...

Lån mellem selskab og aktionær opstår typisk på én af følgende tre måder: A. Aktionæren hæver egentlige pengelån i sit selskab. B. Aktionæren hæver løbende penge i sit selskab til dækning af private udgifter. C. Aktionæren handler med sit selskab. Der kan være tale om køb fra selskabet ved udstedelse af fordring, gældsbrev m.v. Den skattemæssige behandling af lån fra et selskab til dets aktionærer sker efter samme regler, uanset om der er tale om et lovligt eller ulovligt aktionærlån.

..."

"...

For at undgå dobbeltbeskatning ved en eventuel tilbagebetaling af lånet til selskabet foreslås det, at det tilbagebetalte beløb ikke skal medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatningen af låntager.

..."

Det fremgår af de specielle lovforarbejder, jf. 2011/1 LSF 199 af 14. august 2012, at (understregningerne er mine fremhævninger):

"...

Spørgsmålet, om der er tale om løn eller udbytte, har udover beskatningen af låntager betydning for selskabets eventuelle fradragsret. Selskabet vil ikke have fradragsret for beløbet, hvis der er tale om udbytte, dvs. i tilfælde, hvor aktionæren ikke udfører arbejde for selskabet. Er aktionæren ansat i selskabet, vil selskabet have fradrag for beløbet som en lønudgift, dvs. en driftsomkostning,

hvis der er tale om vederlag for personligt arbejde, og det samlede vederlag inklusive lånet kan rummes inden for en rimelig aflønning til aktionæren for det udførte arbejde.

..."

"...

Den omstændighed, at ydelse af et lån behandles som en hævning i selskabet uden tilbagebetalingspligt, medfører endvidere, at de gældende regler om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat i beløbet og reglerne om indberetning til SKAT om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte m.v. finder anvendelse. Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet.

Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.

..."

"Til § 16 E, stk. 2

Lån, der er beskattet efter den foreslåede bestemmelse i § 16 E, anses som nævnt ikke for et lån i skattemæssig forstand. Tilbagebetaling af lån, der er beskattet efter den foreslåede bestemmelse i § 16 E, stk.1, skal derfor skattemæssigt behandles som et tilskud til selskabet, idet der ikke skattemæssigt anses at foreligge et lån. For at undgå dobbeltbeskatning foreslås det, at en eventuel tilbagebetaling ikke skal medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst."

Lovgivningsmagtens intention har således alene været, at der skulle betales skat af et aktionærlån eller lignende som løn eller udbytte. Og et en tilbagebetaling af det omhandlede lån ikke skulle medføre en genoptagelse af beskatningen.

Det fremgår ligeledes klart, at det er irrelevant for den skattemæssige behandling, hvorvidt der foreligger et lovligt eller ulovligt aktionærlån.

Den ovenfor anførte fortolkning af ligningslovens § 16 E fremgår tillige i hvert fald indirekte af de bilag, herunder høringssvar med svar fra Skatteministeren, der er afgivet til lovforslaget, jf. bl.a. bilag 8, jf. bilag 11 (Skatteministerens svar) fra Advokatsamfundet; bilag 12, jf. bilag 21 (Skatteministerens svar), fra Danske Revisorer til L 199 A samt Skatteministerens svar på en henvendelse optrykt som bilag 14 til L 199. Disse høringssvar med Skatteministerens svar under sandhedspligt, jf. ministeransvarlighedsloven § 5, stk. 2, jf. §§ 8 og 9, kan anvendes som yderligere forarbejder, jf. dog for en måske anderledes fortolkning af forarbejder i juridisk forstand i bl.a. Justitsministerens ministersvar på spm. nr. S 756 af 02.12.2013, i forhold til den retsopfattelse, der lå til grund på tidspunktet for lovforslagets vedtagelse hos Folketingets medlemmer, herunder Skatteudvalget, samt hos regeringen (hvad lovgivningsmagten har vedtaget m.v.).

Såfremt retten fortsat måtte mene, at ligningslovens ordlyd og forarbejder giver anledning til fortolkningstvivl, så bemærkes, at fortolkning af skattelovgivningen ikke skal forfølge formål i andre regelsæt som fx revisorloven og årsregnskabsloven, jf. specialitetsprincipperne (det organisatoriske og det materielle). Men det er i henhold til retspraksis lovligt inden for skattelovgivningens rammer (ordlyd og forarbejder) at inddrage muligheden for kongruent overholdelse af samvirkende regelsæt, jf. bl.a. U.1990.892H og U.1991B.147, jf. Garde m.fl., Forvaltningsret - Almindelige Emner, 5. udgave. 2009, DJØFs Forlag, p. 246.

Derfor kan man også i denne sammenhæng grundigt overveje, om ikke overholdelse af samvirkende regelsæt for revisor medfører, at der under tillige inddragelse heraf ikke er lovhjemmel til dobbelt- og trippelbeskatning af de omhandlede beløb.

Ligningslovens § 16 E er indført for at sikre, at lån til bl.a. hovedanpartshavere beskattes som enten løn eller udbytte. Det fremgår af både de almindelige og specielle bemærkninger.

Det omhandlede afsnit fra forarbejderne (de specielle bemærkninger), der både er nævnt i uddybende processkrift, side 8n, og i svarskriftet, side 10, skal fortolkes i sammenhæng med de øvrige forarbejder og kan i sig selv ikke føre til andet end enkeltbeskatning af det omhandlede anpartshaverlån som enten udbytte eller løn. Det omhandlede afsnit i forarbejderne betyder semantisk/sprogligt blot, at enkeltbeskatning som enten løn eller udbytte ikke kan ophæves ved tilbagebetaling af det omhandlede anpartshaverlån.

Det samme gælder for de andre af Skatteministeriet tillige citerede forarbejder (de specielle bemærkninger) vedrørende ligningslovens § 16 E, stk. 2, jf. det uddybende processkrift side 8n-9ø og svarskriftets side 12ø. Det forhold, at der eksplicit er taget stilling til dobbeltbeskatning under ligningslovens § 16 E, stk. 2, har som årsag, at forarbejderne og ordlyden til ligningslovens § 1 6 E, stk. 1, er så tilstrækkeligt klare, at det simpelthen ikke har været en nødvendig regulering, idet formålet har været at overgå fra mulig skattefrihed til normal beskatning efter reglerne om maskeret udbytte (enkeltbeskatning).

Det dokumenteres yderligere nedenfor, herunder får så vidt angår ministersvaret (bilag 14) til det vedrørende svarskriftet omhandlede bilag 5 fra G11 P/S.

Hele formålet med ligningslovens § 16 E har således været, jf. de almindelige forarbejder i det uddybende processkrift på side 7, følgende (mine understregninger):

"...

Aktionærlån kan således anvendes som maskeret løn eller udbytte, og et medvirkende incitament hertil må antages at være, at det som følge af manglende skattemæssige konsekvenser udgør en økonomisk fordel at hæve løn og udbytte som skattefri lån.

...

Aktionærlånet skal ved indkomstopgørelsen behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt.

..."

Det fremgår videre af de almindelige forarbejder, jf. 2011/1 LSF 199 af 14. august 2012 (mine understregninger):

"...

Er aktionæren solvent på lånetidspunktet, kan der ikke ske beskatning af lånebeløbet, uanset at aktionæren bliver insolvent på et senere tidspunkt, og dette medfører, at lånet ikke tilbagebetales.

I praksis viser dette sig f.eks. i forbindelse med tvangsopløsning af selskabet. En tvangsopløsning af selskabet kan være resultatet af et økonomisk sammenbrud hos både aktionæren og selskabet. Hovedaktionæren vil i disse situationer være insolvent, hvorved fordringen i praksis afskrives som uerholdelig. Lånet beskattes ikke, og

tvangsopløsningen af selskabet kan tilmed medføre et fradragsberettiget aktietab hos aktionæren.

...

Det forhold, at en insolvent aktionær efter gældende praksis bliver beskattet ved optagelse af lån i selskabet, bør betyde, at en insolvent hovedaktionær ikke kan ophæve beskatningen af det faktisk modtagne maskerede udbytte ved at påtage sig en betalingsforpligtelse over for selskabet, hvis betalingsforpligtelsen som følge af insolvens reelt er værdiløs for selskabet. Det samme kan anføres om den situation, hvor der påtages en betalingsforpligtelse, som der ikke er nogen reel vilje til at gennemføre.

Det ville ikke være i overensstemmelse med formålet bag bestemmelsen, hvis der var mulighed for at ophæve udbyttebeskatningen ved påtagelse af en betalingsforpligtelse, selvom der aldrig betales, og selv om det allerede ved påtagelsen af forpligtelsen står klart, at udlodningen med stor sandsynlighed ikke vil blive tilbagebetalt til selskabet.

..."

Den lovgivende magt ønskede således en skatteretlig værnsregel indført, idet der i indkomstårene forud for 2012 havde været en stigende tendens til, at aktionærer m.fl. anvendte aktionærlån som et skattefrit alternativ til løn eller udbytte. Altså således at der ingen skat blev betalt af beløb overført til en aktionær eller anpartshaver som lån.

Hele formålet med ligningslovens § 16 E har således været følgende (mine understregninger):

"...

Aktionærlån kan således anvendes som maskeret løn eller udbytte, og et medvirkende incitament hertil må antages at være, at det som følge af manglende skattemæssige konsekvenser udgør en økonomisk fordel at hæve løn og udbytte som skattefri lån.

...

Aktionærlånet skal ved indkomstopgørelsen behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt.

..."

Det fremgår videre af de almindelige forarbejder, jf. 2011/1 LSF 199 af 14. august 2012 (mine understregninger):

"...

Er aktionæren solvent på lånetidspunktet, kan der ikke ske beskatning af lånebeløbet, uanset at aktionæren bliver insolvent på et senere tidspunkt, og dette medfører, at lånet ikke tilbagebetales.

I praksis viser dette sig f.eks. i forbindelse med tvangsopløsning af selskabet. En tvangsopløsning af selskabet kan være resultatet af et økonomisk sammenbrud hos både aktionæren og selskabet. Hovedaktionæren vil i disse situationer være insolvent, hvorved fordringen i praksis afskrives som uerholdelig. Lånet beskattes ikke, og tvangsopløsningen af selskabet kan tilmed medføre et fradragsberettiget aktietab hos aktionæren.

...

Det forhold, at en insolvent aktionær efter gældende praksis bliver beskattet ved optagelse af lån i selskabet, bør betyde, at en insolvent hovedaktionær ikke kan ophæve beskatningen af det faktisk modtagne maskerede udbytte ved at påtage sig en betalingsforpligtelse over for selskabet, hvis betalingsforpligtelsen som følge af insolvens reelt er værdiløs for selskabet. Det samme kan anføres om den situation, hvor der påtages en betalingsforpligtelse, som der ikke er nogen reel vilje til at gennemføre.

Det ville ikke være i overensstemmelse med formålet bag bestemmelsen, hvis der var mulighed for at ophæve udbyttebeskatningen ved påtagelse af en betalingsforpligtelse, selvom der aldrig betales, og selv om det allerede ved påtagelsen af forpligtelsen står klart, at udlodningen med stor sandsynlighed ikke vil blive tilbagebetalt til selskabet.

..."

En sådan forståelse af bestemmelsen er tillige anført i Skatteministeriets svarskrift side 8, 2. afsnit.

Denne forståelse er underbygget af eller fulgt i de ministersvar, der er afgivet, hvoraf det Skatteministerens svar (bilag 21) på FSRs henvendelse (bilag 2), jf.

det uddybende processkrift side 9 og svarskriftet side 10f., at (mine understregninger):

"...

Kommentar SKATs efterretteligsanalyser viser, de hidtidige tiltag ikke kan dæmme op for optagelse af ulovlige aktionærlån. Som det fremgår af lovforlagets bemærkninger viser SKATs opgørelser, at der i 2010 var udestående ulovlige aktionærlån på ca. 4 mia. kr.

Efterrettelighedsanalyserne peger endvidere på, at de ulovlige aktionærlån af nogle grupper anvendes som kamuflerede udbetalinger af løn eller udbytte, hvor betegnelse lån blot anvendes til at gøre udbetalingerne skattefri. Lovforslaget skal fjerne denne mulighed, så der ikke er noget incitament til at optage lån for at undgå beskatning af hævninger til privatforbrug. Det er herefter forventningen, at antallet af aktionærlån vil blive reduceret væsentligt, således at den påpegede manglende samordning mellem selskabsretten og skatteretten ikke vil udgøre et større problem.

Når aktionærlånene har det anførte omfang på trods af de selskabsretlige sanktionsmuligheder, må det med en vis sandsynlighed skyldes, at disse sanktioner ikke opleves som reelle.

På trods af den foreslåede beskatning kan aktionærer, der ikke har været vidende om konsekvenserne af at optage aktionærlån, få tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, således at beskatningen kan ophæves ved tilbagebetaling af aktionærlånet.

..."

Af Skatteministerens svar (bilag 14) på G11 P/S' henvendelse (bilag 5), jf. det uddybende processkrift side 9 og svarskriftet side 10f., at (mine understregninger):

"...

Beskatningen af aktionærlån bliver herved målrettet fysiske personer, der kan anvende deres bestemmende indflydelse i selskabet til at vælge at udbetale løn eller udbytte i form af lån m.v.

...

Ligningslovens § 16 E skal fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån.

...

Formålet med beskatningen af aktionærlån m.v. er at fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån. Dette formål vil i vidt omfang forspildes, hvis beskatningen uden videre kan ophæves ved tilbagebetaling, f.eks. i tilfælde af at SKAT forhøjer aktionærens indkomst med lånet. Hvis lånet er opstået ved en ekspeditionsfejl, eller hvis betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt, kan beskatning efter ligningslovens § 16 E undgås ved tilbagebetaling af lånet.

...

Beskatningen skal ske efter de regler, der skulle anvendes, hvis aktionæren havde hævet et tilsvarende kontantbeløb i selskabet. Praksis om afgrænsningen mellem maskeret udbytte og yderligere løn vil være vejledende.

..."

Retten skal fortsat gøres opmærksom på den ikke-umulige reducerede retskildeværdi af de omhandlede ministersvar under og i forbindelse med sagens behandling, jf. bl.a. Justitsministeriets besvarelse af spm. S 756 af 02.12.2013. Det gøres gældende, at disse ministersvar under og i forbindelse med sagens behandling indgår som forarbejder, jf. også da disse ministersvar fremgår af betænkning til det omhandlede lovforslag af 6. september 2012 (bilag 24), ligesom de fremgår af www.ft.dk, herunder under lovforslagets behandling.

Der henvises i øvrigt til nyere højesteretsdomme, jf. SKM2016.504.HR (udledning af ulovlige kriterier fra pvc-afgiftsloven), U.2017.4H (ulovlig praksis), U.2017.38H (ulovlig praksis) og U.2018.3697H (ulovlig praksisændring/ulovlig praksis) hvori et skærpet eller modificeret almindeligt hjemmelskrav (lovhjemmelskrav) må anses for anvendt. Desuden er SKATs anvendelse af ulovlig praksis (regulering af skattebyrden i bebyrdende retning for skattesubjekterne ulovhjemlet og uhjemlet) kendt fra en lang række tidligere domme, herunder U.1998.1314H.

Der skal således være lovhjemmel til beskatning (beskatningen under udgangspunkt om et skærpet hjemmelskrav, jf. bl.a. SKM2016.504H (beskatningen skal være hjemlet i den pågældende skattelovs ordlyd og forarbejder), jf. Grundlovens § 43, 1. led (Folketinget som beskyttelsesobjekt), eller en supplerende retssædvane på lovniveau med skattesubjekterne som beskyttelsesobjekt.

Der er ikke lovhjemmel til dobbelt- og trippelbeskatning eller yderligere beskatning i hverken ordlyden eller forarbejderne til ligningslovens § 16 E og i fx ligningslovens § 16 A (maskeret udbytte) eller statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a (udeholdt lønindkomst), jf. dobbeltlovhjemmelskravet til den omhandlede beskatning, jf. nedenfor.

Dette er tillige understøttet af Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 1, 7. udgave, 2015, DJØFs Forlag, p. 430, note 56, der dog ikke er en selvstændig retskilde (mine understregninger):

"LL § 16 E blev indsat ved Lov nr. 926 af 18. september 2012. Formålet hermed var at imødegå optagelse af aktionærlån som skattefrit alternativ til at hæve løn eller udbytte i selskaber. Bestemmelsen finder anvendelse uanset om der selskabsretligt er tale om et ulovligt aktionærlån eller ej."

I dette tilfælde vedrørende ligningslovens § 16 E vil der ikke under noget lovhjemmelskrav, herunder et almindeligt hjemmelskrav, jf. herom i TfS 2014, 715, afsnit 2, kunne udledes dobbelt- og trippelbeskatning.

Skatteministeriets ulovhjemlede fortolkning hviler i øvrigt på hensyn/kriterier af formentlig overvejende ulovlig, pønal karakter, jf. lignende tilfælde under bl.a. Skatteministeriets egen retsopfattelse i Statsskattedirektoratets cirkulære nr. 4 af 13.1.1988 om taksation, afsnit 2, og FOB.1984.156.

Eller m.a.o. vil Skatteministeriet via dobbeltbeskatning- og trippelbeskatning sanktionerer en selskabsretlig overtrædelse (ulovligt anpartshaverlån) skatteretligt. Dette er i sig selv ulovligt.

Desuden er der en klar formodning for, at pønale virkninger af overtrædelser i formen dobbelt- og trippelbeskatning, herunder af skattelovgivningen, rent lovteknisk overlades til strafbestemmelser i den omhandlede særlovgivning (fx skattelovgivning). Det sker ved fx en bødestraf på 50 procent eller 100 procent af den omhandlede udeholdte beskatning.

Hvad der fremgår af ministersvar, vejledninger m.v., jf. bl.a. svarskriftet side

10-12, i hvert fald efter lovforslagets vedtagelse er ikke forarbejder. Disse retlige dokumenter skal derfor kvalificeres under andre retskilder og retsgrundlag, herunder som ikke-anvendelige såkaldte efterarbejder. Derfor behandles Skatteministerens svar til Folketingets Skatteudvalg på spørgsmål nr. 439 af 24. maj 2018 (alm. del) under praksis.

Der er således ikke lovhjemmel til at foretage bl.a. dobbeltbeskatning af A.

Det fremgår klart af forarbejderne, at beskatning som lønudgift kan vælges af skattesubjektet, hvis det samlede lønvederlag inkl. lånet kan rummes inden for en rimelig aflønning. Der kan ikke være berettiget tvivl, om det omhandlede beløb, jf. selskabernes værdier og As aflønning i de øvrige indkomstår, kan rummes inden for en rimelig aflønning.

De af Skatteministeriet i svarskriftet på side 8 citerede forarbejder kvalificerer jo netop det ovenfor anførte.

Det er dette forhold fuldstændigt uvedkommende, hvorledes disse lønbetalinger er foregået, herunder om det er løbende forbrug, under "a conto løn" eller ej, foretaget på mellemregningskontoen osv.

Det afgørende er alene, hvorvidt de omhandlede anpartshaverlån kan rummes inden for en rimelig aflønning af A, og det er i øvrigt ikke et problem i sig selv, hvis den aflønning er både absolut og relativt høj. Og de omhandlede aktionærlån kan rummes inden for en rimelig aflønning af direktør A i de omhandlede indkomstår.

Det omhandlede faktum om, hvorvidt de omhandlede tilbagebetalinger af lånet via løn med beskatning er foretaget inden for eller uden for den af Skatteministeriet i svarskriftet på side 6 nævnte lovgivning er tillige denne sag uvedkommende.

Skatteministeriet fremsætter ingen henvisninger til forarbejderne i sit afsnit 3 i duplikken (side 2 - 4), men fremsætter derimod en række frit opfundne juridiske mekanismer, der intet belæg er for i de omhandlede forarbejder til ligningslovens § 16 E.

Forarbejderne til ligningslovens § 16 E er nævnt og beskrevet. Forarbejderne omtaler alene ønsket om at overgå fra ingen beskatning af de omhandlede aktionærlån til enkeltbeskatning heraf enten i form af beskatning som lønindkomst eller udbytte.

Der er i øvrigt ikke to særskilte dispositioner af skatteretlig relevans, jf. duplikkens side 4, men et aktionærlån via mellemregningskontoen, der er senere er blevet beskattet som løn af As revisor. Pengene er således alene blevet hævet eller modtaget én gang (aktionærlån via mellemregningskontoen), og det er den senere skatteretlige behandling heraf, som sagen bl.a. vedrører.

Skatteministeriet opfordres (opfordring nr. 10) til at oplyse, hvor i forarbejderne til ligningslovens § 16 E, de beskrevne juridiske mekanismer fremgår. Der ingen støtte for andet end enkeltbeskatning af et anpartshaverlån i form af løn eller udbytte i forarbejderne til ligningslovens § 16 E.

Skatteministeriet v/Kammeradvokaten forsøger sig med et ulovligt juridisk cirkulært lovhjemmels- og hjemmelsarrangement (jus), jf. for tilsvarende i forhold til faktum i bl.a. SKM2018.449.LSR.

4.3.  HVAD ER JURIDISK OG ØKONOMISK DOBBELT- OG TRIPPELBESKATNING, OG JURIDISK DOBBELT- OG TRIPPELBESKATNING FORELIGGER VIA PRAKSIS TIL LIGNINGSLOVENS § 16 E FOR BL.A. A

4.3.1  JURIDISK OG ØKONOMISK DOBBELT- OG TRIPPELBESKATNING SOM SKATTERETLIGE SYSTEMBEGREBER

Det fremgår af SKATs/Skattestyrelsens Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.F.8.2.2.23.1, Definition af juridisk dobbeltbeskatning, hvorledes juridisk og økonomisk dobbelt- og trippelbeskatning defineres som juridiske/skatteretlige systembegreber.

Begreberne er ens både nationalt og internationalt, herunder i forhold til EMRK. Der kan både foreligge national økonomisk dobbelt- eller trippelbeskatning og international dobbelt- og trippelbeskatning (to lande beskatter samme indkomst), jf. Dam m.fl., Grundlæggende Skatteret, 2016, 9. udgave, Karnov Group, p. 145.

Dobbeltbeskatningsoverenskomster er til undgåelse heraf sammen med nationale lempelsesregler.

Juridisk dobbelt- og trippelbeskatning foreligger, jf. Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.F.8.2.2.25.1, når den samme indkomst beskattes to eller tre gange hos det samme skattesubjekt.

Økonomisk dobbelt- og trippelbeskatning foreligger, jf. Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.F.8.2.2.25.1, når den samme indkomst beskattes to eller tre gange hos to forskellige skattesubjekter.

Økonomisk dobbelt- og trippelbeskatning betyder i dansk/national sammenhæng, fx at et selskabs overskud/indkomst beskattes både hos selskabet via selskabsskat og hos hovedaktionæren via udbyttebeskatning (dobbeltbeskatning) samt hos nærtstående via maskeret udbytte (trippelbeskatning), jf. Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.B.3.6.

I forhold til udbytte, herunder maskeret udbytte, foreligger der økonomisk dobbeltbeskatning, idet der både foreligger beskatning af indkomsten både i selskabet og hos aktionæren eller anpartshaveren ved udbyttebetaling (selskabet har kun fået indkomsten én gang via et samlet økonomisk overskud, men der betales både selskabsskat og udbytteskat/aktieindkomst heraf), jf. Aage Michelsen m.fl., Lærebog om Indkomstskat, 16. udgave, DJØFs Forlag, p. 877ff. og Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 2, 7. udgave, 2015, p. 432.

Det er således juridisk dobbelt- og økonomisk trippelbeskatning, der er relevant i forhold til praksis til ligningslovens § 16 E, idet fx samme anpartshaverlån/indkomst beskattes to hos samme skattesubjekt/A og tre gange via et skattesubjekt 100 procent ejet af A.

4.3.2. JURIDISK DOBBELT- OG ØKONOMISK TRIPPELBESKATNING SKAL VÆRE UBESTRIDT FAKTUM FOR SÅ VIDT ANGÅR PRAKSIS TIL LIGNINGSLOVENS § 16 E SAMT POTENTIEL BØDESTRAF I FORM AF GENTAGEN "DOBBELTBESKATNING"

Det skal således lægges til grund som ubestridt faktum, at der foreligger juridisk dobbelt- og økonomisk trippelbeskatning af A, når den samme indkomst (anpartshaverlånet) beskattes to eller tre gange hos det samme skattesubjekt/ham, herunder via et skattesubjekt 100 procent ejet af ham (økonomisk trippelbeskatning).

Dette er klart understøttet af, at Skatteministeriet v/Kammeradvokaten i en lignende sag, der er offentliggjort som SKM2019.127.BR, har gjort følgende gældende under afsnit 3.1.3 (mine understregninger):

"...

Lovens forarbejder - og generelle skatteretlige principper om lønindkomst - fastslår, at skattepligten ikke kan ophæves ved tilbagebetaling.

Det var ved lovens vedtagelse forventet, at ændringen i visse tilfælde ville medføre dobbeltbeskatning hos låntageren, dvs. A.

..."

Videre under afsnit 3.2 i SKM2019.127.BR blev det gjort gældende af Skatteministeriet v/Kammeradvokaten, at:

"...

Hvis det ydede lån tilbagebetales og derefter udbetales som løn, fører det - som i dette tilfælde - til dobbeltbeskatning.

Det var forudsat, da bestemmelsen blev indsat, jf. afsnit 3.1.3, ovenfor.

..."

Skatteministeriet v/Kammeradvokaten har således over for domstolene klart anført, at det omhandlede tilfælde var et dobbeltbeskatningstilfælde (dobbelt lønbeskatning).

Dette understreges af, at den omhandlede byretsdommer i SKM2019.127.BR i sine præmisser har inddraget misforståede forarbejder vedrørende dobbeltbeskatning, han har modtaget via Skatteministeriets v/Kammeradvokatens materialesamling, hvor FSRs vurdering af mulige problemer til ligningslovens § 16 E oplyses (mine understregninger):

"...

Skatteministeriet har blandt andet i et brev af 30. august 2012 til Folketingets Skatteudvalg kommenteret en henvendelse fra statsautoriserede revisorer (FSR) i anledning af deres spørgsmål til Skatteministeriet:

"... Dobbeltbeskatning

Vi skal bede Skatteministeren om at genoverveje sit svar til FSR's høringssvar, hvorefter det fremgår, at den mulige dobbeltbeskatning i forbindelse med beskatning af aktionærlån og efterfølgende udbyttebeskatning kan undgås blot ved at undlade at optage aktionærlån. Dette var forekommer unødigt ufleksibelt.

Efter den foreslåede LL § 16 E, stk. 2 følger det allerede, at det långivende selskab ikke skal beskattes ved tilbagebetaling. Det synes ikke i strid med formålet og forhindrer ej heller opfyldelsen heraf, hvis en tilsvarende passus indsættes med henblik på at undgå dobbeltbeskatning på aktionærniveau.

..."

Det bemærkes for en ordens skyld, at Skatteministeren på intet sted i sit svar på spørgsmålet ovenfor, der er anvendt af retten i præmisserne, har anført, at der

gælder nogen juridisk dobbelt- eller økonomisk trippelbeskatning under ligningslovens § 16 E.

Der er således ingen tvivl om, at Skatteministeriet har gjort juridisk dobbeltbeskatning gældende i SKM2019.127.BR, og at der fejlagtigt under selvmøder er dømt derefter.

Skatteministeriet kan ikke føre sager under retlig vilkårlighed, hvilket nu foreløbigt er tilfældet, jf. også mine tidligere processkrifter om grænserne for Skatteministeriets v/Kammeradvokatens retssagsførelse.

Samme terminologi vedrørende økonomisk dobbelt- og trippelbeskatning fremgår af Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.B.3.6, at hvor udbyttebeskatning sammen med selskabsbeskatning benævnes dobbeltbeskatning (beskatning af selskabets overskud og beskatning af dette udloddende overskud hos aktionær eller anpartshaver).

Tilfælde med maskeret udbytte/udbytte, hvor en fx hovedaktionærs nærtstående begunstiges uden for skattefrihedstilfælde, jf. Skatteministeriets eksempel i det supplerende processkrift A, afsnit 4, 3. afsnit, benævnes (økonomisk) trippelbeskatning af SKAT/Skattestyrelsen selv, herunder i gengivelserne af dommene nederst i Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.B.3.6.

Der er ingen forskel på forståelsen af eller begrebsdannelsen af dobbelt- og trippelbeskatning i dansk ret og i forhold til EMRK. Det er igen en overtrædelse af grænserne for Skatteministeriets retssagsførelse.

De omhandlede tilfælde i denne sag er endnu mere "rene" dobbelt- og trippel beskatningstilfælde end de ovenfor nævnte, da det er samme indkomst eller samme pengeoverførsel, som beskattes to eller tre gange hos samme skattesubjekt (juridisk dobbelt- og trippelbeskatning).

Og pengene er jo alene gået til hovedanpartshaveren eller samme skattesubjekt en gang, hvorfor der ingen parallel er til fx overførsel via maskeret udbytte til en nærtstående i retspraksis (økonomisk dobbelt- og trippelbeskatning), jf. bl.a. U.2008.211.HR, jf. Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.B.3.6 (både beskatning af hovedanpartshaver og efter omstændighederne nærtstående via økonomisk dobbeltbeskatning (både selskabsskat og udbytteskat) og økonomisk trippelbeskatning (både selskabsskat, udbytteskat og fx gavebeskatning).

Det er Skatteministeriet v/Kammeradvokaten, der åbenlyst fejlagtigt blander juridisk og økonomisk dobbeltbeskatning sammen, og som i øvrigt i strid med alt og ikke vil anerkende økonomisk dobbelt- og trippelbeskatning som dobbelt- og trippelbeskatning i EMRK TP 1, art. 1´s forstand.

Det svarer til, at en grønthandler ikke kan kende forskel på æbler og pærer.

Der fremgår intet af lovforarbejderne til ligningslovens § 16 E i forhold til EMRK og EU-retten om, at der skulle foreligge juridisk dobbelt- og trippelbeskatning.

Det betyder, at Justitsministeriet og ikke mindst lovgivningsmagten har disponeret i tillid til, at der alene forelå juridisk enkeltbeskatning. I modsat fald ville der være gjort både overvejelser i forhold til EMRK, EU´s grundrettigheder og EU-retten herom i lovforarbejderne.

Skatteministeriet v/Kammeradvokaten har tillige i samtlige processkrifter forud for det seneste, hvor de på min foranledning pludselig opdagede, at juridisk dobbelt - og økonomisk trippelbeskatning er i strid med bl.a. EMRK TP 1, art. 1, gjort gældende, at der forelå lovbestemt dobbeltbeskatning.

Det fremgår bl.a. af Skatteministeriet v/Kammeradvokatens svarskrift side 9, 5 afsnit: "Der vil således fortsat blive tale om en dobbeltbeskatning af A", svarskriftets side 9, sidste afsnit: "5.2.1 Dobbeltbeskatning er i overensstemmelse med lovens formål" samt af Skatteministeriets /Kammeradvokatens duplik, side 2, sidste afsnit og side 3, 1. afsnit: "at denne risiko for "dobbeltbeskatning" som anført i svarskriftets afsnit 5.2.1 udtrykkelig var forudsat i forbindelse med vedtagelsen af loven" og "at der i visse tilfælde sker denne form for dobbeltbeskatning".

Der er nu forsøgt foretaget en ulovlig uvending, og årsagen kan findes i bl.a. citatet af fhv. advokat Robert Koch-Nielsen nedenfor.

Der skal tillige i forhold til endeligt påstandsdokumentet gøres opmærksom på straffelovens § 163, stk. 1, jf. retsplejelovens § 129, i forbindelse med spørgsmålet om faktisk foreliggende juridiske dobbelt- og økonomisk trippelbeskatning, jf. Skatteministeriets v/Kammeradvokatens åbenbart mindst vildledende beskrivelse heraf i supplerende processkrift A:

"...

Ligningslovens § 16 E indebærer derfor ikke, at den samme indtægt eller formuetransaktion beskattes to gange. På dette punkt adskiller beskatningen i nærværende sag sig ikke fra den klassiske situation, hvor et selskab overfører en økonomisk fordel til eksempelvis aktionærens børn.

Denne situation skal skatteretligt kvalificeres som to særskilte dispositioner - først en udlodning til selskabets aktionær og herefter en gaveoverdragelse til børnene - og derfor skal der ske beskatning hos både aktionær og børn. Beskatningen i den foreliggende sag er derfor kongruent med den generelle systematik i det danske skattesystem, og en sådan beskatning udgør ikke en ulovlig dobbeltbeskatning (eller trippelbeskatning) i strid med TP1, artikel 1, som fortolket i EMDs praksis.

..."

Det skal tillige lægges til grund som ubestridt faktum, at der teoretisk ydermere kan pålægges bøder til A svarende til op til en ny dobbeltbeskatning, jf. Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit A.C.3.5.2.1 (grov uagtsomhed er lig bøde svarende til skatten). Der vil således foreligge juridisk dobbelt- og trippelbeskatning med potentiel mulighed for tillæg af ny "dobbeltbeskatning" i form af bøder.

Jeg skal igen gøre Skatteministeriet v/Kammeradvokaten opmærksom, at der findes juridiske systembegreber, således at der ikke er mulighed for ordlydsfortolkning eller anden fortolkning eller mulighed for vilkårlig begrebsanvendelse.

Det gælder for bl.a. det juridiske systembegreb 1) "ved lov" i Grundloven, 2) "levering" i bl.a. købelovens §§ 9 - 11, og det gælder for 3) systembegreberne juridisk og økonomisk dobbelt- og trippelbeskatning.

Æbler og pærer er ikke det samme, og det skal en grønthandler vide, ligesom en jurist bl.a. skal kunne kende sine juridiske systembegreber og indholdet af disse.

Det er selvopfunden jura, som Skatteministeriet v/Kammeradvokaten imod bl.a. 1) sine egne ministersvar, 2) sine egne vejledninger, 3) dobbeltbeskatningsoverenskomsterne og 4) den skatteretlige litteratur fremkommer med.

Det seneste ministersvar, jf. det supplerende processkrift nr. 2, afsnit 3.3.1, omtaler klart dobbeltbeskatning. Skatteministeriet v/Kammeradvokaten er således selvmodsigende i forhold til, at der - mod alt tidligere - i det supplerende processkrift A alligevel ikke forelå dobbeltbeskatning, og at der nu i det supplerende processkrift A alene foreligger økonomisk dobbeltbeskatning.

Jeg skal igen i overensstemmelse med det supplerende processkrift nr. 2 oplyse, at der både kan foreligge national juridisk og/eller økonomisk dobbelt- eller trippelbeskatning og international juridisk og/eller økonomisk dobbelt- og trippelbeskatning (to lande beskatter samme indkomst), jf. Dam m.fl., Grundlæggende Skatteret, 2016, 9. udgave, Karnov Group, p. 145.

Dobbeltbeskatningsoverenskomster er til undgåelse heraf sammen med nationale lempelsesregler. Juridisk dobbelt- og trippelbeskatning foreligger, jf. Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.F.8.2.2.25.1, når den samme indkomst beskattes to eller tre gange hos det samme skattesubjekt. Økonomisk dobbelt- og trippelbeskatning foreligger, jf. Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.F.8.2.2.25.1, når den samme indkomst beskattes to eller tre gange hos to for- skellige skattesubjekter.

Økonomisk dobbelt- og trippelbeskatning betyder i dansk/national sammenhæng, fx at et selskabs overskud/indkomst beskattes både hos selskabet via selskabsskat og hos hovedaktionæren via udbyttebeskatning (dobbeltbeskatning) samt hos nærtstående via maskeret udbytte (trippelbeskatning), jf. Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.B.3.6.

I As tilfælde under praksis til ligningslovens § 16 E foreligger således juridisk dobbeltbeskatning og økonomisk dobbeltbeskatning med mulighed/risiko for en bødestraf på 100 procent af den juridiske dobbeltbeskatning eller kvintetiel "beskatning" (5-dobbelt "beskatning"), jf. Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit A.C.3.5.2.1 (grov uagtsomhed er lig bøde svarende til skatten).

Det er samme skattesubjekt (A), der både beskattes af løn og udbytte (juridisk dobbeltbeskatning), ligesom hans selskab beskattes af selskabsskat (økonomisk trippelbeskatning).

Skatteministeriet forsøger igen at fordreje den juridiske sandhed via - i modstrid med alt tidligere - 1) i det supplerende processkrift A at skrive, at der alligevel ikke forelå dobbeltbeskatning, og 2) nu i det supplerende processkrift B alene at skrive, at der forelå økonomisk dobbeltbeskatning.

Den slags juridisk snyd eller juridisk sandhedsfordrejning kan få afgørende skadevirkninger ud over den konkrete sag eller det konkrete retsområde, således at juraen populært skrevet grundvandsforurenes, så ord og juridiske begreber anvendes vilkårligt og kan anvendes vilkårligt. Lykkeligvis er 2+2 stadig 4.

Juridisk dobbeltbeskatning og økonomisk trippelbeskatning med mulighed/risiko for bøde på 100 procent af den juridiske dobbeltbeskatning eller kvintentiel (5-dobbelt) "beskatning" skal være ubestridt faktum i sagen.

Dette er også i overensstemmelse med SKM2019.127.BR (enkelt dommer og selvmøder), herunder Skatteministeriets v/Kammeradvokatens klart fremsatte

anbringender om "dobbeltbeskatning". Selv om karakteren af dobbeltbeskatningen ikke blev kvalificeret under retsplejelovens § 338 (forhandlingsmaksimen) i SKM2019.127.BR.

4.4.  LIGNINGSLOVENS § 16 E'S JURIDISKE SAMVIRKE MED LIGNINGSLOVENS § 16 A OG ANDRE LOVBESTEMMELSER (DOBBELT LOVHJEMMELSKRAV)

Der henvises til Kammeradvokatens processkrift A, afsnit 2, 2. afsnit, hvor Skatteministeriet v/Kammeradvokaten i hvert fald er uklare i deres skatteretlige forståelse af ligningslovens § 16 E´s samvirke med ligningslovens § 16 A og andre lovregler, herunder statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

Ligningslovens § 16 E blev som tidligere forklaret indsat, således at aktionærlån ikke blev ubeskattede med endda mulighed for senere fradrag.

Dette er forklaret ovenfor, men gentages i forkortet samlet form nedenfor.

Hele formålet med ligningslovens § 16 E har således været, jf. de almindelige forarbejder i det uddybende processkrift på side 7, følgende (mine understregninger):

"...

Aktionærlån kan således anvendes som maskeret løn eller udbytte, og et medvirkende incitament hertil må antages at være, at det som følge af manglende skattemæssige konsekvenser udgør en økonomisk fordel at hæve løn og udbytte som skattefri lån.

...

Aktionærlånet skal ved indkomstopgørelsen behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt.

..."

Det fremgår videre af de almindelige forarbejder, jf. 2011/1 LSF 199 af 14. august 2012 (mine understregninger):

"...

Er aktionæren solvent på lånetidspunktet, kan der ikke ske beskatning af lånebeløbet, uanset at aktionæren bliver insolvent på et senere tidspunkt, og dette medfører, at lånet ikke tilbagebetales.

I praksis viser dette sig f.eks. i forbindelse med tvangsopløsning af selskabet. En tvangsopløsning af selskabet kan være resultatet af et økonomisk sammenbrud hos både aktionæren og selskabet. Hovedaktionæren vil i disse situationer være insolvent, hvorved fordringen i praksis afskrives som uerholdelig. Lånet beskattes ikke, og tvangsopløsningen af selskabet kan tilmed medføre et fradragsberettiget aktietab hos aktionæren.

...

Det forhold, at en insolvent aktionær efter gældende praksis bliver beskattet ved optagelse af lån i selskabet, bør betyde, at en insolvent hovedaktionær ikke kan ophæve beskatningen af det faktisk modtagne maskerede udbytte ved at påtage sig en betalingsforpligtelse over for selskabet, hvis betalingsforpligtelsen som følge af insolvens reelt er værdiløs for selskabet. Det samme kan anføres om den situation, hvor der påtages en betalingsforpligtelse, som der ikke er nogen reel vilje til at gennemføre.

Det ville ikke være i overensstemmelse med formålet bag bestemmelsen, hvis der var mulighed for at ophæve udbyttebeskatningen ved påtagelse af en betalingsforpligtelse, selvom der aldrig betales, og selv om det allerede ved påtagelsen af forpligtelsen står klart, at udlodningen med stor sandsynlighed ikke vil blive tilbagebetalt til selskabet.

..."

Den lovgivende magt ønskede således en skatteretlig værnsregel indført, idet der i indkomstårene forud for 2012 havde været en stigende tendens til, at aktionærer m.fl. anvendte aktionærlån som et skattefrit alternativ til løn eller udbytte. Altså således at der ingen skat blev betalt af beløb overført til en aktionær eller anpartshaver som lån.

Forarbejderne omtaler alene ønsket om at overgå fra ingen beskatning af de omhandlede aktionærlån til enkeltbeskatning heraf enten i form af beskatning som lønindkomst eller udbytte.

Altså efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Der er i øvrigt ikke to særskilte dispositioner af skatteretlig relevans, jf. duplikkens side 4, men et aktionærlån via mellemregningskontoen, der senere er blevet beskattet som løn af As revisor.

Pengene er således alene blevet hævet eller modtaget én gang (aktionærlån via mellemregningskontoen), og det er den senere skatteretlige behandling heraf, som sagen bl.a. vedrører. Der foreligger således juridisk dobbelt- og økonomisk trippelbeskatning.

Ligningslovens § 16 E har således alene ændret retstilstanden, således at de almindelige regler om enkeltbeskatning i form af løn eller udbytte blev gældende ved selskabsretligt lovlige eller ulovlige aktionærlån, jf. også enslydende i litteraturen, der ikke er en selvstændig retskilde, hos bl.a. Gam m.fl., Grundlæggende Skatteret, 2016, 9. udgave, Karnov Group, p. 213, Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 1, Karnov, 7. udgave, bind 1, p. 430 og bind 2, p. 466ff, Aage Michelsen m.fl., Lærebog om Indkomstskat, DJØF, 16. udgave, 2015, side 987f. og Werlauff, Selskabsskatteret 2017/2018, p. 473, jf. også Peytz, Ligningsloven, 2. udgave, DJØFs Forlag, Bind III, 2018, p. 2134ff.

Aktionær/anpartshaverlånet tilbagebetales eller omkvalificeres efter lovgivningsmagtens bestemmelse til udbytte eller løn, således at der ikke skal overvejes konfusion eller andet lignende. Ligningslovens § 16 E er alene indsat, således at der kan foretages enkeltbeskatning af aktionær-/anpartshaverlån i stedet for ingen beskatning. Der er kun penge ud een gang til A, og der er ingen hjemmel i ligningslovens § 16 E, jf. § 16 A, til dobbelt- eller trippelbeskatning. Systemet er på sin måde delvist parallelt med ligningslovens § 2, jf. fx statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, således at der er en korrektionslovhjemmel (ligningslovens § 2) og en beskatningslovhjemmel (fx statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a).

Ligningslovens § 16 E fordrer således en yderligere lovhjemmel til beskatning eller kræver en dobbelt beskatningslovhjemmel.

Udeholdt indkomst form af fx løn (personlig indkomst) beskattes under lex generalis i statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, men udeholdt indkomst, som er kvalificeret som udbytte (aktieindkomst), kan tillige efter omstændighederne udbyttebeskattes under ligningslovens § 16 A.

Ligningslovens § 16 A er således hjemmel til udbyttebeskatning, men ikke til lønbeskatning, jf. også bl.a. U.1975.215H, jf. U.1975B.382, og Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.B.3.5.2.2.

Udeholdt indkomst er således indkomst i form af fx løn (personlig indkomst) eller udbytte (aktieindkomst), der ikke allerede er beskattet. Ellers foreligger der dobbelt- eller trippelbeskatning ("double eller trippel dip").

SKAT/Skattestyrelsen beskatter A under ligningslovens § 16 A, jf. ligningslovens § 16 E, som udeholdt aktieindkomst eller maskeret udbytte.

SKAT har således den faktiske vildfarelse, at A ikke allerede er beskattet heraf som lønindkomst, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, jf. ligningslovens § 16 E (revisor har sørget for beskatningen som løn). SKAT/Skattestyrelsen har således haft den faktiske vildfarelse, at de omhandlede beløb ikke var beskattet, hvorfor Skattestyrelsen under ligningslovens § 16 E enkeltbeskattede dem som udbytte.

Den juridiske dobbelt- og trippelbeskatning opstod således først hos Skatteankestyrelsen.

I den forbindelse skal Skatteministeriet v/Kammeradvokaten opfordres til (opfordring nr. 12) at oplyse, hvilken lovhjemmel ud over ligningslovens § 16 E der er anvendt til juridisk dobbelt lønbeskatning i SKM2019.127.BR.

Skatteministeriet v/Kammeradvokaten opfordres (opfordring nr. 13) tillige til at oplyse, hvor der efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, jf. ordlyden af forarbejderne ovenfor, er hjemmel til juridisk dobbelt- og trippelbeskatning af en indkomst til ubestridt alene samme skattesubjekt.

Ligningslovens § 16 E er ikke indholdsløs, allerede fordi den sørger for beskatning af aktionær- og anpartshaverlån. Ligningslovens § 16 E er således indført som en værnregel, der skulle sikre, at der ikke var mulighed for reel skattefrihed for aktionær- og anpartshaverlån. Således at et aktionær- eller anpartshaverlån i alle tilfælde juridisk enkeltbeskattes som løn eller udbytte.

Skatteministeriet v/Kammeradvokaten er igen selvmodsigende i sine anbringender, idet Skatteministeriet anerkender, at der tillige kræves beskatningslovhjemmel i de almindelige skatteretlige regler.

Dermed er der et krav om dobbeltlovhjemmel til beskatningen, jf. fx ligningslovens § 16 E, jf. ligningslovens § 16 A. Der er ingen sondring mellem udbetalings- og indfrielsestidspunkt i ligningslovens § 16 E´s ordlyd og/eller forarbejder. Det samme gælder for de relevante vejledninger, herunder Den Juridiske Vejledning. Omkvalifikationen, indfrielsen af aktionær- og anpartshaverlånet eller blot beskatningen sker skatteretligt ved beskatningen som enten lån eller udbytte.

Der er heller ikke fx selskabsretligt eller obligationsretligt nogen tilbageførsel af økonomiske midler, idet der foretages en omkvalifikation fra aktionær- eller anpartshaverlån til løn eller udbytte, jf. også Erhvervsstyrelsens vejledning af 8. september 2017, afsnit 3.1, 1. afsnit 1 (bilag E).

I den forbindelse bemærkes, at fx selskabsretten og skatteretten på en lang række områder ikke er kongruent, jf. bl.a. de materielle og organisatoriske specialitetsprincipper, ligesom Erhvervsstyrelsens fortolkning af retsreglerne i en vejledning selvsagt ikke er bindende i bebyrdende retning for A (fx passage af formuesfæren).

Heller ikke Erhvervsstyrelsen er selvstændigt lovgivende magt, og dele af Erhvervsstyrelsens vejledning af 8. september 2017, afsnit 3.1 og afsnit 4.2 er ulovhjemlet og uhjemlet praksis, ligesom vejledningen intet sted omtaler beskatning, herunder af aktionær- eller anpartshaverlån.

Skatteministeriet v/Kammeradvokaten opfordres til at oplyse (opfordring nr. 16), hvor der er lovhjemmel (ordlyd og/eller forarbejder) til den oplyste praksis i den omhandlede vejledning fra Erhvervsstyrelsen i afsnit 3.1 og 4.2.

Det er samme mekanisme under en særligt betinget konfusion (fordringsindfrielse), som Skatteministeriet v/Kammeradvokaten under FSRs klart ulovlige selvstændigt lovgivende magt vil anerkende under enkeltbeskatning (løn eller udbytte). Altså hvis det er selve fordringen som omkvalificeres eller indfries (konfusion), jf. det supplerende processkrift B, afsnit 5, afsnit 2 - 4. Der er således alene een disposition eller transaktion, og det er aktionær- eller anpartshaverlånet, som skal beskattes under ligningslovens § 16 E.

Selve omkvalifikationen eller blot beskatningen af aktionærlånet til/som løn eller udbytte er det, som Skatteministeriet v/Kammeradvokaten ud fra FSRs vejledning selvopfinder til en selvstændig såkaldt disposition, som juridisk teknisk bedre benævnes transaktion, der skal beskattes (den juridiske dobbeltbeskatning).

Det svarer til, at fx udeholdt indkomst under statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, også skal juridisk dobbeltbeskattes (dobbelt lønbeskatning), idet den har passeret lønmodtagerens formuesfære. Det er åbenlyst ikke retstilstanden i de almindelige skatteretlige regler.

Den omhandlede sondring mellem udbetalings- og indfrielsestidspunkt er således alene praksis eller efterarbejder skabt ca. 6 år efter ligningslovens § 16 E´s vedtagelse m.v.

Sondringen mellem udbetalings- og indfrielsestidspunkt genfindes absolut heller ikke i de almindelige skatteretlige regler, så det er også i den henseende helt ny skatteret.

Skatteministeriet v/Kammeradvokaten selvopfinder via FSR således juridiske mekanismer, som hverken kan genfindes i ligningslovens § 16 E´s ordlyd og/eller forarbejder eller i den almindelige skatteret.

Og det er basal jura, at der skal "findes ret" via udledning fra retskilder og ikke "opfindes ret" ud fra ulovlige fiskale og pønale hensyn.

Sammenligningen med et almindeligt banklån, som hele Skatteministeriets v/Kammeradvokatens argumentation/de omhandlede anbringender hviler på, giver ikke skatteretlig mening, da et almindeligt banklån ikke beskattes hos låntager, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.A.5.8.2 (personalelån).

Selve lånet er skattefrit hos låntager med mulighed for rentefradrag. Den omhandlede sammenligning svarer til, at et skattesubjekt (fysisk eller juridisk person) låner fx 100.000 kr. i banken og 1) dernæst skal betale lønbeskatning eller udbyttebeskatning af selve lånebeløbet, 2) hvorefter det omhandlede skattesubjekt (fysisk eller juridisk person) skal indfri banklånet med tvangsmæssigt beskattede midler (økonomisk dobbeltbeskatning og efter omstændighederne økonomisk trippelbeskatning). Via den klart ulovlige (ulovhjemlede og uhjemlede) skatteretlige konstruktion vil Skatteministeriet kunne opnå samme gennemsnitlige skatteprocent som i As tilfælde.

Opfordring nr. 13 genfremsættes hermed, ligesom Skatteministeriet opfordres til at oplyse (opfordring nr. 17), hvor der er lovhjemmel til beskatning af fx et almindeligt banklån hos låntager. Der er desuden - i overensstemmelse med dansk rets almindelige regler - intet krav om skriftlighed for at opnå fx konfusion eller enkeltbeskatning som løn, herunder en skriftlig direktørkontrakt, i et tilfælde som det foreliggende med en løbede, sædvanlig direktøraflønning inden for loven, jf. også allerede Erhvervsstyrelsens vejledning af 8. september 2017 (bilag E), afsnit 3.1, hvorfor Skatteministeriets v/Kammeradvokatens anbringender herom kan tilbagevises allerede under egne fremlagte bilag.

4.5.  LIGNINGSLOVENS § 16 E OG DE FORMELLE BESKATNINGSREGLER (BL.A. ULOVLIG PØNAL UD FRA ALENE PRAKSIS) - DER SKAL BÅDE VÆRE MATERIEL LOVHJEMMEL, JF. FX LIGNINGSLOVENS § 16 E, JF. § 16 A, OG FORMEL (LOV)HJEMMEL TIL BESKATNING, JF. FX SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 26

Hele Skatteministeriets v/Kammeradvokatens argumentation i det supplerende processkrift B, afsnit 4 (ligningslovens § 16 E som værnregel ved konkurs og insolvens), hviler på den antagelse, at beskatning ikke foretages under de formelle beskatningsregler, jf. bl.a. skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, jf. skatteforvaltningslovens § 34a, stk. 4, jf. forældelsesloven, og at disse formelle beskatningsregler ikke er understøttet af Skattestyrelsens kontrolvirksomhed og fx revisorlovens regler, herunder regler om revisionspligt.

Den formelle beskatningshjemmel er i det konkrete tilfælde skatteforvaltningslovens § 26, hvilken lovregel og formelle beskatningshjemmel i øvrigt er glemt af både Skattestyrelsen, Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten.

Det er hele kernen i skatteret, at tidligere indkomstår under de formelle beskatningsregler kan genoptages ordinært eller ekstraordinært under den materielle skatteret, og at al beskatning indeholder den latente risiko for statens tab som følge af fx konkurs eller insolvens.

Derfor har man bl.a. indført reglerne i skatteindberetningsloven og reglerne om indeholdelsespligt af A-skat og AM-bidrag for lønmodtagere, således at Skattestyrelsen på et tidligt tidspunkt kan gribe ind i forhold til bevidste eller ubevidste forsøg på skatteunddragelse i disse tilfælde.

Der er således en samlet balance i skattesystemet, der intet har at gøre med alene ulovlig praksis til ligningslovens § 16 E.

Det er foreløbigt ubestridt, at beskatningen af lånet skal henføres til udbetalingstidspunktet, og der tages i den forbindelse forbehold for manglende lovhjemmel til denne periodisering, jf. også fx TfS 2016, 488. I As tilfælde er beskatningen henført til udbetalingstidspunkterne i indkomstårene 2014 og 2015. Så der er ingen mening i Skatteministeriets v/Kammeradvokatens konkrete argumentation, som populært skrevet minder om "goddag mand, økseskaft".

Der er altid en risiko for skatteunddragelse, herunder ved konkurs og insolvens, og der er ingen særlig risiko ved aktionær- eller anpartshaverlån, der retspolitisk skulle give anledning til juridisk dobbeltbeskatning og økonomisk trippelbeskatning og mulighed/risiko for 100 procent af bøde af den juridiske dobbeltbeskatning eller kvintentiel (5-dobbelt) "beskatning", jf. Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit A.C.3.5.2.1 (grov uagtsomhed er lig bøde svarende til skatten).

Skatteministeriets v/Kammeradvokatens argumentation i det supplerende processkrift B, afsnit 4, afsnit 3 og 4, er mere indirekte, at beskatningen, der alene er skabt i praksis (via efterarbejder), er pønal, således at den skal forebygge, at de omhandlede aktionær- og anpartshaverlån overhovedet optages, idet der risikeres mindst økonomisk trippelbeskatning samt økonomisk kvintentiel (5-dobbelt) "beskatning" via en bøde på 100 procent af den omhandlede juridiske dobbeltbeskatning.

Herudover kan der være selskabsretlige sanktioner via fx selskabsretlige bøder. Og det som tidligere oplyst ikke muligt lovligt at inddrage pønale hensyn ved den skatteretlige fortolkning, jf. bl.a. replikken, afsnit 3.1, p. 7n.

Det er og bliver ulovligt. Skatteministeriet v/Kammeradvokaten kan i afsnit 4 i det supplerende processkrift B - som skrevet - forstås derhen, at de reelle årsager (under skinformål/skinbegrundelse) til den 6 år senere ulovhjemlede og uhjemlede praksis er pønale og fiskale hensyn.

4.6.  DEN MANGLENDE KONGRUENS MELLEM SKATTERET OG CIVILRET - CIVILRETTEN ER ALENE SOM UDGANGSPUNKT STYRENDE FOR DEN SKATTERETLIGE BEGREBSDANNELSE

4.6.1.  CIVILRETTEN ER SOM UDGANGSPUNKT IKKE STYRENDE FOR SKATTERETTEN, MEN ER SOM UDGANGSPUNKT STYRENDE FOR DEN SKATTERETLIGE BEGREBSDANNELSE, JF. BL.A. RETSPRAKSIS OG SPECIALITETSPRINCIPPERNE

Civilretten, herunder selskabsretten eller obligationsretten, er som udgangspunkt ikke styrende for skatteretten, jf. fx UfR 1919.601 H, U.1984.534H (lejeretten begrænser ikke fiksering af markedsleje under statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b) og TfS 1998, 199 H (der var uanset civilretten ikke skatteretlig lovhjemmel til såkaldt rentefiksering), men civilretten kan være/er som udgangspunkt styrende for den skatteretlige begrebsdannelse , jf. fx U.2004.2397H og SKM2006.749.HR (den skatteretlige lovhjemmel blev senere ophævet/fjernet) under fravær af en selvstændig skatteretlig begrebsdannelse via lovens ordlyd og forarbejder (fx "erhvervsdrivende" selskabsretligt og "erhvervsdrivende" skatteretligt), jf. ligeledes Søren H. Mørup i TfS 2002.665.

Se for allokering af indtægter i overensstemmelse med kommanditisternes andel af selskabsformuen (selskabsretten) i U.2006.592H, hvilken juridisk mekanisme er under fordeling af reelle indtægter, ligesom civilretten kan fx ugyldiggøre en aftale, jf. bl.a. DL 5-1-2, jf. U.2014.2334H, jf. bl.a. TfS 2016, 638.

Denne afgørende retlige forskel mellem udgangspunktet om civilrettens manglende styring af skatteretten og udgangspunktet om civilrettens styring af den skatteretlige begrebsdannelse fremgår tillige af Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 1, 7. udgave, 2015, DJØFs Forlag, bl.a. p. 434 (mine understregninger):

"...

Uanset, om civilretten som udgangspunkt virker styrende for den skatteretlige begrebsdannelse, er det omvendt klart, at det skatteretlige gavebegreb ikke dannes ved en uselvstændig overførsel af

det civilretlige gavebegreb. Dette skyldes ikke mindst, at de civilretlige begreber i sig selv har et lidet konkret og specifikt indhold,

...

Anvendelsen af de skatteretlige bestemmelser om gavebeskatning må følgelig ske ud fra en særskilt skatteretlig fortolkning af de relevante lovbestemmelser, som ikke nødvendigvis er sammenfaldende med en eventuel civilretlig regulering af gaver.

..."

Dette er i overensstemmelse med Jan Pedersen i TfS 2001, 284, jf. TfS 1998, 199 H (der var ikke hjemmel i statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e, til fiksering af renter, og ligningslovens § 2 blev senere indført), hvori forfatteren ligeledes har anført, at den omhandlede skatteretlige lovbestemmelse skal indeholde hjemmel til regulering af skattebyrden uanset den omgivende civilret.

En del af den omhandlede sondring og det gældende retlige manglende og delvise samvirke mellem skatteret og civilret fremgår tillige hos bl.a. Nikolaj Vinter, Civilrettens Styring af Skatteretten, DJØFs Forlag, 2004, p. 103:

"...

Lønmodtagerbegrebet er et eksempel på en selvstændig skatteretlig begrebsdannelse . En rådgiver, der ikke er opmærksom på dette, men holder sig til den civilretlige begrebsdannelse, kan komme til at foretage en forkert kvalifikation.

..."

Den afgørende retlige forskel mellem civilrettens manglende styring af skatteretten og udgangspunktet om civilrettens styring af den skatteretlige begrebsdannelse er i øvrigt i flere tilfælde alt for upræcist anført i dele af den skatteretlige litteratur, jf. bl.a. Aage Michelsen m.fl., Lærebog om Indkomstskat, 15. udgave, p. 138 og Nikolaj Vinter, Civilrettens Styring af Skatteretten, DJØFs Forlag, 2004, hvilken litteratur i øvrigt ikke har selvstændig retskildeværdi.

Det foreliggende tilfælde med aktionær- og anpartshaverlån er bl.a. delvist kongruent med bl.a. U.1984.534H og TfS 1998, 199H, således at selskabsrettens eller obligationsrettens kvalifikation via konfusion ingen betydning har for skatteretten, jf. tillige dette processkrifts afsnit 2.4.3 (ulovhjemlet). I modsat fald ville civilretten styre skatteretten uden nogen skatteretlig lovhjemmel eller i strid med

skatteretlige lovhjemler, hvilket klart ikke er gældende ret, jf. bl.a. TfS 1998, 199H.

Denne klare retstilstand er i overensstemmelse med eller under specialitetsprincipperne (materielt og organisatorisk specialitetsprincip), som er almindelige retsgrundsætninger for fortolkning, herunder af skattelove. Denne retstilstand, hvor anvendelse af andre retsgrundlag, herunder deres formål, kvalificerer ulovlige kriterier/hensyn ved fortolkningsskønnet, fremgår bl.a. af U.1929.452H (hensyn/kriterier vedrørende skatteopkrævning var ikke lovlige at inddrage i fortolkningsskønnet), U.1956.289H (kriterier/hensyn vedrørende til forhold på arbejdspladsen var ikke lovlige at inddrage i fortolkningsskønnet) og U.2003.549H (ulovligt kriterium/hensyn at tillade en arbejdsløshedskasse at afholde lotteri), jf. Garde m.fl., Forvaltningsret - Almindelige Emner, 5. udgave, 2009, p. 241ff., herunder note 318, og 286.

Det er således ikke muligt for Skatteministeriet i direkte modstrid med bl.a. lovhjemlerne (bl.a. ligningslovens § 16 E) samt nationale og internationale skatteretlige systembegreber at lade ikkeskatteretlige retsgrundlag (fx obligationsretten) styre skatteretten, jf. også dette processkrifts afsnit 2.4.2. I anden række kan sådanne hensyn/kriterier fra andre retsgrundlag ikke tillægges andet en ubetydelig eller ikke-retningsgivende vægt ved fortolkningsskønnet.

Der er absolut ingen lovhjemmel i ligningslovens § 16 E eller andre skattelove til at lade andre retsgrundlag styre beskatningen, jf. for fortolkningsreglerne herom hos Garde m.fl., Forvaltningsret - Almindelige Emner, 5. udgave, 2009,

p. 241ff. og p. 286. Her foreligger ingen fortolkningsmæssig udfyldning af ordlyden/et begreb, men derimod - ud fra Skatteministeriets v/Kammeradvokatens anbringender i sig selv uden prøvelse - en direkte styring af skatteretten via civilretten.

Skatteretten og civilretten, herunder selskabsretten og obligationsretten, følger og varetager forskellige til helt forskellige formål og hensyn, netop hvorfor der er udviklet specialitetsprincipperne, således at disse retsgrundlag ikke (nødvendigvis) skal være i kongruens. Og slet ikke contra legem og/eller contra retsområdets nationale og internationale systembegreber. Se tillige herom i det udvidede processkrift.

Skatteretten, selskabsretten og obligationsretten er fuldstændig adskilt ret ud over udfyldende virksomhed i forhold til begrebsdannelse, bevisvurdering eller ugyldiggørelse via fx aftaleloven, og disse retsgrundlag kan gensidigt hindre hinandens anvendelse eller være i direkte modstrid med hinanden. Herpå er der en række eksempler. Der er en lang række tilfælde, hvor fx skatteret og selskabsret ikke er kongruent eller retligt optimeret, jf. bl.a. vedrørende SE-selskabet og virksomhedsoverdragelser (fx før fusionsskattedirektivet).

En opdeling i forskellige transaktioner, der hver især udløser beskatning, vil i øvrigt få meget betydelige og vidtrækkende konsekvenser i det danske og internationale skattesystem.

En sådan fortolkning i overensstemmelse med national og international skatteret samt menneskeret er tillige i overensstemmelse med Skatteministerens ministersvar under sandhedspligt over for Folketinget og Skatteministeriets v/Kammeradvokatens anbringender i SKM2019.127.BR (dobbeltbeskatning i de omhandlede tilfælde under ligningslovens § 16 E).

4.6.2.  DER FORELIGGER BL.A. INGEN SKATTERETLIGE MULIGHED FOR TRANSAKTIONSOPDELING - NATIONALE OG INTERNATIONALE SKATTERETLIGE OG MENNESKERETLIGE SYSTEMBEGREBER BLIVER I MODSAT FALD TILSIDESAT (LEX SPECIALIS, LEX POSTERIOR OG LEX SUPERIOR)

De beskrevne skatteretlige systembegreber "dobbeltbeskatning" og trippelbeskatning, herunder juridisk og økonomisk dobbelt- og trippelbeskatning, er anvendt kongruent/overensstemmende inden for national og international skatteret, herunder i forhold til EMRK TP 1, art. 1, jf. bl.a. Niels WintherSørensen, Beskatning af International Erhvervsindkomst, 2000, Thomson, p. 177, jf. note 314, og 179 (om juridisk dobbeltbeskatning) og Nikolaj Vinther samt Erik Werlauff, Dansk og International Koncernret og Koncernskatteret, Forlaget Thomson, 2005, p. 143 (om juridisk og økonomisk dobbeltbeskatning).

Definitionen vedrørende juridisk dobbeltbeskatning fremgår direkte af Introduktion til OECDs Modeloverenskomst, pkt. 1, hvilken modeloverenskomst er folkeretligt tiltrådt af Danmark under Grundlovens § 19, stk. 1, 2. pkt., i en række bilaterale tilfælde (mine understregninger):

"International juridisk dobbeltbeskatning kan generelt defineres som påligning af sammenlignelige skatter i to (eller flere) stater hos den samme skatteyder på samme grundlag og for samme perioder. Dens skadelige virkninger på udvekslingen af varer og tjenesteydelser og på kapitalens, teknologiens og personers bevægelighed er så velkendt, at det er overflødigt at understrege vigtigheden af at fjerne de hindringer, som dobbeltbeskatning udgør for udviklingen af de økonomiske relationer mellem landene."

Skatteministeriet v/Kammeradvokaten skal således ikke konkret kunne fravige eller forsøge på at nedbryde disse retlige fundamenter (juridiske/skatteretlige systembegreber) i både national og international skatteret og menneskeret.

Skatteretten, selskabsretten og obligationsretten er fuldstændig adskilt ret ud over udfyldende virksomhed i forhold til begrebsdannelse, bevisvurdering eller ugyldiggørelse via fx aftaleloven, og disse retsgrundlag kan gensidigt hindre hinandens anvendelse eller være i direkte modstrid med hinanden, jf. bl.a. SE- selskabet og virksomhedsoverdragelser (fx før fusionsskattedirektivet).

Såfremt der skulle foreligge manglende skatteretlig konfusion, herunder via civilretten, vil en lang række dobbelt- og/eller trippelbeskatningstilfælde nationalt kunne omkvalificeres til enkeltbeskatningstilfælde, hvilket aldrig har været lovgivningsmagtens vilje, jf. ordlyden og forarbejderne til ligningslovens § 16 E (beskatning af aktionærlån), ligningslovens § 16 A (maskeret udbytte) og statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a (udeholdt lønbeskatning).

Derved vil international skatteret og EMRK TP 1, art. 1, samt national skatteret, jf. dette processkrifts afsnit 2.4.1, blive direkte retligt ændret via en national fortolkning af retsgrundlags samvirke, hvor civilretten er styrende for skatteretten.

Det vil (civilretten er styrende for skatteretten via manglende obligationsretlig konfusion) i sig selv udgøre en krænkelse af EMRK TP 1, art. 1, jf. EMRK-loven, EU-retten, jf. EU-charterets art. 52, stk. 3, samt Danmarks folkeretlige forpligtelser, som de er vedtaget via lov og med samtykke fra Folketinget i en lang række tilfælde (bilaterale overenskomster ud fra OECD-modeloverenskomsten).

Ligeledes vil fx kapitalens fri bevægelighed i TEUF art. 63 og etableringsfriheden i TEUF være krænket via den restriktion, som dobbelt- og trippelbeskatning (maskeret via nationale regler) vil kvalificere, og denne restriktion kan ikke legitimeres, da den er i direkte strid med grundrettighederne (EU-charterets art. 17, jf. TP 1, art. 1), jf. bl.a. EUD sag C-112/00. Schmidberger, jf. Ulla Neergaard m.fl., EU-ret - Fri bevægelighed, 3. udgave, 2018, Karnov Group, p.

106, herunder 106m vedrørende afvejning af grundrettighederne (grundrettighederne går altid forud/krænkelserne af disse skal legitimeres under grundrettighederne selv).

Endeligt er de nationale og internationale skatteretlige og menneskeretlige juridiske systembegreber (fx dobbelt- og trippelbeskatning) gældende som følge af lex specialis (den specielle regel/lov går forud) og lex postior (den senere regel/lov går forud), ligesom EU-retten, herunder grundrettighederne, har forrang frem for modstående national ret inden for de tildelte kompetencer (lex superior).

En sådan fortolkning er tillige i overensstemmelse med Skatteministerens ministersvar under sandhedspligt over for Folketinget og Skatteministeriets v/Kammeradvokatens anbringender i SKM2019.127.BR (dobbeltbeskatning i de omhandlede tilfælde under ligningslovens § 16 E).

4.6.3.  MANGLENDE SELSKABSRETLIG KONFUSION OG/ELLER MANGLENDE OBLIGATIONSRETLIG KONFUSION (ULOVHJEMLET) KAN IKKE ANVENDES UNDER GRUNDLOVENS § 43, 1. LED

Obligationsretlig konfusion eller manglende konfusion er ulovbestemt (almindelig retsgrundsætning), jf. Gomard, Obligationsret 4. del, 2. udg., p. 84, og Bo von Eyben m.fl., Lærebog i Obligationsret II, 4. udg., s. 136. Konfusion betyder obligationsretligt, at der er personsammenfald mellem kreditor eller debitor.

Allerede derfor kan en sådan almindelig retsgrundsætning om konfusion ikke regulere skattebyrden/foretage materiel skatteretlig regulering, jf. Grundlovens

§ 43, 1. led. Den obligationretlige konfusion kan således heller ikke indgå som lovligt kriterium/hensyn ved afvejningen under ligningslovens § 16 E.

Den selskabsretlige konfusion eller manglende konfusion (obligationsretten (almindelig retsgrundsætning) anvendt inden for selskabsretten) er ligeledes, som gjort gældende af Skatteministeriet v/Kammeradvokaten, ulovhjemlet, jf. bl.a. Erhvervsstyrelsens vejledning af 16. maj 2019 om Udbyttebetaling i andre værdier end kontanter, kap. 4 og 5.3.2, bilag B, og supplerende processkrift nr. 3.

Allerede derfor kan en sådan almindelig retsgrundsætning om konfusion ikke regulere skattebyrden/foretage materiel skatteretlig regulering, jf. Grundlovens

§ 43, 1. led.

Den selskabsretlige konfusion konfusion (obligationsretten (almindelig retsgrundsætning) anvendt inden for selskabsretten) kan således heller ikke indgå som lovligt kriterium/hensyn ved afvejningen under ligningslovens § 16 E. Der er i øvrigt ingen regler (almindelige retsgrundsætninger eller lovregler) i hverken obligationsretten eller selskabsretten i samvirke med skatteretten, som medfører, at der foreligger en såkaldt yderligere selvstændig transaktion eller to selvstændige transaktioner ved tilbagebetaling af et lån og dermed følgende dobbelt- og trippelbeskatning.

Desuden er der i henhold til de dagældende regler i anpartsselskabslovens § 48 og § 49 (indkomstårene 2013 og 2014), der skal anvendes i denne sag, ikke foretaget en tilbagebetaling, men derimod en udligning eller omkvalifikation af lån til løn.

Den omhandlede fortolkning i SKM2014.825 er alene skatteretlig under ligningslovens § 16 E (ulovlige kriterier/hensyn).

Der fremgår tillige af SKM2014.825, afsnit 4, situation 7, at løn alene enkeltbeskattes:

"...

Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet én gang. Det er dog en betingelse, at der selskabsretligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider. Det samme gælder, hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn.

..."

Skatteministeriet v/Kammeradvokaten opfordres (opfordring nr. 22) til at dokumentere, hvor i lovregler i obligationsretten og/eller selskabsretten, der er støtte for dén fortolkning af reglerne vedrørende konfusion eller manglende konfusion, der under Skatteministeriets v/Kammeradvokatens fortolkning fremgår af SKM2014.825.SKAT, afsnit 4, situation 7.

4.6.4.  MANGLENDE RETLIG MULIGHED FOR/INGEN LOVHJEMMEL ELLER HJEMMEL TIL SELSKABSRETLIG KONFUSION, MANGLENDE ANGIVELSE AF OBLIGATIONSRETLIG KONFUSION I PRAKSIS OG ANVENDELSEN AF DET FORKERTE ULOVBESTEMTE OBLIGATIONSRETLIGE RETSGRUNDLAG

Der er ingen hjemmel i hverken ordlyden til eller forarbejderne til selskabslovens § 206 til konfusion, jf. anvendelse af denne lovbestemmelse i SKM2014.825.SKAT.

Der er heller ikke nogen juridisk argumentation i fx SKM2014.825.SKAT for, hvorledes selskabslovens § 206, herunder stk. 2, skulle kunne fremkalde lovlig juridisk dobbeltbeskatning og økonomisk trippelbeskatning (bl.a. juridisk dobbelt- og økonomisk trippelbeskatning foreligger som lex specialis og lex posterior under juridiske systembegreber via bl.a. EMRK TP 1, art. 1) i SKM2014.825.SKAT.

Desuden er ulovbestemt obligationsretlig konfusion eller anden konfusion slet ikke anført i hverken SKM2014.825.SKAT, anden praksis (fx afgørelser fra Landsskatteretten) ud over TfS 2018, 457, SKM2019.127.BR (anbringenderne) eller i de omhandlede afgørelser vedrørende A fra SKAT/Skattestyrelsen og Landsskatteretten. I TfS 2018, 457 anvendte Skatterådet blot begrebet konfusion uden lovhjemmels- eller hjemmelsangivelse (fx almindelig obligationsretlig retsgrundsætning) eller nærmere retsområdekvalifikation heraf.

Det er således en af Skatteministeriet v/Kammeradvokaten nyopfunden juridisk mekanisme eller skatteretlig metode til denne sag meget sent i sagsforløbet (efter alt at dømme fordi Skatteministeriet v/Kammeradvokaten fandt ud af, at

dobbeltbeskatning og trippelbeskatning var ulovligt under bl.a. EMRK TP 1, art. 1).

Den opfattelse af konfusionens retsvirkninger obligationsretligt med skabelsen af to selvstændige transaktioner er i øvrigt bestridt, jf. bl.a. Ussing, Dansk Obligationsret, tredie udgave, 1946, p. 515 samt TfS 1990, 274 (samme forståelse i skatteretten hvis det overhovedet er tillagt nogen skatteretlig styrende betydning i det omhandlede tilfælde, hvilket i øvrigt ikke er tilfældet).

Desuden er gældsbrevsloven den obligationsretlige lex specialis ved fx lån, og principperne i gældsbrevsloven, jf. for denne retsanvendelse i bl.a. Højesterets dom af 31. august 2011 i sag C60/2010, går derfor forud for ulovbestemt obligationsretlig regulering i denne sag med A. I anden række gøres en analog anvendelse af gældsbrevsloven gældende, selv om analog anvendelse af retsgrundlag altid er hjemmelsmæssigt betænkeligt.

Gældsbrevsloven indeholder ikke regler om, at der skabes to selvstændige transaktioner til beskatning ved indfrielse af fx gæld eller et lån.

Så Skatteministeriet v/Kammeradvokaten har tillige bragt det forkerte obligationsretlige ulovbestemte (ulovbestemt obligationsretlig konfusion i stedet for principperne i gældsbrevsloven) retsgrundlag i anvendelse.

Selve den afgørende juridiske metode med lex specialis m.v. (bl.a. principperne i gældsbrevsloven) burde også være Skatteministeriet v/Kammeradvokaten bekendt, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit A.A.8.2.2, jf. også for Kammeradvokatens nye, egne rammer for retssagsførelse i Retsplejelovens 100 År, red. Ulrik Rammeskow Bang-Pedersen m.fl., DJØFs Forlag, 2019, Sune Fugleholm og Steffen Sværke, Statens Førelse af Retssager, p. 515 - 516 og p. 526 - 527 samt p. 537.

Skatteministeriets v/Kammeradvokatens nærmere anbringender herfor, jf. ovenfor om retsvirkningerne heraf under afsnit 2.1, foreligger i øvrigt ikke, ligesom der i øvrigt ikke er lovhjemmel til dobbelt og trippelbeskatning i ligningslovens § 16 A og statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a (de materielle beskatningslovhjemler, jf. ligningslovens § 16 E) via kravet om dobbeltlovhjemmel til beskatning under ligningslovens § 16 E.

Den omhandlede juridiske mekanisme eller metode til ulovbestemt obligationsretlig skatteretligt styrende konfusion findes simpelthen ikke i nogen former for praksis eller retspraksis til ligningslovens § 16 A (maskeret udbytte) og statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a (udeholdt lønindkomst) eller i øvrigt i nogen andre skatteregler.

4.6.5.  MANGLENDE RETLIG MULIGHED FOR/INGEN LOVHJEMMEL ELLER HJEMMEL TIL SELSKABSRETLIG KONFUSION, MANGLENDE ANGIVELSE AF OBLIGATIONSRETLIG KONFUSION I SKATTERETLIG PRAKSIS OG ANVENDELSEN AF DET FORKERTE ULOVBESTEMTE OBLIGATIONSRETLIGE RETSGRUNDLAG

Der er ingen selskabsretlig eller obligationsretlig regulering i forhold til ligningslovens § 16 E (aktionær- og anpartshaverlån), jf. bl.a. ligningslovens § 16 A (maskeret udbytte) og statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a (løn).

Hvis Skatteministeriets nye, sent i forløbet fremkomne uretmæssige anbringender - i strid med faste juridiske systembegreber, Skatteministerens svar til Folketinget, SKM2019.127.BR samt praksis - i anden række skal følges, så er de i sig selv i strid med de mulige obligationsretlige regler.

Det er under lex specialis principperne i gældsbrevsloven (ulovbestemt), som skal finde anvendelse ved aktionær- og anpartshaverlån. Under gældsbrevsloven er der ikke nogen juridisk mekanik, som kan udvirke to selvstændige transaktioner i juridisk forstand, jf. bl.a. princippet i gældsbrevslovens § 15, stk. 1, 3. pkt. (ophør ved modregning), jf. herom hos Preben Lyngsø i Gældsbrevsloven med kommentarer, 3. udgave, DJØFs Forlag, 1989, p. 129 - 130, og hos Lynge Andersen m.fl. Gældsbrevsloven med kommentarer, 2. udgave, 2007, Karnov Group, p. 122ff.

Denne forståelse i litteraturen, der ikke er en selvstændig retskilde, er i overensstemmelse med gældsbrevlovens § 15, stk. 1, 3. pkt.'s ordlyd og forarbejder samt retspraksis til bestemmelsen. Denne forståelse fremgår i øvrigt klart vedrørende generel obligationsret m.v. hos Bent Iversen m.fl., Finansjura, DJØFs Forlag, 2004, 1. udgave, p. 374, hvori følgende opfattelse af retstilstanden vedrørende konfusion er beskrevet, herunder vedrørende særlige tilfælde:

"...

Ved konfusion sker der et sammenfald af ret og pligt til én og samme person. Konfusion sker ofte ved, at en fordring kommer på skyldnerens hånd, hvorefter den som udgangspunkt er ophørt. Der foreligger f.eks. konfusion, hvor en skyldner arver den fordring, som afdøde havde på ham.

I et sådant tilfælde har skyldneren intet betalt for sin frigørelse. Et mindre typisk konfusionstilfælde foreligger, hvor en skyldner køber den fordring, som kreditor har mod ham. Også i et sådant tilfælde er fordringen normalt ophørt, selv om den måtte være købt til en kurs under pari. Hvis skyldneren ifølge en fordring, der er

bragt til ophør ved konfusion, efterfølgende overdrager fordringer til tredjemand, vil han være forpligtet efter fordringens indhold. I et sådant tilfælde skal antagelig ses som en helt ny forpligtelse, der er stiftet ved overdragelse.

Anderledes hvis fordringen er et negotiabelt gældsbrev, f.eks. et pantebrev i fast ejendom, som af tredjemand, der har frataget skyldneren dokumentet, bringes i omsætningen, før det efter sit eget indhold er indfriet. I et sådant tilfælde kan (rest)fordringen genopstå i medfør af de almindelige ekstinktionsregler.

..."

Der er således ingen som helst støtte for i den obligationsretlige eller aftaleretlige litteratur, jf. bl.a. Ussing, Almindelig del, 4. udgave, 1961, Juristforbundets Forlag, p. 427, Preben Lyngsø, Negotiable Dokumenter, Juristforbundets Forlag, 1972, p. 106-107, og Bo von Eyben m.fl., Lærebog i Obligationsret II, 4. udgave, 2013, p. 136, der i øvrigt ikke har nogen selvstændig retskildeværdi for, at ulovbestemt obligationsretlig konfusion i det foreliggende tilfælde skulle konstituere to selvstændige transaktioner eller aftaler.

For så vidt angår det korrekte retsgrundlag under principperne i gældsbrevsloven til ulovbestemt overvejelse er der heller ingen støtte for, at konfusion skulle give to selvstændige transaktioner eller aftaler. Kreditaftaleloven (en lex specialis-mulighed til principperne i gældsbrevsloven) indeholder ej heller nogen regler om, at konfusion skulle medføre to selvstændige transaktioner eller forpligtelser.

Det gøres gældende, at det bl.a. er principperne i gældsbrevslovens § 15, stk. 1,

3.  pkt., som skal finde anvendelse, jf. også Lynge Andersen m.fl., Gældsbrevsloven med kommentarer, 2. udgave, 2007, Karnov Group, p. 121 (samvirke mellem kreditaftalelov og gældsbrevslov). Der er ingen selskabsretlig konfusion.

Der er således også her populært skrevet stukket noget ind under gulvtæppet.

Det skal igen understreges, at anvendelse af Skatteministeriets v/Kammeradvokatens juridiske mekanik vil have uoverskuelige skatte-, moms- og afgiftsretlige konsekvenser både i bebyrdende og begunstigende retning for skattesubjekterne og statskassen.

Det er en juridisk "Pandoras æske", som forsøges åbnet.

I den forbindelse gøres det igen gældende, at det omhandlede juridiske samvirke præsenteret af Skatteministeriet v/Kammeradvokaten i givet fald vil være

materiel skatteretlig regulering og allerede derfor være i strid med lovhjemmelskravet og delegationsforbuddet i Grundlovens § 43, 1. led.

Skatteministeriet v/Kammeradvokaten opfordres (opfordring nr. 23) til at dokumentere, hvor i ulovbestemte regler i obligationsretten og/eller selskabsretten, der er støtte for dén fortolkning af reglerne vedrørende konfusion eller manglende konfusion, der under Skatteministeriets v/Kammeradvokatens fortolkning fremgår af SKM2014.825.SKAT, afsnit 4, situation 7, og senere processkrifter (helt ændret fra lovbestemt selskabsretlig konfusion til ulovbestemt obligationsretlig konfusion).

4.7.  SKATTEMINISTERIETS SKATTERETLIGE ANBRINGENDER TIL LIGNINGSLOVENS § 16 E, STK. 1, ER I SINE PRINCIPPER IDENTISKE MED DEN SKATTEMÆSSIGE DOBBELTREFUSION I UDBYTTESKATTESKANDALEN (SKATTESVIG ELLER GROFT SKATTESVIG)

Skatteministeriet v/Kammeradvokaten har den retsopfattelse, jf. at det forhold, at der blev taget dobbelt refusion af udbytteskat eller tilbagebetalt dobbelt refusion for samme aktieudbytteskat, var skattesvig eller groft skattesvig, jf. også bl.a. Advokatundersøgelse fra Advokatfirmaet G12 (advokatfirmaet er senere dømt i Advokatnævnet for inhabilitet) fra december 2017, herunder p.

46ff (kapitel 4) (advokatundersøgelsen er tilgængelig på Skatteministeriets hjemmeside under følgende link: Hjemmeside 1. Advokatundersøgelsen fremlægges som bilag nr. 8.

Den omhandlede advokatundersøgelsen har på side 47ff redegjort for refusionslovhjemlerne, herunder kildeskattelovens § 69 B, stk. 1 (alene lovhjemmel til refusion af udbytteskat én gang af samme aktieudbytteskat).

Denne skatteretlige fremgangsmåde under klart ulovlig praksis til ligningslovens § 16 E kan jo sidestilles med, at der lovligt under kildeskattelovens § 69 B, stk. 1, skulle være to skatteretligt relevante transaktioner i form af udbytteskattebetalingen og udbytteskattetilbagebetalingen (via lån til statskassen og ulovbestemt obligationsretlig konfusion dermed mulighed for "dobbelt dip" eller dobbelt refusion), hvilken klart ulovlige retstilstand tillige er gjort gældende af og anvendte mere i juridisk forstand rabiate og kriminelle advokater i indland og udland.

Hverken ordlyden af kildeskattelovens § 69 B, stk. 1, forarbejderne til og sammenhængen med andre bestemmelser i kildeskatteloven eller andre skatteretlige retsgrundlag giver mulighed for en sådan fortolkning med mulighed for dobbeltrefusion (spejlet i bebyrdende retning for skattesubjekterne i fx juridisk dobbeltbeskatning via praksis til ligningslovens § 16 E).

Skatteministeriets v/Kammeradvokatens skatteretlige anbringender om konfusion i praksis til ligningslovens § 16 E, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, og statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, ville således under et juridisk spejl i begunstigende retning for skattesubjekterne udgøre skattesvig eller groft skattesvig under bl.a. kildeskattelovens § 69 B, stk. 1, m.v.

Der kan naturligvis alene opnås skattemæssigt fradrag eller skattemæssigt refusion for samme udgift én gang og betales skat af samme indtægt en gang, medmindre der foreligger fx dobbeltrefusion eller fx juridisk eller økonomisk dobbeltbeskatning, og der er ingen skatteretlige muligheder via obligationsretten, selskabsretten m.v. for det modsatte resultat.

Hele kernen i denne sag med A er, at der alene er een indkomst til A, som under juridiske systembegreber beskattes juridisk dobbelt og økonomisk tredobbelt, ligesom der ved formentlig fejl hos SKAT foreligger yderligere beskatning oveni for en del af de omhandlede beløb.

De mange skattesager, hvori tidl. advokat Mogens Glistrup havde rådgivet under proforma-konstruktioner i begunstigende retning for skattesubjekter, kan tillige anvendes som delvist juridisk spejl. Han blev dømt for grov skattesvig.

4.8.  RETSPRAKSIS TIL LIGNINGSLOVENS § 16 E (LOVHJEMMEL)

Der er endnu ikke relevant retspraksis til direkte fortolkning af ligningslovens § 16 E ud over SKM2019.127.BR.

Men det fremgår af SKM2015.125.VLR, at det er enten aktieindkomst eller personlig indkomst i et tilfælde med alvorlig kriminalitet, hvor indtægterne i øvrigt blev kvalificeret som løn, ligesom As rimelige løn er i kongruens med U.1975.215H, jf. UfR 1975B, 382.

4.9.  SKATS I BEGUNSTIGENDE RETNING FOR SKATTESUBJEKTERNE BINDENDE FORTOLKNING AF LIGNINGSLOVENS § 16 E (LOVLIG, ULOVLIG ELLER KLART ULOVLIG FORTOLKNING)

SKAT er via den grundlovsgivende magt (et kvalificeret flertal af den danske befolkning ved folkeafstemning og flertal i to på hinanden følgende Folketing) bundet af lovgivningsmagten, jf. Grundlovens § 43, 1. led. SKATs administrative regulering skal således være i overensstemmelse med loven under et lovhjemmelskrav og delegationsforbud.

SKATs vejledning til ligningslovens § 16 E fremgår bl.a. af Den Juridiske Vejledning 2018-2, afsnit C.B.3.5.3.3, på hvilken der kan støttes ret under en ligningsgrundsætning og/eller et princip om retsbeskyttede, berettigede forventninger,

ligesom der under samme retskilder i begunstigende retning for A kan støttes ret på Den Juridiske Vejledning i 2013 og i 2014.1

Se for SKATs retsstridige retsopfattelse i Den Juridiske Vejledning 2018-2, indledende afsnit om Den Juridiske Vejlednings bindende virkning.

Dette følger af, at retsfølgen, jf. Grundlovens § 63, hvilken bestemmelse er præciseret eller ændret via retssædvane, er anvendelse af en lighedsgrundsætning og/eller et princip om retsbeskyttede forventninger i stedet for ugyldighed og annullation. Så det er alene i tilfælde, hvor praksis via afgørelser er klart ulovlig, hvilket dog ikke gælder for selve Den Juridiske Vejledning, at der ikke er mulighed for anvendelse af en lighedsgrundsætning og/eller et princip om retsbeskyttede forventninger, jf. SKM2015.479.H.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2018-2, afsnit C.B.3.5.3.3, at (understregningerne er mine fremhævninger):

"...

1 BESKATNING

Lånet beskattes som løn eller udbytte.

Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder derfor anvendelse også efter indførelsen af § 16 E.

... Bemærk

Reglen i LL § 16 E er ikke en hjemmel til beskatning af lån. Reglen fastslår blot, at lån betragtes som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Det betyder, at lån ikke skattemæssigt behandles som lån, men derimod behandles efter de almindelige regler om overførsel af værdier fra selskabet til personen.

Det betyder også, at f.eks. reglerne om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat og om indberetning til Skattestyrelsen om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte, gælder.

...

Fejlekspeditioner og omgørelse

Tilbagebetaling ophæver beskatningen, hvis der er tale om f.eks. penge, der blev overført ved en fejl, eller hvis personen får tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

...

Tidspunktet for fradragsret

Selskabet kan/skal tage fradrag som lønudgift i den måned, hvor det beløb, der skal beskattes efter ligningslovens § 16 E, er udbetalt, når beløbet er indberettet og beskattet som løn, jf. dog det, der er anført under overskriften "A-indkomst og B-indkomst.

Løn eller udbytte

Hvis en hovedaktionær er ansat i selskabet og der er plads til yderligere løn, er der som udgangspunkt valgfrihed mellem at beskatte en hævning omfattet af ligningslovens § 16 E som løn eller udbytte.

Det fremgår således af Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.6, at en ansat aktionær er personlig skattepligtig af alt, hvad han måtte modtage som vederlag for sin arbejdsindsats i selskabet, uanset om det udbetales kontant eller i naturalier i form af fri bolig, bil mv. Alt hvad den ansatte aktionær i øvrigt modtager fra selskabet er som udgangspunkt udbytte og beskattes som aktieindkomst.

I praksis kan øvrige ydelser til den ansatte aktionær blive anset for yderligere løn i stedet for maskeret udbytte. En omkvalificering fra maskeret udbytte til yderligere løn forudsætter, at der er et ansættelsesforhold, at aktionæren ikke på strafbar måde har undladt at medregne beløbene i sin skattepligtige indtægt samt at det samlede vederlag - løn og maskeret udbytte - ikke er større, end hvad der kan anses for sædvanligt for det udførte arbejde.

..."

Det er således også her som i forarbejderne løn eller udbytte, ligesom de almindelige regler om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat m.v. gælder. Og det er A, som har valgfriheden mellem en kvalifikation som løn eller udbytte.

Den praksis, herunder fra Landsskatteretten, som SKAT henviser til i Den Juridiske Vejledning 2018-2, afsnit C.B.3.5.3.3, som retningsgivende eller fast, vedrører alene tilfælde, hvor der beskattes enten som udbytte eller løn.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2018-2, afsnit C.B.3.5.3.3, hvorledes indeholdelse og indberetning af beskatning af et aktionærlån som enten aktieudbytte (aktieindkomst) eller lønindkomst (personlig indkomst), at (understregningerne er mine fremhævninger):

"...

Indeholdelse og indberetning

Dette afsnit indeholder en beskrivelse af reglerne om indeholdelse og indberetning. Reglerne om beskatning fremgår af afsnittene ovenfor.

I forarbejderne til ligningslovens § 16 E er det lagt til grund, at det er efter de regulære regler og frister, at der skal ske indeholdelse og indberetning af aktionærlån, som skal beskattes som løn eller udbytte:

Den omstændighed, at ydelse af et lån behandles som en hævning i selskabet uden tilbagebetalingspligt, medfører endvidere, at de gældende regler om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat i beløbet og reglerne om indberetning til SKAT om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte m.v. finder anvendelse."

Regler og frister fremgår af afsnit A.B.4.1.1 Indeholdelse, beregning, indberetning og betaling af A-skat og AM-bidrag og afsnit A.B.4.1.4.1 Indeholdelse, indberetning og betaling af udbytteskat.

Hvis det først efter udløbet af indkomståret, hvor et aktionærlån er udbetalt, afdækkes, at der er udbetalt aktionærlån uden samtidig indeholdelse og indberetning, skal selskabet foretage indeholdelse af kildeskat af aktionærlånet og indberetning af aktionærlånet som løn eller udbytte i overensstemmelse med nedenstående.

Situation 1

Aktionærlånet afdækkes så betids, at selskabets indberetning af indkomst og betaling af kildeskat sker inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt:

Selskabet skal foretage indberetning af aktionærlånet som indkomstgrundlag i form af løn eller udbytte samt indbetale kildeskatten heraf, hvilket herefter får virkning i forhold til indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt.

Ved beskatning som udbytte skal selskabet indeholde udbytteskat med procentsatsen, der er fastsat i kildeskattelovens § 65, stk. 1.

Ved beskatning som løn skal selskabet indeholde AM-bidrag med procentsatsen, der er fastsat i arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, 2. pkt.

Når det gælder A-skat, er forskudssystemet ikke indrettet til at anvende historiske trækprocenter. Selskabets indeholdelse af A-skat ved beskatning af aktionærlån som løn vil derfor skulle ske efter aktionærens forskudsregistrering (trækprocent) for det efterfølgende indkomstår, hvor aktionærlånet er afdækket, og ikke for indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt. Beregning af aktionærens slutskat på årsopgørelsen vil dog ske efter reglerne for skatteberegning for indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt.

Selskabet skal uden ugrundet ophold i forhold til tidspunktet, hvor det afdækkes, at der er udbetalt et aktionærlån uden samtidig indberetning og indeholdelse, indgive en efterangivelse af indkomstgrundlaget i form af udbytte eller løn til Skattestyrelsen og skal indbetale kildeskatten heraf i form af enten udbytteskat eller A-skat og AM-bidrag til Skattestyrelsen. Der opkræves renter af for sent betalt kildeskat efter opkrævningslovens § 7 fra sidste rettidige betalingsdato og frem til indbetaling af kildeskatten.

Hvis aktionærlånet afdækkes og indberettes som udbytte eller løn af Skattestyrelsen, vil betaling af kildeskat skulle ske under hensyn til Skattestyrelsens påkrav om betaling inden for 14 dage. Betaling af renter af skattekravet vil først blive aktuelt, hvis selskabet ikke betaler den efteropkrævede skat inden for Skattestyrelsens 14 dages-betalingspåkrav efter opkrævningslovens § 5, stk. 1.

Ved beskatning af aktionærlån som løn forudsættes selskabet selv at sørge for at selvangive fradrag for den korresponderende lønudgift for udbetalingsåret.

Situation 2

Aktionærlånet afdækkes efter udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for udbetalingsåret, men selskabets indberetning af indkomst

og betaling af kildeskat sker senest den 30. juni i det andet kalenderår efter udbetalingsåret:

Systemet eIndkomst er indrettet under hensyn til, at det store flertal af skatteydere er lønmodtagere, der er omfattet af bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold. Herefter udgør den 30. juni i det andet år efter indkomstårets udløb Skattestyrelsens frist for at varsle en ændring af skatteyderens indkomstansættelse for dette indkomstår.

Selskabet skal foretage indberetning af aktionærlånet som indkomstgrundlag i form af løn eller udbytte samt indbetale kildeskatten heraf, hvilket herefter får virkning i forhold til indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt.

Ved beskatning som udbytte skal selskabet indeholde udbytteskat med procentsatsen, der er fastsat i kildeskattelovens § 65, stk. 1.

Ved beskatning som løn skal selskabet indeholde AM-bidrag med procentsatsen, der er fastsat i arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, 2. pkt.

Når det gælder A-skat, er forskudssystemet ikke indrettet til at anvende historiske trækprocenter. Selskabets indeholdelse af A-skat ved beskatning af aktionærlån som løn vil derfor skulle ske efter aktionærens forskudsregistrering (trækprocent) for det efterfølgende indkomstår, hvor aktionærlånet er afdækket, og ikke for indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt. Beregning af aktionærens slutskat på årsopgørelsen vil dog ske efter reglerne for skatteberegning for indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt.

Selskabet skal indgive en efterangivelse af indkomstgrundlaget i form af udbytte eller løn til Skattestyrelsen og skal indbetale kildeskatten heraf i form af enten udbytteskat eller A-skat og AMbidrag til Skattestyrelsen. Der opkræves renter af for sent betalt kildeskat efter opkrævningslovens § 7 fra sidste rettidige betalingsdato og frem til indbetaling af kildeskatten.

Hvis aktionærlånet afdækkes og indberettes som udbytte eller løn af Skattestyrelsen, vil betaling af kildeskat skulle ske under hensyn til Skattestyrelsens påkrav om betaling inden for 14 dage. Betaling af renter af skattekravet vil først blive aktuelt, hvis selskabet ikke

betaler den efteropkrævede skat inden for Skattestyrelsens 14 dages-betalingspåkrav efter opkrævningslovens § 5, stk. 1.

Ved beskatning af aktionærlån som løn får selskabet fradrag for den korresponderende lønudgift ved genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt.

Situation 3

Aktionærlånet afdækkes ikke så betids, at selskabets indberetning af indkomst og betaling af kildeskat sker inden den 30. juni i det andet kalenderår efter udløbet af udbetalingsåret:

Selskabet skal ikke foretage indeholdelse af kildeskat af aktionærlånet.

Beskatning af et aktionærlån som løn eller udbytte efter ligningslovens § 16 E vil alene blive gennemført som en personlig beskatning af aktionæren. Forrentning vil ske efter kildeskattelovens regler for procenttillæg og renter af restskat, der opstår som følge af ændringer af aktionærens personlige skatteansættelse.

Ved beskatning af aktionærlån som løn får selskabet fradrag for den korresponderende lønudgift ved genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt.

..."

A har via sin revisor allerede afregnet skat m.v. af de omhandlede beløb som personlig indkomst (lønindkomst) under situation 1, hvilken disposition er i overensstemmelse med retstilstanden udtrykt i bl.a.

SKM2015.125.VLR, SKM2018.280.LSR og SKM2018.23.LSR samt i følgende afsnit i Den Juridiske Vejledning 2018-2, afsnit C.B.3.5.2.2 og C.B.3.6, og den deri anførte retspraksis (understregningerne er mine fremhævninger):

"...

Løn til nærtstående

Om der er interessesammenfald skal vurderes bredt. Det kan også være i aktionærens interesse, at selskabet udbetaler løn til hans nærtstående som fx børn. Se SKM2008.219.BR, TfS 1994, 211 VLD og LSRM 1983, 91 LSR.

Løn til hovedaktionærens nærtstående, der anses for udbetalt i aktionærens interesse, kan blive anset for yderligere løn til hovedaktionæren i stedet for udbytte. Se TfS 1994, 211 VLD og SKM2008.219.BR.

Vurderingen af maskeret udbytte / løn til nærtstående følger de samme retningslinjer som for vurderingen af eventuel maskeret udbytte indeholdt i vederlag til aktionær.

Retningslinjer for vurdering af maskeret udbytte ved kontant aflønning af aktionærer

Ved vurderingen af, om der kan statueres maskeret udbytte, skal der indgå oplysninger om

•  hovedaktionærens samlede vederlag i form af løn, tantieme, pension, fri bolig, fri telefon osv.

•  har hovedaktionæren udvist løntilbageholdenhed igennem en periode

•  selskabets aktiviteter, resultater osv.

•  selskabets kapitalinteresser er tilstrækkeligt tilgodeset (deklareret udbytte, foretaget henlæggelser i selskabet)

•  hovedaktionærens arbejdsindsats

•  hvad en tilsvarende stilling aflønnes med, når der ikke er interessesammenfald mellem parterne (hvis det er muligt).

Eksempel

Retningslinjerne er anvendt af Højesteret i en dom, hvor et selskabs hovedaktionær var direktør i selskabet.

Hovedaktionæren havde ladet sig udbetale henholdsvis ca. 870.000 kr. og 1.150.000 kr. i løn fra selskabet i regnskabsårene 1968 og 1969. Skatterådet fandt, at beløbene indeholdt maskeret udbytte.

Der var i hvert af årene deklareret 15 pct. i udbytte. Selskabets egenkapital var ved udgangen af regnskabsåret 1969 3-4 mio. kr., og der var i de to år givet udbytte og foretaget henlæggelser på i alt ca. 1 mio. kr. Egenkapitalen var således blevet forrentet med 25-30 pct. Højesteret fandt, at direktørens personlige indsats i særlig grad havde været afgørende for selskabets udvikling og indtjening i almindelighed og for den i de to år stedfundne meget kraftige stigning i varesalg og driftsoverskud. Kapitalinteresserne i selskabet fandtes både ved det deklarerede udbytte og ved de meget betydelige henlæggelser, der havde fundet sted, at være tilstrækkeligt tilgodeset. De udbetalte ledelsesvederlag fandtes derfor ikke at indeholde maskeret udbytte. Se UfR 1975, 215 HRD. (Kommenteret i UfR 1975B, 382).

Det er det samlede vederlag, der skal indgå ved vurderingen. Der kan fx ikke statueres maskeret udbytte ved meget store pensionsindbetalinger, hvis der samtidig udbetales mindre i løn. Se TfS 1989, 479 LSR.

Hovedanpartshaveren blev anset for rette indkomstmodtager af et konsulenthonorar som var indtægtsført i selskabet, og hustruen (som også var anpartshaver) kunne derfor ikke have oppebåret løn fra selskabet, da selskabet herefter ingen aktivitet havde. Beløbet blev derfor anset som udlodning. Se SKM2009.277.LSR.

..."

Hovedaktionærens arbejdsindsats er tillagt særlig vægt i virksomheder, der administrerer værdipapirer og ejendomme. Se SKM2003.70.ØLR.

..."

"...

Ansat aktionær

En ansat aktionær er personlig skattepligtig af alt, hvad han måtte modtage som vederlag for sin arbejdsindsats i selskabet, uanset om det udbetales kontant eller i naturalier i form af fri bolig, bil mv. Se SL § 4a og PSL § 3, stk. 1.

Alt hvad den ansatte aktionær i øvrigt modtager fra selskabet er som udgangspunkt udbytte og beskattes som aktieindkomst. Se PSL § 4A, stk. 1 nr. 1, LL § 16 A, stk. 1.

I praksis kan øvrige ydelser til den ansatte aktionær blive anset for yderligere løn i stedet for maskeret udbytte, hvis

•  der er et ansættelsesforhold. Se SKM2006.611.ØLR.

•  det samlede vederlag - løn og maskeret udbytte - ikke er større, end hvad der kan anses for sædvanligt for det udførte arbejde. Se fx SKM2003.53.VLR og TfS 1998, 484 HRD.

..."

Der således heller ikke retligt grundlag, jf. bl.a. U.1975.215H, UfR 1975B, 382, jf. også SKM2017.203.BR i sammenhæng hermed under domstolshierarkiet, for en rettelse, herunder kvalifikation af en del af lønnen som maskeret udbytte, hvis det måtte påstås af Skatteministeriet. Der er således ikke i sig selv et problem forbundet med, at en aflønning er absolut og relativ høj, jf. under U.1975.215H bl.a. TfS 1991, 412, TfS 1988, 250 LSR, TfS 1988, 672 LSR og TfS 1989, 479 LSR.

A har ligeledes ydet en fuldtids arbejdsindsats i G1 ApS , der berettiger til aflønning, og det har i den forbindelse ingen betydning, at den del af de omhandlede beløb direkte er gået til As ægtefælle, jf. TfS 1994, 211 VLD, SKM2003.70.ØLR (Skatteministeriet tog delvist bekræftende til genmæle) og SKM2008.219.BR. Arbejdsindsatsen i ejendomsselskaber som G1 ApS  tillægges i henhold til praksis særlig vægt, jf. Den Juridiske Vejledning 2018-2, afsnit C.B.3.5.2.2.

Det bemærkes i den forbindelse, at forarbejderne til ligningslovens § 16 E, jf. ovenfor, specifikt skriver en rimelig aflønning, hvilket ikke er det samme som vejledningens sædvanlige aflønning eller m.a.o. en udvidet ramme.

De tilfælde med såkaldt økonomisk dobbelt- eller trippelbeskatning, der er nævnt i Den Juridiske Vejledning 2018-2, afsnit C.B.3.6, er ikke kongruente eller lignende med det foreliggende tilfælde, allerede fordi der ikke foreligger udbytte men løn. De deri præsenterede vurderinger, der i øvrigt er SKATs, er således ikke relevante i det foreliggende tilfælde med A.

"...

Dobbelt- og trippelbeskatning

Dobbelt- og trippelbeskatning kan ske i udbytte til En person

Et selskab.

Udbytte til en person

Udbytte der udloddes fra et selskab bliver dobbeltbeskattet. Selskabet har betalt selskabsskat af det overskud, som kan anvendes til udlodning og henlæggelse. Hvis modtageren af udbyttet er en fysisk person, så skal han også betale skat - aktieindkomstskat - af det modtagne beløb.

Maskeret udbytte er et forsøg på at undgå dobbeltbeskatningen.

Når det kun er hovedaktionæren selv, der begunstiges af selskabet, så medfører statuering af maskeret udbytte dobbeltbeskatning.

Når hovedaktionærens nærtstående bliver begunstiget af selskabet som følge af selskabet og hovedaktionærens interessefællesskab, så vil der som udgangspunkt forekomme trippelbeskatning, når der statueres maskeret udbytte. Begunstigelsen af hovedaktionærens nærtstående anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi, og han beskattes af maskeret udbytte samtidig med, at den nærtstående beskattes af begunstigelsen. Se SKM2008.211.HR, SKM2004.106.HR og TfS 1990, 367 ØLR.

Trippelbeskatning vil ikke forekomme, hvis begunstigelsen er skattefritaget hos den begunstigede. Det kan fx være tilfældet, hvis begunstigelsen skal behandles som en gave til en nærtbeslægtet, og værdien af gaven er under den afgiftspligtige beløbsgrænse. Se BAL § 22.

Det er klart, at muligheden for at indgå aftaler til undgåelse af dobbeltbeskatning er størst, hvor en enkelt person eller en snævrere kreds med familiemæssig forbindelse ved aktiebesiddelse har en afgørende indflydelse i selskabet. Men maskeret udbytte og udlodning kan forekomme i alle tilfælde, hvor der blandt aktionærerne kan opnås enighed om at skaffe sig fordele på selskabets bekostning. De synspunkter, der anlægges for hovedaktionærer, kan således også anlægges for sådanne grupper.

..."

A beskattes af de samme omhandlede beløb som både aktieindkomst (udbytte) og personlig indkomst (lønindkomst), hvorved han juridisk dobbeltbeskattes og med selskabsbeskatningen økonomisk trippelbeskattes i strid med bl.a. ligningslovens § 16 E.

Overførsel af visse midler eller gaver mellem ægtefæller er afgiftsfri, jf. boafgiftslovens § 22, stk. 3, også af hvilken grund der ikke kan forekomme økonomisk trippelbeskatning i det omhandlede tilfælde vedrørende de overførte

250.000 kr.

SKAT har i sit styresignal vedrørende ligningslovens § 16 E af 3. december 2014, offentliggjort i SKM2014.825.SKAT, der ikke fra 1. januar 2015 har selvstændig retskildeværdi som cirkulære, jf. afsnit 6 med overskriften "Gyldighed", udledt bl.a. følgende fortolkninger:

"...

4.  Løn eller udbytte

Hvis en hovedaktionær er ansat i selskabet og der er plads til yderligere løn, er der som udgangspunkt valgfrihed mellem at beskatte en hævning omfattet af ligningslovens § 16 E som løn eller udbytte.

Det fremgår således af Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.6, at en ansat aktionær er personlig skattepligtig af alt, hvad han måtte modtage som vederlag for sin arbejdsindsats i selskabet, uanset om det udbetales kontant eller i naturalier i form af fri bolig, bil mv. Alt hvad den ansatte aktionær i øvrigt modtager fra selskabet er som udgangspunkt udbytte og beskattes som aktieindkomst.

I praksis kan øvrige ydelser til den ansatte aktionær blive anset for yderligere løn i stedet for maskeret udbytte. En omkvalificering fra maskeret udbytte til yderligere løn forudsætter, at der er et ansættelsesforhold, at aktionæren ikke på strafbar måde har undladt at medregne beløbene i sin skattepligtige indtægt samt at det samlede vederlag - løn og maskeret udbytte - ikke er større, end hvad der kan anses for sædvanligt for det udførte arbejde.

...

Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet én gang. Det er dog en betingelse, at der selskabsretligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider.

Det samme gælder, hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn.

...

6. Gyldighed

Indholdet af dette styresignal vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.B.3.5.3.3. Herefter er styresignalet ophævet.

..."

Disse fortolkninger er således også kongruente med, at der skal beskattes enten som løn eller udbytte.

4.10.  SKATTEMINISTERENS I BEGUNSTIGENDE RETNING FOR SKATTESUBJEKTERNE BINDENDE FORTOLKNING AF LIGNINGSLOVENS § 16 E (LOVLIG, ULOVLIG ELLER KLART ULOVLIG FORTOLKNING)

4.10.1.  SKATTEMINISTERENS MINISTERSVAR I 2013

Skatteministeren oplyste i sit svar til Skatteudvalget på spørgsmål 526 af 13. juni 2013, på hvilket der under sandhedspligten, jf. ministeransvarlighedslovens § 5, stk. 2, jf. §§ 8 og 9, og som udtryk for praksis i medfør af en lighedsgrundsætning og/eller et princip om retsbeskyttede forventninger selvstændigt kan støttes ret på, jf. dog U.2013.2051H, jf. til støtte for anbringendet bl.a. retsplejelovens § 338, at (understregningerne er mine fremhævninger):

"Spørgsmål: Mener ministeren, at det er rimeligt, at selv små indkøb - som eksempelvis køb af apps eller småindkøb eksempelvis i forbindelse med udlandsrejser, kan betegnes som et ulovligt aktionærlån?

Svar: Hvis en hovedaktionær med bestemmende indflydelse i selskabet lader selskabet betale sine private udgifter, skal de betalte beløb beskattes hos aktionæren som løn eller udbytte, og der gælder ingen bagatelgrænser ved beskatningen.

Reglerne om beskatning af aktionærlån skal forhindre, at en hovedaktionær lader selskabet dække sit privatforbrug uden beskatning ved at sige, at selskabet blot har ydet et lån, som eventuelt aldrig tilbagebetales. Reglerne om beskatning af aktionærlån er ikke til hinder for, at en ansat hovedaktionær efter en forretningsrejse i udlandet kan foretage en sædvanlig rejseafregning, således at der ikke bliver tale om beskatning af aktionærlån, selvom visse private udgifter rent foreløbigt er betalt af selskabet.

Der vil være tale om en konkret vurdering. Der kan bl.a. henses til, hvad der normalt indgår i en sædvanlig rejseafregning, ligesom det også kan tillægges betydning, hvorledes rejseafregninger håndteres i den konkrete virksomhed, hvis virksomheden har ansatte uden aktionærindflydelse."

Der er således direkte oplyst over for Folketinget, at der foretages beskatning, som enten udbytte eller løn. Dette understøttes af forklaringen til Folketinget om, at reglerne om beskatning af aktionærlån skal forhindre, at en hovedaktionær lader selskabet dække sit privatforbrug uden beskatning ved at sige, at selskabet blot har ydet et lån, som eventuelt aldrig tilbagebetales.

SKM2015.479H vedrører for en ordens skyld ikke ministersvar, hvorfor A og andre skattesubjekter kan støtte ret herpå, herunder vedrørende indkomstårene 2013 og 2014, bl.a. når dette ligger inden for lovens ordlyd og/eller klare forarbejder, jf. bl.a. SKM2007.127.LSR og U.2013.2051H.

Den anførte passus i Den Juridiske Vejledning i overensstemmelse med forarbejderne, som er refereret i svarskriftet side 10m, jf. det uddybende processkrift, skal læses i sammenhæng og kan ikke i sig selv konstituere dobbeltbeskatning, jf. yderligere herom i denne repliks afsnit 3.5.

Skatteministeriet kan ikke og modsat A (sagsøger) anføre, hvilken del af administrativ praksis, herunder fremkomme med flere eksempler inden for hver kategori, der skulle kunne medføre dobbelt- og trippelbeskatning. Det bemærkes i den forbindelse for en ordens skyld, at praksis alene kan anvendes i begunstigende retning for skattesubjekterne, jf. lighedsgrundsætningen og/eller et princip om retsbeskyttede, berettigede forventninger, Den Juridiske Vejledning 2018-2, Om Den Juridiske Vejledning, Bindende Virkning.

Disse forhold må tillægges Skatteministeriet processuel skadevirkning, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2.

4.10.2.  SKATTEMINISTERENS MINISTERSVAR 2019

Ministersvar Skatteministeren har ved svar af 5. april på spørgsmål nr. 331 af

18. marts 2019 vedrørende ligningslovens § 16 E og dobbeltbeskatning (læs tillige trippelbeskatning) oplyst, at (mine fremhævninger):

" ...

Hertil bemærkes: Indledningsvist vil jeg gerne slå fast, at det aldrig må være hensigten med lovgivningen at gennemføre dobbeltbeskatning. Samme indkomst bør kun beskattes én gang. Det er efter

min mening ikke hensigten med reglerne, at en borger skal komme i den situation at blive udsat for dobbeltbeskatning.

Nogle gange har borgeren selv bragt sig i den uheldige situation ved at foretage uhensigtsmæssige dispositioner, men andre gange kan det skyldes, at reglerne er for bøvlede og komplicerede.

Det er imidlertid vigtigt at holde fast i, at hensigten med værnsreglen om beskatning af aktionærlån er, at det ikke skal være muligt for en aktionær at tage midler ud af selskabet uden beskatning. De gældende regler sikrer derfor, at aktionæren beskattes af hævninger i eget selskab enten som løn eller udbytte. Det gælder, selv om de hævede beløb betegnes som lån.

Der er dog grundlag for se reglerne efter i sømmene og få analyseret, om det er muligt at undgå den dobbeltbeskatning, som advokat PH forståeligt nok retter fokus på.

Som skatteminister sætter jeg retssikkerheden på skatteområdet meget højt, og jeg mener, det vil være et skridt i den rigtige retning, hvis vi kan nå frem til en løsning på dobbeltbeskatningsproblemet. Jeg har derfor også allerede igangsat en undersøgelse af området. Advokat PHs forslag vil indgå i disse overvejelser."

Det fremgår således klart af det omhandlede ministersvar af 5. april 2019 og i direkte modstrid med, hvad Skatteministeriet v/Kammeradvokaten nu oplyste i sit supplerende processkrift A, at der foreligger dobbeltbeskatning i praksis, og at det aldrig har været formålet med ligningslovens § 16 E. Skatteministeren er tillige af Skatteudvalgets formand den 25. april 2019 via spm. 433 i forlængelse af svaret på spm. 331 ovenfor blevet spurgt om følgende, hvilket foreløbigt er ubesvaret:

"...

Spørgsmål 433 I forlængelse af svar på SAU alm. del - spørgsmål 331 bedes ministeren oplyse, om den nævnte undersøgelse af reglerne vedrørende beskatning af aktionærer, der optager lån i eget selskab, kun vil omhandle, hvorledes reglerne bør indrettes fremadrettet, eller om det også vil blive undersøgt, hvorvidt der kan ryddes op i eventuelle uhensigtsmæssigheder med tilbagevirkende kraft, da det har vist sig, at mange aktionærer er kommet i klemme ved de nuværende regler. Ministeren bedes endvidere oplyse tidshorisonten for undersøgelsen."

Enten oplyser Skatteministeren usandt over for Folketinget, jf. ministeransvarlighedslovens § 5, stk. 2, eller også oplyser Skatteministeriet v/Kammeradvokaten usandt over for retten, jf. "derudover var det som allerede redegjort for forudsat ved vedtagelsen af ligningslovens § 16 E, at optagede aktionærlån skulle indfries med allerede beskattede midler."

Det sidste med usandhed over for retten er den korrekte opfattelse. Der kan i øvrigt i medfør af en lighedsgrundsætning og/eller et princip om retsbeskyttede berettigede forventninger støttes ret på klare ministersvar, herunder det ovennævnte fra Skatteministeren, jf. for en vurdering af rækkevidden af U.2013.2051H.

4.10.3.  RETSKILDEVÆRDIEN AF MINISTERSVAR I HENHOLDSVIS BEGUNSTIGENDE OG BEBYRDENDE RETNING FOR SKATTESUBJEKTERNE

Ministersvar kan alene anvendes i begunstigende retning for skattesubjekterne under en lighedsgrundsætning og/eller et princip om retsbeskyttede, berettigede forventninger. Dette som udtryk for gældende praksis (administrativ praksis), jf. sandhedspligten (ubetinget), jf. ministeransvarlighedslovens § 5, stk. 2, § 8 og § 9.

G13 ApS har i U.2013.2051H, under forhandlingsmaksimen, jf. retsplejelovens § 338, opnået medhold i, at der ikke i begunstigende retning for et retssubjekt (ikke staten) kan støttes ret på et uklart ministersvar eller et ministersvar, der ikke er baseret på fast, ensartet praksis.

Det er således i direkte modstrid med Skatteministeriets egen retsopfattelse, jf. også denne repliks afsnit 3.3 vedrørende tidligere ministersvar, hvis der mod lovens ordlyd og forarbejder kan støttes ret på et efterfølgende ministersvar i bebyrdende retning for skattesubjekterne (ca. 6 år efter vedtagelsen af ligningslovens § 16 E), ligesom dette er i strid med klar retspraksis, jf. bl.a.

U.2006.2346H.

Skatteministeriets retsanvendelse er snarere, at det omhandlede ministersvar kan anvendes som efterarbejde. Anvendelse af efterarbejder vil udgøre en krænkelse af Grundlovens § 3, 1. pkt., og i denne sammenhæng Grundlovens § 43, 1. led, herunder vil et ministersvar med sikkerhed være udelukket, jf. dog ikke-retningsgivende anvendelse af senere lovændring med lovforarbejder i U.2000.179H. Årsagen hertil er, at forholdet mellem den lovgivende magt og udøvende magt vil blive afgørende forrykket, jf. princippet i U.1999.841H.

Skatteministeriet kan således ikke efterfølgende og som udøvende magt selvstændigt lovgive, jf. for et lignende tilfælde med såkaldt stor "næse" til Skatteministeren fra Folketinget i 2009 vedrørende anvendelse af L 154, inden lovforslaget var vedtaget, stadfæstet og kundgjort, Folketingets udvalg for Forretningsordenen, beretning nr. 3 af 6/5 2009, jf. spørgsmål 1-7 i samme sag til Folketingets Udvalg for Forretningsordenen.

Det svarer populært skrevet til, at der tillades forurening af grundvandet, der kan være meget svært at rense, eller at der anvendes fuld kemoterapi med risici og bivirkninger til behandling af en betændt tå. En anden allegori er, at 1 + 0 ikke er lig 2 eller 3, eller med andre ord kan den udøvende magt ikke også være lovgivende magt og/eller dømmende magt inden for skatte-, moms- og afgiftsretten, jf. dog særlige områder med begrænset kvalitativ og kvantitativ magtfordeling, herunder dommeres deltagelse i Landsskatteretten.

Skatteministeriet opfordres (4) til at redegøre nærmere for sin retsanvendelse af det omhandlede ministersvar. herunder sin anvendelse af retskildelæren, jf. også U.1968.54H.

Det omhandlede ministersvar er i øvrigt i modstrid med den på tidpunktet for afgivelsen gældende juridiske vejledning, jf. det uddybende processkrift, afsnit 3.3.

4.11.  PRAKSIS VIA SKATTERÅDET OG/ELLER LANDSSKATTERETTEN (LOVLIG, ULOVLIG ELLER KLART ULOVLIG FORTOLKNING AF LIGNINGSLOVENS § 16 E) OG ALENE FREMADRETTET MULIGHED FOR PRAKSISSKÆRPELSE

Det fremgår ligeledes af fast, ensartet praksis, på hvilken der konkret kan støttes ret, jf. SKM2015.479H, modsætningsvist, jf. bl.a. SpO.2015.487, at der alene kan foreligge dobbeltbeskatning som følge af 1) beskatning af selskabets indtægter og dernæst 2) beskatning af aktionærernes indtægter som udbytte eller løn, jf. bl.a. Landsskatterettens afgørelse af 15. august 2018 med j.nr. 16-0107700, Landsskatterettens afgørelse af 28. juni 2018 med j.nr. 14-4692758, Landsskatte- rettens afgørelse af 18. maj 2018 med j.nr. 15-2656590, Landsskatterettens afgørelse af 18. maj 2018 med j.nr. 15-2656557, SKM2018.280.LSR, SKM2018.23.LSR,

Landsskatterettens afgørelse af 24. oktober 2015 med j.nr. 13-5060470, SKM2014.709.SR og SKM2014.17.SR.

Det fremgår direkte af Landsskatterettens afgørelse af 15. august 2018 med j.nr. 16-0107700, at det er den oprindelige mellemregningskonto, der lægges til grund ved opgørelsen af den omhandlede klagers lån, og at efterfølgende bogført løn og udbytte på mellemregningskontoen ikke påvirker opgørelsen af klagerens lån, idet dette må anses for tilbagebetalinger, der ikke har betydning for opgørelse af lånet.

Dette således at der skal betales udbytteskat eller indkomstskat af de oprindeligt overførte beløb på mellemregningskontoen.

Denne faste, ensartede praksis er SKAT tillige bundet af, uanset der skulle være et par enkelte fravigelser, jf. SpO.2015.487.

Hvis der efter rettens fortolkning skulle være hjemmel til en praksisskærpelse under ligningslovens § 16 E, kan en sådan praksisskærpelse i øvrigt alene foretages fremadrettet, jf. bl.a. U.83.8H og SpO.2015.487. Så også af den grund er den omhandlede afgørelse fra Landsskatteretten i strid med en lighedsgrundsætning og/eller et princip om retsbeskyttede, berettigede forventninger.

Praksis er beskrevet i det uddybende processkrift afsnit 3.3 (Den Juridiske Vejledning 2018-2), afsnit 3.4 (ministersvar) og 3.5 (Skatterådet og/eller Landsskatterettens afgørelser) eller side 9 - 17. Der kan støttes ret på Den Juridiske Vejledning i begunstigende retning for A i medfør af en lighedsgrundsætning og/eller et princip om berettigede forventninger, hvis praksis er lovlig, ulovlig og klart ulovlig, jf. også delvist kongruens hermed i Den Juridiske Vejledning 2019-1, Bindende virkning.

Det er alene for så vidt angår afgørelser, hvor der ikke kan støttes ret på klart ulovlig praksis, jf. bl.a. Landsskatterettens klart ulovlige praksis i SKM2015.479.HR. Det betyder, at A kan slå op i Den Juridiske Vejledning og ubetinget støtte ret på indholdet af denne. Skatteministeriet opfordres (opfordring nr. 11) til at oplyse, hvor i den ovenfor beskrevne praksis, herunder SKM2014.825.SKAT, eller anden praksis de omhandlede juridiske mekanismer fremgår.

Der ingen støtte for andet end enkeltbeskatning i form af løn eller udbytte i den beskrevne praksis til ligningslovens § 16 E. En sådan retsopfattelse om undgåelse af ingen beskatning mod enkeltbeskatning fremgår tillige af Erhvervsstyrelsens notat af 8. september 2017, side 11 (bilag E), hvor vurderingen er, at der skal undgås ingen beskatning, således at enkeltbeskatning foretages via modregning af lånet i enten udbytte eller løn.

Desuden har fx selskabsretten ingen betydning i sig selv for den skatteretlige bedømmelse, men der tilstræbes - om muligt - via fortolkning kongruens, jf. bl.a. det uddybende processkrift side 9 (specialitetsprincipperne). En lignende forståelse fremgår af FSRs notat om lån til hovedaktionærer, side 2 (bilag F), idet alene enkeltbeskatning beskrives med fed, ligesom der er guide herom på side 13 - 14. Det er alene SKATs/Skattestyrelsens ulovhjemlede og uhjemlede

retsopfattelse om dobbeltbeskatning, der er gengivet på side 4ff. i det omhandlede notat fra FSR. Og det bliver fortolkningen ikke mere korrekt af. As revisor har i øvrigt foretaget sig handlinger i overensstemmelse med de ulovhjemlede og uhjemlede retningslinjer, som fremgår af FSRs notat (oplysninger fra SKAT og Erhvervsstyrelsen), jf. bilag F, så også af den grund kan der ikke foretages dobbelt- og trippelbeskatning.

Men alene enkeltbeskatning af As omhandlede indtægter i indkomstårene 2013 og 2014. Støtten herfor i praksis findes alene i det omhandlede ministersvar til Folketingets Skatteudvalg på spørgsmål 439 af 24. maj 2018 (alm. del) eller efterarbejde (ca. 6 år senere). Skatteministeren er og bliver imidlertid hverken selvstændig lovgivende magt eller selvstændig dømmende magt, herunder via sine egne styrelser med eller uden eksternt ansatte.

4.12.  ERHVERVSSTYRELSENS VEJLEDNING (BILAG E) - INGEN RETSKILDEVÆRDI ELLER BEVISVÆRDI I BEBYRDENDE RETNING FOR A

Det gøres fortsat gældende, at der intetsteds i den omhandlede vejledning står beskrevet nogen form for juridisk dobbelt- og/eller trippelbeskatning. Den er således til støtte for/begunstigende for As fortolkning af ligningslovens § 16 E. Den omhandlede vejledning er i øvrigt under specialitets-principperne, herunder både det organisatoriske og det materielle specialitets- princip, jf. Garde m.fl., Forvaltningsret, Almindelige emner, 5. udgave, DJØFs Forlag, p. 241 - 246.

Det er således bestridt, at den omhandlede vejledning i sig selv kan anvendes i bebyrdende retning for A, idet vejledningen varetager selskabsretlige formål (det materielle specialitetsprincip), jf. bl.a. U.1929.452H, ligesom vejledningen er udarbejdet af en myndighed, under hvilken myndigheds ressort beskatning ikke henhører (det organisatorisk specialitetsprincip), jf. bl.a. U.1956.289H.

4.13 FSRS NOTAT (BILAG F) - INGEN RETSKILDEVÆRDI ELLER BEVISVÆRDI

Private organisationernes vejledninger er ikke retskilder, og de har ingen bevisværdi under fx en lighedsgrundsætning og/eller et princip om retsbeskyttede forventninger (i begunstigende retning for skattesubjekterne).

Der skal derfor i det hele bortses fra sådanne private bidrag til en forståelse af retstilstanden. Det er en ikke-juridisk metode, der også her anvendes af Skatteministeriet v/Kammeradvokaten. Det svarer til, at en grønthandler ikke kan kende forskel på æbler og pærer. Og det er ikke engang sikkert, at den omhandlede FSR-vejledning er udarbejdet af jurister. Hvad jurister eller ikke-jurister hos FSR måtte mene om dette og hint er ikke anvendeligt som selvstændige bidrag i fx retssager. Selv videnskabelig litteratur er ikke en selvstændig retskilde.

Desuden har As revisor allerede fulgt den omhandlede FSR-vejledning, så der foreligger ikke en modsætning mellem FSRs vejledning og As revisors faktiske handlinger. Det er jo netop fordringen med løn, som As revisor har lønbeskattet, idet pengene/kontanter jo er udbetalt/anvendt.

Opfordring nr. 9 genfremsættes i den forbindelse. Skatteministeriet v/Kammeradvokat opfordres i den forbindelse til at oplyse den faktiske forskel (hvad gør man forkert med andre ord) mellem de to efter ulovlig praksis afgørende former for reparation via udlodning og beskatning og til at oplyse, hvilke konkrete, yderligere beviser ministeriet ønsker fremlagt til anvendelse af udlodning af fordringmodellen (opfordring nr. 11).

4.1.4. DIREKTØRKONTRAKT OG RIMELIG LØN

A har fortsat ikke underskrevet en skriftlig direktørkontrakt i den omhandlede periode, men han er eneanpartshaver i det omhandlede selskab, og der er ingen bestyrelse, hvorfor han inden for loven har fuld rådighed over sin aflønning som direktør.

Det bemærkes, at det var anpartsselskabsloven, der var gældende i indkomstårene 2013 og 2014 for G1 ApS  og indirekte A.

Det er således en sædvanlig, løbende lønaftale mellem G1 ApS  og A, herunder i indkomstårene 2014 og 2015. Det fremgår herom selskabsretligt, jf. Erhvervsstyrelsens vejledning af 8. september 2017, afsnit 3.1, hvilken A kan støtte ret på under en lighedsgrundsætning og/eller et princip om retsbeskyttede, berettigede forventninger, at (mine understregninger):

"...

Selskabsloven indeholder ikke detaljerede krav til lønoverførsel i form af kontanter eller i andre værdier end kontanter. Ifølge selskabslovens § 138 må vederlaget til et selskabs ledelse dog ikke overstige, hvad der anses for sædvanligt efter hvervets art og omfang, samt hvad der må anses for forsvarligt i forhold til selskabets og, i moderselskaber, koncernens økonomiske stilling. Ifølge selskabslovens § 127, stk. 2, skal aftaler mellem et selskab og dets kapitalejer affattes på en måde, som senere kan dokumenteres.

I modsat fald anses aftale for ugyldig. Kravet indebærer med andre ord, at et selskabs aftale med en enekapitalejer om f.eks. løn bør indgås skriftligt. Kravet gælder dog ikke, hvis der er tale om aftaler på sædvanlige vilkår som led i et løbende mellemværende."

Der er ingen formkrav til aftaler efter dansk ret, hvorfor fx mundtlige aftaler er lige så gyldige som skriftlige aftaler. Erhvervsstyrelsens udgangspunktet om skriftlighed som dokumentation, jf. bl.a. Erhvervsstyrelsens vejledning af 16. maj 2019 om Udbyttebetaling i andre værdier end kontanter, kap. 4 og 5.3.2, samt bilag B, er således ulovhjemlet og uhjemlet regulering (alene praksis) og har derfor ingen retskildeværdi i bebyrdende retning for A. Selskabslovens § 127, stk. 2, trådte først i kraft 1. juli 2015 og var derfor ikke gældende i indkomstårene 2013 og 2014.

Desuden var der tale om aftaler på sædvanlige vilkår som led i et løbende mellemværende, hvorfor selskabslovens § 127, stk. 2, i øvrigt er opfyldt vedrørende ansættelsesforholdet mellem G1 ApS  og A, hvilket der i tidligere processkrifter er redegjort for.

Der er således intet retligt behov for/retligt krav om skriftlighed i forhold til en direktørkontrakt, bl.a. fordi A ubestridt var og er direktør for G1 ApS  og eneejer af G1 ApS , jf. bl.a. retsplejelovens § 344, stk. 1. Og der er ikke foretaget en udlodning i As tilfælde, men derimod ansættelsesretligt, selskabsretligt, skatteretligt m.v. en lønudbetaling. Det er, hvad As revisor retmæssigt har selvangivet, og der er ingen problemer selskabsretligt med den lønudbetaling. Tilbagebetalingen af lånet sker jo netop via omkvalifikation til løn.

Det er dette forhold fuldstændigt uvedkommende, hvorledes disse lønbetalinger er foregået, herunder om det er løbende forbrug, under "a conto løn" eller ej, foretaget på mellemregningskontoen osv.

Det afgørende er alene, hvorvidt de omhandlede anpartshaverlån kan rummes inden for en rimelig aflønning af A, og det er i øvrigt ikke et problem i sig selv, hvis den aflønning er både absolut og relativt høj. Og de omhandlede aktionærlån kan rummes inden for en rimelig aflønning af direktør A i de omhandlede indkomstår.

Men det fremgår af SKM2015.125.VLR, at det er enten aktieindkomst eller personlig indkomst i et tilfælde med alvorlig kriminalitet, hvor indtægterne i øvrigt blev kvalificeret som løn, ligesom As rimelige løn er i kongruens med U.1975.215H, jf. UfR 1975B, 382.

Der således heller ikke retligt grundlag, jf. bl.a. U.1975.215H, UfR 1975B, 382, jf. også SKM2017.203.BR i sammenhæng hermed under domstolshierarkiet, for en rettelse, herunder kvalifikation af en del af lønnen som maskeret udbytte, hvis det måtte påstås af Skatteministeriet. Der er således ikke i sig selv et problem forbundet med, at en aflønning er absolut og relativ høj, jf. under U.1975.215H bl.a. TfS 1991, 412, TfS 1988, 250 LSR, TfS 1988, 672 LSR og TfS 1989, 479 LSR.

4.15.  DEN FORETAGNE JURIDISKE DOBBELT- OG ØKONOMISKE TRIPPELBESKATNING ER I STRID MED GRUNDLOVENS § 73

Hvis en skat pålægges vilkårligt, så vil den være i strid med Grundlovens § 73, jf. Dam m.fl., Grundlæggende Skatteret 2019, Karnov Group, p. 49.

Desuden kan det forhold, at et skattesubjekt bliver atypisk hårdt ramt udgøre en ekspropriativ beskatning, jf. Michael Hansen-Jensen, Festskrift til Jan Pedersen, red. Malene Kerzel, Kan en skat indebære ekspropriation?, 2011, p. 200.

Ud fra Skatteministeriets egen fortolkning (6 år efter ligningslovens § 16 E´s indførelse) er det reelt vilkårligt, hvorvidt man enkeltbeskattes eller dobbelt- og trippelbeskattes, idet der er markant forskel mellem 1) udlodning af selve fordringen (enkeltbeskatning) og 2) kontant udlodning (dobbelt- og trippelbeskatning), jf. duplikkens side 3, ligesom det åbenbart rammer A atypisk hårdt, da andre skattesubjekter under ligningslovens § 16 E eller ligningslovens § 16 A nøjes med enkeltbeskatning og ikke dobbelt- eller trippelbeskatning.

Derfor er den omhandlede lovstridige fortolkning i øvrigt i strid med Grundlovens § 73.

4.16.  DEN OMHANDLEDE FORTOLKNING AF LIGNINGSLOVENS § 16 E UDGØR REELT EN BEBYRDENDE SINGULÆR LOV I STRID MED GRUNDLOVENS § 3, 3. PKT.

Det fremgår af advokat Henrik Christrup (advokat i U.1999.841H) i Festskrift til Claus Haagen Jensen, DJØFs Forlag, 2007, p. 252, idet der ikke kan gives reel singulær lovgivning rettet mod enkelte personer eller persongrupper.

Desuden vil det kunne udgøre forfatningsretlig magtfordrejning, jf. advokat Henrik Christrup i Festskrift til Claus Haagen Jensen, DJØFs Forlag, 2007, p. 254n.

Det gøres gældende, at såfremt bl.a. de omhandlede ministersvar og praksis ikke er ulovlige på andet grundlag, så vil de udgøre reel singulær lovgivning eller

blive rettet mod de skattesubjekter, der reparerer eller får repareret deres skattepligtige lån, singulært bebyrdende.

Det er således den omhandlede fortolkning af ligningslovens § 16 E via praksis, hvor udlodning af selve fordringen medfører enkeltbeskatning og kontant udlodning medfører dobbelt- og trippelbeskatning, såfremt den skulle være lovlig, der udgør singulær bebyrdende lovgivning. Det singulært bebyrdende bliver med advokat Ole Spiermanns ord vævet med en generel tråd, men bliver dermed ikke mindre ulovligt singulært bebyrdende af den grund, jf. Ole Spiermann, Forfatningsretten og de singulære love, Tidsskrift for Rettsvitenskab, 1992, p. 505ff.

Det er således den reelle virkning eller effekt af den omhandlede fortolkning af ligningslovens § 16 E, der tillige skal vurderes. Det i den forbindelse overvejes, jf. også hele lovhjemmels- og hjemmelsspørgsmålet, om der ikke tillige foreligger en singulær skærpelse af allerede pålagt skat (pønal fortolkning), således at reguleringen dermed kommer ind i det sikre kerneområde for brud på Grundlovens § 3, 3. pkt., jf. Rønsholdt herom i U.1999B.333, pkt. 4.1.

4.17.  EMRK TP 1, ART. 1, JF. EMRK-LOVEN (ULOVLIG ELLER ERSTATNINGSPÅDRAGENDE EKSPROPRIATION)

4.17.1  PRAKSIS TIL LIGNINGSLOVENS § 16 E STRIDER IMOD EMRK TP 1, ART. 1 (JURIDISK DOBBELT OG ØKONOMISK TRIPPELBESKATNING MED MULIGHED/RISIKO FOR BØDE PÅ 100 PROCENT AF DEN JURIDISKE DOBBELTBESKATNING ELLER REELT KVINTETIEL (5-DOBBELT) BESKATNING

EMRK TP 1, art. 1, der er en dansk lov, jf. EMRK-loven, beskytter ejendomsretten og udgør dermed en supplerende beskyttelse til Grundlovens § 73. Den gælder således umiddelbart og med lovskraft som lex specialis (forudsætningen i lovens forarbejder om at bl.a. lovgivningsmagten skal overholde EMRK).

TP 1, art 1, har følgende ordlyd: "Enhver fysisk eller juridisk person er berettiget til uforstyrret nydelse af sin ejendom. Ingen må berøves sin ejendom undtagen i samfundets interesse og i overensstemmelse med de ved lov og folkerettens almindelige principper fastsatte betingelser." EMRK beskytter således for en ordens skyld populært skrevet ikke kun fx kriminelle udlændinge

Det fremgår vedrørende EMRK TP 1, art. 1, af dansk dommer ved EMD, Jon Fredrik Kjølbro, Den Europæiske Menneskerettighedskonvention - for praktikere, 3. udgave, 2010, DJØFs Forlag, p. 973, at der kan blive tale om uberettiget ekspropriation i tilfælde, hvor den samme indtægt beskattes to gange i henhold til regler, der varetager samme formål. Dette er ifølge samme dommer på samme side modsat bøder, der som udgangspunkt vil være berettigede i medfør af TP 1, art. 2. Den ulovlige pønale karakter i fortolkningen af ligningslovens § 16 E er behandlet, men det gør ikke beskatningen til en bøde i EMRK TP 1, art. 1´s forstand. Samme udlægning af retstilstanden under EMRK vedrørende dobbelt- beskatning fremgår af tidl. dansk dommer ved EMD Peer Lorenzen m.fl., Den Europæiske Menneskerettighedskonvention, art. 10 - 59 samt tillægsprotokollerne, 3. udgave, DJØFs Forlag, p. 1277.

Den dom, som bl.a. er præjudikat for den ekspropriative karakter af dobbeltbeskatning, er EMDs dom af 23. oktober 1997, The National & Provincial Building Society mod Storbritannien, præmis 61, e.c.

Denne retstilstand må så endnu desto mere gælde ved den trippelbeskatning, der tillige foreligger i forhold til A. Skatteministerens udlægning i det omhandlede ministersvar er således i strid med EMRK TP 1, art. 1, idet formålet med reglerne er de samme eller dobbelt- og trippelbeskatning af aktionær- eller anpartshaverlån.'

Beskatning må ikke være "of an excessive character", jf. EMK Svenska Managementgruppen AB 2/12 1985, jf. Peer Lorenzen m.fl., Den Europæiske Menneskerettighedskonvention, art. 10 - 59 samt tillægsprotokollerne, 3. udgave, DJØFs Forlag, p. 1276.

Der må således ikke i første række være tale om misbrug af statens ret til skatteopkrævning, selv om den omhandlede skønsmargin uden for disse tilfælde er bred.

Der må ej heller i anden række pålægges skattesubjektet en uforholdsmæssig byrde, jf. dommer ved EMD, Jon Fredrik Kjølbro, Den Europæiske Menneskerettighedskonvention - for praktikere, 4. udgave, 2017, DJØFs Forlag, p. 1251.

I NKM-dommen fandtes det at udgøre en krænkelsen af EMRK TP 1, art. 1, at en fratrædelsesgodtgørelse, som klager fik udbetalt i forbindelse med afskedigelse fra en stilling i det offentlige, blev beskattet med 52 %. Skatteprocenten var mere end tre gange så høj som den almindelige indkomstskatteprocent på 16 %, jf. dommer ved EMD, Jon Fredrik Kjølbro, Den Europæiske Menneskerettighedskonvention - for praktikere, 4. udgave, 2017, DJØFs Forlag, p. 1251.

Den omhandlede dobbelt- og trippelbeskatning er således - også henset til den samlede skatteprocent på op til mellem 100 procent og 130 procent - bl.a. en uforholdsmæssig byrde for A og er dermed en krænkelse af EMRK TP 1, art. 1'.

Indledningsvist omhandler EMRK TP 1, art. 1, stk. 2, ikke de omhandlede af Skatteministeriet v/Kammeradviokaten nævnte tilfælde, hvorfor den ikke er relevant (det er sikre kernetilfælde i henhold til retspraksis), jf. også EMDs retspraksis, jf. Peer Lorenzen m.fl. (anført som Nina Holst Christensen af Skatteministeriet v/Kammeradvokaten), Den Europæiske Menneskerettighedskonvention, art. 10 - 59 samt tillægsprotokollerne, 3. udgave, DJØFs Forlag, p. 1275ff, og Jon Fredrik Kjølbro, Den Europæiske Menneskerettighedskonvention - for praktikere, 4. udgave, 2017, DJØFs Forlag, p. 1250ff., jf. nedenfor.

Det er ubestridt, at der kan foretages indgreb via skat i ejendomsretten, jf. EMRK TP 1, art. 1, såfremt disse har lovhjemmel, er legitime og proportionale. Hele problemstillingen er, om vi falder inden for eller uden for sikre kernetilfælde, hvor den ovenfor nævnte prøvelse er foretaget, med bl.a. juridisk dobbelt- og økonomisk trippelbeskatning. Skatteministeriet v/Kammeradvokaten har anført, at den omhandlede klare retspraksis fra EMD ikke er et problem, idet den falder uden for den omhandlede brede skønsmargin på skatteområdet. Det er ubestridt, at der er en bred skønsmargin på skatteområdet, jf. afsnit 5.2 i det supplerende processkrift nr. 1 og bl.a. Peer Lorenzen m.fl. (anført som Nina Holst Christensen af Skatteministeriet v/Kammeradvokaten), Den Europæiske Menneskerettighedskonvention, art. 10 - 59 samt tillægsprotokollerne, 3. udgave, DJØFs Forlag, p. 1277, og dommer ved EMD, Jon Fredrik Kjølbro, Den Europæiske Menneskerettighedskonvention - for praktikere, 4. udgave, 2017, DJØFs Forlag, p. 1250 - 1251, herunder note 431 med EMDs dom af 21. maj 2002, Jokela vs. Finland.

Men den omhandlede anførte retspraksis i det supplerende processkrift nr. 1, afsnit 5, er netop de sikre kernetilfælde, hvor EMD med sikkerhed har fastlagt, at de ikke påvirkes af staternes brede skønsmargin, jf. bl.a. EMDs dom af 23. oktober 1997, The National & Provincial Building Society m.fl. mod Storbritannien, præmis 80 (forbud mod dobbeltbeskatning), jf. dommer ved EMD, Jon Fredrik Kjølbro, Den Europæiske Menneskerettighedskonvention - for praktikere, 4. udgave, 2017, DJØFs Forlag, p. 1251, note 430.

Dommene er således under denne brede skønsmargin og udgør således sikre kernetilfælde. Skønsmarginen under EMRK giver således ikke en domsfravigelses- eller konventionsfravigelseskompetence.

Derfor er en vurdering af skønsmargin irrelevant, da den alene er relevant i tilfælde uden for rettighedernes kerne, herunder den sikre kerne der er fastlagt ved retspraksis fra EMD. En anden vurdering vil være et bevidst brud på en dansk lov uden om lovgivningsmagten, jf. EMRK-loven, jf. Grundlovens § 3, 3. pkt. (den dømmende magt er endeligt overladt til EMD i disse tilfælde).

Der er det yderligere problem, som bl.a. direktør, dr.jur. Jonas Christoffersen har kritiseret i forhold til udvisninger af kriminelle udlændinge, jf. Jonas Christoffersen: Danmark kan udvise flere for grov kriminalitet, www.Altinget.dk,

30.  oktober 2017, at danske domstolene efter hans vurdering havde en for stor sikkerhedsmargin til retspraksis fra EMD, jf. også om det retlige råderum i disse sager hos Jens Elo Rytter, Individets Grundlæggende Rettigheder, 3. udgave, Karnov Group, p. 118.

Det problem er helt modsat i forhold til Skatteministeriet v/Kammeradvokaten. Her er vi under retspraksis fra EMD i det helt sikre kerneområde for EMRK TP 1, art. 1, hvorfor danske domstole ikke kan fravige disse domme og ikke engang behøver at ligge en yderligere sikkerhedsmargin ind (hvis det måtte være korrekt).

Dette sikre kerneområde understreges yderligere af, at der både er juridisk dobbelt- og økonomisk trippelbeskatning (sig selv ulovlige pønale kriterier/hensyn svarende til bøder efter dansk forvaltningsret), som tillige under dansk ret kan pålægges dog lovlige bøder under EMRK TP 1, art. 1, stk. 2, in fine. Skattestyrelsens i sig selv ulovlige praksis er således, at 1) der kan dobbelt- og trippelbeskattes, og at 2) der ydermere potentielt kan pålægges bøder til A svarende en ny dobbeltbeskatning, jf. Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit A.C.3.5.2.1 (grov uagtsomhed er lig bøde svarende til skatten). A og hans revisor har imidlertid ikke handlet groft uagtsomt, men derimod handlet skatteretligt agtsomt.

Men ud fra Skatteministeriets retsopfattelse er den yderste konsekvens, at dobbeltbeskatningen kan fordobles via bøder tillagt trippelbeskatningsdelen (selskabsskatten). Dette forhold medfører, at vi under dansk praksis til ligningslovens § 16 E er så langt inde i kernen af EMRK TP 1, art. 1, stk. 1, jf. stk. 2, som vi næsten kan komme.

Dette er accentueret af, at en skatteprocent på 52 procent eller tre gange over den normale var "excessive taxation" og dermed stridende mod EMRK TP 1, art. 1. Der er således flere forskellige dele af EMRK TP 1, art. 1, som den omhandlede praksis i sig selv krænker. Man kan således populært skrive, at dobbeltbeskatning og trippelbeskatning under danske skattesatser medfører i hvert fald trippelkrænkelser af EMRK TP 1, art. 1.

Den omhandlede brede skønsmargin er derfor af de ovennævnte grunde irrelevant i forhold til praksis til ligningslovens § 16 E, hvilken praksis ligger inden for det sikre kerneområde for krænkelser i EMRK TP art. 1, stk. 1, jf. stk. 2, jf.

EMRK-loven. Fx EMRK, jf. EMRK-loven, gælder ikke kun for fx kriminelle udlændinge, og skatteborgerne er også mennesker.

Der henvises vedrørende juridisk dobbeltbeskatning og økonomisk trippelbeskatning med mulighed/risiko for bøde på 100 procent af den juridiske dobbeltbeskatning eller kvintentiel (5-dobbelt) "beskatning" til dette processkrifts afsnit 3.1.

Der foreligger således også ubestridt denne beskatning i EMRK TP 1, art. 1´s forstand, idet det er nationale og internationale juridiske systembegreber.

Skatteministeriet v/Kammeradvokaten fortsætter ad samme vej, som er anført i dette processkrifts nr. 3.1, idet den juridiske dobbeltbeskatning og den økonomiske trippelbeskatning laves om til en økonomisk dobbeltbeskatning.

Der er både et forbud mod juridisk og økonomisk dobbeltbeskatning og juridisk og økonomisk dobbeltbeskatning under EMRK TP 1, art. 1, men i hvert fald et forbud mod juridisk dobbeltbeskatning, ligesom økonomisk trippelbeskatning tillige må være i strid med EMRK TP 1, art. 1.

Bl.a. en gennemsnitlig skatteprocent på mellem 82,4 procent og over 100 procent i As tilfælde er ekspropriativ, herunder når denne tillige kan tillægges en bøde på 100 procent af den juridiske dobbeltbeskatning eller den helt overvejende del af "100 procents-beskatningen", jf. Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit A.C.3.5.2.1 (grov uagtsomhed er lig bøde svarende til skatten). Dermed kommer Skatteministeriet op på en adgang til såkaldt kvintetiel (5-dobbelt) "beskatning".

A støtter sin argumentation på 1) den omhandlede retspraksis fra EMD og 2) den udlægning retspraksis har af bl.a. de to danske dommere ved EMD (den nuværende og tidligere samt af Justitsministeriets kommitterede på området), selv om litteraturen ubestridt ikke er en selvstændig retskilde.

Der er i øvrigt ingen støtte for Skatteministeriets v/Kammeradvokatens vurdering af retstilstanden hos Niels Langager, Almenvellet, 2019, 1. udgave, p. 195ff. (ph.d.-afhandling). Derimod skriver Niels Langager på side 372, jf. p. 267 - 269, følgende vedrørende skinformål, herunder forsøg på skjult pønal og ekspropriativ beskatning:

"...

Vigtigst er det, at statens indgreb ikke er båret af et skinformål.

..."

Det fremgår direkte af præmis 61 i er EMDs dom af 23. oktober 1997, The National & Provincial Building Society mod Storbritannien, at juridisk eller økonomisk dobbeltbeskatning i sig selv er ekspropriation (mine understregninger):

"Having regard to the above conclusions, the Court will therefore consider the claims of the applicant societies that they were deprived of their legal rights to restitution of the monies paid to the Inland Revenue under the invalidated Regulations on the clear understanding that those monies were intended by Parliament to be charged to tax, had not been subjected to a double imposition and were not therefore wrongfully expropriated."

Denne konklusion er i fuld overensstemmelse med relevant litteratur, og det bemærkes, at det er "those monies" eller samme penge (fx aktionær- eller anpartshaverlån), hvoraf der skal foretages "double imposition" eller national juridisk eller økonomisk dobbeltbeskatning af. Dermed er økonomisk trippelbeskatning desto mere ekspropriation under EMRK TP 1, art. 1, jf. EMRK-loven.

Allerede den foretagne juridiske dobbelt- og økonomiske trippelbeskatning er således i sig selv (sikkert kernetilfælde) i strid med EMRK TP 1, art. 1, jf. EMRK- loven.

For så vidt angår "excessive taxation" og EMDs dom af 14 maj 2013 i NKM vs. Ungarn bemærkes, at en beskatning på 52 procent fremfor normalt 16 procent udgjorde en ulovlig ekspropriativ beskatning (enstemmig dom fra EMD) i dommen, jf. dommer ved EMD, Jon Fredrik Kjølbro, Den Europæiske Menneskerettighedskonvention - for praktikere, 4. udgave, 2017, DJØFs Forlag, p. 1251.

Følgende fremgår i sammenhæng af dommens præmis 67, 68, 71 og 72, at (mine understregninger):

“...

67.    In the instant case, the Court takes into consideration in the proportionality analysis that the tax rate applied exceeds considerably the rate applicable to all other revenues, including severance paid in the private sector, without determining in abstracto whether or not the tax burden was, quantitatively speaking, confis-catory in nature. For the Court, given the margin of appreciation granted to States in matters of taxation, the applicable tax rate cannot be decisive in itself, especially in circumstances like those of the present case.

68.    The Court finds that the applicant, who was entitled to statutory severance on the basis of the law in force and whose acting in good faith has never been called into question, was subjected to a tax whose rate exceeded about three times the general personal income tax rate of 16% (see paragraph 7 above) - and this notwithstanding the fact that the severance served the specific and recognised social goal of labour reintegration. It does not appear that any other revenue originating from the public purse was subjected to similarly high tax.

...

71.    In the Court's view, the applicant, together with a group of dismissed civil servants (see paragraph 6 above), was made to bear an excessive and disproportionate burden, while other civil servants with comparable statutory and other benefits were apparently not required to contribute to a comparable extent to the public burden, even if they were in the position of leadership that enabled them to define certain contractual benefits potentially disapproved by the public. Moreover, the Court observes that the legislature did not afford the applicant a transitional period within which to adjust herself to the new scheme.

72.    Against this background, the Court finds that the measure complained of entailed an excessive and individual burden on the applicant's side. This is all the more evident when considering the fact that the measure targeted only a certain group of individuals, who were apparently singled out by the public administration in its capacity as employer. Assuming that the impugned measure served the interest of the State budget at a time of economic hardship, the Court notes that the majority of citizens were not obliged to contribute, to a comparable extent, to the public burden.

..."

EMD bestemmer dermed netop, jf. præmis 67, hvilket er modsat Skatteministeriet v/Kammeradvokatens anbringende herom, at skatteprocenten naturligvis i sig selv kan have en sådan størrelse, herunder bl.a. gennemsnitligt mellem 82,4 procent til over 100 procent som i As tilfælde, at den kvantitativt er ekspropriativ.

Det betyder ikke, at skatteprocenten ved en kvalitativ bedømmelse, jf. præmis 67, i sig selv og under statens skønsmargin nødvendigvis i alle tilfælde er afgø rende. Men det betyder ikke, at skatteprocenten (både relativt og absolut) ikke i alle tilfælde indgår med betydelig vægt i afvejningen, jf. præmis 68, 71 og 72.

Praksis til ligningslovens § 16 E´s ekspropriative karakter understreges netop af, den tillige reelt virker singulært, jf. præmis 72 og supplerende processkrift nr. 1, afsnit (ulovlig singulært bebyrdende praksis til ligningslovens § 16 E).

Den omhandlede regulering af skattebyrden/materiel skatteretlig regulering er således fortsat uden for muligheden for statens vide skønsmargin, der er foreligger såkaldte sikre kernetilfælde/sikre kerneområder ud fra allerede eksisterende retspraksis, hvorunder det foreliggende tilfælde for A er markant mere indgribende og ekspropriativt end i fx NKM-dommen, herunder på skatteprocenten. Alle de ovenfor nævnte understregninger i præmisserne i NKM-dommen er opfyldt til skade for den danske stat og til gunst for A i den foreliggende sag. Der er således inden for NKM-dommens præmisser flere kriterier/hensyn, som i sig selv kan medføre en krænkelse af EMRK TP 1, art. 1.

Hertil kommer, at EMDs dom af 23. oktober 1990, Darby mod Sverige, vil kunne medføre, at forskelsbehandlingen i ulovlig praksis til ligningslovens § 16 E mellem kontant indfrielse (enkeltbeskatning) og fordringsindfrielse (juridisk dobbeltbeskatning) er konventionsstridig, jf. EMRK TP 1, art. 1, jf. art. 14.

Det konkrete område, hvor EMRK TP 1, art. 1, stk. 2, bliver relevant i forhold til den ulovhjemlede og uhjemlede praksis til ligningslovens § 16 E er ordlyden in fine, hvor der er mulighed for bødestraf, uden at denne bøde er ekspropriativ, jf. Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit A.C.3.5.2.1 (grov uagtsomhed er lig bøde svarende til skatten).

Men også den samlede bødebelastning eller "beskatning" (5-dobbelt) vil udgøre en krænkelse af EMRK TP 1. art. 1, jf. bl.a. EMDs dom af 21. marts 2006, Mamidakis mod Grækenland, jf. Kjølbro, Den Europæiske Menneskerettighedskonvention for praktikere, 3. udgave, DJØFs Forlag, p. 973n - 974 (uforholdsmæssig byrde).

4.18.  EU-RETTEN FINDER ANVENDELSE I SAGEN VIA ET GRÆNSEOVERSKRIDENDE ELEMENT I EU-RETLIG FORSTAND OG/ELLER VIA A'S UNIONSBORGERSKAB

Såfremt et retsområde er EU-retligt harmoniseret (sekundærretten), finder primærretten ikke anvendelse.

Det foreliggende retsområde er ikke harmoniseret, men sagen har både generelt, jf. bl.a. supplerende processkrift nr. 3, og konkret et tilstrækkeligt grænseoverskridende element (der foreligger ikke et rent internt forhold i EU-retlig forstand).

EU-retten er et retssystem sui generis og hviler på egne EU-retlige begreber.

Der skal ikke meget til, førend et tilfælde i EU-retlig forstand kvalificeres som grænseoverskridende, jf. bl.a. EUD forenede sager C-357/10 - C/359/10, Duomo, præmis 26, og EUD sag C-298/14, Brouillard, præmis 26 - 27, jf. Ulla Neergaard m.fl., EU-ret - Fri bevægelighed, 3. udgave, 2018, Karnov Group, p. 61, ligesom den blotte mulighed for et grænseoverskridende tilfælde skal medføre en EU- retlig stillingtagen/EU-rettens anvendelse, jf. bl.a. EUD-sag C-300/01, Salzmann, jf. Ulla Neergaard m.fl., EU-ret - Fri bevægelighed, 3. udgave, 2018, Karnov Group, p. 198.

G1 ApS  har samhandel med udlandet, hvorfor sagen har et grænseoverskridende element i EU-retlig forstand som følge heraf, idet sagens indirekte aktør og de omhandlede beløb i sagen et vist omfang har passeret grænser. Desuden foretager A i sit direktørhverv tillige grænseoverskridende handlinger, herunder indkøb af varer fra andre EU-lande, køb af tjenesteydelser fra andre EU-lande m.v. Både G1 ApS ' omsætning og As arbejde har således grænseoverskridende karakter, hvilket er tilstrækkeligt til "grænseoverskridende karakter" under EU-retten.

Sagen indeholder derfor eet eller flere grænseoverskridende elementer i EU-retlig forstand, hvorfor EU-retten finder anvendelse.

Endeligt gøres det gældende, at grundrettighederne finder anvendelse som følge af As unionsborgerskab, jf. Ulla Neergaard m.fl., EU-ret - Fri bevægelighed, 3. udgave, 2018, Karnov Group, p. 61 (Nic Shuibne in fine) og p. 268, jf. bl.a. TEUF art. 20 - 21 og 25. Se forudsætningsvist (der var intet grænseoverskridende element eller noget harmoniseret område) for en tilsvarende retsanvendelse af unionsborgerskabet i Højesterets dom af 21. januar 2019 i sag 127/2018 (forbud mod dobbelt strafforfølgning).

EU-retten finder anvendelse under et grænseoverskridende element i TEUF art. 45, TEUF art. 49 og TEUF art. 63, jf. bl.a. EUD i sag C-446/05, Marks & Spencer, præmis 29 (den fri bevægelighed finder anvendelse ved direkte beskatning), jf. bl.a. EUD i sag C-150/04, Kommissionen mod Danmark (pensionsbeskatning).

Det grænseoverskridende element i sagen skal vurderes i EU-retlig forstand eller som et EU-retligt juridisk systembegreb.

Det vil sige, at en normal semantisk forståelse af, hvad et internt forhold er, ikke nødvendigvis kan anvendes.

Det kan være varierende fortolkninger af det grænseoverskridende element inden for EU-retten, jf. bl.a. EUD i sag C-34/09, Zambrano, præmis 39 (grænseoverskridende element i opholdsdirektivets forstand) og bl.a. præmis 41 (grænseoverskridende element i TEU art. 20's forstand).

Men under unionsborgerskabet, jf. bl.a. TEUF art. 20 - 21, som A utvivlsomt er under, er en abstrakt mulighed eller blot den mindste berøring med et grænseoverskridende element tilstrækkeligt, jf. bl.a. EUD i sag C-34/09, Zambrano, præmis 41, jf. tillige Ulla Neergaard m.fl., EU-ret, 3. udgave, 2018, Karnov Group, p. 60 - 61 og p. 268ff og 271 - 272. Dette fremgår tillige af Højesterets dom af 21. januar 2019 i sag 127/2018 (Facebook formentlig det grænseoverskridende element i forhold til unionsborgerskabet).

A har utvivlsomt rejst, handlet og lign. grænseoverskridende inden for EU, hvorfor han som følge af sit unionsborgerskab er omfattet af EU- charteret, tillige Højesterets dom af 21. januar 2019 i sag 127/2018 (Facebook formentlig det grænseoverskridende element i forhold til konkret for dommen unionsborgerskabet).

Derved finder EU-Charteret anvendelse (via et grænseoverskridende element under unionsborgerskabet).

Det grænseoverskridende element i forhold til TEUF art. 45 og art. 49 må antages at være næsten kongruent med det grænseoverskridende element under TEUF art. 20 - 21, jf. bl.a. EUD i sag C-298/14, Brouillard, præmis 26 - 27, og forenede sager C-357/10 - 359/10, Duomo, præmis 26, jf. Ulla Neergaard m.fl., EU- ret, 3. udgave, 2018, Karnov Group, p. 60 - 61 og p. 240 - 241 med refereret retspraksis, jf. TEU art. 4, stk. 3 (loyalitetspligten). Desuden vil den omhandlede beskatningsregel utvivlsomt have en forbindelse med samhandlen inden for EU.

Derved finder tillige TEUF art. 45 og art. 49 anvendelse.

Kapitalens fri bevægelighed er fastlagt i TEUF art. 63, og denne traktatbestemmelse gælder også i forhold til skat, jf. Ulla Neergaard m.fl., EU-ret, Fri bevægelighed, 3. udgave, Karnov, p. 197m og 205ff, og der foreligger ikke rent interne forhold, jf. Ulla Neergaard m.fl., EU-ret, Fri bevægelighed, 3. udgave, Karnov, p. 198.

A har allerede i sine økonomiske dispositioner som privatperson eller unionsborger, herunder via udlandsrejser og køb af udenlandske varer samt tjenesteydelser, benyttet sig af sin fri bevægelighed grænseoverskridende, i TEUF art. 20 - 21's forstand (unionsborgerskabet), jf. EUD i sag C-34/09, Zambrano, bl.a. præmis 39 - 41. Desuden har A i TEUF art. 45's og TEUF¨s art. 49's forstand (arbejdskraftens fri bevægelighed) som ansat direktør

i G1 ApS A/S (arbejdstager), herunder utvivlsomt via udlandsrejser og køb af udenlandske varer samt tjenesteydelser, benyttet sig af sin fri bevægelighed grænseoverskridende, jf. bl.a. EUD i sag C-298/14, Brouillard, præmis 26 - 27.

Der skal for så vidt angår EU-rettens anvendelse i det konkrete tilfælde henvises - dog under TEUF art. 267 (præjudiciel forelæggelse) - til bl.a. EUD forene- de sager C-159/12 - C-161/12, Venturini, præmis 26. Heraf fremgår, at blot den abstrakte mulighed for et grænseoverskridende element foreligger, så vil EU- domstolen foretage en besvarelse og EU-retlig prøvelse af sagen.

De faktiske forhold vil A og hans revisor afgive forklaring om under sandhedspligt. Dette anses for tilstrækkeligt bevis under EU-retten.

4.19.  RETLIG INTERESSE UDEN GRÆNSEOVERSKRIDENDE ELEMENT OG/ELLER UDEN FOR ET HARMONISERET OMRÅDE (HVIS DET FAKTISKE FORELIGGENDE TILFÆLDE ER UDEN FOR EU-RETTENS ANVENDELSESOMRÅDE) I SAGEN - EU-RETTEN TIL ANVENDELSE SOM ANBRINGENDE I ANDEN RÆKKE

Det er korrekt, at U.2014.1491H fastslår, at spørgsmålet om retlig interesse skal afgøres ud fra det faktisk foreliggende tilfælde, hvor der i sagen ikke var forskelsbehandling (ikke-legitimeret diskrimination eller restriktion under EU-rettens fri bevægelighed). Spørgsmålet i den omhandlede sag/U.2014.1491H var således alene om konkrete tilfælde var i strid med EU-retten (de tilfælde der ikke var det faktisk foreliggende).

I denne sag er spørgsmålet helt generelt, om dele af EU-retten, herunder grundrettighederne, er til hinder for praksis til ligningslovens § 16 E. Således er det retlige problem i denne sag niveauet over U.2014.1491H, da prøvelsen vil ske generelt, hvis der er et grænseoverskridende element og/eller var et harmoniseret område.

Prøvelsen i forhold til praksis til ligningslovens § 16 E vil således ikke afhænge af konkrete varierende tilfælde (fx salg af aktier efter 3 års eller 5 års ejertid som i U.2014.1491H), men alene af om der var et grænseoverskridende element eller ej, idet praksisspørgsmålet er til generel pådømmelse.

Derved adskiller det foreliggende tilfælde sig fra U.2014.1491H. Denne ovenfor anførte væsentlige nuance i forhold til U.2014.1491H understøttes af, at skattesubjekterne, herunder A, må have en særlig retlig interesse, jf. SKM2002.528.HR, i at få prøvet spørgsmålet om, hvorvidt praksis til ligningslovens § 16 E generelt er i strid med den relevante EU-ret. Således at et manglende grænseoverskridende element i sig selv ikke skal hindre en sådan prøvelse.

Denne særlige interesse accentueres af bl.a. 1) selve beskatningens meget indgribende karakter/juridisk dobbeltbeskatning og økonomisk trippelbeskatning m.v., 2) den særlige interesse/betydning af menneskerettigheder, herunder forbud mod ekspropriativ beskatning, og 3) af den konkrete betydning for As økonomi.

Den omhandlede væsentlig nuance i forhold til U.2014.1491H understøttes tillige af, at et folketingsmedlem i U.1994.29H havde en generel retlig interesse i at få prøvet et spørgsmål om ekspropriation.

A har som stemmeberettiget borger en tilsvarende interesse i at vide, hvorvidt praksis til ligningslovens § 16 E er ekspropriativ eller ej under fx EU´s Charter om Grundlæggende Rettigheder art. 17, jf. art. 52, stk. 3.

Menneskerettighederne, herunder forbuddet mod ekspropriativ beskatning, må i øvrigt tillægges særlig betydning/vægt i forhold til den materielle EU-ret (fri bevægelighed), der var til forsøg på prøvelse i U.2014.1491H.

Det bør tillige tillægges vægt, at A Dyhr tillige kan rette henvendelse til EU- kommissionen med henblik på en åbningsskrivelse, hvilken fremgangsmåde synes uhensigtsmæssig, når spørgsmålet er til pådømmelse ved en dansk ret, der bl.a. har adgang til præjudiciel forelæggelse, jf. TEUF art. 267.

De samlede væsentlige nuancer i forhold til U.2014.1491H, der lige gør, at A har retlig interesse i få EU-retten til prøvelse i forhold til generel praksis (i alle tilfælde) til ligningslovens § 16 E, selv om der ikke skulle være et grænseoverskridende element i netop As sag.

Endelig gøres det gældende, at juridisk dobbelt og økonomisk trippelbeskatning med mulighed/risiko for bøde på 100 procent af den juridiske dobbeltbeskatning eller kvintentiel (5-dobbelt) beskatning falder inden for kriterierne i U.1996.1300 H og U.2011.984H. Således at A som borger har en generel retlig interesse i spørgsmålet og bl.a. ulovlig ekspropriativ beskatnings forenelighed med EU-retten, herunder EU´s grundrettigheder.

4.20.  LIGNINGSLOVENS § 16 E OG PRAKSIS HERTIL STRIDER IMOD

EU-RETTENS FRI BEVÆGELIGHED (VILKÅRLIG/UENSARTET JURIDISK DOBBELT- OG ØKONOMISK TRIPPELBESKATNING)

4.20.1. PRAKSIS TIL LIGNINGSLOVENS § 16 E ELLER LIGNINGSLOVENS

§ 16 E I SIG SELV ER EN IKKE-PROPORTIONAL RESTRIKTION FOR ARBEJDSTAGERNES (TEUF ART. 45) OG KAPITALENS FRI BEVÆGELIGHED (TEUF ART. 63) SAMT ETABLERINGSFRIHEDEN (TEUF ART. 49)

Der henvises til den EU-retlige argumentation i SpO2013.267, herunder særligt pkt. 4.7. Denne omhandlede artikel er baseret på, at der forelå juridisk enkeltbeskatning og ikke juridisk dobbelt- og økonomisk trippelbeskatning. Der er således slet ikke videnskabeligt eller fra lovgivningsmagtens side taget stilling til juridisk dobbelt- eller trippelbeskatning under bl.a. kapitalens fri bevægelighed, jf. ovenfor under afsnit 3.4.

Kapitalens fri bevægelighed er fastlagt i TEUF art. 63, og denne traktatbestemmelse gælder også i forhold til skat, jf. Ulla Neergaard m.fl., EU-ret, Fri bevægelighed, 3. udgave, Karnov, p. 197m og 205ff, og der foreligger ikke rent interne forhold, jf. Ulla Neergaard m.fl., EU-ret, Fri bevægelighed, 3. udgave, Karnov,

p. 198. Den foreliggende juridisk dobbelt- og økonomisk trippelbeskatning udgør i visse tilfælde en restriktion i bl.a. kapitalens fri bevægelighed, idet de omhandlede skatteregler/praksis i sig selv samt deres uigennemsigtighed og vilkårlighed vil vanskeliggøre grænseoverskridende kapitalbevægelser, jf. om restriktionsforbuddets rækkevidde hos Engsig Sørensen m.fl., EU-retten, 7. reviderede udgave, DJØFs Forlag, p. 844ff.

Pønale hensyn er ikke lovlige/legitime hensyn under EU-retten i forhold til pålæg af skat, jf. også Skatteministeriets v/Kammeradvokatens egen fortolkning af præmisserne i SKM2019.127.BR i det supplerende processkrift A, afsnit 3, afsnit 3 - 5 (mulig pønal fortolkning af ligningslovens § 16 E, jf. ligningslovens § 16 A). Det samme gælder for økonomiske hensyn, herunder tab af skatteindtægter, jf. Ulla Neergaard m.fl., EU-ret, Fri bevægelighed, 3. udgave, Karnov, p. 221.

Der er således ingen legitime hensyn til at begrunde den foreliggende restriktion i forhold til bl.a. TEUF art 63.

Det samme gælder i forhold til TEUF art. 49, idet der ingen konkret tilstrækkelig begrundelse er for den omhandlede restriktion af etableringsfriheden via juridisk dobbelt- og økonomisk trippelbeskatning som fx sammenhæng i beskatningssystemet, jf. EUD sag C-414/06, Lidl Belgium, e.c., jf. Ulla Neergaard m.fl., EU-ret, Fri bevægelighed, 3. udgave, Karnov, p. 279, og Engsig Sørensen, EU-retten, 7. reviderede udgave, DJØFs Forlag, p. 872ff.

Desuden i er den omhandlede restriktion disproportional i forhold til at opnå de af Skatteministeriet v/Kammeradvokaten formentlig udledte mål om pønalitet/forebyggende afskrækkelse i forhold til fx ulovlige aktionærlån via beskatningspraksis.

Dette er i sig selv efter dansk ret ulovligt, ligesom der i øvrigt efter dansk ret er bøderetten herudover (dobbelt pønalitet i givet ulovligt fald).

Den omhandlede i sig selv ulovlige praksis er egnet, men den er ikke nødvendig for at opnå dette mål, herunder i sammenhæng med, at der ud over juridisk dobbelt- og økonomisk trippelbeskatning kan pålægges bøder svarende til skatten én gang ved grov uagtsomhed (dobbelt dobbeltbeskatning via bøder tillagt trippelbeskatningsdelen), jf. Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit A.C.3.5.2.1.

Det samme gælder vedrørende de øvrige ikke-legitime hensyn. Den gældende praksis er tillige i strid med retssikkerhedsprincippet, idet ubestemtheden i praksis, herunder i vejledningerne, ikke har givet borgerne, herunder A, mulighed for at kende deres rettigheder og forpligtelser, jf. bl.a. EUD sag C-54/99, Èglise de scientologie, jf. Ulla Neergaard m.fl., EU-ret, Fri bevægelighed, 3. udgave, Karnov, p. 223, ligesom reglerne under et princip om retsbeskyttede, berettigede forventninger ikke i deres anvendelse har været forudsigelige for borgerne, herunder A, jf. bl.a. EUD sag C-362/12, Test Claimants, jf. Ulla Neergaard m.fl., EUret, Fri bevægelighed, 3. udgave, Karnov, p. 223.

Der gøres i den forbindelse for en ordens skyld opmærksom på forholdet mellem national ret og EU-ret i U.2017.824H/Ajos-dommen (aldersdiskriminations- princip var udledt fra retskilder uden for traktaten).

Den omhandlede i sig selv ulovlige praksis er således tillige i strid med EU-rettens fri bevægelighed, herunder TEUF art. 49 og 63, samt EU-retlige retsprincipper.

Kravet til kvalifikationen af en restriktion er muligvis skærpet under TEUF art. 63 i forhold til TEUF art. 45, jf. bl.a. Ulla Neergaard, m.fl., EU-ret, 3. udgave, 2018, Karnov Group, p. 205 - 209 og p. 250 - 251. Nyere retspraksis fra EUD tillader, at traktatens bestemmelser kan anvendes kumulativt, således at anvendelse af een traktatbestemmelse om fri bevægelighed ikke ekskluderer anvendelse af en anden, jf. bl.a. Ulla Neergaard, m.fl., EU-ret, 3. udgave, 2018, Karnov Group, p. 132 - 133. I forhold til TEUF art. 45 (arbejdskraftens fri bevægelighed) fremgår det af EUD i sag C-464/02, Kommissionen mod Danmark, præmis 34 - 38 og 45 (registreringsafgift vedr. fri bil), EUD i sag C20/16, Bechtel, præmis 39, og EU i sag C-90/1998, Volker Graf, præmis 21 - 23, at en restriktion er tilstrækkelig. Denne restriktion må dog ikke være alt for indirekte og usikker, jf. EUD i sag C-90/1998, Volker Graf, præmis 25.

Der er en ingen bagatelgrænse, jf. bl.a. EUD i sag C-212/06, Gouvernement de la Communauté, præmis 52, ligesom det er uden betydning under i hvert fald arbejdskraftens fri bevægelighed, hvorvidt der foreligger ligebehandling af indenlandske og udenlandske statsborgere.

Det er primærretten, der finder anvendelse, idet sekundærretten, jf. arbejdstagerforordningens art. 7, stk. 2, giver en dårligere beskyttelse, jf. for samme retsanvendelse med overgang fra sekundærret til primærret i bl.a. EUD i sag C- 34/09, Zambrano. Dobbelt- og trippelbeskatning (juridisk og/eller økonomisk) af samme indkomst ved aktionær- og anpartshaverlån må gøre den fri bevægelighed af kapital og arbejdskraft mindre tiltrækkende eller hæmmende for i hvert fald arbejdstagerne.

Dette må i hvert fald tilstrækkeligt indirekte og sikkert negativt påvirke arbejdstagernes bl.a. ønske om og evne til mobilitet. Der er således en restriktion i hvert fald i forhold til arbejdstagernes fri bevægelighed. Det er lovligt hensyn at hindre ingen beskatning af aktionær- og anpartshaverlånet, hvilket (ingen beskatning eller nul-beskatning) var en mulighed forud for indførelsen af ligningslovens § 16 E.

Dobbelt- og trippelbeskatning må være egnet til at opnå målet om beskatning, men det er åbenlyst ikke nødvendigt for at opnå dette lovlige hensyn eller mål med at undgå nul-beskatning/ingen beskatning (proportionalitets-testen/prøvelsen), jf. bl.a. EUD i sag C-451/05, ELISA, præmis 100, og EUD i sag C-108/09, Ker-Optika, præmis 74.

Derfor er praksis til ligningslovens § 16 E eller ligningslovens § 16 E i sig selv disproportional og udgør en krænkelse af i hvert fald TEUF art. 45, jf. bl.a.

TEUF art. 5, stk. 4. 2.2.3.

4.21.  EU-CHARTERET FINDER TILLIGE ANVENDELSE - EU´S CHARTER OM GRUNDLÆGGENDE RETTIGHEDER ART. 17 (EJENDOMSRETTEN), JF. ART. 52, STK. 3, JF. EMRK TP ART. 1, JF. EMRKLOVEN

Det gøres generelt gældende, at den omhandlede retstilstand tillige er i strid med EU's grundrettigheder art. 17, jf. art. 52, stk. 3, jf. TP 1, art. 1. EUs grundrettigheder kan alene give en merbeskyttelse, jf. også direktør Jonas Christoffersen i EU's Grundrettigheder med kommentarer, DJØFs Forlag, 2018, p. 200 - 201.

Den omhandlede dobbelt- og trippelbeskatning er således - også henset til den samlede skatteprocent på op til mellem 100 procent og 130 procent - både 1) i sig selv og 2) som en uforholdsmæssig byrde for A En forudsat krænkelse af EU-charteret art. 17, jf. art. 52, stk. 3, jf. EMRK TP 1, art. 1, jf. EMRK-loven.

Retten skal derfor tage stilling til lovens generelle forenelighed med EU-charteret, der nu ubestridt gælder i Danmark, jf. Højesterets dom af 21. januar 2019 med sagsnr. 127/2018, jf. U.2017.824H, jf. dog muligvis - alene af forklarende grunde - samme problem på en anden måde som i U.1999.1798H, jf. U.2013B.15.

Praksis til ligningslovens § 16 E strider imod EU´s grundrettigheder art. 17, jf. art. 52, stk. 3 (juridisk dobbelt- og økonomisk trippelbeskatning)

Selv om det er på et andet retsområde og under en anden artikel i EU´s Charter om Grundlæggende Rettigheder skal det nævnes, at Højesteret har fastslået, at der er et forbud mod dobbelt strafforfølgning både i medfør af den relevante bestemmelse i EMRK og den relevante bestemmelse i EU-charteret, jf. Højesterets dom af 21. januar 2019 i sag 127/2018.

Dommen nævnes, fordi principperne bag forbuddet mod dobbelt strafbarhed og forbuddet mod dobbelt- og trippelbeskatning har lignende retssikkerhedsmæssige elementer i sig. Selv om der ikke kan foretages en direkte sammenligning, herunder af bagvedliggende hensyn.

Men sammenligningsmuligheden blive forøget ved, at den foreliggende juridiske dobbeltbeskatning og økonomiske trippelbeskatning kan tillægges såkaldt "dobbeltpønalitet" via reglerne om bøder, jf. Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit A.C.3.5.2.1.

EU´s Charter om Grundlæggende Rettigheder giver således mindst samme beskyttelse som EMRK TP 1, art. 1, jf. EU´s Charter om Grundlæggende Rettigheder art. 52, stk. 3, og den omhandlede i sig selv ulovlige praksis fra SKAT/Skattestyrelsen er således tillige i strid med EU-retten.

EU-charteret finder således tillige anvendelse, jf. tillige Højesterets dom af 21. januar 2019 i sag 127/2018 (Facebook formentlig det grænseoverskridende element i forhold til konkret for dommen unionsborgerskabet).

Den omhandlede skønsmargin uden for kernen af rettighederne, herunder som den er fastlagt i retspraksis, er i øvrigt i sig selv mindre under EU-charteret, jf. art. 52, stk. 3, end under EMRK TP 1, art. 1, jf. EMRK-loven, jf. Jonas Christoffersen, EU's Charter om Grundlæggende Rettigheder, 1. udgave, 2014, DJØFs Forlag, p. 203.

Beskyttelsen under EU-charterets art. 17, jf. art. 52, stk. 3, er således videre end under EMRK TP 1, art. 1, jf. EMRK-loven. Også allerede derfor er juridisk dobbeltbeskatning og økonomisk trippelbeskatning i strid med EUcharterets art. 17, jf. EMRK TP 1, art. 1, jf. EU-charterets art. 52, stk. 3. Ligesom bl.a. juridisk dobbeltbeskatning er i strid med EMRK TP 1, art. 1, i sig selv.

4.22.  SKATS OG LANDSSKATTERETTENS AFGØRELSER UGYLDIGHED OG ANNULLATION ELLER I ANDEN RÆKKE HJEMVISNING

4.22.1  SKATS AFGØRELSE

4.22.1.1   BEGRUNDELSESPLIGT

Skattestyrelsens begrundelsespligt er udvidet som følge af kravene i god forvaltningsskik. Dette fremgår tillige af det uddybende processkrift, afsnit 3.6. Disse krav er dog alene sanktioneret af god forvaltningsskik.

SKAT har klart anført, at der foretages beskatning af udeholdt aktieindkomst under statsskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1, og ikke foretages en dobbeltbeskatning.

SKAT har forstået ligningslovens § 16 E korrekt, idet der alene er forudsat hjemmel til enkeltbeskatning.

4.22.1.2. OFFICIALMAKSIMEN

A kan tiltræde, at SKAT behandlede sagen ud fra de offentligt tilgængelige oplysninger. Disse oplysninger er grundlæggende de samme, som de oplysninger, der er præsenteret for Landsskatteretten. Det fremgår af bilag nr. 1 - 4.

Det forhold, at SKAT kommer frem til med de samme oplysninger, der er tilgængelige for Landsskatteretten, jf. bilag nr. 1 - nr. 4, at der foreligger udeholdt indkomst, må bero på en forkert eller mangelfuld undersøgelse af sagens faktum. Faktum er således helt misforstået, og det begynder en sag, hvor Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten så senere ikke undersøger det retlige grundlag tilstrækkeligt (retsfaktum).  Der er således den afgørende forskel mellem SKATs afgørelse og senere Skatteankestyrelsens indstilling og Landsskatterettens afgørelse - ud over de ikke-uvæsentlige beløbsmæssige forskelle - at SKATs afgørelse hviler på den korrekte retlige, men forkerte faktiske forudsætning, at der foreligger udeholdt aktieudbytte (enkeltbeskatning).

Det afgørende er, at SKAT/Skattestyrelsen er i en afgørende faktisk vildfarelse ud fra Skatteministeriets egen argumentation (dobbelt- og trippelbeskatning), ligesom Skattestyrelsen som Skatteankestyrelsen ud fra Skatteministeriets egen argumentation var i en talmæssig/faktisk vildfarelse, jf. også Landsskatterettens afgørelse. Selv om den omhandlede talmæssige opgørelse er tiltrådt overordnet talmæssigt.

Derfor er officialmaksimen tilsidesat, idet sagen ikke er tilstrækkeligt oplyst faktisk, herunder har SKAT klart misforstået det faktiske grundlag for sagen (faktum). Og det er med de grundlæggende samme oplysninger, som var til rådighed for Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten, jf. bilag nr. 1 - nr. 4.

Officialmaksimen er en såkaldt forvaltningsretlig garantiforskrift.

Retsvirkning af sådanne mangler (tilsidesættelse af garantiforskrifter) er som udgangspunkt underlagt generel væsentlighed, jf. bl.a. U.1969.513H, U.1977.495H, U.1983.1096H, U.2003.770, U.2005.2277, U.2005.1780H, U.2006.1329, FOB 1994.340, FOB 1995.139, FOB 1998.240, U.1999.1408H og

U.1999.689Ø, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 5 udgave, Karnov Group, p. 527, og Garde m.fl., Forvaltningsret, Sagsbehandling, 6. udgave, 2007, DJØFs Forlag, p. 163-164 Det vil sige, at fejlens/manglens tilstedeværelse i sig selv udløser ugyldighed med annullation eller hjemvisning til følge.

Selv under en konkret væsentlighedsbedømmelse vil SKATs bevisbyrde være skærpet ved garantiforskrifter, jf. U.1996.1462H ("ikke kunne udelukkes"), jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 5 udgave, Karnov Group, p. 525 - 526. Og det kan ikke udelukkes, at SKAT retmæssigt ville have anset den omhandlede enkeltbeskattede løn som lovmedholdelig, hvis der havde været en korrekt forståelse af faktum.

Derfor er SKATs afgørelse ugyldig og skal annulleres eller skal subsidiært hjemvises.

4.22.2.  LANDSSKATTERETTENS AFGØRELSE

4.22.2.1   BEGRUNDELSESPLIGT

Landsskatteretten er underlagt et udvidet begrundelseskrav, jf. Landsskatterettens Forretningsordens § 12, stk. 2. Ordlyden er sålydende (mine understregninger):

"Afgørelsen skal være begrundet med henvisning til relevante retsregler og indeholde en redegørelse for sagens faktiske forhold. Begrundelsen skal angive Landsskatterettens stillingtagen til de af klageren anførte forhold og synspunkter, i det omfang disse forhold og synspunkter må anses for relevante i forhold til sagens afgørelse."

Det er specifikt eller klart anført af A over for Landsskatteretten, at der forelå ulovlig dobbeltbeskatning, jf. Landskatterettens afgørelse side 9n (bilag nr. 1). Dette var og er for A sagens kerne.

Landsskatteretten har i hvert fald ikke taget direkte stilling til dette spørgsmål i sine præmisser, herunder er dobbeltbeskatning på intet tidspunkt anført, men derimod er der henvist til uspecificerede forarbejder, som har den modsatte betydning (enkeltbeskatning). Disse forarbejder kan selv efter Skatteministeriets fortolkning (anvendelse af ministersvar som efterarbejde) medføre enkeltbeskatning, jf. Skatteministeriets svarskrift, side 10-12, jf. også om skatteforvaltningslovens § 29 ovenfor.

I et tilfælde med anvendelse af et efterarbejde (ca. 6 år efter vedtagelse af ligningslovens § 16 E) i form af et ministersvar som retningsgivende kriterium/hensyn (hverken lighedsgrundsætning og/eller et princip om retsbeskyttede forventninger kan være retsfølge for Skatteministeren/i bebyrdende retning for skattesubjekterne) er dette selvsagt af afgørende betydning under den udvidede begrundelsespligt. Særligt når det anvendes i bebyrdende retning for skattesubjekt i direkte modstrid med Grundlovens § 43, 1. led, og § 3, og dermed al retskildelære. Se tillige denne repliks afsnit 3.7 herom.

Det er således afgørende i en sag som den foreliggende, at der heller ikke blandes rundt på forarbejderne til ligningslovens § 16 E, stk. 2, og ligningslovens § 16 E, stk. 1, som det er gjort af Landsskatteretten. Helt grundlæggende mangler afgørelsen således fornøden, præcis henvisning til det hjemmelsmæssige grundlag for den foretagne dobbelt- og trippelbeskatning. Dette er et krav, jf. bl.a. FOB 1995.112, FOB 1996.335 og FOB 1994.234, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 5. udgave, Karnov Group, p. 147 - 148.

Der er ikke noget anbringende om ulovlig skinbegrundelse, men vi er i området på vej mod ulovlig skinbegrundelse over for A, jf. fx FOB 2004.476, herunder ud fra den forudsætningsvise anvendelse af det omhandlede ministersvar som retningsgivende retskilde (6 år efter vedtagelse af ligningslovens § 16 E).

Der foreligger bl.a. derfor begrundelsesmangler/-fejl, jf. også FOB 1995.112, FOB 1995.263, FOB 1996.335 og FOB1998,343, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 5 udgave, Karnov Group, p. 144ff.

Også tilsidesættelse af Landsskatterettens Forretningsordens § 12, stk. 2 (det udvidede begrundelseskrav), kan medføre ugyldighed og annullation eller hjemvisning, men tillige forvaltningslovens § 24 er tilsidesat.

Det forhold, at det lykkes et skattesubjekt med professionel hjælp at indbringe en sag fra Landsskatteretten til domstolene, kan ikke tillægges andet end bagatelagtig vægt. Det er såkaldt cirkulær juridisk argumentation/cirkulære anbringender, hvor fejl ikke er fejl, hvis skattesubjekterne alligevel får dem indbragt. Det vil forudsætningsvist kræve betydelige juridiske og faktiske undersøgelser på grundlag af den mangelfulde begrundelse at vurdere sagens validitet ved domstolene. Desuden er afgørelsen materielt ukorrekt.

Derfor er begrundelsespligten, der er en forvaltningsretlig garantiforskrift, tilsidesat. Og retsvirkningen heraf er under generel væsentlighed, jf. Rønsholdt,

Forvaltningsret, 5. udgave, Karnov Group, p. 521ff., ugyldighed samt annullation eller hjemvisning.

Årsagen hertil (den generelle væsentlighed) er, at fejlene eller manglerne efter deres art er egnede til at påvirke afgørelsens indhold, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 5. udgave, Karnov Group, p. 162ff, jf. bl.a. U.1943.402Ø, U.1999.1337H, U.1999.2125Ø og U.2003.922Ø.

Selv under en konkret væsentlighedsbedømmelse vil Skatteministeriets bevisbyrde være skærpet ved garantiforskrifter, jf. bl.a. U.1996.1462H ("ikke kunne udelukkes"), jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 5 udgave, Karnov Group, p. 525 -

526. Og det kan ikke udelukkes, at Landsskatteretten retmæssigt ville have anset den omhandlede fra revisors side enkeltbeskattede løn som lovmedholdelig, hvis der havde været en korrekt forståelse af retsfaktum.

De omhandlede fejl/begrundelsesmangler har ikke en bagatelagtig karakter som i U.2008.2538H, hvorved de var konkret uvæsentlige.

Landsskatterettens afgørelse er derfor ugyldig og skal annulleres eller subsidiært hjemvises.

4.23.2.2. OFFICIALMAKSIMEN

Det fremgår af Skatteankestyrelsens svar på aktindsigt af 14. januar 2019, side 3

- 4 (bilag nr. 4), at (mine fremhævninger): "...

Der fremgår ikke faktiske oplysninger af hverken det interne sagsnotat eller af afgørelsesnotatet, som ikke fremgår af sagens øvrige dokumenter, herunder af Landsskatterettens afgørelse, som vedlægges. Der findes således ikke i disse dokumenter faktiske oplysninger, som skal ekstraheres efter forvaltningslovens § 14, stk. 1, jf. forvaltningslovens § 14, stk. 2. Retsmødet gav ikke anledning til at notere faktiske oplysninger af betydning for sagens afgørelse efter offentlighedslovens § 13, stk. 1. Der findes hermed heller ikke i dette dokument oplysninger om sagens faktum at ekstrahere og meddele dig aktindsigt i efter forvaltningslovens § 14 a, stk. 1, nr. 2, jf. forvaltningslovens § 14 a, stk. 2.

Hverken i det interne sagsnotat, afgørelsesudkastet eller i retsmødereferatet findes der interne faglige eller eksterne faglige vurderinger af den art, som der sigtes til i forvaltningslovens §§ 14 a og 14 b.

..."

Eftersom bl.a. ministersvar i forbindelse med lovens tilblivelse (forarbejder) må kvalificeres som faktiske oplysninger i forvaltningslovens forstand, så kan det konstateres, at 1) de omhandlede væsentlige bilag under bl.a. denne repliks afsnit 3.1 og 3.5 samt 2) det efterfølgende (6 år senere) afgivne ministersvar, som efter Skatteministeriets vurdering er retningsgivende, i hvert fald ikke er en del af afgørelsesgrundlaget.

Desuden kan det konstateres, at Landsskatteretten 3) alene har henvist til de samme specielle bemærkninger, som A har henvist til i sit uddybende processkrift på side 8 og Skatteministeriet i sit svarskrift på side 10.

Det er Landsskatterettens problem og bevisbyrde, at disse væsentlige dokumenter eller faktiske oplysninger (hvilke retskilder blev benyttet og/eller undersøgt) under begrundelsespligten og aktindsigtsbesvarelsen ikke har været til stede under sagsbehandlingen.

Officialmaksimen er således tilsidesat, idet sagen forudsætningsvist også under Skatteministeriets egne anbringender ikke er tilstrækkeligt oplyst. Særligt i en sag, hvor der juridisk dobbelt- og økonomisk trippelbeskattes, skal Landsskatteretten have gjort sig sine grundige faktiske og juridiske undersøgelser. Det er således beviseligt ud fra både afgørelsen og aktindsigtsbesvarelsen ikke tilfældet.

Officialmaksimen er en såkaldt forvaltningsretlig garantiforskrift.

Retsvirkning af sådanne mangler (tilsidesættelse af garantiforskrifter) er som udgangspunkt underlagt generel væsentlighed, jf. bl.a. U.1969.513H, U.1977.495H, U.1983.1096H, U.2003.770, U.2005.2277, U.2005.1780H, U.2006.1329, FOB 1994.340, FOB 1995.139, FOB 1998.240, U.1999.1408H og

U.1999.689Ø, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 5 udgave, Karnov Group, p. 527, og Garde m.fl., Forvaltningsret, Sagsbehandling, 6. udgave, 2007, DJØFs Forlag, p. 163-164

Det vil sige, at fejlens/manglens tilstedeværelse i sig selv udløser ugyldighed med annullation eller hjemvisning til følge.

Selv under en konkret væsentlighedsbedømmelse vil Skatteministeriets bevisbyrde være skærpet ved garantiforskrifter, jf. bl.a. U.1996.1462H ("ikke kunne udelukkes"), jf. Rønsholdt,Forvaltningsret, 5 udgave, Karnov Group, p. 525 - 526. Og det kan ikke udelukkes, at Landsskatteretten retmæssigt ville have anset den omhandlede fra revisors side enkeltbeskattede løn som lovmedholdelig, hvis der havde været en korrekt forståelse af retsfaktum.

Derfor er Landsskatterettens afgørelse ugyldig og skal annulleres eller subsidiært hjemvises.

4.22.2.3. OFFICIALMAKSIMEN OG BEGRUNDELSESPLIGTEN

Landsskatteretten er underlagt officialmaksimen, jf. bl.a. SKM2006.12.HR, SKM2015.310.BR, FOB2015.39, FOB2016.22, FOB2016.55 samt FOB2017.17, og et

udvidet begrundelseskrav (yderligere krav end efter forvaltningslovens § 24) i medfør af skatteforvaltningsloven. Det, som fremgår af begrundelsen, må således være udtryk for de retlige undersøgelser og vurderinger, der er foretaget af Landsskatteretten.

Af Landsskatterettens begrundelse fremgår ikke SKATs egne fortolkninger af ligningslovens § 16 E, herunder afsnit C.B.3.5.2.2 og C.B.3.6, samt Skatteministerens svar til Skatteudvalget på spørgsmål 526 af 13. juni 2013.

Desuden har Landsskatteretten ikke henvist til relevant retspraksis eller inddraget de hovedkriterier, i henhold til hvilke det vurderes, jf. SKATs egne vejledninger, hvorvidt der foreligger udbytte eller løn. Disse relevante oplysninger fremgår ej heller af faktumbeskrivelsen/sagsfremstillingen.

Desuden skal Landsskatteretten som følge af god forvaltningsskik tage stilling til samtlige hovedanbringender, hvilket dog ikke retligt kan prøves af domstolene. Landsskatteretten har i sin begrundelse slet ikke taget stilling til anbringendet om ulovlig juridisk dobbeltbeskatning og økonomisk trippelbeskatning, hvilket er hovedelen af sagens omdrejningspunkt i forhold til lovhjemmel samt lighedsgrundsætning og/eller princip om retsbeskyttede forventninger. En sådan eller lignende fejl findes i mange andre sager, jf. Ombudsmanden har i en egen drift-undersøgelse af 30 sager i SKAT og Landsskatteretten af 21. marts 2018.

Der er ikke faktiske oplysninger til de omhandlede kriterier vedrørende den afgørende sondring mellem løn og udbytte, herunder om As arbejdsindsats, ligesom overførslen på 250.000 kr. ud fra sagsfremstillingen fejlagtigt kan være medtaget to gange.

Alle sammen afgørende retskilder og faktiske oplysninger under en tilstrækkelig oplysning af sagen. Sagen er således hverken retligt og/eller faktisk tilstrækkeligt oplyst.

Retsfølgen af tilsidesættelsen af officialmaksimen, der en såkaldt garantiforskrift, er ugyldighed og annullation af afgørelsen, jf. bl.a. U 2015.3233 H, U 2006.607 H, modsætningsvist, U 2005.2923 H og SKM2006.488.ØLR, hvilket tillige medfører SKATs afgørelses annullation, jf. U.1999.486.HRD modsætningsvist. I anden række, hvis retten måtte finde modsat, er retsfølgen hjemvisning.

Fejlene må både anses for generelt væsentlige og/eller konkret væsentlige, idet det ikke kan udelukkes, at sagen ville have fået et andet udfald ved Landsskatteretten, hvis de omhandlede sagsbehandlingsfejl ikke forelå.

Det gøres tillige gældende, at SKATs afgørelse af lider af samme generelt og konkret væsentlige mangler som Landsskatterettens afgørelse, hvorfor SKATs afgørelse også af den grund kan annulleres.

Der er tillige begrundelsesmangler i forhold til hovedanbringendet om ulovlig dobbeltbeskatning, idet hverken forarbejder, ministersvar, retspraksis eller praksis er inddraget i forhold til spørgsmålet om dobbelt- og trippelbeskatning, ligesom relevant faktum under mindst forvaltningslovens § 24, stk. 2, vedrørende sondringen mellem løn og udbytte heller ikke fremgår af begrundelsen. Dette forhold kan formentligt mere retmæssigt kvalificeres under en tilsidesættelse af officialmaksimen, men er for en ordens skyld medtaget under rettens kvalifikation af jus under anbringenderne, jf. retsplejelovens § 338.

Fejlene må både anses for generelt væsentlige og/eller konkret væsentlige, idet det ikke kan udelukkes, at sagen ville have fået et andet udfald ved Landsskatteretten, hvis de omhandlede sagsbehandlingsfejl ikke forelå.

Det gøres tillige gældende, at SKATs afgørelse lider af samme generelt og konkret væsentlige mangler som Landsskatterettens afgørelse, herunder særligt i forhold til misforståelsen af faktum under Skatteankestyrelsen og Landsskatterettens senere afgørelser, hvorfor SKATs afgørelse også af den grund kan annulleres.

4.24.  YDERLIGERE SAGSBEHANDLINGSFEJL/-MANGLER UNDER OPFFICIALMAKSIMEN OG BL.A. DEN UDVIDEDE BEGRUNDELSESPLIGT VED SKATS/SKATTESTYRELSENS OG LANDSSKATTERETTENS AFGØ- RELSER I DENNE SAG

4.24.1.  SAMVIRKE MELLEM RETSGRUNDLAG

Det af Skatteministeriet v/Kammeradvokaten meget sent i sagsforløbet påståede samvirke mellem retsgrundlag via civilrettens styring af skatteretten contra legem samt contra lex specialis m.v. (ulovbestemt obligationsretlig konfusion skaber to selvstændige skatteretlige transaktioner til beskatning uden nogen støtte i ordlyden og forarbejderne til bl.a. ligningslovens § 16 E) fremgår hverken af SKATs afgørelse eller Landsskatterettens afgørelse i bl.a. denne sag, hvorfor

dette under Skatteministeriets v/Kammeradvokatens egne anbringender er yderligere generelt og/eller konkret væsentlige sagsbehandlingsfejl/-mangler.

Det bemærkes i den forbindelse, at et samlet skattesystem samt Kammeradvokaten med de meget betydelige økonomiske midler tilført, herunder via løn, skal kunne magte også at se de mere komplicerede juridiske vinkler i tilfælde med juridisk dobbelt- og økonomisk trippelbeskatning. Der er ikke gjort begrundelsesmangler gældende, da officialmaksimen må være rette anbringende. Begrundelsesmanglerne er alene følgevirkninger af, det er ubehandlede juridiske forhold i sagen hos SKAT/Skattestyrelsen, Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten.

Afgørelserne skal således under tillige dette anbringende i sig selv, jf. også den udvidede begrundelsespligt i Landsskatterettens Forretningsordens § 12, stk. 2, annulleres eller i anden række medføre hjemvisning til fornyet behandling.

4.24.2.  SKATS/SKATTESTYRELSENS, SKATTEANKESTYRELSENS OG LANDSSKATTERETTENS TILSIDESÆTTELSE AF DEN SELVSTÆNDIGE/SÆRLIGE VEJLEDNINGSPLIGT VEDRØRENDE SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 29 I DEN JURIDISKE VEJLEDNING 2019, AFSNIT A.A.14.1.

Det fremgår i øvrigt af Den Juridiske Vejledning 2019-1. afsnit A.A.14.1.4, at SKAT/Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen har en selvstændig vejledningspligt i forhold skatteforvaltningslovens § 29, hvilken vejledningspligt som gjort gældende i tidligere processkrifter ikke er overholdt, herunder er skatteforvaltningslovens § 29 slet ikke overvejet af hverken SKAT/Skattestyrelsen og/eller Skatteankestyrelsen. Dette problem behandles også under officialmaksimen.

Det er åbenbart nærliggende og relevant at vejlede om skatteforvaltningslovens

§ 29 i det foreliggende tilfælde, jf. SKM2014.825.SKAT, afsnit 4, tilfælde 7, og under SKATs, Skatteankestyrelsens og Landsskatterettens egne forslag til afgørelser og afgørelser.

Den omhandlede særlige vejledningspligt er i øvrigt udvidet ved interesseforbundne personer (G1 ApS  og A).

Den omhandlede sagsbehandlingsfejl må anses for at udgøre en garantiforskrift, fordi der foreligger en særlig vejledningspligt (vejledningspligten er normalt en ordensforskrift forvaltningsretligt), og tilsidesættelsen af den særlige vejledningspligt er både generelt og konkret væsentlig for A.

Sagen kunne have fået et helt andet resultat, hvis skatteforvaltningslovens § 29 var blevet anvendt tidligere, jf. SKM2014.825.SKAT, afsnit 4, tilfælde 7.

4.24.3.  OVERTRÆDELSER AF OFFICIALMAKSIMEN VEDRØRENDE EMRK TP 1, ART. 1, JF. EMRK-LOVEN OG EU-RETTEN

Skatteministeriet v/Kammeradvokaten skal også vedrørende dette punkt besinde sig på at anvende gældende ret og på ikke selv opfinde eller præsentere ikke-gældende ret.

En sag skal under officialmaksimen oplyses tilstrækkeligt både retligt og faktisk til, at en saglig og lovlig afgørelse kan træffes. Det er således helt korrekt, at der ikke skal tages stilling til ikke-relevante retsgrundlag (det som Skatteministeriet v/Kammeradvokaten benævner "enhver potentiel indsigelse"), men der skal derimod foretages juridiske undersøgelse af relevante retsgrundlag ved sagsbehandlingen, herunder EMRK, jf. EMRK-loven.

SKAT/Skattestyrelsen, Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten har ud fra 1) aktindsigterne og 2) afgørelserne ikke behandlet anbringenderne vedrørende EU-retlige hindringer og hindringer i EMRK, jf. EMRK-loven, for den omhandlede i sig selv ulovlige fortolkning af ligningslovens § 16 E, jf. ligningslovens § 16 A (udbytte) og statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a (løn). Sagen er også af disse grunde ikke tilstrækkeligt retligt oplyst til, at en lovlig afgørelse kan træffes

Og disse undersøgelser skal fremgå af afgørelsens begrundelse under i hvert fald Landsskatterettens udvidende begrundelsespligt, jf. Landsskatterettens Forretningsordens pkt. 12.2.

Og det har ingen eller alene marginal betydning, hvorvidt skattesubjektet ikke selv er fremkommet med indsigelse vedrørende det omhandlede retsgrundlag, da det jo netop er forskellen mellem officialmaksimen (pligt til retlige og faktiske egen-undersøgelser fra fx Skatteankestyrelsens side) og forhandlingsmaksimen, jf. også afsnit 3.6 i det supplerende processkrift nr. 2.

Skattestyrelsen, Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten kan populært skrevet under officialmaksimen ikke gemme sig bag en professionel rådgiver og/eller et skattesubjekt. Bl.a. afsnit 3.4 ovenfor og afsnit 3.8 samt 3.1.0.2 i det supplerende processkrift nr. 2 må dokumentere, at sagen hverken hos Skattestyrelsen, Skatteankestyrelsen eller Landsskatteretten har været tilstrækkeligt oplyst retligt, herunder i forhold til EMRK.

Dette uanset om retten måtte kunne tilslutte sig de omhandlede krænkelser eller ej, der fortsat på endda flere områder under bl.a. EMRK TP 1, art. 1, må anses for klare, idet det er selve den manglende undersøgelse heraf, som udgør krænkelsen af officialmaksimen. Afgørelsen er derfor fortsat også ud fra ovennævnte ugyldig og skal i første række annulleres eller i anden række hjemvises til fornyet behandling.

Og det siger næsten juridisk sig selv, at de manglende retlige undersøgelser af bl.a. praksis´ samvirke med bl.a. EMRK både under generel og konkret væsentlighed har den retsvirkning, jf. ovenfor under afsnit 3.8, at afgørelserne bliver ugyldige og skal i første række annulleres eller i anden række hjemvises til fornyet behandling. Hvis det havde været en kriminel udlænding og ikke en lovlydig, hårdtarbejdende dansker, havde retsopfattelsen formentlig været en anden. Selv om der ikke gøres diskrimination gældende, jf. fx EMRK art. 14.

4.24.4.  MANGLENDE UNDERSØGELSE AF DET FORMELLE HJEMMELSGRUNDLAG FOR GENOPTAGELSE AF BESKATNINGEN

Der skal både være formel (lov-)hjemmel (fx skatteforvaltningslovens § 26 eller

§ 27) og materiel lovhjemmel (fx ligningslovens § 16 E) til regulering af skattebyrden. Hverken SKAT, Skatteankestyrelsen eller Landsskatteretten har i sine afgørelser, herunder forslag til afgørelse, henvist til, hvilken formel hjemmel eller genoptagelseshjemmel der er anvendt over for A. Dette er i sig selv en generel og/eller konkret væsentlig mangel ved afgørelsen, idet den ene del af det overordnede hjemmelsgrundlag ikke er vurderet. Der er ubestridt hjemmel til genoptagelse under skatteforvaltningslovens § 26, men indkomstårene er 2013 og 2014, og afgørelsen er dateret den 15. juni 2016. Derfor er det et spørgsmål, der skal grundigt undersøges, hvilket ikke er sket, jf. begrundelsen og sagens øvrige akter, herunder aktindsigtsbesvarelsen fra Landsskatteretten.

Afgørelsen kunne således ikke på det grundlag have fået et andet resultat, men der er tillige forebyggende hensyn til ubetinget hævdelse af respekt for sagsbehandlingsreglerne som grundlag for ugyldighed og annullation eller hjemvisning ved tilsidesættelse af garantiforskrifter, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 5. udgave, 2018, Karnov, p. 517, og FOB 1999.44. Desuden er rettelse eller helbredelse ikke sket via hverken Skatteankestyrelsen, Landsskatteretten eller Skatteministeriet v/Kammeradvokaten, hvilket accentuerer behovet for anvendelsen af det ovenfor nævnte hensyn. Derfor skal den generelle væsentlighed anvendes, jf. også U.2000.457H, U.2010.1214H samt også Gammeltoft-Hansen m.fl., Forvaltningsret, 2. udgave, DJØFs Forlag, 2018, p. 857ff. og Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, 6. udgave, DJØFs Forlag, p. 449.

Både SKATs og Landsskatterettens afgørelser skal således i første række annulleres og i anden række hjemvises til fornyet behandling. 11.2 De manglende retlige undersøgelser af retsgrundlagene under dette supplerende processkrift nr. 1´s afsnit 5 - 8

Det er ubestridt, at hverken SKAT, Skatteankestyrelsen eller Landsskatteretten har foretaget de retlige undersøgelser, som der er henvist til under dette processkrifts afsnit 5 - 8. Det er endnu grove fejl i en lang række af sagsbehandlingsfejl/-mangler, herunder er det for almindelige mennesker stødende for retsfølelsen, at fx kriminelle udlændinge beskyttes i vidt omfang af anvendt EMRK, mens almindelige lovlydige danske skatteborgere ikke ex officio beskyttes af EMRK af de jurister, der under officialmaksimen er godt betalt for at burde kunne anvendelsen heraf. Der er tillige en kumulationsfaktor, således at hver fejl i sig selv skal medføre ugyldighed med annullation og i anden række hjemvisning, herunder særligt EMRK TP 1, art. 1, jf. EMRK-loven, ligesom fejlene i kumulation eller samlet har samme effekt. Det er både i sig selv og kumuleret generelt og konkret væsentligt.

Både SKATs og Landsskatterettens afgørelser skal således i første række annulleres og i anden række hjemvises til fornyet behandling. 11.3 Mangelfuld/fejlagtig begrundelse hos henholdsvis SKAT og Landsskatteretten i forhold til genoptagelseshjemmel (formel hjemmel) Der skal både være formel (fx skatteforvaltningslovens § 26 eller § 27) og materiel hjemmel (fx ligningslovens § 16 E) ved regulering af skattebyrden. Hverken SKAT eller Landsskatteretten har henvist til, hvilken formel hjemmel eller genoptagelseshjemmel der er anvendt over for A. Dette er i sig selv en generel og/eller konkret væsentlig mangel ved afgørelsen, idet den ene del af det overordnede hjemmelsgrundlag ikke er anført i begrundelsen. Der er ubestridt hjemmel til genoptagelse under skatteforvaltningslovens § 26, men indkomstårene er 2013 og 2014, og afgørelsen er dateret den 15. juni 2016 Derfor er det et spørgsmål, der skal grundigt undersøges, hvilket ikke er sket, jf. begrundelsen og sagens øvrige akter, herunder aktindsigtsbesvarelsen fra Landsskatteretten.

Afgørelsen kunne således ikke på det grundlag have fået et andet resultat, men der er tillige forebyggende hensyn til ubetinget hævdelse af respekt for sagsbehandlingsreglerne som grundlag for ugyldighed og annullation eller hjemvisning ved tilsidesættelse af garantiforskrifter, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 5. udgave, 2018, Karnov, p. 517, og FOB 1999.44.

Desuden er rettelse eller helbredelse ikke sket via hverken Skatteankestyrelsen, Landsskatteretten eller Skatteministeriet v/Kammeradvokaten, hvilket accentuerer behovet for anvendelsen af det ovenfor nævnte hensyn. Derfor skal den generelle væsentlighed anvendes, jf. også U.2000.457H, U.2010.1214H samt også Gammeltoft-Hansen m.fl., Forvaltningsret, 2. udgave, DJØFs Forlag, 2018, p.

857ff. og Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, 6. udgave, DJØFs Forlag, p. 449.

Både SKATs og Landsskatterettens afgørelser skal således i første række annulleres og i anden række hjemvises til fornyet behandling.

De allerede beskrevne formelle mangler/sagsbehandlingsfejl hos Landsskatteretten Skatteministeriet har på side 5 i sin duplik anført, at der i Landsskatteretten er taget stilling til spørgsmålet om dobbeltbeskatning via "...at der ved årets udgang er indberettet løn og betalt skat heraf...".

Det er ikke tilstrækkeligt klart sprogligt, og selve den omhandlede sagsbehandlingsfejl er i øvrigt relation til, hvorvidt der er lovhjemmel til dobbelt- og trippelbeskatning i lovens forarbejder, og om der er støtte for et modsat resultat til gunst for A i praksis, herunder Den Juridiske Vejledning og ministersvar, eller om der er anvendt fx det omhandlede senere ministersvar som retningsgivende retskilde (ulovhjemlet og uhjemlet senere efterarbejde). Landsskatteretten har således hverken i relation til dobbelt- og trippelbeskatning under ligningslovens § 16 E selv eller praksis hertil undersøgt sagen tilstrækkeligt retligt, ligesom begrundelsen heller ikke er tilstrækkelig under hverken den almindelige eller den udvidede begrundelsespligt og Ombudsmandens krav til en fornøden begrundelse, jf. herom i bl.a. replikken, afsnit 3.2 eller side 8 - 13.

Skatteministeriet v/Kammeradvokaten misforstår i den forbindelse officialmaksimens indhold. Det er ikke resultatet, der afgørende for dens overholdelse, men derimod hvorvidt der har været tilstrækkelige faktiske og retlige undersøgelser. Det er for Landsskatterettens vedkommende de retlige undersøgelser, som har været utilstrækkelige ud fra begrundelsen og aktindsigten, jf. bl.a. replikken side 11 - 13. De øvrige allerede beskrevne formelle mangler/sagsbehandlingsfejl i det uddybende processkrift og replikken fastholdes.

Der skal henvises til enten fx skatteforvaltningslovens § 26 (ordinære genoptagelse) og § 27 (ekstraordinær genoptagelse) ved alle afgørelser i skattesystemet, jf. også Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 1, 7. udgave, Karnov Group, p. 298 samt Bostrup m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, DJØFs Forlag, p. 448ff. samt det udvidede begrundelseskrav ved Landsskatteretten, jf. Landsskatterettens Forretningsordens § 12, stk. 2. Uden forpligtelse til angivelse af den ordinære genoptagelseshjemmel vil der ikke være mulighed for kontrol med og legitimation af over skattesubjekterne, om den formelle beskatningsret er til stede, herunder via frister, samt de øvrige krav under skatteforvaltningslovens § 26.

Det bemærkes, at såfremt der ikke fremsættes konkrete anbringender herimod, er retsplejelovens § 338 gældende, § 358.

4.25.  LANDSKATTERETTENS AFGØRELSE - UGYLDIGHED OG ANNULLATION - AFSMITTENDE VIRKNING

Der skal indledningsvist henvises til afsnit 3.6 i det uddybende processkrift og afsnit 3.1 i svarskriftet.

Den tidligere principale påstand havde sin sproglige og juridiske kompleksitet begrundet i TfS 1999, 486/U.1999.1408H, jf. det uddybende processkrift afsnit 3.6.

Denne dom er præjudikat for, at SKATs ikke-mangelbehæftede afgørelse står vedmagt ved Landsskatterettens annullation af skatteankenævnets afgørelse.

Det var almindelige forvaltningsretlige principper for så vidt angår administrativ rekurs, som lå til grund for dommens resultat, hvilken dom derfor specifikt vedrørte det administrative klage/rekurssystem. Dette fremgår tillige af Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven, 2. udgave, DJØFs Forlag, p. 950. Dommen vedrører specifikt alene det forhold, at andeninstansens afgørelse bliver ugyldiggjort og annulleret af tredjeinstansen.

Og TfS 1999, 486/U.1999.1408H er tillige præjudikat for, at ugyldighed på formalitet i hvert fald har hjemvisning som retsfølge.

Derfor rejses spørgsmålet om retsfølgevirkningen i forhold til ugyldighed af SKATs afgørelse, hvis Landsskatterettens afgørelse er ugyldig (har generelt væsentlige eller konkret væsentlige retlige mangler) ved en prøvelse ved domstolene eller uden for det administrative klagesystem.

Derfor gøres det tillige gældende, at SKATs afgørelse er ugyldig og skal annulleres alene som følge af Landsskatterettens afgørelses ugyldighed og annullation. Spørgsmålet/det retlige problem til prøvelse er således grundlæggende, om det administrative rekurssystems almindelige forvaltningsretlige grundsætninger tillige gælder ved domstolsprøvelse, eller om der gælder særlige for den udøvende magt (Skatteministeriet) bebyrdende regler ved underkendelse af en rekursmyndigheds afgørelse ved domstolene. Således at Landsskatterettens eller skatteankenævnets afgørelses ugyldighed som 2. instans under domstolsprøvelse får afsmittende, pønal effekt på SKATs oprindelige afgørelse.

Der er ikke grundlag for forvaltningsretlig helbredelse.

Dette anbringende kan alene anvendes, såfremt det følges. I modsat fald gøres alene hjemvisning gældende.

4.26.  OMGØRELSE I MEDFØR AF SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 29

Til støtte for den endelige påstand skal det gøres gældende, at A, såfremt han ikke opnår fuldt eller delvist medhold har ret til at anmode om omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29.

Omgørelse vil vedrørende både 1) As relevante dispositioner i indkomstårene 2013 og 2014 samt 2) As revisors efterfølgende dispositioner i forhold til de omhandlede indkomstår.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2018-2, afsnit A.A.14.1.1, at (understregningerne er mine fremhævninger):

"...

Hvis ansættelsen klages videre til næste klageinstans, løber fristen for at anmode om tilladelse fra det tidspunkt, hvor klage- eller domstolssagen er endeligt afsluttet.

..."

A overholder således fristerne for anmodning om omgørelse.

Det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 2. pkt. (den nugældende ordlyd til skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., jf. lov nr. 426 af 26. juni 1998), jf. de specielle bemærkninger i lovforslag nr. 95 af 2. juni 1998, at (mine understregninger):

“...

Baggrunden for reglen var et ønske om at tilnærme de processuelle muligheder, der gælder for borgerne, til de processuelle muligheder, der gælder for Skatteministeriet.

...

Reglen betyder endvidere, at selvom en borger har foretaget sædvanlig rekursudnyttelse, og selvom der foreligger en kendelse fra Landsskatteretten i borgerens sag, kan der alligevel ske afvisning ved domstolene, for så vidt borgeren under retssagen inddrager spørgsmål, som ikke var omfattet af klagen til Landsskatteretten, jf. således f.eks. TfS 1994, 408 V og TfS 1994, 461 Ø. Den gældende ordning giver ikke mulighed for dispensation, hvilket efter omstændighederne kan forekomme urimeligt, især under hensyn til at der ikke gælder tilsvarende begrænsninger for myndighederne, jf. skattestyrelseslovens § 32.

Det foreslås at reglen ændres, således at borgernes mulighed for at inddrage andre spørgsmål for domstolen end de, der har foreligget til prøvelse i det administrative klagesystem tilpasses efter de regler, der efter retsplejelovens § 383 gælder for fremlæggelse af nye anbringender under anke af borgerlige retssager til landsret.

Forslagets gennemførelse indebærer, at en borger, mod Skatteministeriets protest, kun kan inddrage nye spørgsmål under domstolsprøvelsen med rettens tilladelse. Retten kan give en sådan tilladelse, hvis det må anses for undskyldeligt, at spørgsmålet ikke har været inddraget under sagsbehandlingen i det administrative system, eller der er grund til at antage, at en nægtelse vil medføre et uforholdsmæssigt tab for parten. Endvidere vil tilladelse kunne gives, hvis Skatteministeriet har tilstrækkelig mulighed for at varetage sine interesser."

Dette blev yderligere præciseret i skatteudvalgets betænkning af 22. juni 1998 (til lovforslag nr. 95 af 2. juni 1998), således at (mine understregninger):

“...

Formålet er at anføre de kriterier, der skal kunne begrunde inddragelse af nye spørgsmål under en retssag, direkte i skattestyrelseslovens § 31, fremfor at anføre kriterierne ved en henvisning til tilsvarende kriterier i retsplejeloven.

Med den foreslåede formulering er det i alle tilfælde retten, der bestemmer, om nye spørgsmål skal kunne inddrages under retssagen. Det foreslås præciseret, at det er en betingelse for at inddrage et nyt spørgsmål under retssagen, at der er en sådan sammenhæng mellem de faktiske omstændigheder, der ligger til grund for det spørgsmål, som retssagen er baseret på, og de faktiske omstændigheder, der ligger til grund for det nye spørgsmål, der ønskes inddraget under retssagen, at princippet om en forudgående udnyttelse af den administrative rekurs ikke herved fraviges i en sådan grad, at der foreligger en ny sag.

For så vidt angår spørgsmål om skat er det forudsat, at de nye spørgsmål, der kan inddrages under retssagen, kan være såvel spørgsmål vedrørende det samme indkomstår som det, retssagen er anlagt om, som spørgsmål vedrørende andre indkomstår. Det er ikke nævnt som en betingelse, at retten ved stillingtagen til, om et nyt spørgsmål skal tillades inddraget, skal tage hensyn til, at Skatteministeriet som part skal have tilstrækkelig mulighed for at varetage sine interesser. Det er anset som en selvfølge, at retten vil tage et vist hensyn til en parts mulighed for at varetage sine loyale interesser.

..."

Såfremt retten anser det for muligt, jf. den manglende afgørelse om og vurdering af spørgsmålet fra SKAT og Landsskatteretten, jf. skatteforvaltningslovens

§ 45, stk. 1, vil selve det materielle spørgsmål om omgørelse tillige være en del af As påstande og anbringender.

SKATs vurdering af kravene til omgørelse og de lovlige kriterier/hensyn fremgår af Den Juridiske Vejledning fremgår af Den Juridiske Vejledning 2018-2, afsnit A.A.14.1.2 og A.A.14.1.3.

Revisor har overholdt bl.a. årsregnskabsloven og revisorloven, hvilken overholdelse under SKATs fortolkning af ligningslovens § 16 E har medført dobbelt- og trippelbeskatning af A, hvis det lægges til grund, at passivitet har været diskvalificerende for den foretagne beskatning.

Fortolkning af skattelovgivningen må ikke have pønale formål, idet overtrædelse af fx skattelovgivningen er selvstændigt strafsanktioneret.

Fortolkning af skattelovgivningen skal heller ikke forfølge formål i andre regelsæt som fx revisorloven og årsregnskabsloven, jf. specialitetsprincipperne (det organisatoriske og det materielle). Men det er i henhold til retspraksis lovligt inden for skattelovgivningens rammer (ordlyd og forarbejder) at inddrage muligheden for kongruent overholdelse af samvirkende regelsæt, jf. bl.a. U.1990.892H og U.1991B.147, jf. Garde m.fl., Forvaltningsret - Almindelige Emner, 5. udgave. 2009, DJØFs Forlag, p. 246.

Derfor kan man også i denne sammenhæng overveje, om ikke de anførte forhold med krav om overholdelse af samvirkende regelsæt medfører, at der skal tillades omgørelse.

Skatteministeriet ved Kammeradvokaten opfordres (provokation nr. 2) til at oplyse, hvorvidt revisors passivitet over for en skatteretlig kvalifikation af de omhandlede ulovlige anpartshaverlån havde medført, at der efter Skatteministeriets vurdering ikke var blevet foretaget den omhandlede dobbelt- og trippelbeskatning.

Der skal for så vidt angår den konkrete sag bl.a. henvises til SKM2013.133.BR og SKM2006.629.HR samt til det forhold, at det omhandlede styresignal SKM2014.825.SKAT først blev offentliggjort den 3. december 2014. Styresignalet er i øvrigt i overensstemmelse med den af revisor foretagne beskatning.

Der skal indledningsvist henvises til afsnit 3.7 i det uddybende processkrift og afsnit 3.2 i svarskriftet.

Hvis Skatteministeriets fortolkning af ligningslovens § 16 E uden præjudice lægges til grund, jf. svarskriftets side 11-12/Skatteministerens svar på spørgsmål 439 til Folketingets Skatteudvalg af 24. maj 2018 (ca. 6 år efter ligningslovens § 16 E's vedtagelse), så kan A ved omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29 opnå enkeltbeskatning eller nedsættelse af sin forhøjede aktieindkomst vedrørende indkomstårene 2013 og 2014 på henholdsvís 313.405 kr. og 1.073.316 kr. til 0.

Der foreligger således under skatteforvaltningslovens § 29 både mulighed for 1) fuldstændig omgørelse (total omgørelse) og 2) reparations-/vilkårsomgørelse, jf. bl.a. SKM2011.455.ØLR, jf. Bonde Eriksen, Betalingskorrektion, Omgørelse, Skatteforbehold og Omvalg, Karnov Group, 2. udgave, 2018, p. 255ff.

Der er intet til hinder selskabsretligt for, at det omhandlede ulovlige aktionærlån indfries via en lønoverførsel i stedet for den af revisor anvendte fremgangsmåde, jf. bl.a. selskabslovens § 215, ligesom A i øvrigt kan få omgjort selve de omhandlede relevante dispositioner (de ulovlige aktionærlån) til lønoverførsler i stedet for, jf. bl.a. ovenfor, Den Juridiske Vejledning 20191, afsnit A.A.14.1.1, og Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, DJØFs Forlag, 2017, side 612.

Desuden vil disse eventuelle ændringer være i overensstemmelse med den direktørkontrakt, A har med det omhandlede selskab. Der kan i begunstigende retning for skattesubjekterne, herunder for A, støttes ret på Den Juridiske Vejledning ved både lovlig, ulovlig og klart ulovlig fortolkning af gældende ret, jf. SKM2015.479H, e.c., jf. forhandlingsmaksimen i retsplejelovens § 338. Den Juridiske Vejledning er udtryk for SKATs faste og forudsatte ensartede praksis, jf. lighedsgrundsætningen og/eller et princip om retsbeskyttede, berettigede forventninger. SKAT anerkender foreløbigt kun, at der kan støttes ret på lovlig og ulovlig fortolkning af gældende ret i Den Juridiske Vejledning, jf. Den Juridiske Vejledning 2018-2, Om Den Juridiske Vejledning, Bindende Virkning.

Det lægges således til grund som foreløbigt ubestridt, at samtlige betingelser under skatteforvaltningslovens § 29 til omgørelse, herunder i SKATs fortolkning i Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit A.A.14.1, er opfyldt.

Alle berørte parter er som ubestridt af Skatteministeriet interesseforbundne, jf. ligningslovens § 2, jf. svarskriftet side 7-8, bl.a. hvorfor omgørelse kan tiltrædes af alle, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 5, jf. SKM2002.321.LR. Årsagen til manglende bestridelse er i hvert fald, at Skatteministeriet foreløbigt ikke har fremsat anbringender til sin frifindelsespåstand, jf. svarskriftet, side 3n.

Der er to dispositioner, i henhold til hvilke bedømmelsen under skatteforvaltningslovens § 29 kan foretages. Den første er selve hævningerne eller de omhandlede aktionærlån, og den anden er revisors korrekte rettelse heraf ved revisionen/udarbejdelsen af G1 ApS ´ årsrapporter i indkomstårene 2013 og 2014.

Det er alene vedrørende den sidste/anden disposition (revisors handlinger), at der anmodes om omgørelse, hvorfor det således er revisors privatretlige disposition, som skal omgøres. Revisor har på intet tidspunkt været drevet af andet end at sørge for, at fx revisorloven og ligningslovens § 16 E blev overholdt i en periode, hvor der var endnu mere usikkerhed om, hvordan retstilstanden var. Dispositionen har således klart ikke være båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter, jf. også herom TfS 2005, 773 og Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, DJØFs Forlag, 2017, p. 617-618.

Desuden har dispositionen utvivlsomt haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige, idet der er gået fra korrekt enkeltbeskatning til uretmæssig dobbelt- og trippelbeskatning, jf. også SKM2006.629H og SKM2002.403.LR (endda intet krav om god tro), jf. Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, DJØFs Forlag, 2017, p. 619n.

Dispositionen har været lagt klart frem for myndighederne via de omhandlede årsrapporter (revisorerklæringerne), og der er selvangivet til SKAT, jf. bl.a.

SKM2012.209.HR, e.c., og U.2012.465 H, e.c., jf. Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, DJØFs Forlag, 2017, p. 618ff. Ændringerne er ligeledes ganske enkle og overskuelige, jf. kriterierne/hensynene herfor gengivet i Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, DJØFs Forlag, 2017, p. 618ff., ligesom både G1 ApS , G8 ApS og A kan tiltræde ændringerne, jf. bl.a. SKM2012.321.LR. I den forbindelse skal jeg igen erindre Kammeradvokaten om de særlige forpligtelser, der er som Skatteministeriets advokat, idet Skatteministeriet v/Kammeradvokaten ubevidst eller bevidst fejlagtigt har gjort gældende, at det er de oprindelige dispositioner fra As side, der skal omgøres i medfør af skatteforvaltningslovens § 29.

Og den omhandlede retspraksis præsenteret af Skatteministeriet v/Kammeradvokaten er således modsætningsvist anvendelig til støtte for A, idet det er hans revisor, som samvittighedsfuldt og lovligt har foretaget dispositioner, som senere uretmæssigt medfører en skattesag med væsentlige utilsigtede konsekvenser, der enkelt kan omgøres.

Derfor er skatteforvaltningslovens § 29 det korrekte retsmiddel under fx forudsætningen om, at den ulovhjemlede og uhjemlede og ca. 6 år efter ligningslovens § 16 E´s ikrafttræden skabte praksis tiltrædes, jf. SKM2016.165.HR, jf. også Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, DJØFs Forlag, 2017, p. 628n. Og derfor er skatteforvaltningslovens § 30 ikke gjort gældende, og det forhold gør retten til anvendelse af skatteforvaltningslovens § 29 endnu mere klar i As tilfælde. Skatteforvaltningslovens § 29 kan imidlertid tillige anvendes af retten, hvis retten måtte ønske at undgå at tage stilling til sagens mange principielle retlige forhold.

Skatteministeriet v/Kammeradvokaten anvender også under dette punkt anbringender under populært skrevet "goddag mand, økseskaft" eller delvis cirkulær juridisk argumentation.

As anbringender er i relation til Skatteministeriet v/ Kammeradvokatens sammenblanding af retsgrundlag og ikke mindst sammenblanding af hensynene bag disse retsgrundlag.

Det er helt korrekt, at hensynene bag ligningslovens § 16 E, jf. fx ligningslovens

§ 16 A, er (helt) anderledes end hensynene bag skatteforvaltningslovens § 29. Men det betyder ikke, at spørgsmålet om omgørelse skal afgøres efter andre regler og kriterier end efter denne sag. Sagens regler og kriterier er netop bl.a. ligningslovens § 16 E, jf. fx ligningslovens § 16 A, ligesom det eksplicit fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E, at skatteforvaltningslovens § 29 kan bringes i anvendelse.

Det fremgår klart af det supplerende processkrift nr. 2, at der er to privatretlige dispositioner, som ønskes omgjort. Enten As anpartshaverlån eller revisors omkvalifikation eller blot beskatning heraf på vegne af A, jf. afsnit 3.10.1. i det supplerende processkrift nr. 2.

Skatteministeriet v/Kammeradvokaten opfordres (opfordring nr. 19) til at juridisk argumentere for, hvorfor revisors privatretlige disposition ikke er omfattet af skatteforvaltningslovens § 29.

For så vidt angår EMRK og den anførte dom (Hentrich-dommen) så vidner besvarelsen fra Skatteministeriet v/Kammeradvokaten blot om, at ministeriet ikke har interesse i at overholde EMRK, jf. EMRK-loven, når det er ubelejligt for ministeriet. Hvis der er forhold i As anbringender vedrørende dette punkt, som er uklare og/eller i ministeriets juridiske optik forkerte, så må der fremkommes med en konkret juridisk modargumentation, jf. ellers retsplejelovens § 344, stk. 2 (processuel skadevirkning).

En sådan adgang til omgørelse må tillige følge af princippet eller retsanvendelsen i Højesterets dom af 14. januar 2020 med i sag BS-24103/2019-HJR.

4.27.  ADGANG TIL INDDRAGELSE AF SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 29 I MEDFØR AF SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 48, STK. 1,

2.  PKT

Det omtvistede spørgsmål vedrørende omgørelse er således foreløbigt alene, hvorvidt skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., skal finde anvendelse. Allerede som følge af officialmaksimen, jf. skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, burde Skattestyrelsen og/eller Landsskatteretten selvstændigt have behandlet spørgsmålet om omgørelse under skatteforvaltningslovens § 29.

Dette fordi det ud fra Skatteankestyrelsens og Landsskatterettens fortolkning af ligningslovens § 16 E har afgørende betydning (enkelt- eller dobbeltbeskatning), hvilken fremgangsmåde der anvendes ved indfrielse af aktionærlån, jf. tillige Skatteministeriets retsopfattelse i svarskriftets side 11-12/Skatteministerens svar på spørgsmål 439 til Folketingets Skatteudvalg af 24. maj 2018 (ca. 6 år efter ligningslovens § 16 E's vedtagelse). Det har i den forbindelse ingen betydning, at bevisbyrden under skatteforvaltningslovens § 29 er As, jf. også om forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 29 hos Bonde Eriksen, Betalingskorrektion, Omgørelse, Skatteforbehold og Omvalg, Karnov Group, 2. udgave, 2018, p. 221-222, idet bevisbyrderegler altid er subsidiære til officialmaksimen.

Desuden har Skatteankestyrelsen bl.a. ved sin såkaldte forhandling (forberedende møde) en vejledningspligt, jf. forvaltningslovens § 7, bl.a. konkret i forhold til omgørelse via skatteforvaltningslovens § 29, der tillige uanset repræsentation konkret må anses for tilsidesat, jf. bl.a. Bonde Eriksen, Betalingskorrektion, Omgørelse, Skatteforbehold og Omvalg, Karnov Group, 2. udgave, 2018, p. 261-262. Vejledningspligten og officialmaksimen kan have en indbyrdes sammenhæng.

Adgangen til omgørelse under skatteforvaltningslovens § 29 er tillige fastlagt i fast retspraksis, jf. bl.a. SKM2006.629.HR, SKM2011.242.HR og SKM2013.133.BR, og i fast praksis, jf. bl.a. SKM2011.759.LSR, SKM2010.730.LSR, SKM2004.33.TSS, SKM2004.32.LR, SKM2003.547.LR, SKM2004.344.LR, SKM2003.470.LR og TfS 2001, 858.

Det bemærkes, at den omhandlede retspraksis og praksis kan yderligere retligt kvalificeres under bestemte hovedkriterier/hensyn til skatteforvaltningslovens § 29.

Anvendelse af skatteforvaltningslovens § 29 er tillige konkret juridisk knyttet sammen med ligningslovens § 16 E, jf. nedenfor under lovhjemmel i afsnit 3.5, jf. bl.a. Skatteministerens svar (bilag 21) på FSRs henvendelse (bilag 2), Skatteministerens svar under punkt 4 på (bilag 7) på G14s henvendelse (bilag 4) og Skatteministerens svar (bilag 14) på G11 P/S' henvendelse (bilag 5).

Anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 29 i forbindelse med tilfælde under ligningslovens § 16 E har således yderligere været klart forudsat af lovgivningsmagten (Folketing og regering i forening) i forarbejderne til den materielle skattelov selv.

Der er således en i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt.'s forstand, klar sammenhæng med spørgsmålet om omgørelse og sagens materielle spørgsmål, og det må anses for undskyldeligt allerede på grundlag af bl.a. officialmaksimen og det komplicerede lovhjemmels- og faktumspørgsmål, at det ikke tidligere har været inddraget i sagen, jf. bl.a. SKM2011.455.ØLR.

Dommen U.2008.935H er i øvrigt ikke sammenlignelig med den foreliggende sag, allerede fordi anvendelsen af den dagældende regel herom blev afvist medpræmisserne (mine understregninger): "Dette spørgsmål skal afgøres efter andre regler og kriterier end spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren er fuldt skattepligtig i Danmark..." I nærværende sag har spørgsmålet om omgørelse en klar sammenhæng med både sagens realitet (lovhjemmel og hjemmelsamt praksis) og formalitetsspørgsmålet (bl.a. officialmaksimen). Det retlige spørgsmål om omgørelse afgøres således netop efter samme regler og kriterier/hensyn i nærværende sag, hvilket også understøttes af lovgivningsmagtens klare tilkendegivelse om anvendelse af skatteforvaltningslovens § 29 i forarbejderne til ligningslovens § 16 E og den ovennævnte righoldige medholdsretspraksis- og praksis, herunder fra Højesteret.

Desuden vil nægtelse af omgørelse, jf. dog de nævnte fristregler i det uddybende processkrift, afsnit 3.7, under Skatteministeriets fortolkning af ligningslovens

§ 16 E, medføre et uforholdsmæssigt retstab for A (den samlede skatteværdi på 567.797,82 kr. tillagt eventuelle sagsomkostninger i det samlede sagsforløb på skønsmæssigt ansat 250.000 kr.). Da As lønindtægter er fremlagt i sagen, så er det både absolut og relativt meget store beløb.

Herudover har Skatteministeriet selv i en række tilfælde anvendt skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., i bebyrdende retning for skattesubjekterne og opnået tilladelse hertil, jf. bl.a. SKM2011.242.HR, SKM2014.504.HR, SKM2015.745.BR.

Det bemærkes endeligt, at tilladelse til omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29 kan gives, hvis Skatteministeriet har tilstrækkelig mulighed for at varetage sine interesser, jf. Bonde Eriksen, Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, DJØFs Forlag, p. 1019ø. Det må være åbenbart, at en anmodning fremsat ved indledningen af en retssag i byretten, i sig selv vil opfylde en sådan betingelse.

Desuden vil spørgsmålet om omgørelse blot blive rejst efter retssagen, hvis Skatteministeriet ved endelig dom opnår medhold i sagen under de givne anbringender/retskilder, jf. også afsnit 3.7 i det uddybende processkrift herom, jf. Den Juridiske Vejledning 2018-2, afsnit 14.1.3.

Der vil således også være afgørende processuelle og procesøkonomiske grunde, der taler for en behandling i forbindelse med nærværende sag.

Det fremgår af forarbejderne i sammenhæng, at ligningslovens § 16 E konkret er knyttet sammen med ligningslovens skatteforvaltningslovens § 29, idet det normalt ikke fremgår lovbestemmelsers forarbejder, herunder flere selvstændige forarbejder, at skatteforvaltningslovens § 29 kan finde anvendelse. Derfor har det tillige været klart forudsat, at skatteforvaltningslovens § 29 kunne anvendes sammen med ligningslovens § 16 E.

Det er korrekt, at der ikke gælder en udvidet skatteforvaltningslovens § 29 i forhold til tilfælde under ligningslovens § 16 E, herunder via et selvstændigt stykke til bestemmelsen, men at den sædvanlige adgang til omgørelse foreligger.

Det, som er relevant, er, at ligningslovens § 16 E af lovgivningsmagten, klart er knyttet til skatteforvaltningslovens § 29, således at adgangen til omgørelse efter de sædvanlige regler er understreget eller betonet i forarbejderne til ligningslovens § 16 E. Der gælder og gjaldt således en pligt for både Skattestyrelsen, Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten til at tage dette spørgsmål om omgørelse op af egen drift, jf. bl.a. replikkens side 17 - 18 og for Landsskatterettens vedkommende bl.a. skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, jf. også dette supplerende processkrifts afsnit 11.4. Det er bl.a. SKAT/Skattestyrelsen, som har en vejledningspligt, ligesom Skatteministeriet igen må læse i sin egen vejledning om, at der først skal anmodes om omgørelse inden for fristerne, når den omhandlede sag er endeligt afgjort (Den Juridiske Vejledning 2018-2, afsnit 14.1.3), jf. replikkens side 19.

Der er således intet behov eller grundlag for, at A skulle have rettet henvendelse til SKAT/Skattestyrelsen, førend sagen er endeligt afsluttet. I den forbindelse skal jeg igen gøre opmærksom på de særlige krav, der er til retssagsførelse for Skatteministeriet. I relation til skatteforvaltningslovens § 48 er det korrekt, at denne bestemmelse ikke gælder for Skatteministeriet. Det er derfor en fejl, at der henvises direkte hertil i replikken. Men de almindelige skatteprocessuelle og retsplejemæssige regler og principper gælder ikke for udvidet i forhold til skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., således at Skatteministeriet har en for udvidet adgang hertil eller en for stor fordel i forhold til skattesubjekterne under skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt.

Det må i første række følge af indholdet af denne almindelige retsgrundsætning selv, jf. SKM2011.242.HR, at denne adgang ikke er uindskrænket eller i mindre

grad afvigende i forhold til skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., jf. kun tilladelse under den almindelige retsgrundsætning "...hvis principielle grunde taler derfor, eller særlige grunde i øvrigt tilsiger det...".

Dette må tillige gælde for nye anbringender, jf. dog bl.a. SKM2015.744.BR. Og i anden række vil en udvidet adgang for Skatteministeriet via en almindelig retsgrundsætning under fx en doktrin om "equality of judicial arms" kunne stride imod EU-Charterets art. 47 (retten til en retfærdig rettergang), jf. art. 52, stk. 3 (adgang til udvidet beskyttelse) jf. dog EMRK art. 6, jf. Ferrazzini vs. Italien (EMRK art. 6 gælder ikke med den fornødne sikkerhed i skattesager).

Dette vil være relevant i tilfælde med et grænseoverskridende element eller inden for et harmoniseret område. Derfor er en den omhandlede tilladelsesretspraksis for Skatteministeriet relevant for vurderingen i denne sag, jf. også Advokatrådets kritik heraf i Redegørelse om Retssikkerhed på Skatteområdet, november 2011, jf. Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, DJØFs Forlag, 2017, p. 1021.

En indskrænket fortolkning eller restriktiv anvendelse af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., der i øvrigt ingen støtte er for i lovgivningsmagtens bestemmelse og dermed retspraksis, ville tillige kunne medføre en række forkerte eller fejlagtige domme med en ond juridisk cirkel til følge, jf. Grundlovens § 3,

3.  pkt. (forvaltningen skal følge afsagte domme under reduceret eller forkert prøvelse, jf. dog officialmaksimen), ligesom overgangen til skatteadvokat ville blive reelt hindret, hvorfor der alene reelt kom til at foreligge i mange tilfælde begrænset administrativ prøvelse. Skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., skal derfor anvendes i denne sag.

Der er ingen tvivl om, at det enten er 1) As manglende selvangivelse af de omhandlede aktionærlån i indkomstårene 2013 og 2014 som løn eller udbytte eller 2) revisors tekniske omkvalifikation til løn heraf vedrørende indkomstårene 2013 og 2014 i forbindelse med sin påtegning af årsrapporterne for G1 ApS , som skal omgøres.

En revisors lønindberetning til Skattestyrelsen er utvivlsomt en privatretlig disposition i skatteforvaltningslovens § 29's forstand, jf. ordlyden, forarbejderne, retspraksis samt praksis til bestemmelsen, ligesom en privatretlig disposition i skatteforvaltningslovens § 29 netop kan udfyldes med den civilretlige begrebsdannelse herfor, jf. dette processkrifts afsnit 2.4.1. Og en indberetning (revisor) eller manglende indberetning (A) til SKAT/Skattestyrelsen er en privatretlig disposition både civilretligt og skatteprocesretligt.

I det tilfælde, hvor As meddeles tilladelses til omgørelse skal gebyr herfor indbetales, og revisor skal følge den ulovhjemlede og uhjemlede

samt i øvrigt retsstridige praksis, som Skatteministeriet v/Kammeradvokaten hævder er gældende ret.

Der er ingen problemer med opfyldelse af selskabslovens § 212 eller i anden række selskabsloven 210, ligesom A i øvrigt blot under en lighedsgrundsætning og/eller et princip om retsbeskyttede, berettigede forventninger vil støtte ret på bl.a. SKM2014.825.SKAT, afsnit 4, tilfælde 7 (A og hans revisor har i øvrigt allerede opfyldt denne vejledning). Alt sammen således at han alene enkeltbeskattes af sin løn.

Der henvises til Skatteministeriets v/Kammeradvokatens supplerende processkrift A, afsnit 2, 6. afsnit.

Ligningslovens § 16 E, jf. § 16 A (materiel skatteret), jf. misforståelsen ovenfor vedrørende juridisk og økonomisk dobbeltbeskatning under dette processkrifts afsnit 3.4, er andre retsgrundlag end skatteforvaltningslovens § 29 (skatteproces/formel skatteret). Der er således absolut ingen sammenhæng mellem juridisk dobbelt- og trippelbeskatning, og det forhold at en privatretlig disposition kan foretages af skattesubjektet selv og/eller fx dennes revisor. Dette er i øvrigt i overensstemmelse med de almindelige fuldmagtsregler. Derfor er det endnu en juridisk misforståelse fra Skatteministeriet v/Kammeradvokatens side at påstå en sådan sammenhæng mellem materiel skatteret og skatteproces under i øvrigt helt forskellige regelsæt med vidt forskellige bagvedliggende hensyn. Det er igen som en grønthandler, der blander æbler og pærer sammen.

Skatteforvaltningslovens § 29´s ordlyd og forarbejder omhandler en privatretlig disposition, hvilken disposition i det foreliggende tilfælde i første række er revisors korrekte kvalifikation af de omhandlede aktionærlån som løn og dermed til enkeltbeskatning. Og i anden række As anpartshaverlån. Der er således to selvstændige privatretlige dispositioner til prøvelse under skatteforvaltningslovens § 29. Det fremgår af de specielle bemærkninger til lov nr. 427 af 6. juni 2005 (L110 af 24. februar 2005), at.

"Til § 29

Bestemmelsens stk. 1 og 3 er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 37 C.

..."

Retstilstanden er således uændret i forhold til skattestyrelseslovens § 37 C. Forarbejderne til skattestyrelseslovens § 37 C, jf. L192 98/99, omtaler ikke noget herom. Det er således lovlig udledning af kriterier/hensyn fra ordlyden tilbage

under et almindeligt hjemmelskrav (skatteproces, herunder skatteforvaltningsloven, er under Grundlovens § 3).

Det fremgår i øvrigt af litteraturen, som ikke er en selvstændig retskilde, at privatretlige dispositioner må forstås meget bredt, jf. Bonde Eriksen, Skatteforvaltningslovens med kommentarer, 2. udgave, DJØFs Forlag, p. 620, ligesom parterne i aftalen ikke behøver at være de samme i 1) den oprindelige aftale og 2) den tilladte ændrede disposition (helt ens med det foreliggende tilfælde med A og hans revisor), jf. Bonde Eriksen, Betalingskorrektion, Omgørelse, Skatteforbehold, Omvalg, 2. udgave, 2018, Karnov Group, p. 254.

Det, at en senere privatretlig disposition er underlagt skatteforvaltningslovens § 29, er tillige i overensstemmelse med Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit A.A.14.1, der kan støttes ret på i medfør af en ligningsgrundsætning og/eller et princip om retsbeskyttede forventninger, jf. også Den Juridiske Vejledning

2019-1, A.A.3, Bindende virkning, hvor af følgende fremgår (mine understregninger):

"...

Omgørelse omfatter de tilfælde:

·         Hvor parternes ansættelse skal foretages som om den privatretlige disposition aldrig har fundet sted, dvs. at en disposition fuldstændigt ophæves.

·         Hvor dispositionen oprindeligt havde fundet sted på de nu ændrede vilkår, dvs. når vilkår (alle) i den oprindelige disposition ændres.

...

Mulighed for udskiftning af oprindelig part

Muligheden for at tillade omgørelse forudsætter ikke nødvendigvis, at der er identitet mellem parterne i den oprindelige privatretlige disposition og parterne i den tilladte ændrede disposition.

Der blev tilladt omgørelse af en aktieoverdragelse til to personer, der overdrog videre til to trusts. Det fremgår af afgørelsen, at omgørelse forudsætter, at den part, der erstattede den oprindelig part, også havde haft mulighed for at indgå som part i den oprindelige disposition. Som begrundelse for tilladelsen fremhæver Landsskatteretten bl.a., at det hverken fremgår af bestemmelsens ordlyd eller af forarbejderne, at den efterfølgende ændring af den pågældende

privatretlige disposition ikke kan omfatte inddragelse af en part, der ikke var part i den oprindelige disposition. Se SKM2007.210.LSR.

Afgørelsen er afløst af SKM2009.260.ØLR, der er stadfæstet af Højesteret, se SKM2011.769.HR, hvor spørgsmålet om udskiftning af parter ikke var til pådømmelse, derfor skal retsstillingen i dette tilfælde udledes af SKM2007.210.LSR.

...

Afgrænsning mellem skatteretlige og privatretlige ændringer

Reglerne om omgørelse finder kun anvendelse, når der anmodes om en ren skatteretlig ændring, der er afledt af en ændring af et underliggende privatretligt forhold.

..."

Der kan således være flere privatretlige dispositioner i et skatteretligt hændelsesforløb, hvoraf i første række revisors beskatningsmæssige udlodning af det omhandlede anpartshaverlån, herunder lønindberetning, og i anden række As anpartshaverlån ønskes omgjort med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 29. I dette tilfælde er det ikke i første række selve anpartshaverlånet, der ønskes ændret, men derimod udlodning/beskatningen af dette anpartshaverlån foretaget af revisor på vegne af A. Det er netop den senere privatretlige disposition, som den juridiske dobbelt- og den økonomiske trippelbeskatning hviler på, hvis man skal følge FSRs notat (bilag F) og Skatteministeriets v/Kammeradvokatens egen fejlagtige forståelse af retstilstanden (udlodning af fordring eller udlodning af kontanter ved indfrielse af aktionærlån).

Denne forståelse af retstilstanden, hvor en senere privatretlig selvstændigt skatteudløsende disposition ønskes omgjort, understøttes tillige af Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit 14.1.6, "Dispositioner, der ikke er omfattet", jf. sammenhængen i Den Juridiske Vejledning, hvoraf ingen af de ovennævnte forhold er beskrevet/oplyst.

Endeligt bemærkes i den sammenhæng, at der alene er praksis vedrørende spørgsmålet om privatretlige dispositioner, jf. også ovenfor i de citerede afsnit fra Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit A.A.14.1, herunder om senere aftaleparter, der efter omstændighederne kan støttes ret på af A. Retten er således på ingen måde i givet fald bundet af praksis i bebyrdende retning for A. Praksis ved Landsskatteretten og Skatterådet/Ligningsrådet er i overensstemmelse hermed (www.skatteankestyrelsen.dk under afgørelsesdatabasen), jf. bl.a. Landsskatterettens afgørelse af 9. november 2018 med j.nr. 15-1013084, SKM2010.730.LSR og SKM2004.344.LR. Se tillige anden relevant (medholds-)praksis hos Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, DJØFs Forlag, 2017, p. 616.

4.27.1 EMRK TP 1, ART. 1, JF. EMRK-LOVEN OG EU-CHARTERETS ART. 17, JF. ART. 52, STK. 3, MEDFØRER GENEREL OG KONKRET ANVENDELSE AF SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 29

For så vidt angår EMDs dom i Hentrich vs. France af 22. september 1994, jf. bl.a. præmis 43 og 44 samt 49, så er det anvendelse af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 1. og 2. pkt. (en disproportional processuel eksklusionsbestemmelse), der udgør krænkelsen af EMRK TP 1, art. 1, hvilket fremgår af supplerende processkrift nr. 2, p. 23.

Desuden vil i anden række mindst en manglende hjemvisning som følge af den tilsidesatte særlige vejledningspligt vedrørende skatteforvaltningslovens § 29, jf. Den Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit A.A.14.1.4, i sig selv være en tilsidesættelse af EMRK TP 1, art. 1.  Vedrørende forskelsbehandlingen, jf. EMRK TP 1, art. 1, jf. art. 14, så er det åbenbart under bl.a. SKM2014.825.SKAT, afsnit 4, tilfælde 7, at der foreligger forskelsbehandling - alt efter hvilken tilbagebetalingsmodel der anvendes.

Det er gjort gældende, at denne forskelsbehandling udgør ulovlig diskrimination i EMRK art. 14's forstand.

Den fortolkning af skatteforvaltningslovens § 29, som Skatteministeriet v/Kammeradvokaten har anført, må tillige være i modstrid med TP 1, art. 1, jf. EMDs dom i Hentrich vs. France af 22. september 1994, jf. bl.a. præmis 43 og 44 samt 49. A har reelt "an individual and excessive burden", hvis han som mest subsidiær påstand ikke kan få sin sag omgjort. Den omhandlede fortolkning/retsanvendelse under danske formelle regler umuliggør reelt, at A kan få den skattemæssige behandling, som andre i lignende tilfælde har fået (enkeltbeskatning).

Dette gælder således også i forhold til EU´s Charter om Grundlæggende Rettigheder art. 17, jf. art. 52, stk. 3.

Den ekskluderer tillige, at hans sag kan behandles inden for gældende ret, således bliver hans sag ikke behandlet efter de gældende regler i givet fald på grund af en disproportional processuel eksklusionsbestemmelse.

Løsningen af denne problemstilling er således under EMRK TP 1, art. 1, og ikke art. 6, jf. EMDs dom af 12. juli 2001, Ferrazzini vs. Italien (EMRK art. 6 gælder ikke i skattesager). Dette gælder således også i forhold til EU´s Charter om Grundlæggende Rettigheder art. 17, jf. art. 52, stk. 3.

47.2. SKATTEMINISTERIETS AFVISNINGSPÅSTAND VEDRØRENDE INDDRAGELSE AF SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 29 I MEDFØR AF SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 48, STK. 1, 2. PKT.

Spørgsmålet om afvisning skal ikke udskilles til særskilt forlods behandling, jf. retsplejelovens § 253, stk. 1 og 2, ligesom behandlingen ej heller skal ske på skriftligt grundlag, jf. retsplejelovens § 366. Spørgsmålet om omgørelse under skatteforvaltningslovens § 29 er afgørende for sagens behandling under Skatteministeriets egen fortolkning af ligningslovens § 16 E, ligesom anvendelse af skatteforvaltningslovens § 29 i sammenhæng med ligningslovens § 16 klart fremgår af forarbejderne til bestemmelsen. Derfor skal dette spørgsmål følge den normale sagsgang med kontradiktion og mundtlig hovedforhandling.

Populært skrevet vil A alene på grundlag af omgørelse i medfør af Skatteforvaltningslovens § 29 under Skatteministeriet ved Kammeradvokatens egen skriftlige retsforståelse kunne få nedsat den omhandlede, forhøjede beskatning til 0.

Således at han alene beskattes af de omhandlede beløb som løn (enkeltbeskatning), hvilket i øvrigt er, hvad lovgivningsmagten (Folketing og regering i forening) under ligningslovens § 16 E har vedtaget m.v.

Jeg skal i den forbindelse for en ordens skyld gøre Skatteministeriet opmærksom på retsplejelovens § 96, stk. 2, analogt, eller en almindelig retsgrundsætning med et nær tilsvarende indhold. Skatteministeriet er forvaltningsretligt og dermed efter alt at dømme tillige procesretligt forpligtet til en sagsoplysning inden for officialmaksimen, jf. Garde m.fl., Forvaltningsret, Almindelige Emner, 5. udgave, p. 380ø (henvisning også til Bent Christensen) og Waage, Det Offentlige som Procespart, bl.a. p. 357-358.

Skatteministeriet skal således i sin materielle sagsførelse optræde som en forvaltningsmyndighed eller som SKAT og Landsskatteretten skulle have gjort. Det er et særskilt spørgsmål til mulig, senere retlig overvejelse.

Hverken retsplejelovens regler direkte om udskillelse til forlods skriftlig behandling eller objektivitetsprincippet eller officialmaksimen kan således føre til et andet retmæssigt resultat.

4.28.  SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 48, STK. 1, 1. PKT., ER ENDELIGHEDSBESTEMMELSE, OG BESTEMMELSEN SKAL FORTOLKES UNDER RETSPRAKSIS FRA HØJESTERET VEDRØRENDE DEN GRUNDLOVSÆNDRENDE RETSSÆDVANE TIL GRUNDLOVENS § 63, STK.

Skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 1. pkt., jf. 2. pkt., er alene gjort gældende i forhold til anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 29 i denne sag. Spørgsmålet om skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt's forenelighed med Grundlovens § 63, stk. 1, og grundlovsændrende retssædvane hertil, er alene under en advokats forpligtelser gjort gældende i anden række (hvis ikke der gives medhold i anvendelse af skatteforvaltningslovens § 29 i sagen).

Skatteforvaltningslovens § 29, herunder den manglende vejledning herom, jf. den særlige vejledningsforpligtelse vedrørende skatteforvaltningslovens § 29, jf. Den Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit A.A.7.4.1 og A.A.14.1, ved SKAT/Skattestyrelsen, Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten, er et retsspørgsmål både vedrørende 1) mangler ved afgørelsesgrundlaget, men tillige vedrørende 2) sagsbehandlingsfejl hos SKAT/Skattestyrelsen, Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten (konkret identifikation, jf. bl.a. princippet i U.1955.13H).

Skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 1. pkt., jf. 2. pkt., er i sig selv og i henhold til retspraksis, der måtte afvise anvendelse af jus (anbringender) og/eller faktum, en endelighedsbestemmelse i forfatningsretlig forstand, jf. Grundlovens § 63, stk. 1, og grundlovsændrende retssædvane hertil. Og jeg skal for en ordens skyld forebyggende gøre Skatteministeriet v/Kammeradvokaten opmærksom på, at en endelighedsbestemmelse er et juridisk systembegreb med forskellige afarter. Såkaldte endelighedsbestemmelser, der dog alene kan indeholde en reduceret prøvelse vedrørende faktum, er forfatningsmedholdelige i dansk ret under Grundlovens § 63, stk. 1, og grundlovsændrende retssædvane hertil.

Det fremgår af Henrik Zahle, 3. udgave, 2001, Chr. Ejlers' Forlag, p. 177, vedrørende endelighedsbestemmelser, at (mine understregninger):

"...

Imidlertid har Højesteret i en række domme godtaget endeligheden af Flygtningenævnets afgørelser, jf. UfR 1997 1157 H (med dissens), kritisk kommenteret J. Vedsted-Hansen 2000 s 476 f, K. Kjær i Jur 1998 s 45 f, og denne afgørelse er siden fulgt op af flere med samme resultat, jf. UfR 1999 1243 H og 2001 861 H, der præciserer, at endelighedsbestemmelser ikke afskærer enhver prøvelse, men begrænser prøvelsen til retsspørgsmål, herunder mangler ved afgørelsesgrundlaget, sagsbehandlingsfejl og ulovlig skønsudøvelse.

..."

Det samme fremgår af advokat Karsten Hagel-Sørensens i Lovgivningsmagtens mulighed for at regulere domstolenes kontrol under direkte reference til Jens Peter Christensen med forvaltningsakter i Festskrift til Jens Peter Christensen, red. Børge Dahl m.fl., DJØFs Forlag, 2016, p. 423 (se tillige note 9), at (mine understregninger):

"...

Udlændingelovens § 56, stk. 8, der bestemmer, at Flygtningenævnets afgørelser er endelige, er behandlet udførligt af Jens Peter Christensen i den ovennævnte artikel i Højesteret - 350 år, s. 278- 282, og det konkluderes her, at bestemmelsen skal forstås således, at domstolsprøvelsen er begrænset til en prøvelse af retsspørgsmål, herunder mangler ved afgørelsesgrundlaget, sagsbehandlingsfejl og ulovlig skønsudøvelse, jf. U. 2001.861H.9

..."

Advokat Karsten Hagel-Sørensen har videre under reelt egen vurdering (som statens tendentiøse advokat) i Lovgivningsmagtens mulighed for at regulere domstolenes med forvaltningsakter i Festskrift til Jens Peter Christensen, red. Børge Dahl m.fl., DJØFs Forlag, 2016, p. 432 anført, at:

"....

Med en sådan formulering af den grundlovsændrende retssædvane må det antages, at lovgivningsmagtens reguleringskompetence omfatter langt mere end endelighedsbestemmelser, og lovgivningen indeholder da også ganske mange bestemmelser, der reelt fører til en begrænsning af domstolsprøvelsen.

..."

Den grundlovsændrende retssædvane vedrørende Grundlovens § 63, stk. 1, har således alene den karakter, der fremgår af den statsretlige litteratur under retspraksis (fx Henrik Zahle og Jens Peter Christensen m.fl.), jf. bl.a. U.2001.861H, og der er ikke yderligere prøvelsesbegrænsningsmuligheder for lovgivningsmagten (Folketing og regering i forening).

Det gøres i den forbindelse gældende, at retspraksis under skatteforvaltningslovens § 48 skal fortolkes i henhold til retsplejelovens § 338 (forhandlingsmaksimen), og at der uanset fx retsplejelovens § 129 (det offentliges ret må ikke krænkes) har været foretaget en ulovlig, begrænset prøvelse af bestemmelsens forenelighed med Grundlovens § 63, stk. 1, og grundlovsændrende retssædvane hertil.

Populært skrevet har tidligere advokater kørt med såkaldt "soft pedal", jf. advokat Jesper Lett om dette ulovlige fænomen i Advokatsamfundets Festskrift fra 1994 i anledning af Retsplejelovens 75-års jubilæum.

Dette fremgår også indirekte af litteraturen til bestemmelsen, idet overvejelser vedrørende en endelighedsbestemmelse ikke fremgår, jf. bl.a. Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, 2017, p. 1019 og 1020.

I den forbindelse opfordres (opfordring nr. 21) Skatteministeriet v/ Kammeradvokaten til at dokumentere, at Skatteministeriet og/eller andre ministerier har gjort sig en overvejelse vedrørende en endelighedsbestemmelse i forbindelse med fx fremsættelse af lovforslag om skatteforvaltningslovens § 48 og/eller den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 31.

Jeg skal allerede ex officio gøre gældende, at det i øvrigt ingen betydning har for selve vurderingen af retsspørgsmålet, men at eventuelle skriftlige overvejelser af den omhandlede karakter mindst vil være et oplysende bidrag til sagen og fremtidige sager.

4.28.1.  SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 48, STK. 1, 2. PKT., ER UGYLDIG OG SKAL ANNULLERES

4.28.1.1.   SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 48, STK. 1, 2. PKT. - ENDELIGHEDSBESTEMMELSE VEDRØRENDE NY JUS (ANBRINGENDER), EVENTUELT NYT FAKTUM HERTIL OG SUBSUMPTION HERAF

Skatteforvaltningsloven regulerer både skatteret, momsret og afgiftsret (formel skatteretlig regulering). Skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, har følgende ordlyd: "Medmindre andet er bestemt efter anden lovgivning, kan en afgørelse truffet af en skattemyndighed først indbringes for domstolene, når afgørelsen er blevet prøvet eller afvist af klageinstansen på området.

Retten kan dog tillade, at et nyt spørgsmål inddrages under retssagen, hvis det har en klar sammenhæng med det spørgsmål, som har givet grundlag for retssagen, og det må anses for undskyldeligt, at spørgsmålet ikke har været inddraget tidligere, eller der er grund til at antage, at en nægtelse af tilladelse vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for parten." En bestemmelse svarende til skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., blev indsat ved lov nr. 1098 af 29. december 1997 i skattestyrelseslovens § 31, stk. 1, 2. pkt., med senere ændring i lov

nr. 426 af 26. juni 1998. Bestemmelsen blev indsat efter længere tids debat om det uretfærdige i, jf. Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, 2017, DJØFs Forlag, p. 1020 samt bl.a. TfS 1996, 567, TfS 1996, 660 og TfS 1996, 635 (Skatteministeriets kommentar), at Landsskatterettens afgørelsen alene kunne prøves fra skattesubjekternes side i forhold til nyt faktum og subsumptionen af jus, jf. den dagældende affattelse og fortolkning af skattestyrelseslovens § 31, stk. 1, jf. bl.a. U.1981.41H (førend lovændringen med virkning fra den 1. april 1998 og senere med den nugældende ordlyd den 2. juni 2008, jf. den omhandlede lovs § 40, stk. 5, og den senere lovændring i lov nr. 426 af 26. juni 1998).

Det vil sige, at der forud for 1. april 1998 var en klar endelighedsbestemmelse for skattesubjekterne i forhold til jus, mens Skatteministeriet v/ Kammeradvokaten havde mulighed for at fremsætte nye anbringender eller jus under skattestyrelseslovens § 32. Det er ikke prøvet, idet det ikke har nogen direkte relevans for A, hvorvidt den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 32 indeholdt tilstrækkelig hjemmel til den omhandlede retstilstand (lovgivningsmagtens fortolkningsvirksomhed), og der kan ikke skabes en almindelig retsgrundsætning contra legem, jf. de kvantitative og kvalitative grænser for omfordeling af magt i Grundlovens § 3. Det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 2. pkt. (den nugældende ordlyd til skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., jf. lov nr. 426 af 26. juni 1998), jf. de specielle bemærkninger i lovforslag nr. 95 af 2. juni 1998, at (mine understregninger):

“...

Baggrunden for reglen var et ønske om at tilnærme de processuelle muligheder, der gælder for borgerne, til de processuelle muligheder, der gælder for Skatteministeriet.

...

Reglen betyder endvidere, at selvom en borger har foretaget sædvanlig rekursudnyttelse, og selvom der foreligger en kendelse fra Landsskatteretten i borgerens sag, kan der alligevel ske afvisning ved domstolene, for så vidt borgeren under retssagen inddrager spørgsmål, som ikke var omfattet af klagen til Landsskatteretten, jf. således f.eks. TfS 1994, 408 V og TfS 1994, 461 Ø. Den gældende ordning giver ikke mulighed for dispensation, hvilket efter omstændighederne kan forekomme urimeligt, især under hensyn til at der ikke gælder tilsvarende begrænsninger for myndighederne, jf. skattestyrelseslovens § 32.

Det foreslås at reglen ændres, således at borgernes mulighed for at inddrage andre spørgsmål for domstolen end de, der har foreligget til prøvelse i det administrative klagesystem tilpasses efter de regler, der efter retsplejelovens § 383 gælder for fremlæggelse af nye anbringender under anke af borgerlige retssager til landsret.

Forslagets gennemførelse indebærer, at en borger, mod Skatteministeriets protest, kun kan inddrage nye spørgsmål under domstolsprøvelsen med rettens tilladelse. Retten kan give en sådan tilladelse, hvis det må anses for undskyldeligt, at spørgsmålet ikke har været inddraget under sagsbehandlingen i det administrative system, eller der er grund til at antage, at en nægtelse vil medføre et uforholdsmæssigt tab for parten. Endvidere vil tilladelse kunne gives, hvis Skatteministeriet har tilstrækkelig mulighed for at varetage sine interesser."

Dette blev yderligere præciseret i skatteudvalgets betænkning af 22. juni 1998 (til lovforslag nr. 95 af 2. juni 1998), således at (mine understregninger):

“...

Formålet er at anføre de kriterier, der skal kunne begrunde inddragelse af nye spørgsmål under en retssag, direkte i skattestyrelseslovens § 31, fremfor at anføre kriterierne ved en henvisning til tilsvarende kriterier i retsplejeloven.

Med den foreslåede formulering er det i alle tilfælde retten, der bestemmer, om nye spørgsmål skal kunne inddrages under retssagen. Det foreslås præciseret, at det er en betingelse for at inddrage et nyt spørgsmål under retssagen, at der er en sådan sammenhæng mellem de faktiske omstændigheder, der ligger til grund for det spørgsmål, som retssagen er baseret på, og de faktiske omstændigheder, der ligger til grund for det nye spørgsmål, der ønskes inddraget under retssagen, at princippet om en forudgående udnyttelse af den administrative rekurs ikke herved fraviges i en sådan grad, at der foreligger en ny sag.

For så vidt angår spørgsmål om skat er det forudsat, at de nye spørgsmål, der kan inddrages under retssagen, kan være såvel spørgsmål vedrørende det samme indkomstår som det, retssagen er anlagt om, som spørgsmål vedrørende andre indkomstår. Det er ikke nævnt som en betingelse, at retten ved stillingtagen til, om et nyt spørgsmål skal tillades inddraget, skal tage hensyn til, at Skatteministeriet som part skal have tilstrækkelig mulighed for at varetage sine interesser. Det er anset som en selvfølge, at retten vil tage et vist hensyn til en parts mulighed for at varetage sine loyale interesser.

..."

Til skattestyrelseslovens § 31, stk. 1, og senere § 31, stk. 1, 2. pkt., var der supplerende en fortsat gældende almindelig retsgrundsætning om, at Skatteministeriet v/Kammeradvokaten har en relativt vid adgang til at fremsætte nye påstande og nye anbringender med eventuelt nyt faktum til støtte herfor, jf. bl.a. SKM2011.242.HR, SKM2009.773Ø og Advokatrådets Retssikkerhedsprogram af

27. oktober 2011, afsnit 4.

Det særligt gav, men giver stadig, således en såkaldt "inequality of judiciafiscal arms" mellem skattesubjekterne og Skatteministeriet v/ Kammeradvokaten i adgangen til domstolsprøvelse. Det gøres gældende, at selve den almindelige retsgrundsætning herom er contra legem og dermed ikke gældende, jf. bl.a. skatteforvaltningslovens § 49, jf. bl.a. sammenhængen med § 48, stk. 1, ligesom selve retstilstanden med forskel i adgangen mellem Skatteministerium og skattesubjekter er i strid med EUcharteret art. 47 (adgang til effektive retsmidler og en upartisk domstol), jf. art. 52, stk. 3.

Der var således klar forfatningsretlig endelighed i forhold til, at skattesubjekterne - modsat Skatteministeriet v/Kammeradvokaten - slet ikke førend den 1. april 1998 under skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, kunne nedlægge nye påstande, fremsætte nye anbringender, eventuelt med nyt faktum hertil under subsumption heraf ved 1. instansen i skattesager (dengang landsretten). Skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., er den direkte videreførsel af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 2. pkt., med ensartet ordlyd, og det fremgår af de specielle bemærkninger til lovforslag nr. 110 af 24. februar 2005 (skatteforvaltningsloven), jf. lov nr. 427 af 6. juni 2005, alene at bestemmelsen er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 31.

Både ordlyden og forarbejderne til skattestyrelseslovens § 31, stk. 1, 2. pkt., er således direkte videreført i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt. Både ordlyden og forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., skal prøves i sammenhæng med den fortolkning, som under forbehold for forhandlingsmaksimen er foretaget af domstolene i retspraksis, jf. Grundlovens § 3, 3. pkt. (den dømmende magt er hos domstolene). Skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., er således affattet under model af retsplejelovens § 383 vedrørende anke ved domstolene, selv om der ikke foreligger anke til landsretten eller Højesteret, men derimod 1. instansbehandling ved domstolene (byret eller landsret), jf. bl.a. advokat Niels Schiersing i TfS 1998, 266 og TfS 1998, 641 (før U.2001.861H) samt Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, 2017, DJØFs Forlag, p. 1019. Såkaldt bindende forhåndsbesked er ikke inddraget, idet prøvelsen er begrænset til det adspurgte, jf. TfS 1995, 454 HD, jf. Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, 2017, DJØFs Forlag, p. 1020.

Der er således den helt afgørende forskel mellem retsplejelovens § 383 og skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., at den ene lovbestemmelse vedrører begrænset prøvelse ved domstolene i 2. instans eller 3. instans, og den anden lovbestemmelse vedrører begrænset prøvelse ved domstolene som 1. instans. Endelighedsbestemmelser eller afarter deraf har netop sit juridiske kerneproblem i overgangen fra forvaltningsprøvelse til domstolsprøvelse. Skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., er i sig selv og i henhold til kvalifikationen i retspraksis, der måtte afvise prøvelse af ny jus (anbringender), eventuelt nyt faktum hertil samt subsumptionen heraf, jf. denne artikels afsnit 4, en endelighedsbestemmelse eller i anden række en afart heraf i forfatningsretlig forstand, jf. Grundlovens § 63, stk. 1, og grundlovsændrende retssædvane hertil.

Endelighedsbestemmelser og afarter heraf er således et juridisk systembegreb, der er fastlagt af retspraksis og den statsretlige litteratur.

4.28.1.2.   OMRÅDET FOR ENDELIGHEDSBESTEMMELSER ELLER PRØVELSESBEGRÆNSNINGER VEDRØRENDE FAKTUM OG SUBSUMPTION I GRUNDLOVENS § 63, STK. 1, OG TILHØRENDE GRUNDLOVSÆNDRENDE RETSSÆDVANE SAMMENHOLDT MED SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 48, STK. 1, 2. PKT.

Såkaldte endelighedsbestemmelser, der dog alene kan indeholde en reduceret prøvelse vedrørende faktum og subsumptionen, er forfatningsmedholdelige i dansk ret under Grundlovens § 63, stk. 1, og grundlovsændrende retssædvane hertil. Fortolkningen af udlændingelovens § 56, stk. 8, under Grundlovens § 63, stk. 1, og tilhørende grundlovsændrende retssædvane må have generel juridisk rækkevidde, jf. bl.a. den statsretlige litteratur (en selvstændig retskilde).

Det fremgår således af Henrik Zahle, 3. udgave, 2001, Chr. Ejlers' Forlag, p. 177, jf. højesteretsdommer Jens Peter Christensen m.fl., Dansk Statsret, 2. udgave, 2016, DJØFs Forlag, p. 245, og hos advokat

Karsten Hagel-Sørensens i Lovgivningsmagtens mulighed for at regulere domstolenes kontrol med forvaltningsakter under direkte reference til Jens Peter Christensen i Festskrift til Jens Peter Christensen, red. Børge Dahl m.fl., DJØFs Forlag, 2016, p. 423 (se tillige note 9). vedrørende endelighedsbestemmelser, at Højesteret i en række domme har godtaget endeligheden af Flygtningenævnets afgørelser, jf. UfR 1997 1157 H (med dissens), kritisk kommenteret J. Vedsted- Hansen 2000 s 476 f, K. Kjær i Jur 1998 s 45 f, og denne afgørelse er siden fulgt

op af flere med samme resultat, jf. UfR 1999 1243 H og 2001 861 H, der præciserer, at endelighedsbestemmelser ikke afskærer enhver prøvelse, men begrænser prøvelsen til retsspørgsmål, herunder mangler ved afgørelsesgrundlaget, sagsbehandlingsfejl og ulovlig skønsudøvelse.

Andre forfattere har forholdt sig kritisk til den blotte mulighed via grundlovsændrende retssædvane for de omhandlede indskrænkninger med endelighedsbestemmelser via retspraksis, jf. bl.a. U.2001.861H, fra Højesteret, jf. professor Ole Krarup, En forfatningsretlig nekrolog, Om den grundlovshjemlede ret til domstolsprøvelse, Festskrift til Hans Gammeltoft-Hansen, DJØFs Forlag, 2004,

p. 371ff., jf. for samme hos Claus Haagen Jensen i Hyldestskrift til Jørgen Nørgaard, side 135 (refereret på side 374).

Den grundlovsændrende retssædvane vedrørende Grundlovens § 63, stk. 1, har således alene den karakter, der fremgår af den statsretlige litteratur under retspraksis (fx Henrik Zahle og Jens Peter Christensen m.fl.), jf. bl.a. U.2001.861H, og der er ikke yderligere prøvelsesbegrænsningsmuligheder for lovgivningsmagten (Folketing og regering i forening) i forhold til afskæring af ny jus ved i hvert fald 1. instans ved domstolene. Se tillige i forhold til endelighedsbestemmelser hos Niels Fenger, Forvaltningsret, 1. udgave, 2018, DJØFs forlag, p. 936, og fhv. ombudsmand Hans GammeltoftHansen m.fl., Forvaltningsret, 2. udgave, 2002, DJØFs Forlag, p. 841, jf. bl.a. i ældre retspraksis (forud for U.2001.861H). U.1951.360 Ø, U.1953.236 H, U.1954.43 H, U.1963.973 H og U.1994.641H, og p. 842, jf. ældre retspraksis bl.a. U. 1953.927 Ø.

Der er således tillige af disse grunde (forfatningsretlig litteratur er en selvstændig retskilde i fravær af retspraksis) ingen mulighed for, at skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., jf. 1. pkt., kan anvendes til at afskære fx nyt, relevant jus (afgørelsesgrundlag).

Det vil sige, at prøvelsen ikke ud fra retspraksis og den statsretlige litteratur kan afskæres vedrørende retsspørgsmål, herunder afskæring af ny jus. Det betyder, at domstolene i de tilfælde bliver 1. instans for den omhandlede nye jus. Det problem kan retspolitisk under den nugældende retstilstand afløftes med fx Skatteministeriets v/Kammeradvokatens mulighed for en påstand med retsfølge om hjemvisning til fornyet behandling ved 1. instansen eller rekursinstansen (skatteankenævn eller Landsskatteretten).

Hertil kommer, at en sådan påstand om hjemvisning som retsfølge af ugyldighed via en generel eller konkret væsentlig tilsidesættelse af officialmaksimen tillige under fx erstatningspådragende advokatadfærd vil blive nedlagt af skattesubjektets advokat, jf. for et i modsat fald potentielt problem via ordlyden, forarbejderne og sammenhængen mellem skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1,

1.  og 2. pkt.

Derved ligger beskyttelsen af fx domstolene mod en såkaldt "ny sag" via indholdet af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., i de almindelige retsgrundsætninger om ugyldighed som følge af en generel eller konkret væsentlig krænkelse af officialmaksimen med retsfølge via hjemvisning, ligesom retsplejelovens § 345 med udsættelse af sagen på en administrativ afgørelse i øvrigt vil kunne finde anvendelse.

Hensynene bag kernebeskyttelsen af retten til fuldstændig eller tilstrækkelig prøvelse af afgørelser vedrørende i hvert fald jus (legalitetskontrol) ved domstolene i hvert fald som 1. instans i Grundlovens § 63, stk. 1, i sig selv er bl.a., jf. det oprindelige (bl.a. forhandlingerne i Rigsdagen om Grundlovens § 63, stk. 1) og ved sædvane ændrede indhold af Grundlovens § 63, stk. 1, hos Henrik Hjort Elmquist, Statsret, Praktisk forfatningsret i en politisk verden, 2. udgave, DJØFs Forlag, 2018, p. 363 - 367, og Jens Peter Christensen m.fl., Dansk Statsret, 2. udgave, 2016, DJØFs Forlag, p. 239 - 241. at der skal sikres en adskillelse mellem forvaltning (udøvende magt) og dømmende magt, således at den udøvende magts (forvaltningen+s) fortolkning og anvendelse af love kan prøves af uafhængige domstole. Allerede Grundlovens § 63, stk. 1, vil således i sig selv under den grundlovsgivende magts bestemmelse, jf. Grundlovens § 88, ikke give adgang til at begrænse prøvelsen af love, herunder via ny jus, eventuelt nyt faktum hertil og subsumption heraf.

Dette kerneindhold vedrørende prøvelse/domstolskontrol af legaliteten (lovmedholdeligheden) af den konkrete forvaltningsafgørelse er på ingen måde ændret af den grundlovsændrende retssædvane til Grundlovens § 63, stk. 1.

En sådan vurdering er juridisk ligeartet herom bl.a. EUD i sag C-300/17, Hochtief, 3. spørgsmål, præmis 54. Det bemærkes, at EU-retten aldrig kan anvendes til udfyldning af den danske Grundlov, som skal fortolkes ud fra sin ordlyd, forarbejder, formål og (interne) sammenhæng.

Denne konklusion vedrørende det uændrede kerneindhold af Grundlovens § 63, stk. 1, er tillige i forhold til endelighedsbestemmelser efter undertegnedes vurdering støttet af Niels Fenger, Forvaltningsret, 1. udgave, 2018, DJØFs forlag, p. 936, og Hans Gammeltoft-Hansen m.fl., Forvaltningsret, 2. udgave, 2002, DJØFs Forlag, p. 841, jf. bl.a. i ældre retspraksis U.1951.360 Ø, U.1953.236 H, U.1954.43 H, U.1963.973 H og U.1994.641H, og p. 842, jf. ældre retspraksis bl.a. U. 1953.927 Ø.

Andre hensyn/kriterier, der må retligt kvalificeres under den tilhørende retssædvane til Grundlovens § 63, stk. 1, og som dermed er udledt eller mere retteligt juridisk skabt friere, er, at Landsskatterettens medlemmer er tillige udnævnt af og kan afsættes af Skatteministeren, hvilket er modsat Flygtningenævnet, som er selvsupplerende, ligesom medlemmerne i Flygtningenævnet kan

genbeskikkes og alene kan afsættes ved dom, jf. advokat Karsten Hagel-Sørensen i Lovgivningsmagtens mulighed for at regulere domstolenes med forvaltningsakter i Festskrift til Jens Peter Christensen, red. Børge Dahl m.fl., DJØFs Forlag, 2016, p. 432. Karsten Hagel-Sørensen og Sune Fugleholm i Administrative Nævn Mellem Domstole og Forvaltning, Festskrift til Henning Koch, Rettens Magt Magtens Ret, red. Helle Krunke, p. 124.

Derved fratages Landsskatteretten sit domstolslignende præg vedrørende en endelighedsbestemmelse i forhold til Grundlovens § 63, stk. 1, med tilhørende retssædvane, men kan fortsat og uprøvet være en ret i TEUF art. 267's forstand. I den forbindelse skal det tillige nævnes, at Landsskatteretten ikke har noget særligt eller overvejende sagkyndigt præg, hvorfor det hensyn/kriterium tillige vægter imod en retlig tilnærmelse til Flygtningenævnet og dermed en væsentlig forudsætning i henhold til den statsretlige litteratur, jf. om dette hensyn under retssædvanen til Grundlovens § 63, stk. 1, hos Jens Peter Christensen m.fl., Dansk Statsret, 2. udgave, 2016, DJØFs Forlag, p. 245.

Prøvelsen hos forvaltningen, herunder administrative rekursorganer som Landsskatteretten kan tillige - uanset officialmaksimen - være behæftet med væsentlige juridiske mangler, herunder i forhold til jus, ligesom der kan forekomme bl.a. procedurefordrejning og magtfordrejning hos forvaltningen. Dette kan skyldes, at der fx ved Landsskatteretten - uanset reglerne om omkostningsdækning i skatteforvaltningslovens kap. 19 - kan være selvmødende skattesubjekter og/eller repræsentation ved alene skattespecialiserede, momsspecialiserede og/eller afgiftsspecialiserede fx revisorer, skatterådgivere eller advokater.

Og at den samlede specialisering via tillige Skatteankestyrelsens juridiske, sagsbehandlende medarbejdere med varierende uddannelse fra HK til cand.jur. med en overvægt af medarbejdere med arbejdsmæssig baggrund hos SKAT. Denne specialisering kan på mange måder være helt nødvendig og afgørende for kvaliteten, men medfører andre i hvert fald ubevidste blinde juridiske vinkler/problemer i sagerne. Som Landsskatteretten med flere tusinde sager ikke i alle tilfælde selv kan finde.

Desuden findes der umiddelbart ingen andre sammenlignelige retsområder, hvor denne begrænsning findes i forhold til 1. instans, ligesom retsplejelovens § 383 vedrørende begrænsningerne i forhold til ny jus under anke netop vedrører

2.  instans eller 3. instans (byret til landsret eller landsret til Højesteret), hvorved endeligheden udvaskes eller fortyndes betydeligt. Og der er i øvrigt en ingen begrænsninger i forhold til nyt faktum som i fx U.2001.861H (beviser, jf. retsplejelovens § 344) i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., jf. bl.a. retsplejelovens § 383, jf. forarbejderne til bestemmelsen, dog muligvis kun så længe dette faktum ikke allerede er accepteret eller juridisk overgået til at være et anbringende, jf. U.1981.41 H og TfS 1984, 855 Ø (under den tidligere retstilstand i skatteforvaltningslovens § 31 før 1. april 1998).

Så skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., uretmæssigt juridisk spejlvender U.2001.861H, idet bestemmelsen afskærer ny jus og ikke nyt faktum, jf. Grundlovens § 3, 3. pkt.

En hjemvisning til fornyet behandling eller en annullation af et skatteankenævns eller Landsskatterettens kendelse vil tillige kunne forsinke opnåelsen af skattesubjektets materielle ret ganske betydeligt, idet rekursorganet under de nye anbringender kan fastholde sin afgørelse, jf. prøvelsesstandarden vedrørende konkret væsentlighed i bl.a. U.1996.1462H ("kan ikke udelukkes"), ligesom Skattestyrelsen under annullation stadig har mulighed inden for fristerne i bl.a. skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 for at genoptage den annullerede afgørelse.

Det har i den forbindelse ikke afgørende betydning, at der kan opnås henstand med skattebetalingen for skattesubjektet under skatteforvaltningslovens § 51.

Hertil kommer, at rækkevidden af U.1999.1408H (Skattestyrelsens afgørelse står ved magt ved annullation af Landsskatterettens kendelse) under de nye regler i de administrative rekurssystem (alene prøvelser i to instanser og ikke mulighed for prøvelse i tre instanser) endnu er uafklaret. Annullation kan således være en retsfølge, jf. den tilhørende retssædvane til Grundlovens § 63, stk. 1, Christensen, Jens Peter, The Supreme Court of Denmark, DJØFs Forlag, 2015, p. 57, som via påstande reelt er udelukket ved generelt eller konkret væsentlige sagsbehandlingsmangler og ved hjemmelsmangler (generel væsentlighed) i rekursorganet som fx Landsskatterettens afgørelse, jf. for juridisk inspiration herom under en forfatningsretlig retssædvane bl.a. EUD i sag C-300/17, Hochtief, 3. spørgsmål, præmis 53.

Skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., har tillige den rådgivningsmæssige refleksvirkning, at fx skatteforvaltningslovens § 26, § 27, § 29, § 30, § 31 og 32, jf. bl.a. skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4 (genoptagelse), eventuelt samtidigt under en ny sag vil skulle anvendes ved 1. instans vedrørende forhold i en rets- sag verserende ved domstolene, ligesom disse bestemmelser som følge af reklamations- og forældelsesregler i sammenhæng med skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., kan afskære en retsmæssig juridisk behandling af skattesubjektet (fysisk eller juridisk person med beskatningsobjekter), jf. for juridisk inspiration herom under en forfatningsretlig retssædvane bl.a. EUD i sag C- 300/17, Hochtief, 3. spørgsmål, præmis 54.

Endelig vil en retssag med inddragelse af ny jus, herunder med nødvendige nye påstande, heller ikke være en ny sag, som påbegyndes ved domstolene, idet det

alene er fx Skattestyrelsens stadfæstede afgørelse i fx Landsskatteretten med de fx pågældende skatteansættelser med beløbsmæssige angivelser i de pågældende indkomstår, der er til prøvelse/domstolskontrol. Afgørelsen eller afgørelserne til prøvelse har derfor allerede i sig selv sine naturlige, tilstrækkelige grænser for prøvelse ved domstolene.

Afgørelsen eller afgørelserne til prøvelse er således allerede tilstrækkeligt processuelt afgrænsede ved domstolsprøvelsen ud fra både 1. instansens og rekursinstansens afgørelse, herunder i forhold til indkomstår. Der er således ud fra bl.a. alt ovennævnte under fx Grundlovens § 48, stk. 1, 2. pkt., en nærliggende og aktuel risiko for, at domstolene opretholder ulovlige afgørelser, hvilket har en refleksvirkning tilbage til den udøvende magt under Grundlovens § 3, 3. pkt. Således at uprøvet uret bliver til ret (cirkulær, uretmæssig jura).

Det er samme onde juridiske cirkel, som værnsreglerne i retsplejelovens § 126, stk. 1, jf. De Advokatetiske Regler, pkt. 17.1 og 18.1, og retsplejelovens § 129 skal beskytte imod (uret kan foreløbigt blive til ret via forhandlingsmaksimen i retsplejelovens § 338, herunder kan man tilsidesætte Grundlovens værnsregler via aftale/forhandlingsmaksimen). Skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., er således under både Grundlovens § 63, stk. 1, i sig selv og under den tilhørende retssædvane en grundlovsstridig endelighedsbestemmelse.

4.28.1.3. RETSPRAKSIS TIL SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 48, STK. 1,

2. PKT., OG FORHANDLINGSMAKSIMEN M.V. UNDER JURIDISK VERIFIKATIONSTEORI

Retspraksis til 1) skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., og til 2) den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 31, stk. 1, 2. pkt, jf. Bostrup m.fl., Skattestyrelsesloven med kommentarer, DJØFs Forlag, 1. udgave, 2000, p. 401 - 402, samt til 3) retstilstanden forud for 1. april 1998 har ikke prøvet foreneligheden af de omhandlede lovbestemmelser og den omhandlede praksis i forhold til Grundlovens § 63, stk. 1, og tilhørende grundlovsændrende retssædvane.

Dette kan udledes af de gengivne anbringender og begrundelserne i domme med nægtelse af ny jus som TfS 2001, 858, TfS 2003, 66, TfS 2003, 983, SKM2006.594, SKM2006.672, SKM2007.24, SKM2007.42.ØLK, SKM2017.183.HR, SKM2007.342, SKM2007.519, SKM2008.105, SKM2009.511BR og

SKM2018.330.BR, jf. retsplejelovens § 218 og § 218 a (domstolenes begrundelseskrav).

Desuden fremgår der ingen prøvelse af Grundlovens § 63, stk. 1, og tilhørende retssædvane, i afgørelserne fra Landsskatteretten eller i litteraturen. Forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt, herunder forarbejderne til

skattestyrelseslovens § 31, stk. 1, 2. pkt., eller efterarbejder til bestemmelsen, herunder Den Juridiske Vejledning A.A.10.3., har heller ikke nævnt eller redegjort for en sådan forprøvelse hos Skatteministeriet og Justitsministeriets lovafdeling.

Det ovennævnte må være tilstrækkeligt juridisk verifikationsbevis eller juridisk verifikationsprøvelse, jf. Christensen, Jens Peter, Forfatningsretten og det levende liv, DJØFs Forlag, 1990, p. 242ff. og 249ff., dekan Henrik Dam, Rette Indkomstmodtager - allokering og fiksering, Thomson, 2005, p. 28 - 31 og hos Peter Juel Henrichsen m.fl., Sprog og Matematik, Handelshøjskolens Forlag, 2003. Det er således uprøvet i retspraksis, hos lovgivningsmagten og i praksis, hvorvidt skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., er forenelig med Grundlovens § 63, stk. 1, og tilhørende grundlovsændrende retssædvane. Den foreliggende retspraksis vedrørende skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., er således under ulovlig reduceret eller begrænset prøvelse, jf. bl.a. retsplejelovens § 129.

4.28.1.4.   KRAV TIL PRØVELSESINTENSITET OG PRØVELSESSTANDARD VED ABSTRAKT JURIDISK PRØVELSE VED DOMSTOLENE INDEN FOR DANSK SKATTE-, MOMS- OG AFGIFTSRET

Det følger af den almindelige forvaltningsret, at domstolene skal foretage en intensiv og ikketilbageholdende prøvelse af bl.a. skattestyrelsens, skatteankenævnenes og Landsskatterettens abstrakte prøvelse (fx Grundlovsprøvelse), jf. bl.a. U.1980.782 og U.2005.2682, jf. Garde m.fl. Forvaltningsret - Almindelige emner, 2016, DJØFs Forlag, p. 396ff.

Abstrakt prøvelse er kerneindholdet af Grundlovens § 63, stk. 1 (den grundlovsgivende magts bestemmelse og vilje, jf. Grundlovens § 88) med tilhørende grundlovsændrende retssædvane. Domstolenes adgang til grundlovsprøvelse fremgår bl.a. af U.1999.841H (Tvind-dommen).

4.28.1.5.   KONKLUSION

Skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., - også ud fra fortolkningen af bestemmelsen i retspraksis der begrænser prøvelsen af ny jus, eventuelt nyt faktum hertil og subsumptionen heraf inden for skatte, moms- og afgiftsområdet, er således formentlig til efter alt at dømme uforenelig med Grundlovens § 63, stk. 1, og tilhørende grundlovsændrende retssædvane.

Og den foreliggende retspraksis vedrørende skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., er via bl.a. juridisk verifikationsteori under ulovlig reduceret eller begrænset prøvelse, jf. bl.a. retsplejelovens § 129.

Således uretmæssigt juridisk spejlvender skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., U.2001.861H og krænker dermed formentlig til efter alt at dømme Grundlovens § 63, stk. 1, med tilhørende retssædvane, idet bestemmelsen afskærer ny jus (retsspørgsmål) og ikke nyt faktum, jf. Grundlovens § 3, 3. pkt. (den dømmende magt er hos domstolene, jf. U.2001.861H).

Der er derfor pligt til, jf. bl.a. retsplejelovens § 129 og advokatens frasigelsespligt, til fremadrettet via påstande og anbringender under forhandlingsmaksimen at prøve det omhandlede grundlovsspørgsmål ved domstolene. Og så må domstolene under fuldt udfoldne juridiske påstande og anbringender endeligt pådømme det omhandlede retsspørgsmål. Den abstrakte juridiske prøvelse (grundlovskontrol) hos domstolene skal være både intensiv og ikke-tilbageholdende.

4.29.  PROCESSUEL SKADEVIRKNING, FORHANDLINGSMAKSIMEN OG PRÆKLUSION AF NYT PROCESSTOF

Skatteministeriets ikke-besvarelse eller lavintensive besvarelse af As opfordringer skal under bl.a. Skatteministeriets v/Kammeradvokatens bevisbyrde tillægges processuel skadevirkning, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2, og anses for at være et indirekte bekræftende til genmæle, jf. bl.a. retsplejelovens § 338 (forhandlingsmaksimen), jf. retsplejelovens § 358 (præklusion af nyt processtof).

Det er ikke tilstrækkeligt til at undgå processuel skadevirkning m.v., at der blot skrives fx, jf. Skatteministeriets v/Kammeradvokatens processkrift D, p. 1 - 2:

"...

Skatteministeriet finder ikke anledning til at uddybe sine synspunkter angående konfusion og mulighederne for at udlodde selskabets fordring på kapitalejeren som løn, og sagsøgerens opfordring 22 vil derfor ikke blive besvaret.

For så vidt sagsøgerens bemærkninger angående revisors opgørelse af skatteprocenter, jf. processkrift 6, afsnit 2.2, fastholder Skatteministeriet, at den foretagne sammenlægning af skatteprocenter ikke er relevant, idet der som tidligere anført ikke er tale om beskatning flere gange af den samme indkomst. Skatteministeriet har derfor ikke forholdt sig specifikt til de enkelte tal i revisors opgørelse. Revisors opgørelse er i øvrigt ikke fremlagt i sagen, men er alene gengivet af sagsøgeren i processkrift 4.

For så vidt angår sagsøgerens bemærkninger vedrørende EU-retten, jf. processkrift 6, afsnit 2.5, fastholder Skatteministeriet, at der ikke er et grænseoverskridende element, og at EU-retten derfor ikke kan påberåbes af sagsøgeren i denne sag. Skatteministeriet bestrider også, at sagsøgeren som følge af sit unionsborgerskab skulle have rettigheder, der har relevans for sagen.

Skatteministeriet har ikke tiltrådt sagsøgerens synspunkter angående skatteforvaltningslovens § 48 og grundlovens § 63, jf. sagsøgerens processkrift 6, afsnit 2.7. Det bestrides, at skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, er en endelighedsbestemmelse i strid med grundlovens § 63, stk. 1.

..."

En sådan retssagsførelse må tillige være i modstrid med bl.a. Kammeradvokatens egen, nye retsopfattelse, som er tilkendegivet i Retsplejelovens 100 År, red. Ulrik Rammeskow Bang-Pedersen m.fl., DJØFs Forlag, 2019, Sune Fugleholm og Steffen Sværke, Statens Førelse af retssager, p. 515 - 516 og p. 526 - 527 samt p. 537 (den sædvanlige juridiske Potemkinkulisse fra Skatteministeriets og Kammeradvokatens side).

Det fremgår af afdøde skatteadvokat Robert Koch-Nielsen, Er det godt at være skatteyder i Danmark? Bliver menneskerettighederne respekteret? Politik og Jura, Festskrift til Ole Espersen, Forlaget Thomson, 2004, p. 139 - 140 (mine understregninger):

"...

Man skal altså ikke spille fodbold med Kongeriget Danmark, for det ændrer reglerne, når kampen er godt i gang, og det er kommet bagud.

Konklusionen må derfor blive, at menneskerettighederne ikke respekteres - og det er ikke godt, når man gerne vil være et land, der lægger vægt på at være duksen i internationale relationer

..."

Denne ovenfor udtrykte opfattelse af de faktiske forhold på skatte-, moms- og afgiftsområdet i forhold til EMRK er tillige gengivet med en række andre videnskabelige bidrag hos Aage Michelsen, Lærebog om Indkomstskat, 16. udgave, DJØFs Forlag, p. 134 - 135. En sådan retssagsførelse, herunder uden for/i strid med EMRK-loven, kan have store samfundsmæssige konsekvenser, hvilket er

årsagerne til, at de tidligere i sagsforløbet nævnte værnsregler i retsplejelovens

§ 129 (advokaters pligt under strafansvar til at overholde det offentliges ret), jf. straffelovens §§ 155 - 157 og retsplejelovens § 126 (god advokatetik) er indført. Det er tillige derfor, at der er begrænsninger på det offentliges retssagsførelse, således at det ikke populært skrevet er "der er ingen bånd, der binder mig...". Således kan Skatteministeriet og Kammeradvokaten ikke via fx retssagsførelse slippe af med den i deres forudsatte optik "onde lovgivningsmagt" og "onde grundlovsgivende magt". Det fremgår således af De Advokatetiske Regler af 7. april 2011, der er udgivet af Advokatsamfundet, under generelle bemærkninger til pkt. 18, at (mine understregninger):

"...

Advokaten er en vigtig del af retssystemet. Hvis advokaten derfor ikke yder sit nødvendige bidrag - og optræder som det med rette kan forventes af en advokat - så er systemet i fare for at lide skade.

..."

Disse potentielle systemskader eller vejen mod retlig vilkårlighed under bl.a. Skatteministeriets v/Kammeradvokatens retssagsførelse er tillige beskrevet i Advokatrådets Retssikkerhedsprogram under formand advokat Jan Erlund fra 1994, p. 27-28, at (mine fremhævninger):

"...

Man skal være opmærksom på, at befordringen af en pragmatisk retstradition ved domstolene og i forvaltningen ikke opdrager individer, der begår fejl, til at undgå nye fejl. Hertil kommer, at formelle regler i praksis bliver meningsløse, hvis de ikke håndhæves.

Domstolene og andre dele af det danske retsvæsen har næppe levet fuldt op til deres ansvar i den henseende.

..."

Man må således ikke som advokat forsøge at vinde sin sag for enhver pris. Netop fordi prisen for retssystemet eller kollektivet kan blive for stor, herunder i forhold til Grundloven og EMRK. Det har lovgivningsmagten, jf. Grundlovens § 3, 1. pkt., og øverst oppe den grundlovsgivende magt, jf. Grundlovens § 88, bestemt.

Der gøres ligeledes opmærksom på retsplejelovens § 96, stk. 2, analogt, eller en almindelig retsgrundsætning med et nær tilsvarende indhold. Skatteministeriet er forvaltningsretligt og dermed formentlig tillige procesretligt forpligtet til en

sagsbehandling inden for gældende ret, jf. Garde m.fl., Forvaltningsret, Almindelige Emner, 5. udgave, p. 380ø (tillige henvisning til Bent Christensen) og Waage, Det Offentlige som Procespart, bl.a. p. 357-358. Skatteministeriet skal således tillige som procespart optræde som forvaltningsmyndighed, herunder skal formelle fejl medføre annullation eller hjemvisning. Det gælder således som allegori en offside-regel i fodbold, og onside er ikke lig offside eller omvendt, alt efter hvordan det måtte passe Skatteministeriet v/Kammeradvokaten bedst. Der er som allegori et VAR-system på fx menneskers skattebetaling i Danmark, herunder As, ved domstolene, og det er afgørende, at det system ikke forvirres af virus og/eller sort skærm.

Forhandlingsmaksimen samvirke med økonomisk dobbelt- og trippelbeskatning i allerede eksisterende retspraksis til ligningslovens § 16 A (ikke-prøvelse)

Der skal i forhold til retspraksis i Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.B.3.6 vedrørende økonomisk dobbeltbeskatning og økonomiske trippelbeskatning gøres opmærksom på retsplejelovens § 338 eller forhandlingsmaksimen.

I den forbindelse bemærkes, at denne sag vedrørende den omhandlede praksis til ligningslovens § 16 E, jf. andre lovbestemmelser (krav om dobbelt lovhjemmel) adskiller sig væsentligt derved, at der foreligger juridisk dobbeltbeskatning og økonomisk trippelbeskatning. Og ikke økonomisk dobbeltbeskatning og økonomisk trippelbeskatning.

Retspraksis skal derfor - uanset værnsreglerne i retsplejelovens § 129 og retsplejelovens § 126, stk. 1, jf. De Advokatetiske Regler, pkt. 1, 9.1 og 18.1 - fortolkes ud fra de nedlagte påstande og fremsatte anbringender. Advokat Christian Dahlager skriver om forhandlingsprincippet i Civile Retssager, DJØFs Forlag, 2015, 2. udgave, p. 115 - 117, herunder for så vidt angår fx EMRK TP 1, art. 1, at (mine fremhævninger):

"...

Retten kan efter § 338 ikke tilkende en part mere end det, han har påstået, og kan kun tage hensyn til den anbringender og beviser, som støtter hans påstand. Retten kan ikke udvide den af parterne fastlagte ramme for sagen og har hverken ret eller pligt til selv at inddrage yderligere processtof i sagen. Dette forhold - at der parterne, der bestemmer, hvilket processtof der skal fremlægges til bedømmelse kan kaldes forhandlingsprincippet.

...

Baggrunden for forhandlingsprincippet er, at parterne uden for retssalen principielt kan aftale, hvad de vil.

...

Parterne kan derfor i en retssag på samme måde som uden for retssagen selv beslutte, hvad de vil opnå under retssagen (påstanden) og vælge, hvilke anbringender og beviser (argumenter og fakta) de vil fremføre til støtte for deres sag.

...

Forhandlingsprincippet relaterer sig til processtoffet - påstande, anbringender og beviser - men ikke til jus.

...

I praksis bliver sondringen mellem faktum og jus derfor temmelig teoretisk. Dette hænger også sammen med, at retten vanskeligt kan anvende den relevante retsregel, hvis ikke det faktum, retsreglen vedrører, er fremført af parterne i form af bevisførelse og beviser. Kendskab til retsreglerne er derfor en forudsætning for, at parten tænker på at gøre et bestemt anbringende gældende, jf. Smith side 115 og kapitel 1.3 om sammenhængen mellem formel og materiel ret.

...

Fejltagelser forekommer også, hvor parterne er repræsenteret af advokater. Der stilles i mange sager store tekniske krav til formuleringen af påstande og anbringender, hvorfor fejl kan forekomme. Rettens bedømmelse af beviser kan også være anderledes, end parterne og deres advokater forestiller sig. Selv en kyndig part kan misforstå retsregler og på grundlag af denne misforståelse have undladt at gøre et anbringende gældende eller have afstået fra en vis bevisførelse, som i modsat fald ville kunne have ført til et andet resultat. Det vækker ikke tillid til domstolene og til advokater, når en dom får et materielt forkert indhold på grund af forkert formuleret påstand eller anbringende.

..."

Det fremgår vedrørende indholdet af forhandlingsmaksimen fx i forhold til Grundlovens § 43, 1. led, af Lindencrone & Werlauff, Dansk Retspleje, 3. udgave, 2005, Thomson, at (mine fremhævninger):

"...

Et anbringende, der ville hvile på beskyttelsespræceptiv lovgivning, kan derimod frafaldes. Hvor således en ellers ufravigelig, præceptiv lovgivning, som ikke kan fraviges på forhånd, er afgørende for sagen, kan en part - da nu tvisten er blevet aktuel og konkret - give afkald på sin ellers beskyttelsespræceptive retsposition ved at undlade at gøre det anbringende gældende, som kunne hjælpe ham (fx ved at undlade at påberåbe sig urimelighedsreglen i aftalelovens § 36)

..."

Det følger videre af Bernhard Gomard og Michael Kistrup i Civilprocessen, 7. udgave, 2013, Karnov Group, p. 578ff, herunder for så vidt angår fx EMRK TP 1, art. 1, at (mine fremhævninger):

"...

Forhandlingsprincippet er både en byrde og et værn for parterne. En byrde for så vidt som retten lader påstande, anbringender og beviser, som parterne ikke fremfører for retten, ude af betragtning, også selv om undladelsen skyldes en forglemmelse eller partens ukyndighed og ikke et velovervejet ønske om at begrænse sagen.

...

Retten kan ikke tage stilling til spørgsmål, som parterne ikke har rejst.

..."

Højesteretsdommer Jon Stokholm, har i Højesteret - 350 år, Gyldendal, p. 351 - 353, skrevet således i om skatte-, moms- og afgiftssager og forhandlingsmaksimen (mine understregninger):

"Generelle synspunkter vedrørende Højesterets stilling på skatteområdet i tiden efter ca. 1960

Højesterets virke på skatteområdet tager udgangspunkt i bestemmelserne i skatteforvaltningslovens §§ 48 og 49 i samspil med retsplejelovens kapitel om den borgerlige retspleje. Skattesager behandles i Højesteret i den borgerlige retsplejes former; det vil sige ganske som alle andre sager, der ikke er straffesager. For Højesteret rummer sagsgangen i en skattesag intet særligt.

...

Sagen omfattes af sædvanlige civile procesretlige grundsætninger, navnlig forhandlingsmaksimen. Højesteret afgør sagen inden for de rammer, som parternes påstande, anbringender og bevisligheder udgør.

Højesteret tager ikke af egen drift skrift til oplysning af sagen og kan ikke nå til et resultat, der ligger uden for det processtof, som parterne tilvejebringer.

...

Kammeradvokatens stilling kan heller ikke sammenlignes anklagemyndighedens stilling med det særlige objektivitetskrav, som indeholdes i retsplejelovens § 96, stk. 2.

..."

Dommes fulde præjudikatsværdi er således helt afhængige af, at der er nedlagt de rette påstande og fremsat de rette anbringender, hvilket også er årsagen til indførelsen af værnsreglerne i bl.a. retsplejelovens § 129 og § 126, stk. 1.

Princippets anvendelse (retsplejelovens § 338) ved domstolene via prøvelse/juridisk kontrol fremgår bl.a. af U.2006.739Ø, hvor princippet ikke var overholdt i første instans, jf. professor Peter Blume, Juridisk Metodelære, 4. udgave, DJØFs Forlag, 2006, p. 266-267. Højesteret har klart anført i sin dom af 16. november 2017 med sagsnr. 282/2016 vedrørende kommanditisters fradragsret, at retsgrundlaget ikke var til prøvelse som følge af de fremsatte anbringender.

Det samme gælder for praksis under officialmaksimen, bl.a. fordi forvaltningen, herunder Landsskatteretten, skal overholde retspraksis, jf. Grundlovens § 3, 3. pkt., inden for nedlagte påstande og fremsatte anbringender. Så i hvert fald potentiel ulovlig begrænset eller reduceret prøvelse ved domstolene fra både Skatteministeriets og skattesubjekternes advokater som følge af nedlagte påstande og fremsatte anbringender kan blive et cirkulært juridisk problem/cirkulær juridisk argumentation eller en ond juridisk cirkel.

Lovhjemmelsreferencer eller manglende lovhjemmelsreferencer i domshovederne i fx SKM (Skattestyrelsens hjemmeside) er ikke indsat af domstolene, men af fx Skattestyrelsen eller Kammeradvokaten, hvorfor lovhjemlerne i givet skal findes i præmisserne eller i anden række efter omstændighederne i påstandsdokumenterne, jf. retsplejelovens § 218 og 218 a (domstolenes begrundelseskrav), jf. retsplejelovens § 338 (forhandlingsmaksimen).

Der har været eksempler på direkte forkerte domshoveder (klar ikke-kongruens), der nu er rettede, jf. bl.a. herom i TfS 2015, 282.

Der gøres ligeledes opmærksom på retsplejelovens § 96, stk. 2, analogt, eller en almindelig retsgrundsætning med et nær tilsvarende indhold. Skatteministeriet er forvaltningsretligt og dermed formentlig tillige procesretligt forpligtet til en sagsbehandling inden for gældende ret, jf. Garde m.fl., Forvaltningsret, Almindelige Emner, 5. udgave, p. 380ø (tillige henvisning til Bent Christensen) og Waage, Det Offentlige som Procespart, bl.a. p. 357-358.

Der gælder således ikke noget såkaldt "Pinocchio-princip" eller "der er ingen bånd, der binder mig..." for Skatteministeriet ved retssagsførelse. Selv om dette i hvert fald mundtligt er blevet hævdet af Skatteministeriet og Kammeradvokaten, ligesom en række retssager er blev ført efter dette klart ulovlige ulovhjemlede og uhjemlede princip.

Skatteministeriet skal således i sin materielle retssagsførelse optræde som forvaltningsmyndighed eller som Skattestyrelsen eller Landsskatteretten skal gøre, ligesom Kammeradvokaten - uanset eventuelle forhold i retssagsvejledningen - skal informere Skatteministeriet om sagens principielle juridiske spørgsmål, jf. også retsplejelovens § 126, stk. 1, jf. De Advokatetiske Regler, pkt. 9.2. Der er i den omhandlede retspraksis i bl.a. Den Juridiske Vejledning 2019-1, C.B. afsnit 3.6, vedrørende økonomisk dobbelt- og trippelbeskatning ikke taget stilling til dennes forenelighed med 1) EMRK TP 1, art. 1, 2) EU´s grundrettigheder, 3) EU´s retsprincipper og 4) EU-rettens traktatbestemmelser om fri bevægelighed. Den foreliggende retspraksis vedrørende ligningslovens § 16 A for så vidt angår økonomisk dobbelt- og trippelbeskatning, som bl.a. fremgår af Den Juridiske Vejledning 2019-1, C.B. afsnit 3.6, har derfor ingen betydning i denne sag. I den forbindelse bemærkes igen, at denne sag vedrørende den omhandlede praksis til ligningslovens § 16 E adskiller sig væsentligt derved, at der foreligger juri- disk dobbeltbeskatning og økonomisk trippelbeskatning. Og ikke økonomisk dobbeltbeskatning og økonomisk trippelbeskatning.

I den forbindelse skal jeg for en ordens skyld igen gøre Skatteministeriet opmærksom på retsplejelovens § 96, stk. 2, analogt, eller en almindelig retsgrundsætning med et nær tilsvarende indhold. Skatteministeriet er forvaltningsretligt og dermed efter alt at dømme tillige procesretligt forpligtet til en sagsbehandling inden for gældende ret, jf. Garde m.fl., Forvaltningsret, Almindelige Emner, 5. udgave, p. 380ø (henvisning også til Bent Christensen) og Waage, Det Offentlige som Procespart, 357-358.

Skatteministeriet skal således i sin materielle sagsførelse optræde som en forvaltningsmyndighed eller som SKAT og Landsskatteretten.

4.30.  RETSPRAKSIS, FORHANDLINGSMAKSIMEN OG BL.A. RETSPLEJELOVENS § 96, STK. 2, ANALOGT, SAMT § 129

Byretten i Sønderborg har i SKM2019.127.BR afsagt en dom i en sag vedrørende en lignende problemstilling i forhold til lovhjemmel, hvor skattesubjektet var selvmøder eller uden repræsentation af skatteadvokat.

Der skal indledningsvist gøres opmærksom på retsplejelovens § 338 eller forhandlingsmaksimen, hvorunder domstolene afsiger dom ud fra de nedlagte påstande og anbringender. Der kan derfor afsiges materielt forkerte domme under forhandlingsmaksimen, hvilket tillige sker, jf. også Dahlager, Civile Retssager, Christian Ejlers' Forlag, 2007, p. 113.

Sagen SKM2019.127.BR er ud fra dommen klart underbehandlet fra både skattesubjektets (selvmøder) og Skatteministeriets side, herunder er skatteforvaltningslovens § 29 ikke behandlet af retten, ligesom beskatningen i sagen er dobbelt lønbeskatning (klart fx ulovlig pønal fortolkning/udledning af kriterier/hensyn).

Skatteministeriet opfordres (opfordring nr. 12) derfor til at fremlægge sagens påstandsdokumenter.

Skatteministeriet opfordres (opfordring nr. 13) ligeledes til at juridisk forklare, hvorfor der foreligger dobbelt lønbeskatning i SKM2019.127.BR og dobbelt løn- og udbyttebeskatning i denne, foreliggende sag med A.

Der er således meget væsentlige forskelle mellem sagerne under både faktum samt retsfaktum (særligt bredden og dybden af fremsatte anbringender), ligesom nærværende sag er under tredommerbehandling ved en sideordnet domstol.

Der foretages tillige en sammenblanding af et ministersvar og FSRs spørgsmål til Skatteministeren i præmisserne til SKM2019.127.BR, således at FSRs spørgsmål fremstår som Skatteministerens svar.

Retspraksis skal således - uanset værnsreglerne i retsplejelovens § 129 og retsplejelovens § 126, stk. 1, jf. De Advokatetiske Regler, pkt. 1, 9.1 og 18.1 - fortolkes ud fra de nedlagte påstande og fremsatte anbringender.

Det samme gælder indirekte for praksis under officialmaksimen, bl.a. fordi forvaltningen, herunder Landsskatteretten, skal overholde retspraksis, jf. Grundlovens § 3, 3. pkt. Så i hvert fald potentiel ulovlig begrænset eller ulovlig reduceret prøvelse ved domstolene fra både Skatteministeriets og skattesubjekternes advokater som følge af nedlagte påstande og fremsatte anbringender kan blive et cirkulært juridisk problem eller en ond juridisk cirkel.

Dette problem accentueres ved selvmødere, og hvis forvaltningen ikke under officialmaksimen vil tilsidesætte mangler i advokatarbejdet, jf. samvirke mellem forhandlingsmaksime og officialmaksime. Lovhjemmelsreferencer eller manglende lovhjemmelsreferencer i domshovederne i fx SKM (Skattestyrelsens hjemmeside) er ikke indsat af domstolene, men af fx Skattestyrelsen eller Kammeradvokaten, hvorfor lovhjemlerne i givet skal findes i præmisserne eller i anden række efter omstændighederne i påstandsdokumenterne, jf. retsplejelovens § 218 og 218 a, jf. retsplejelovens § 338 (forhandlingsmaksimen).

Der har været eksempler på direkte forkerte domshoveder (klar ikkekongruens), der nu er rettede, jf. bl.a. herom i TfS 2015, 282.

Der gøres ligeledes opmærksom på retsplejelovens § 96, stk. 2, analogt, eller en almindelig retsgrundsætning med et nær tilsvarende indhold. Skatteministeriet er forvaltningsretligt og dermed formentlig tillige procesretligt forpligtet til en sagsbehandling inden for gældende ret, jf. Garde m.fl., Forvaltningsret, Almindelige Emner, 5. udgave, p. 380ø (tillige henvisning til Bent Christensen) og Waage, Det Offentlige som Procespart, bl.a. p. 357-358.

Der gælder således ikke noget såkaldt "Pinocchio-princip" eller "der er ingen bånd, der binder mig..." for Skatteministeriet, herunder i sagen mod selvmødere som tandlæger, der er gode til tænder, men ikke er gode til jura. Selv om dette i hvert fald mundtligt er blevet hævdet af Skatteministeriet og Kammeradvokaten. Skatteministeriet skal således i sin materielle retssagsførelse optræde som forvaltningsmyndighed eller som Skattestyrelsen eller Landsskatteretten skal gøre, ligesom Kammeradvokaten - uanset eventuelle forhold i retssagsvejledningen - skal informere Skatteministeriet om sagens principielle juridiske spørgsmål, jf. også retsplejelovens § 126, stk. 1, jf. De Advokatetiske Regler, pkt. 9.2.

SKM2019.129.BR har derfor ingen direkte præjudikatsværdi i forhold til denne sag.

4.31.  SKATTEMINISTERIETS V/KAMMERADVOKATENS FORELØBIGE URETMÆSSIGE SAGSFØRELSE

Jeg skal igen for en ordens og sikkerheds skyld gøre opmærksom på den række af regler for sagsførelse som Skatteministeriet v/Kammeradvokaten sammen eller hver for sig er underlagt.

Advokaters ulovlige sagsførelsen skal sanktioneres, jf. bl.a. retsplejelovens § 129 (det offentliges ret må ikke krænkes), jf. bl.a. U.1947.918Ø, U.1958.442Ø og utrykt ØLD af 22. februar 1968 (I 288/1967), jf. også straffelovens § 151, jf. princippet i U.1989.128H og princippet i 2000.1183H, jf. bl.a. Mads Bryde Andersen i Advokatretten 2005, p. 806 - 808, 1. udgave, Advokatsamfundet.

Advokatens frasigelsespligt under De Advokatetiske Regler, jf. retsplejelovens § 126, stk. 1, jf. professor Mads Bryde Andersen i Advokatretten 2005, p. 808, 1. udgave, Advokatsamfundet, er relevant i forhold til Kammeradvokaten og Skatteministeriet vedrørende fortrinsvist 1) de juridiske systembegrebet "dobbeltbeskatning" og "trippelbeskatning", 2) overholdelsen af EMRK og EU's Charter om Grundlæggende Rettigheder, 3) skatteforvaltningslovens § 48, stk.

1, 1. og 2. pkt., og 4) forholdet mellem skatteret og civilret.

Man må og kan ikke forsøge at opnå medhold som Skatteministerium (udøvende magt) og/eller advokat for enhver pris (hensynsløst spil straffes), jf. bl.a. problemerne i SKM2019.127.BR (sagen blev alene procederet på lovlig dobbeltbeskatning), herunder i sammenhæng med denne sags helt anderledes anbringender, samt Skatteministerens oplysninger over for Folketinget via ministersvar under sandhedspligt om dobbeltbeskatning.

A skal igen erindre Skatteministeriet v/Kammeradvokaten om retsplejelovens § 96, stk. 2, analogt, eller en almindelig retsgrundsætning med et nær tilsvarende indhold. Skatteministeriet er forvaltningsretligt og dermed efter alt at dømme tillige procesretligt forpligtet til en sagsbehandling inden for gældende ret, jf. Garde m.fl., Forvaltningsret, Almindelige Emner, 5. udgave, p.

380ø (tillige henvisning til Bent Christensen) og Waage, Det Offentlige som Procespart, bl.a. p. 357-358.

Der gælder således ikke noget såkaldt "Pinocchio-princip" eller "der er ingen bånd, der binder mig..." for Skatteministeriet. Selv om dette i hvert fald mundtligt er blevet hævdet af Skatteministeriet og Kammeradvokaten.

Skatteministeriet skal således i sin materielle retssagsførelse optræde som forvaltningsmyndighed eller som Skattestyrelsen, Skatteankestyrelsen Landsskatteretten skal gøre, herunder i forhold til officialmaksimen (oplysning af sagens korrekte faktum), herunder faktum imod Skatteministeriets påstand og anbringender, ligesom Kammeradvokaten - uanset eventuelle forhold i retssagsvejledningen - skal informere Skatteministeriet om sagens principielle juridiske spørgsmål, jf. også retsplejelovens § 126, stk. 1, jf. De Advokatetiske Regler, pkt. 9.2.

Hvis Skatteministeriet v/Kammeradvokaten ikke opfylder denne yderligere advokatforpligtelse, skal det i øvrigt tillige tillægges processuel skadevirkning i henhold til retsplejelovens § 344, stk. 2.

4.32.  RENTER

Der bliver anmodet om henstand over for Gældsstyrelsen, hvorfor der under forudsætning af imødekommelsen af denne anmodning ikke er et rentespørgsmål i forhold til SKATs indkomstforhøjelse til støtte for A.

De omhandlede anpartshaverlån er forrentet via revisor i henhold til selskabsloven med henholdsvis 1.497 kr. i indkomståret 2013 og med 44.735 kr. i indkomståret 2014. Disse rentebeløb indgår i de omhandlede forhøjelser hos SKAT og i den af revisor selvangivne løn.

4.33.  PERIODISERING

A bestrider den foretagne periodisering til indkomstårene 2013 og 2014 af de omhandlede indtægter med forbehold for beskatning af beløb i indkomståret 2015 tillige i indkomståret 2014.

4.34.  TREDOMMER-BEHANDLING

Retten kan under retsplejelovens § 12, stk. 3, bestemme, at sagen skal behandles af tre dommere.

Den omhandlede sag er i fravær af retspraksis direkte vedrørende ligningslovens § 16 E af principiel karakter, jf. retsplejelovens § 12, stk. 3, nr. 1, ligesom sagen har betydning for mange ligeartede sager i fremtiden, jf. retsplejelovens § 12, stk. 3, nr. 2. Desuden frembyder sagen flere svære både retlige og faktiske forhold, herunder i forhold til anvendelsen af praksis (både vejledninger og afgørelse fra rekursmyndigheder som Landsskatteretten), jf. retsplejelovens § 12, stk. 3, nr. 3. Endelig må en underkendelse af en retsformand i Landsskatteret- ten, en byretsdommerkollega og en jurist fra industriens interesseorganisation konkret være i mere betryggende rammer for alle i en tredommer-sag, jf. retsplejelovens § 12, stk. 3, nr. 4.

Den konkrete argumentation for hver af bestemmelsernes anvendelse fremgår af argumentationen i stævningen ovenfor.

På grundlag af hver af den ovennævnte bestemmelser i sig selv må sagen skulle behandles af tre dommere i medfør af retsplejelovens § 12, stk. 3.

Spørgsmålet skal til udtalelse hos Skatteministeriet v/Kammeradvokaten, jf. retsplejelovens § 12, stk. 4.

1. PROCESSUELLE MEDDELELSER

Der vil blive indbetalt et gebyr på d.d. 2.400 kr., jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 3, jf. Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit A.A.14.1, såfremt den mest subsidiære påstand skulle blive relevant ved sagens afgørelse i overensstemmelse med ordlyden til skatteforvaltningslovens § 29, stk. 3.

Sagsøger har opfyldt samtlige sagsøgers opfordringer/provokationer.

Sagsøgte (Skatteministeriet) har ikke opfyldt, tilstrækkeligt eller forsøgt at opfylde samtlige sagsøgtes opfordringer/provokationer nr. 1 - 25 (samtlige), herunder genfremsatte, hvilket skal tillægges processuel skadevirkning, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2, jf. § 358.

Provokationerne er følgende:

(i)                 Skatteministeriet ved Kammeradvokaten opfordres (provokation nr.

1)   til at oplyse, hvorledes Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten er kommet frem til de forskellige talmæssige afgørelser.

(ii)              Skatteministeriet ved Kammeradvokaten opfordres (provokation nr.

2) til at oplyse, hvorvidt revisors passivitet over for en skatteretlig kvalifikation af de omhandlede ulovlige anpartshaverlån havde medført, at der efter Skatteministeriets vurdering ikke var blevet foretaget den omhandlede dobbelt- og trippelbeskatning.

(iii)            A/sagsøger skal i den forbindelse opfordre (3) Skatteministeriet til at bekræfte, at SKAT/Skattestyrelsen beskattede de omhandlede indtægter som aktieindkomst under enkeltbeskatning eller som udeholdt indkomst.

For så vidt angår opfordring nr. 3, der hermed genfremsættes, skal det præciseres, at Skatteministeriet opfordres til at bekræfte, at SKAT/Skattestyrelsen beskattede de omhandlede indtægter hos A under enkeltbeskatning eller udeholdt indkomst. Eller med andre ord var SKAT/Skattestyrelsen under samme faktum som Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten i en faktisk vildfarelse om, at de omhandlede indtægter slet ikke var blevet beskattet (fra ingen beskatning til enkeltbeskatning), jf. bl.a. det uddybende processkrift side 3 (sagsfremstilling). Opfordring nr. 3 skal anvendes til at klarlægge faktum for retten, således at det kan lægges til grund som ubestridt faktum ved sagens afgørelse, at SKAT/Skattestyrelsen enkeltbeskattede med samme faktum som Skatteankestyrelsen og Landskatteretten, der dobbelt- og trippelbeskattede, under en faktisk vildfarelse om slet ingen beskatning (fra ingen beskatning til enkeltbeskatning).

Opfordring nr. 3 genfremsættes hermed igen, da det er afgørende for sagen, jf. også det uddybende processkrift til stævningen, at det er ubestridt faktum, at den juridiske dobbelt- og trippelbeskatning først opstod hos Skatteankestyrelsen.

Opfordring nr. 3 genfremsættes, idet det præciseres, at Skatteministeriet opfordres til at bekræfte, at SKAT/Skattestyrelsen, som det fremgår af afgørelsen, alene beskattede A af de omhandlede lån under/som enkeltbeskatning eller som ikke allerede beskattede indtægter (udeholdt indkomst).

(iv)            Skatteministeriet opfordres (4) til at redegøre nærmere for sin retsanvendelse af det omhandlede ministersvar. herunder sin anvendelse af retskildelæren, jf. også U.1968.54H.

A skal derfor genfremsætte sin opfordring nr. 4, og skal i den forbindelse opfordre Skatteministeriet til at bekræfte ovenstående forståelse af forskellen mellem forarbejder og efterarbejder.

(v)              Skatteministeriet opfordres (5) til at retligt kvalificere via eventuel retspraksis og praksis sin anvendelse af de nævnte ulovlige kriterier/hensyn ved vurderingen af, hvorvidt en given indkomst er løn eller udbytte.

As opfordring nr. 5 genfremsættes hermed, idet den ikke er anset for besvaret af Skatteministeriet v/Kammeradvokaten på side 4 i duplikken, jf. også fx under en selvmøder og forhandlingsmaksimen den endnu mere ulovhjemlede og uhjemlede dobbelte lønbeskatning i SKM2019.127.BR, jf. nedenfor i afsnit 12.

(vi)            A skal derfor opfordre (opfordring nr. 6) Skatteministeriet til juridisk at oplyse årsagen til sin ændrede opfattelse af metoden vedrørende påstandsnedlæggelsen. Opfordring D anses derfor foreløbigt for opfyldt, ligesom der for en ordens skyld ex tuto nedlægges frifindelsespåstand over for afvisningspåstanden.

(vii)          A skal i den forbindelse opfordre (opfordring nr. 7) Skatteministeriet til at oplyse den præcise samlede skatteprocent, herunder eventuelt varierende samlede skatteprocenter for A i indkomstårene 2013 og 2014 under dobbeltbeskatning (personlig indkomst og aktieindkomst) samt trippelbeskatning (personlig indkomst, aktieindkomst og selskabsskat).

(viii) (viii)

I den forbindelse opfordres Skatteministeriet (opfordring nr. 8) til at bekræfte, at det var samme faktum, som var til rådighed for både SKAT/Skattestyrelsen, Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten, jf. også de modtagne aktindsigter samt sagsfremstillingerne hos de omhandlede myndigheder. Dette således at det forhold tillige kan lægges til grund som ubestridt faktum ved sagens afgørelse.

(ix)             Skatteministeriet opfordres (opfordring nr. 9) tillige til at oplyse, hvorfor det ikke er godtgjort, at det, As revisor har foretaget, ikke er udlodning af selve fordringen som løn med enkeltbeskatning til følge, jf. duplikkens side 3, men en kontant udlodning af løn med ulovhjemlet og uhjemlet dobbelt- og trippelbeskatning til følge.

Opfordring nr. 9 genfremsættes i den forbindelse. Skatteministeriet v/Kammeradvokat opfordres i den forbindelse til at oplyse den faktiske forskel (hvad gør man forkert med andre ord) mellem de to efter ulovlig praksis afgørende former for reparation via udlodning og beskatning og til at oplyse, hvilke konkrete, yderligere beviser ministeriet ønsker fremlagt til anvendelse af udlodning af fordringmodellen (opfordring nr. 11).

(x)               Skatteministeriet opfordres (opfordring nr. 10) til at oplyse, hvor i forarbejderne til ligningslovens § 16 E, de beskrevne juridiske mekanismer fremgår.

(xi)             Skatteministeriet opfordres (opfordring nr. 11) til at oplyse, hvor i den ovenfor beskrevne praksis, herunder SKM2014.825.SKAT, eller anden praksis de omhandlede juridiske mekanismer fremgår.

(xii)          Skatteministeriet opfordres (opfordring nr. 12) derfor til at fremlægge sagens påstandsdokumenter.

(xiii)        Skatteministeriet opfordres (opfordring nr. 13) ligeledes til at juridisk forklare, hvorfor der foreligger dobbelt lønbeskatning i SKM2019.127.BR og dobbelt løn- og udbyttebeskatning i denne, foreliggende sag med A.

(xiv)        I den forbindelse skal Skatteministeriet v/Kammeradvokaten opfordres til (opfordring nr. 12) at oplyse, hvilken lovhjemmel ud over ligningslovens § 16 E der er anvendt til juridisk dobbelt lønbeskatning i SKM2019.127.BR.

(xv)          Skatteministeriet v/Kammeradvokaten opfordres (opfordring nr. 13) tillige til at oplyse, hvor der efter skattelovgivningens almindelige

regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, jf. ordlyden af forarbejderne ovenfor, er hjemmel til juridisk dobbelt- og trippelbeskatning af en indkomst til ubestridt alene samme skattesubjekt.

(xvi)        Skatteministeriet v/Kammeradvokaten opfordres (opfordring nr. 14) i den forbindelse til at fremsætte forslag til en påstand vedrørende omgørelse under skatteforvaltningslovens § 29, som Skatteministeriet vil kunne acceptere.

(xvii)      I den forbindelse skal jeg opfordre Skatteministeriet v/Kammeradvokaten, herunder lederen af Kammeradvokatens skatteafdeling, (opfordring nr. 15) til at sikre sig politisk opbakning og dermed politisk ansvar i forhold til de omhandlede retsbrud (forsøg på juridisk grundvandsforurening).

(xviii)   Skatteministeriet v/Kammeradvokaten opfordres til at oplyse (opfordring nr. 16), hvor der er lovhjemmel (ordlyd og/eller forarbejder) til den oplyste praksis i den omhandlede vejledning fra Erhvervsstyrelsen i afsnit 3.1 og 4.2.

(xix)        Opfordring nr. 13 genfremsættes hermed, ligesom Skatteministeriet opfordres til at oplyse (opfordring nr. 17), hvor der er lovhjemmel til beskatning af fx et almindeligt banklån hos låntager.

(xx)           Skatteministeriet v/Kammeradvokaten opfordres (opfordring nr. 18) til at bringe spørgsmålet om juridisk dobbeltbeskatning og økonomisk trippelbeskatning samt via bøder kvintentiel (5-dobbelt) "beskatning" op i Juridisk Specialudvalg, samtidig med at sagen verserer.

(xxi)        Skatteministeriet v/Kammeradvokaten opfordres (opfordring nr. 19) til at juridisk argumentere for, hvorfor revisors privatretlige disposition ikke er omfattet af skatteforvaltningslovens § 29.

(xxii)      Skatteministeriet v/Kammeradvokaten opfordres (opfordring nr. 20) endeligt til at besvare samtlige allerede fremsatte opfordringer.

(xxiii)    I den forbindelse opfordres (opfordring nr. 21) Skatteministeriet v/Kammeradvokaten til at dokumentere, at Skatteministeriet og/eller andre ministerier har gjort sig en overvejelse vedrørende en endelighedsbestemmelse i forbindelse med fx fremsættelse af lovforslag om skatteforvaltningslovens § 48 og/eller den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 31.

(xxiv)    Skatteministeriet v/Kammeradvokaten opfordres (opfordring nr. 22) til at dokumentere, hvor i lovregler i obligationsretten og/eller selskabsretten, der er støtte for dén fortolkning af reglerne vedrørende konfusion eller manglende konfusion, der under Skatteministeriets v/Kammeradvokatens fortolkning fremgår af SKM2014.825.SKAT, afsnit 4, situation 7.

(xxv)      Skatteministeriet v/Kammeradvokaten opfordres (opfordring nr. 23) til at dokumentere, hvor i ulovbestemte regler i obligationsretten og/eller selskabsretten, der er støtte for dén fortolkning af reglerne vedrørende konfusion eller manglende konfusion, der under Skatteministeriets v/Kammeradvokatens fortolkning fremgår af SKM2014.825.SKAT, afsnit 4, situation 7, og senere processkrifter (helt ændret fra lovbestemt selskabsretlig konfusion til ulovbestemt obligationsretlig konfusion)."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført blandt andet: "4. ANBRINGENDER

4.1  Skatteministeriets overordnede anbringender

Sagsøgeren er med rette beskattet af de midler, som selskabet har stillet til rådighed for sagsøgeren og dennes hustru, jf. ligningslovens § 16 E. Skatteministeriets opgørelse af de skattepligtige midler er opgjort i overensstemmelse med bestemmelsens ordlyd, forarbejder og formål, og det er korrekt, at midlerne er kvalificeret som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, og derfor beskattet som aktieindkomst efter personskattelovens § 4 a.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at selve selskabets fordring på sagsøgeren og dennes hustru er overført til sagsøgeren i forbindelse med selskabets lønudbetalinger, og at der dermed ved revisors lønindberetninger er gjort endeligt op med beskatningen efter ligningslovens § 16 E.

Den gennemførte beskatning er ikke i strid med hverken EU-retten eller EMRK. Landsskatterettens og SKATs afgørelse indeholder heller ikke formelle mangler, der fører til afgørelsernes ugyldighed.

Endelig kan sagsøgeren - såfremt retten opretholder beskatningen - ikke få prøvet sine synspunkter om omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, idet der er tale om et nyt spørgsmål, der ikke opfylder betingelserne for inddragelse under retssagen, jf. skatteforvaltningslovens § 48. Sagsøgeren opfylder heller ikke betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

4.2  Ligningslovens § 16 E

4.2.1  Der er ydet lån omfattet af bestemmelsen

Det følger af ligningslovens § 16 E, at et lån fra et selskab til dets hovedanpartshaver eller andre fysiske personer omfattet af personkredsen i ligningslovens § 2 skattemæssigt skal behandles efter skattelovgivningens almindelige regler

som hævninger uden tilbagebetalingspligt, medmindre det er en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Bestemmelsen omfatter tillige midler, der i øvrigt stilles til rådighed af selskabet over for aktionæren og dennes nærtstående.

Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og formålet med bestemmelsen var at "fjerne det skattemæssige incitament til at optage" de omhandlede aktionærlån, samt at "imødegå, at aktionærlån anvendes som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn." (L199 af 14. august 2012, de specielle bemærkninger til § 1, nr. 2). Det bemærkes i den sammenhæng, at reglen er formuleret objektivt og generelt, og at bestemmelsens anvendelse ikke kræver, at der beviseligt er tale om en omgåelsessituation.

Hævningerne foretaget over mellemregningskontiene til fordel for sagsøgeren selv og hans personligt drevne virksomheder førte alle til, at selskabet fik et (større) tilgodehavende mod sagsøgeren, og alle hævningerne skal derfor på udbetalingstidspunktet kvalificeres som et lån, der er omfattet af ligningslovens

§ 16 E. Det bemærkes herved, at sagsøgeren ikke har fremlagt dokumentation for, at sagsøgeren på hævetidspunktet havde tilgodehavender hos selskabet, herunder i form af løntilgodehavender, som ikke var bogført på mellemregningskontiene.

Bestemmelsen omfatter imidlertid ikke blot lån ydet direkte til hovedaktionæren, men også lån, der f.eks. er opstået ved, "at selskabet overtager en fordring mod en aktionær, køber et pantebrev udstedt af en aktionær eller låner til nærtstående personer, f.eks. ægtefæller eller børn." (a.st.)

Lånet til As ægtefælle, der i 2014 blev overtaget af G1 ApS, er således også omfattet af bestemmelsen, uagtet at lånet ikke er ydet (men overtaget) i 2014, og at lånet ikke er ydet direkte til A (men derimod til hans ægtefælle).

Samtlige hævninger indeholdt i Landsskatterettens forhøjelse er således omfattet af ligningslovens § 16E.

4.2.2  Hævningerne skal beskattes på udbetalingstidspunktet

Bestemmelsen indebærer, at lån til en hovedaktionær beskattes på udbetalingstidspunktet, uanset hvad der måtte passere efterfølgende, herunder hvis gælden indfries, eftergives eller af anden årsag civilretligt bortfalder.

At beskatning skal ske på udbetalingstidspunktet, fremgår udtrykkeligt af forarbejderne til bestemmelsen, jf. L199, de specielle bemærkninger til § 1, nr. 2.

At en tilbagebetaling ikke ophæver beskatningen, er i overensstemmelse med det generelle skatteretlige princip om, at en pligt til at betale indkomstskat ikke kan ophæves ved en efterfølgende tilbagebetaling, og fremgår udtrykkeligt af forarbejderne til ligningslovens § 16 E (a.st.):

"Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte."

A har heroverfor anført, at hævningerne allerede er beskattet korrekt ved revisors efterfølgende lønindberetninger. Hans synspunkt forstås således, at de modtagne beløb efter hans opfattelse udgør forskud på løn, som først beskattes på et senere tidspunkt i forbindelse med revisors efterfølgende indberetninger. Selv hvis det måtte lægges til grund, at hævningerne har karakter af lønforskud - hvilket som nævnt ovenfor i afsnit 4.2.1. er udokumenteret - så har et sådant forskud på løn civilretligt karakter af, at man låner penge hos sin arbejdsgiver. Ligningslovens § 16 E gør entydigt op med den skattemæssige behandling af, at en hovedaktionær låner penge i sit selskab.

Hvis hævningerne skal anses som forskud på løn, så har A - netop via de løbende hævninger - trukket penge ud af selskabet uden samtidig at betale den kildeskat, der falder på udbetalingen. Efterfølgende er der bogført en lønudbetaling og foretaget indberetning heraf, og først på det tidspunkt er der angivet og betalt kildeskat. Den nettoløn, som A ved disse lønudbetalinger fik til sin disposition, er herefter anvendt til at nedskrive/tilbagebetale det skyldige aktionærlån. Ligningslovens § 16 E er indført netop for at forhindre denne fremgangsmåde.

Hævningerne foretaget i løbet af året på den ene side, og lønudbetalingen (med tilhørende lønindberetning), der anvendes til indfrielse af det selskabsretlige aktionærlån, på den anden side udgør altså to særskilte dispositioner. Først er der foretaget hævninger i selskabet over mellemregningen, som skal endeligt beskattes som løn eller udbytte efter ligningslovens § 16 E. Dernæst er der foretaget en lønudbetaling til sagsøgeren, som dog ikke overføres til sagsøgerens bankkonto, men anvendes til modregning af lånet over mellemregningen, og som på sædvanlig vis skal indkomstbeskattes.

SKATs afgørelse om beskatning på hævningstidspunktet efter ligningslovens § 16 E angår den første disposition. Indbetalingen af kildeskat af lønudbetalingen, der anvendes til modregning, angår den anden disposition, som korrekt er anset som skattepligtig i medfør af statsskattelovens § 4. Hjemlen til beskatning af den anden disposition er således ikke ligningslovens § 16 E.

I det omfang dette - fordi sagsøgeren de facto alene har modtaget beløbet én gang på sin bankkonto - kan karakteriseres som dobbeltbeskatning, bemærkes det, at denne risiko for "dobbeltbeskatning" var forudsat i forbindelse med vedtagelsen af loven. Det var således en kendt og accepteret potentiel konsekvens ved indførelsen af bestemmelsen. Det er derfor ikke i strid med ligningslovens § 16 E og dens intentioner, at der i visse tilfælde sker denne form for dobbeltbeskatning i forbindelse med en efterfølgende indfrielse af et beskattet aktionærlån. Der henvises herved også til SKM2019.127.BR, hvor en anpartshaver blev beskattet efter ligningslovens § 16 E af løbende hævninger i sit selskab, der ligesom i As tilfælde var blevet tilbagebetalt med efterfølgende lønudbetalinger.

Ved vedtagelsen af lovbestemmelsen var det forudsat, at det selskabsretlige aktionærlån, som skattemæssigt var håndteret på hævningstidspunktet, efterfølgende skulle indfries med beskattede midler, uanset om disse midler kom fra aktionærens opsparing, andre aktiver eller fra selskabet, og at der derfor kunne blive tale om den beskrevne form for dobbeltbeskatning.

Såfremt midlerne til indfrielse af lånet hidrører fra fortjenesten ved en ejendomshandel, vil indfrielsesbeløbet således være beskattet efter ejendomsavancebeskatningsloven. Hvis indfrielsesbeløbet hidrører fra en gave fra en nærtstående, vil beløbet være beskattet efter boafgiftsloven. Hvis indfrielsesbeløbet hidrører fra en lønindtægt, så vil beskatningen være sket efter statsskattelovens §

4. På helt samme måde skal indfrielsesbeløbet beskattes efter statsskattelovens § 4, når beløbet hidrører fra en lønudlodning fra selskabet selv.

Det var i forarbejderne endvidere forudsat, at reglen om beskatning af aktionærlån på hævningstidspunktet ville føre til, at aktionærer i vidt omfang helt afstod fra at optage aktionærlån, idet dette grundet beskatningen ikke længere ville være attraktivt. Der er således på ingen måde tale om en ulovhjemlet beskatning som anført af sagsøgeren.

At der på den måde kunne ske beskatning både af hævningerne og i forbindelse med efterfølgende udbetaling af midler fra selskabet til indfrielse af lånet, fremgår blandt andet af høringssvarene i forbindelse med lovforslaget, særligt svaret til FSR - danske revisorer og svaret til SRF - Skattefaglig Forening (bilag 2, høringsskema til L199, s. 19 og s. 27).

A har heroverfor henvist til følgende citat fra forarbejderne: "For at undgå dobbeltbeskatning ved en eventuel tilbagebetaling af lånet

til selskabet foreslås det, at det tilbagebetalte beløb ikke skal medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatningen af låntager."

Første led i dette citat angår imidlertid den særlige bestemmelse i ligningslovens § 16 E, stk. 2, hvorefter tilbagebetalingsbeløb ikke medregnes til selskabets skattepligtige indkomst. Uden denne bestemmelse ville selskabet skulle beskattes af eventuelle indfrielsesbeløb som skattepligtige tilskud. Som også anført i citatet ændrer en efterfølgende tilbagebetaling imidlertid ikke ved, at aktionæren skal beskattes af hævningen. Det bemærkes hertil, at G11 P/S under høringsprocessen faktisk foreslog at indføre en bestemmelse svarende til § 16 E, stk. 2, for at undgå beskatning hos aktionæren i forbindelse med en efterfølgende indfrielse af det selskabsretlige aktionærlån. Dette blev imidlertid afvist af skatteministeren (bilag 14 til L 199).

Det er derfor helt i overensstemmelse med lovbestemmelsen, dens forarbejder og dens formål, at A er beskattet af udbetalingerne i 2013 og 2014, uagtet at der tillige er betalt skat af de efterfølgende lønudbetalinger, som anvendes til den selskabsretlige indfrielse af lånene.

4.2.3  Selve fordringen er ikke overført som løn

Såfremt der er foretaget hævninger i selskabet, der er skattepligtige ifølge ligningslovens § 16 E, kan lånet kun indfries med midler fra selskabet uden skattemæssige konsekvenser, hvis selve fordringen udloddes til aktionæren som udbytte eller overføres til aktionæren som løn.

Da der som følge af beskatningen efter ligningslovens § 16 E i skattemæssig henseende ikke består en fordring, kan selve den selskabsretlige fordring udloddes eller overføres til aktionæren uden skattemæssige konsekvenser, og fordringen vil herefter være ophørt ved konfusion. Ved denne disposition vil det selskabsretlige (ofte ulovlige) aktionærlån være ophørt, uden at der skattemæssigt er sket en overførsel af (skattepligtige) værdier til aktionæren. Dette adskiller sig således fra den situation, hvor der udbetales kontant udbytte eller løn (der naturligvis skal beskattes efter sædvanlige regler) til indfrielse af det selskabsretlige aktionærlån.

Det bemærkes, at der også i tilfælde af udlodning eller overførsel af selve fordringen vil være tale om to dispositioner - den anden disposition udløser blot ikke beskatning.

Denne mulighed for udlodning eller overførsel af selve fordringen er nærmere beskrevet i SKATs styresignal SKM2014.825.SKAT og illustreres endvidere ved skatteministerens efterfølgende svar til Folketingets Skatteudvalg på spørgsmål 439 af 24. maj 2018 (alm. del).

"Skattemæssigt behandles de løbende hævninger som skattepligtig løn eller udbytte. Selskabsretligt foreligger der derimod et lån.

Skal det selskabsretlige lån bringes ud af verden, kan det ske på forskellige måder. Hovedaktionæren kan vælge af trække fordringen (selskabets tilgodehavende på hovedaktionæren) ud af selskabet ved en udlodning eller via en lønoverførsel, forudsat at der selskabsretligt er mulighed for det. En sådan udlodning eller lønoverførsel kan gemmeføres skattefrit. Det skyldes, at der ikke skattemæssigt, men kun selskabsretligt, foreligger en fordring. Det fremgår af SKATs styresignal, optrykt i SKM2014.825.SKAT. Hermed hindres det, at beløbet beskattes endnu en gang. [...]

Hvis derimod hovedaktionæren vælger den løsning at hæve løn i selskabet, som hovedaktionæren herefter anvender til at indfri den selskabsretlige gæld til selskabet, vil det efter praksis udløse lønbeskatning. Lønnen skal i denne situation beskattes som almindelig løn, uanset om den anvendes som betaling til selskabet eller til andre formål. I denne situation vil hovedaktionæren blive beskattet to gange - først af aktionærlånet og herefter af den udbetalte løn til dækning af lånet.

Det fremgår ikke af spørgsmålet, om hovedaktionæren har anvendt den ene eller den anden fremgangsmåde. Men som nævnt vil det være afgørende, om selve fordringen er overført til hovedaktionæren (hvilket ikke udløser beskatning), eller om der er afregnet en løn, som er anvend til at indfri fordringen (hvilket udløser lønbeskatning).

Hovedaktionæren har således i vidt omfang mulighed for at undgå at blive beskattet to gangen i denne situation ved at vælge den rigtige løsning. [...]

Hensigten med værnsreglen om beskatning af aktionærlån er, at det ikke skal være muligt for en aktionær at tage midler ud af selskabet, uden at dette beskattes enten som løn eller udbytte. Det klare udgangspunkt er således, at selve lånet beskattes, og at evt. senere udlodninger eller udbetalinger fra selskabet også beskattes, selvom disse udbetalinger anvendes til at tilbagebetale lånet. Dette fremgår klar af forarbejderne."

Hvorvidt et aktionærlån konkret er ophørt ved, at der kontant er udbetalt midler til aktionæren til indfrielse af lånet, eller ved at selve fordringen er udloddet eller overført, beror på en vurdering af de faktiske omstændigheder.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at der i nærværende sag er sket overførsel af selve fordringen som løn. Der henvises herved blandt andet til Erhvervsstyrelsens og FSR - Danske Revisorers beskrivelse af de selskabsretlige krav til lønoverførsler i andre værdier end kontanter (bilag E og F). Det bemærkes herved, at det er Skatteministeriets opfattelse, at notaterne indeholder en korrekt beskrivelse af gældende ret.

Som det fremgår af Erhvervsstyrelsens notat, er det blandt andet et krav, at der foreligger et dokumenterbart aftalegrundlag for den løn, som kapitalejeren hævder at have erhvervet ret til, og som aktionærlånet er indfriet med. Derudover skal det dokumenteres, at selskabet og aktionæren på overførselstidspunktet faktisk tilsigtede at overføre selve fordringen, idet udgangspunktet i mangel af anden aftale er, at løn udbetales kontant. Endelig må også selskabets regnskab og bogføring afspejle, at det faktisk har været intentionen at overføre selve fordringen og ikke bare en (ekstraordinær) kontant bonus til indfrielse af lånet.

Det bemærkes i den forbindelse, at aftaler, som indgås mellem en eneanpartshaver og dennes selskab, for at være gyldige skal kunne dokumenteres efterfølgende, jf. selskabslovens § 127, stk. 2. Det er således en gyldighedsbetingelse, at sådanne aftaler er skriftlige eller på anden objektiv måde kan dokumenteres.

Den efterfølgende udarbejdede direktørkontrakt (bilag 12), der angår et andet selskab og en anden periode, godtgør ikke, at selskabet - da indfrielsesbeløbet blev udbetalt og lønindberettet til SKAT - overførte selve det eksisterende tilgodehavende som løn, således at lånet ophørte ved konfusion.

Sagsøgeren har således ikke godtgjort, at der i den konkrete sag er sket overførsel af selve fordringen som løn.

4.2.4  Den beløbsmæssige opgørelse

Sagsøgeren har nedlagt en subsidiær påstand om nedsættelse af forhøjelsen til et større beløb end 0 efter rettens skøn, og sagsøgeren har dermed ikke accepteret Landsskatterettens beløbsmæssige opgørelse. Sagsøgeren har imidlertid ikke fremsat egentlige anbringender vedrørende den beløbsmæssige opgørelse, der specifikt kan adresseres af Skatteministeriet. Skatteministeriet gør derfor blot overordnet gældende, at opgørelsen er foretaget på baggrund af de bogførte posteringer i selskabets bogføring. Sagsøgeren har ikke godtgjort, at de faktisk foretagne dispositioner afviger fra bogføringen, eller at der i øvrigt foreligger forhold, som giver grundlag for at ændre den beløbsmæssige opgørelse.

Skatteministeriet skal derfor også frifindes for sagsøgerens subsidiære påstand.

4.2.5  Hævningerne skal beskattes som udbytte

A gør gældende, at hævningerne med henvisning til administrativ praksis skal beskattes som udbytte eller løn.

Skatteministeriet er enig i, at der skal tages stilling til kvalifikationen af hævningerne, når de beskattes på udbetalingstidspunktet i medfør af ligningslovens § 16 E. Som anført ovenfor i afsnit 4.2.2 skal hævningerne imidlertid beskattes på udbetalingstidspunktet efter ligningslovens § 16 E. De efterfølgende lønudbetalinger og indberetninger ændrer ikke herpå, idet disse som anført ovenfor ikke kan ophæve beskatningen på udbetalingstidspunktet. Den efterfølgende lønudbetaling og -indberetning er derfor helt uden betydning for, hvordan hævningerne, der skal beskattes efter ligningslovens § 16 E, skal indkomstkvalificeres.

Af forarbejderne til ligningslovens § 16 E fremgår følgende vedrørende indkomstklassificeringen af de skattepligtige hævninger (lovforslag nr. 199 af 14. august 2012, specielle bemærkninger til § 1, nr. 2):

"Hvis en person i sin egenskab af aktionær med bestemmende indflydelse modtager et lån m.v. fra selskabet, skal der efter forslaget ske beskatning på samme måde, som hvis låntageren modtog en udbetaling fra selskabet uden tilbagebetalingspligt. En sådan udbetaling vil som udgangspunkt skulle beskattes som maskeret udlodning. Hvis aktionæren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen, kan der dog i stedet ske beskatning som løn."

I overensstemmelse med dette udgangspunkt er hævningerne omfattet af denne sag beskattet som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A og personskattelovens § 4 A.

På baggrund af de foreliggende oplysninger er der ikke grundlag for at ændre denne kvalificering. Der henvises herved til, at de efterfølgende lønudbetalinger fra selskabet må anses som en rimelig aflønning for As arbejdsindsats i koncernen. Hertil kommer, at A efter det oplyste ikke har indgået lønkontrakt, hvori lønnens størrelse er aftalt, at hævningerne ikke følger en bestemt systematik (som lønbetalinger sædvanligvis vil), og at hævningerne er bogført på mellemregninger med A - og altså ikke på en lønbogføringskonto. Parterne har herved tilkendegivet, at der netop er tale om selskabets tilgodehavende hos A mv., og altså ikke en lønudbetaling. Mellemregningskontoen fremstår derfor ikke som indeholdende posteringer vedrørende lønforskud, men derimod som en udlånskonto/personlig kassekredit for selskabets ejer, A. Heroverfor er det ikke afgørende, at visse af hævningerne har posteringsteksten "a conto løn".

At hævningerne ikke fremstår som lønudbetalinger, er efter Skatteministeriets opfattelse endnu tydeligere, når det kommer til hævningerne, der betegnes udlæg, overførslerne til As personligt drevne virksomheder samt lånet til hans hustru.

Landsskatterettens afgørelse er dermed ikke i strid med administrativ praksis, for så vidt som indkomsten er kvalificeret som aktieindkomst.

Skatteministeriet har nedlagt en subsidiær påstand om beskatning som personlig indkomst for det tilfælde, at retten på baggrund af en samlet konkret vurdering måtte finde, at (en del af) de hævede beløb på udbetalingstidspunktet i stedet skal beskattes som løn.

Såfremt A måtte få medhold i, at hævningerne på udbetalingstidspunktet skal kvalificeres som løn, vil det alene få den konsekvens, at der sker lønbeskatning både af de oprindelige hævninger og af de efterfølgende lønudbetalinger, der er anvendt til dækning af det ulovlige aktionærlån, jf. ovenfor afsnit 4.2.2. og 4.2.3. Spørgsmålet om indkomstkvalificering af hævningerne er dermed subsidiært i forhold til sagens spørgsmål i øvrigt og kan dermed heller ikke føre til, at sagsøgeren skal have medhold i sine påstande om indkomstnedsættelse.

4.2.6  Sagsøgerens øvrige synspunkter

4.2.6.1  Beskatningen er ikke i strid med EMRK

Ligningslovens § 16 E og skattemyndighedernes praksis i relation til bestemmelsen udgør ikke en krænkelse af sagsøgerens menneskerettigheder efter artikel 14 i den Europæiske Menneskerettighedskonvention (EMRK) eller artikel 1 i tillægsprotokol 1 til EMRK (TP1).

Som det fremgår af TP1, artikel 1, stk. 2, begrænser beskyttelsen i artikel 1, stk. 1, på ingen måde "statens ret til at håndhæve sådanne love, som den anser nødvendige [bl.a.] for at sikre betaling af skatter". Praksis fra den Europæiske Menneskeretsdomstol (EMD) viser, at stater har en særdeles vid skønsmargin ved fastlæggelsen af den generelle skattepolitik, jf. blandt andet beskrivelsen af praksis i Nina Holst-Christensen m.fl., Den Europæiske Menneskerettighedskonvention med kommentarer, 3. udg. 2011, s. 1276, og Jon Kjølbro, Den Europæiske Menneskerettighedskonvention for praktikere, 4. udg. 2017, s. 1250.

Sagsøgeren har anført (processkrift 2, s. 19f), at en vurdering af staternes skønsmargin er irrelevant, og at denne sag befinder sig i det "sikre kerneområde" for tillægsprotokol 1, art. 1. Dette bestrides af Skatteministeriet. Vurderingen af, om en konkret beskatningsordning udgør en krænkelse af EMRK, beror blandt andet på en afvejning af borgernes private ejendomsret over for staternes ret til at opkræve skatter. Det tilkommer lovgivningsmagten at foretage denne vurdering, og der tilkommer lovgivningsmagten et meget vidtgående skøn i relation til denne afvejning.

Beskatningen i den konkrete sag er som anført i overensstemmelse med ligningslovens § 16 E og dens forarbejder. Beskatningen i den konkrete sag er med andre ord i overensstemmelse med Folketingets afvejninger og intentioner, og beskatningen af sagsøgeren udgør ikke et ulovligt indgreb i den private ejendomsret.

Beskatningen af sagsøgeren er i øvrigt i overensstemmelse med skattemyndighedernes praksis, og afgørelsen over for sagsøgeren udgør således hverken en "arbitrary confiscation" eller en "individual and excessive burden", sådan som disse begreber anvendes i EMD-praksis.

Sagsøgeren har anført, at han bliver ramt af dobbeltbeskatning (og trippelbeskatning mv.), og at midlerne, der er trukket ud af selskabet, samlet set er underlagt meget høje skatteprocenter.

Skatteministeriet gør gældende, at disse akkumulerede skatteprocenter er uden relevans for sagens afgørelse. Som allerede redegjort for ovenfor foreligger der ikke dobbeltbeskatning af den samme indkomst, idet der i den konkrete sag er tale om to særskilte civilretlige dispositioner, der skattemæssigt skal behandles hver for sig. Ligningslovens § 16 E indebærer derfor ikke, at den samme indtægt eller formuetransaktion beskattes to gange. På dette punkt adskiller beskatningen i nærværende sag sig ikke fra den klassiske situation, hvor et selskab overfører en økonomisk fordel til eksempelvis aktionærens børn. Denne situation skal skatteretligt kvalificeres som to særskilte dispositioner - først en udlodning til selskabets aktionær og herefter en gaveoverdragelse til børnene - og derfor skal der ske beskatning hos både aktionær og børn. Beskatningen i den foreliggende sag er derfor kongruent med den generelle systematik i det danske skattesystem.

Sagsøgeren har ikke på nogen måde godtgjort, at en sådan skatteretlig behandling skulle udgøre en ulovlig dobbeltbeskatning (eller trippelbeskatning) i strid med TP1, artikel 1, som fortolket i EMDs praksis.

De af sagsøgeren fremhævede domme fra EMD støtter ikke sagsøgerens synspunkt herom, idet ingen af dommene omhandler situationer, der er sammenlignelige med den foreliggende sag.

I NKM-dommen, som A henviser til, udtalte EMD i øvrigt følgende, der støtter Skatteministeriets synspunkter i denne sag:

“For the Court, given the margin of appreciation granted to States in matters of taxation, the applicable tax rate cannot be decisive in itself, especially in circumstances like those of the present case."

(understreget her)

Domstolen udtalte altså, at skatteprocenten som følge af staternes skønsmargin ikke i sig selv er afgørende for, om der foreligger en krænkelse af Tillægsprotokol 1, artikel 1. På samme måde er den af sagsøgeren opgjorte skatteprocent ikke i sig selv afgørende for, om der skulle foreligge en krænkelse i den konkrete sag.

Sagsøgeren har endvidere på ingen måde godtgjort, at skattemyndighedernes praksis angående ligningslovens § 16 E udgør en ulovlig forskelsbehandling, jf. EMRKs artikel 14 sammenholdt med tillægsprotokol 1, artikel 1.

Beskatningen af sagsøgeren udgør således ikke en krænkelse af sagsøgerens menneskerettigheder efter EMRK.

4.2.6.2  Beskatningen er ikke i strid med EU-retten

Sagsøgeren gør gældende, at beskatningen er i strid med EU-Traktatens frie bevægeligheder, samt at hans rettigheder efter EU's Charter om grundlæggende rettigheder og som unionsborger er krænket.

Da sagsøgeren er dansk statsborger bosiddende i Danmark, og da G1 ApS er et dansk anpartsselskab, udgør den situation, som beskatningen i nærværende sag angår, et rent internt forhold. Den omstændighed, at sagsøgeren i andre sammenhænge har rejst i andre medlemslande, har købt varer fra andre medlemslande etc., indebærer ikke, at der i den konkrete sag foreligger et grænseoverskridende element.

Sagsøgeren kan som følge heraf ikke påberåbe sig EU-rettens frie bevægeligheder og EU-chartret, og beskatningen af sagsøgeren er derfor under ingen omstændigheder konkret i strid med EU-retten. Sagsøgeren kan heller ikke få prøvet, om retstillingen under omstændigheder, der ikke er omfattet af denne sag (nemlig såfremt der var et grænseoverskridende element), generelt er i strid med EU-retten. Der henvises herved til U.2014.1491H og U.2011.2646H.

Ex tuto gør Skatteministeriet gældende, at reglerne generelt heller ikke er i strid med EU-chartret eller EU-traktatens bestemmelser om frie bevægeligheder.

Skatteministeriet gør endvidere gældende, at sagsøgeren ikke med sit unionsborgerskab har rettigheder, der er relevant for denne sag.

4.2.6.3  Beskatningen er ikke i strid med Grundloven

SKATs afgørelse er i overensstemmelse med ligningslovens § 16 E og tilhørende praksis. Bestemmelsen og den foreliggende praksis omfatter i øvrigt alle aktionærer, der hæver midler i selskabet. Sagsøgeren er således ikke ramt vilkårligt eller atypisk hårdt i denne sag, ligesom bestemmelsen ikke har karakter af singulær lovgivning. Den gennemførte beskatning er derfor heller ikke i strid med grundlovens § 3, 3 pkt. eller § 73.

4.2.6.4  Ingen formelle mangler

Der foreligger hverken begrundelsesmangler eller en tilsidesættelse af officialmaksimen i forbindelse med Skattestyrelsens og Landsskatterettens afgørelser i sagen.

Særligt for så vidt angår Skattestyrelsens afgørelse bemærkes det, at Skattestyrelsen forgæves forsøgte at indhente oplysninger fra selskabet. Det beror således på selskabets og As forhold, at Skattestyrelsens ikke var i besiddelse af yderligere oplysninger om hævningerne, end hvad der fremgik af de offentliggjorte årsrapporter. Skattestyrelsen har endvidere i begrundelsen henvist til de relevante retsregler, dvs. både ligningslovens § 16 E, ligningslovens § 16 A og personskattelovens § 4 A.

Skattestyrelsens afgørelse blev i øvrigt med en mindre beløbsmæssig ændring opretholdt af Landsskatteretten. Skattestyrelsens afgørelse af 15. juni 2016 var således tilstrækkeligt begrundet, ligesom Skattestyrelsens tiltag med henblik på at oplyse sagen var tilstrækkelige.

Særligt for så vidt angår Landsskatterettens behandling af sagen, er der i afgørelsens s. 5-10 (bilag 1) detaljeret redegjort for As synspunkter. Endvidere har Landsskatteretten inddraget de mange nye oplysninger, der fremkom under klagebehandlingen, og har i overensstemmelse med disse oplysninger foretaget visse beløbsmæssige ændringer. Landsskatteretten har derudover henvist til de relevante retsregler, ligesom Landsskatteretten har taget stilling til betydningen af den efterfølgende lønudbetaling.

Landsskatterettens afgørelse er derfor heller ikke mangelfuldt begrundet, ligesom der ikke er sket en tilsidesættelse af officialmaksimen.

Det er i øvrigt heller ikke en begrundelsesmangel, at der ikke i afgørelserne er henvist til reglen om ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26. Det er således ikke et krav, at der henvises til den almindelige fristregel for genoptagelse. Det er endvidere ikke en begrundelsesmangel, at afgørelserne ikke indeholder en udtrykkelig stillingtagen til alle sagsøgerens synspunkter. Hovedparten af disse er i øvrigt først rejst af sagsøgeren under retssagen, hvilket understreger, at de administrative myndigheder ikke havde en anledning til at tage udtrykkelig stilling til synspunkterne.

I det omfang afgørelserne måtte lide af en begrundelsesmangel, er denne under alle omstændigheder ikke konkret væsentlig, idet A uagtet har formået at indbringe afgørelsen for domstolene, og idet afgørelsen som redegjort for ovenfor er materielt korrekt, jf. eksempelvis SKM2012.168.ØLR.

De administrative afgørelser er således ikke ugyldige som følge af formelle mangler.

4.3  Omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29

4.3.1  Spørgsmålet kan ikke behandles, jf. skatteforvaltningslovens § 48

A har nedlagt en mest subsidiær og en allermest subsidiær påstand, der begge angår, om han har ret til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

Landsskatteretten har i sin afgørelse alene taget stilling til, at der skal ske beskatning efter ligningslovens § 16 E, og at hævningerne i selskabet skal beskattes som aktieindkomst.

Spørgsmålet om retten til omgørelse kan derfor ikke prøves under denne retssag, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 1. pkt. Der er heller ikke grundlag for undtagelsesvist at inddrage spørgsmålet under sagen, jf. § 48, stk. 1, 2. pkt.

Spørgsmålet om retten til omgørelse har ikke betydning for rigtigheden eller gyldigheden af skattemyndighedernes afgørelse. Det er derimod et selvstændigt - og dermed nyt - subsidiært spørgsmål, som afhænger af en selvstændig tilladelse fra skattemyndighederne. En sådan tilladelse vil blandt andet basere sig på en vurdering af, om de oprindelige dispositioner har været lagt klart frem for skattemyndighederne. Spørgsmål om retten til omgørelse skal dermed afgøres efter andre regler og kriterier end spørgsmålet omfattet af den indbragte sag.

Det nye spørgsmål om omgørelse har derfor ikke den fornødne klare sammenhæng med spørgsmålene, der er til prøvelse i den indbragte sag, jf. eksempelvis U.2008.935H.

Hertil kommer, at A ikke har godtgjort, at det er undskyldeligt, at synspunktet om omgørelse først fremsættes under retssagen, eller at det vil medføre et uforholdsmæssigt retstab, hvis spørgsmålet ikke tillades fremsat.

Oplysningerne om sagens samlede skatteværdi dokumenterer således ikke, at

en nægtelse af at inddrage spørgsmålet om omgørelse under nærværende sag vil medføre et uforholdsmæssigt retstab. Sagsøgeren kunne blot have anmodet Skattestyrelsen direkte om omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

Der er i forarbejderne til ligningslovens § 16 E (LFF199 af 2011-2012, de specielle bemærkninger) anført følgende om muligheden for omgørelse:

"Der vil alt efter omstændighederne være adgang til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29. De skattemæssige virkninger af at optage et aktionærlån må som udgangspunkt forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, hvis der er en klar og almindelig kendt lovregel herom. Der skal dog altid foretages en konkret vurdering af, om betingelserne for omgørelse er opfyldt."

Denne omtale af skatteforvaltningslovens § 29 i forarbejderne til ligningslovens

§ 16 E fører ikke til, at de to bestemmelser "konkret [er] juridisk knyttet sammen", eller at anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 29 i forbindelse med situationer, der falder under ligningslovens § 16 E, klart har været forudsat i forbindelse med vedtagelsen af ligningslovens § 16 E, jf. modsat replikken, s. 18. Tværtimod indebærer det citerede, at betingelserne for omgørelse som udgangspunkt ikke vil være opfyldt i forbindelse med en beskatning efter ligningslovens § 16 E, og der henvises i forarbejderne netop til, at det dog beror på en konkret vurdering, om betingelserne for omgørelse er opfyldt.

At der ikke gælder særlige omgørelsesmuligheder i relation til beskatning efter ligningslovens § 16 E, understreges yderligere af ministerens svar til FSR - danske revisorer under lovforslagets behandling (bilag 21 til L199 i 2011-2012). Foreningen havde anmodet ministeriet om at bekræfte, at der ville være mulighed for omgørelse efter de nugældende regler, hvis lånet var opstået som følge af en fejl. I ministersvaret er følgende anført herom:

"Adgangen til at rette fejl eller søge omgørelse følger de almindelige regler herom. Hvis lånet er opstået ved en ren fejlekspedition, kan fejlen rettes uden at søge omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

Hvis der ikke er tale om en ren fejlekspedition, er adgangen til omgørelse afhængig af, om betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt. En af de afgørende betingelser for omgørelse er, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. Det er anført i bemærkningerne til lovforslaget, at de skattemæssige konsekvenser af at optage et aktionærlån som udgangspunkt må forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, hvis der er en klar og almindelig kendt lovregel herom. Der skal dog altid foretages en konkret vurdering af, om betingelserne for omgørelse er opfyldt. Hvis det må antages, at aktionæren i den konkrete situation ikke var vidende om de skattemæssige konsekvenser ved at optage lånet, vil der være mulighed for omgørelse. I denne vurdering vil indgå, hvorledes lånet er opstået.

Jeg finder derfor ikke grundlag for at udvide omgørelsesmulighederne ved en lovændring." (understreget her)

Fordi spørgsmålet skal opgøres efter helt andre regler og kriterier end spørgsmålet om beskatning efter ligningslovens § 16 E, gjaldt der i øvrigt ikke en pligt for Landsskatteretten til af egen drift at tage stilling til spørgsmål om omgørelse.

Den omstændighed, at Skattestyrelsen ikke har vejledt om muligheden for omgørelse, ændrer heller ikke på adgangen til at inddrage spørgsmålet under retssagen. Der skal alene ske vejledning om omgørelse, hvis omgørelse er et nærliggende alternativ for den skattepligtige. Derudover skal der ikke ske vejledning, hvis det anses for åbenbart, at betingelserne for omgørelse ikke er opfyldt. Der henvises herved til Den juridiske vejledning, afsnit A.A.14.1.4. Skattestyrelsen har med henvisning hertil med rette undladt at vejlede sagsøgeren om omgørelse. Selv hvis Skattestyrelsen burde have vejledt om muligheden for omgørelse, kan dette ikke føre til, at spørgsmålet om omgørelse nu kan inddrages under retssagen i strid med skatteforvaltningslovens § 48.

Det er endelig irrelevant, i hvilket omfang Skatteministeriet kan inddrage nye spørgsmål og forhold i en retssag om prøvelse af en administrativ skatteafgørelse. Skatteforvaltningslovens § 48 gælder ikke for Skatteministeriet, jf. ordlyden og udtrykkeligt SKM2011.242.HR.

Som følge heraf skal As to påstande, der angår omgørelse, afvises i medfør af skatteforvaltningslovens § 48, jf. herved også U.2007.3040H, der også angik inddragelse af et spørgsmål om omgørelse i en retssag, hvor spørgsmålet ikke havde været prøvet ved de administrative myndigheder.

Hvis retten - i modsætning til Skatteministeriets synspunkter - måtte finde, at der er grundlag for at behandle spørgsmål om omgørelse, skal retten alene tage stilling til sagsøgerens allermest subsidiære påstand. Den mest subsidiære påstand skal således fortsat afvises, idet den er upræcist formuleret og derfor er uegnet til at indgå i en domskonklusion. Det fremgår således ikke klart, hvilken disposition der ønskes omgjort, jf. også nedenfor afsnit 4.3.2. Ydermere er det uklart, hvad der menes, når det anføres, at en omgørelse af den påståede disposition skal have til følge, at der gives medhold i den principale påstand, eller at sagen hjemvises. Endelig savner det mening, når det påstås, at retten skal tage stilling til spørgsmålet om omgørelse samtidig med, at der til skatteforvaltningen skal indbetales det lovkrævede gebyr.

4.3.1.1  Skatteforvaltningslovens § 48 er ikke grundlovsstridig, EU-stridig eller i strid med EMRK

Det bestrides, at skatteforvaltningslovens § 48, herunder som denne anvendes i praksis og i den konkrete sag, er en endelighedsbestemmelse i strid med grundlovens § 3 og/eller § 63, ligesom det bestrides, at skatteforvaltningslovens § 48 som følge heraf er ugyldig.

Sagsøgeren har i øvrigt i processkrift 2, s. 23, anført en række synspunkter om, at det i sig selv er i strid med EMRK og EU-Chartret, hvis sagsøgeren ikke indrømmes ret til omgørelse, eller hvis spørgsmålet om omgørelse ikke tillades inddraget under retssagen, jf. skatteforvaltningslovens § 48. Dette synspunkt er uden retlige holdepunkter, og sagsøgerens synspunkter er reelt blot udtryk for, at beskatningen efter ligningslovens § 16 E efter sagsøgerens opfattelse er i strid med EMRK og EU's charter om grundlæggende rettigheder, jf. ovenfor afsnit 4.2.6.1 og 4.2.6.2.

4.3.2  Betingelserne for omgørelse er ikke opfyldt

Såfremt spørgsmålet om omgørelse ikke afvises, jf. ovenfor, påstår Skatteministeriet subsidiært frifindelse, idet der ikke er grundlag for at give sagsøgeren tilladelse til omgørelse efter Skatteforvaltningslovens § 29.

Det er en grundbetingelse for omgørelse, at det civilretligt og faktisk er muligt at tilbageføre dispositionen således, at den disponerede stilles, som om dispositionen aldrig har fundet sted, jf. U.2019.545H.

Derudover skal følgende kumulative betingelser ifølge bestemmelsens ordlyd være opfyldt:

1.      Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

2.      Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

3.      Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.

4.      De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.

5.      Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

Det påhviler sagsøgeren at dokumentere, at betingelserne er opfyldt, jf. U.2016.767H, og sagsøgeren har ikke godtgjort dette.

Sagsøgeren har senest i processkrift 3 anført, at han ønsker enten sagsøgerens hævninger/anpartslån eller revisors dispositioner omgjort. Sagsøgeren ønsker således alternativt to forskellige dispositioner omgjort.

For så vidt angår omgørelse af selve hævningerne fremgår det udtrykkeligt af forarbejderne til ligningslovens § 16 E (de specielle bemærkninger og bilag 21, citeret ovenfor, samt ministerens svar til Landbrug og Fødevarer i høringsskemaet, bilag 1), at betingelsen om, at der skal være tale om en væsentlig utilsigtet skattemæssig virkning, som udgangspunkt ikke vil være opfyldt, når de skattemæssige virkninger som i dette tilfælde følger af en klar og objektiv lovregel.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at der i modsætning til dette udgangspunkt konkret er tale om en utilsigtet skattemæssig virkning, jf. § 29, stk. 1, nr. 2.

Derudover undlod sagsøgeren, selv efter at skattemyndighederne opstartede kontrolsagen, at fremsende yderligere oplysninger til belysning af aktionærlånene, der fremgik af selskabets årsrapport (bilag 2, s. 2), og dispositionerne har derfor ikke været lagt klart frem for myndighederne, jf. eksempelvis U.2012.465H.

Endelig har sagsøgeren ikke anført, hvordan en omgørelse i praksis skulle kunne gennemføres. Allerede fordi lånet er indfriet på nuværende tidspunkt, har sagsøgeren godtgjort, at det civilretligt og faktisk er muligt at omgøre den disposition, der konkret ønskes omgjort, eller at konsekvensen af en eventuel omgørelse er enkel og overskuelig, jf. SKM.2018.624H og kravet i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4.

For så vidt angår revisors dispositioner er det uklart præcist, hvilke dispositioner der ønskes omgjort. Det bemærkes herved, at revisorens lønindberetning ikke er en civilretlig disposition, der kan omgøres. En ændring af selve beskatningen må således enten støttes på, at den underliggende civilretlige disposition tillades omgjort, eller at beskatningen som sådan er forkert og kan genoptages efter reglerne om (ekstra)ordinær genoptagelse. Det er dermed heller ikke godt gjort, at det civilretligt og faktisk er muligt at omgøre denne anden disposition, der ønskes omgjort, ligesom det ikke er godtgjort, at en omgørelse er enkel og overskuelig, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4.

I relation til lønudlodningen, der foretages ultimo regnskabsårene, og som anvendes til modregning af det eksisterende aktionærlån, bemærkes det endvidere, at denne disposition ikke har haft væsentlige utilsigtede skattemæssige virkninger, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2. Det fremgår således utvetydigt af statsskattelovens § 4, at lønindkomst er skattepligtig. Revisorens indberetning af lønudlodningen som skattepligtig indkomst er således helt korrekt, og revisorens indberetning berøres ikke af SKATs afgørelse.

Der er således ikke grundlag for at indrømme sagsøgeren ret til omgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 29."

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Vedrørende ligningslovens § 16 E, stk. 1

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at et direkte eller indirekte lån fra et selskab til dets hovedanpartshaver eller andre fysiske personer omfattet af ligningslovens § 2 skattemæssigt skal behandles efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, medmindre det er en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den

14. august 2012. Ifølge forarbejderne til bestemmelsen omfatter den også lån, der er opstået ved, at det pågældende selskab foretager udlån til hovedanpartsaverens nærtstående, herunder ægtefælle.

Det er ubestridt, at der mellem A og det omhandlede selskab, G1 ApS , er en forbindelse som omfattet af ligningslovens § 2.

Retten finder, at der efter bevisførelsen ikke er noget grundlag for at anse dispositionerne for at være sket som led i sædvanlige forretningsmæssige dispositioner.

Retten tiltræder Landsskatterettens afgørelse om, at de pågældende dispositioner er omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, og derfor må behandles skattemæssigt som hævninger uden tilbagebetalingspligt. Retten finder på baggrund af ligningslovens § 16 E, stk. 1, og dens forarbejder, at de pågældende posteringer på mellemregningskontoen, i det omfang A ikke havde et tilgodehavende på mellemregningskontoen, herefter skal behandles skattemæssigt som om, at han fik de pågældende beløb stillet til sin disposition. Sådanne hævninger skal beskattes på udbetalingstidspunktet som enten løn eller udbytte. Efter bevisførelsen finder retten endvidere, at den praksis, som A i de pågældende år fulgte med hævninger fra G1 ApS ' konto til at dække sit private forbrug efter behov, ligger i kerneområdet for ændringen af loven, således som formålet med loven er beskrevet i forarbejderne.

Retten tiltræder endvidere Landsskatterettens afgørelse om, at de pågældende hævninger må betragtes som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, idet hævningerne ikke har haft karakter af løn. Der har således ikke været en ansættelseskontrakt med specifikation af løn eller ansættelsesvilkår, og beløbene er hævet på en mellemregningskonto, der benævnes "gæld", ligesom A har forklaret, at størrelsen af de enkelte hævninger var afhængig af hans konkrete private likviditetsbehov. Hævningerne har ikke haft et fast mønster, og mellemregningskontoen fremstod således som en personlig kassekredit for A. Det kan ikke føre til en anden vurdering, at flere af posterne på mellemregningskontoen bærer posteringsteksten "acontoløn", eller at det er ubestridt, at posteringerne i sig selv ikke overstiger, hvad der kunne anses for en passende løn. Heller ikke revisorens efterfølgende og opsummerende lønindberetning til SKAT ændrer herved.

Parterne har oplyst, at de beløbsmæssige sammentællinger, der fremgår af Landsskatterettens afgørelse, kan lægges til grund som ubestridte, idet der dog er tvist om, hvorvidt et lån på 250.000 kr. ydet til As ægtefælle i givet fald skal henregnes til etableringsåret i 2013 eller til 2014. Fordringen mod As ægtefælle blev først overdraget til G1 ApS  i 2014. Retten tiltræder på den baggrund Landsskatterettens skattemæssige periodisering af lånet.

Det er endvidere ikke godtgjort, at Landsskatterettens eller SKATs afgørelser indeholder formelle mangler, der kan føre til afgørelsernes ugyldighed. Endelig kan det af A i øvrigt anførte, herunder om, at beskatningen er i strid med grundloven, EU-retten og Den Europæiske Menneskerettighedskonvention, heller ikke føre til et andet resultat.

Retten tager derfor Skatteministeriets påstande om frifindelse for alle As principale, subsidiære og mere subsidiære påstande til følge.

Vedrørende omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29

As mest subsidiære og allermest subsidiære påstande for årene 2013 og 2014 om omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, har ikke været prøvet af Landsskatteretten og kan derfor kun inddrages under nærværende sag med rettens tilladelse efter skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1.

Spørgsmålet om ret til omgørelse skal afgøres efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, og således ud fra helt andre regler og kriterier end de, der vedrører spørgsmålet om beskatning efter ligningslovens § 16 E. Herefter, og idet der ikke er grundlag for at antage, at en nægtelse af tilladelse til inddragelse under sagen vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for A, tages Skatteministeriets afvisningspåstande til følge for så vidt angår As mest subsidiære og allermest subsidiære påstande.

Sagsomkostninger

Sagsomkostningerne er fastsat til dækning af advokatudgift med 88.000 kr. med tillæg af moms 22.000 kr., i alt 110.000 kr. Retten har ved fastsættelsen af beløbet lagt vægt på sagens værdi og karakter, samt at hovedforhandlingen har haft en varighed af 1½ retsdag. Endvidere har retten lagt vægt på, at As procesførelse har været unødigt omfangsrig.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes for As principale, subsidiære og mere subsidiære påstande for indkomstårene 2013 og 2014.

As mest subsidiære og allermest subsidiære påstande for indkomstårene 2013 og 2014 afvises.

A skal inden 14 dage betale 110.000 kr. til Skatteministeriet i sagsomkostninger. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.

Retten har afsagt dom i sagen.

Hvis du er utilfreds med afgørelsen, kan du som udgangspunkt anke dommen til landsretten. Hvis du kun er utilfreds med dommens afgørelse om sagsomkostninger, kan du kære denne del af afgørelsen til landsretten.

Ikke alle afgørelser kan ankes eller kæres

Dommen kan kun ankes, hvis forskellen mellem byrettens dom og det resultat, du ønsker at opnå i landsretten, er over 20.000 kr. Hvis forskellen er mindre, skal du have tilladelse fra Procesbevillingsnævnet for at anke.

Landsretten kan afvise at behandle en ankesag, hvis landsretten vurderer, at der ikke er udsigt til, at sagen vil få et andet udfald i landsretten.

Du kan kun kære afgørelser om sagsomkostninger, hvis omkostningsbeløbet er fastsat til mere end 20.000 kr., eller hvis retten har bestemt, at ingen af parterne skal betale sagsomkostninger, og du kræver, at modparten skal betale mere end

20.000 kr. I andre situationer kan omkostningsafgørelsen kun kæres, hvis du får tilladelse fra Procesbevillingsnævnet.

Frister for at anke og kære

Fristen for at anke er 4 uger fra dommens afsigelse. Hvis du ikke kan anke uden en tilladelse fra Procesbevillingsnævnet, skal du indlevere en ansøgning til Pro- cesbevillingsnævnet inden 4 uger.

Fristen for at kære omkostningsafgørelsen er 2 uger fra dommens afsigelse. Hvis du ikke kan kære afgørelsen uden tilladelse fra Procesbevillingsnævnet, skal du indlevere en ansøgning til Procesbevillingsnævnet inden 2 uger.

Sådan gør du, hvis du vil anke eller kære

Du kan anke dommen på minretssag.dk ved at trykke på knappen "Opret ap- pel" og derefter vælge "Anke" og følge vejledningen der. Hvis du vil kære om- kostningsafgørelsen, skal du vælge "Kære" og følge vejledningen der.

Hvis du ønsker at søge tilladelse til anke eller kære hos Procesbevillingsnævnet, skal du indlevere din ansøgning til Procesbevillingsnævnet. Du kan ikke indlevere ansøgningen på minretssag.dk. Du kan få mere vejledning om, hvordan du søger tilladelse hos Procesbevillingsnævnet på domstol.dk.

Du kan få mere vejledning blandt andet om retsafgift på domstol.dk.

Publiceret til portalen d. 30-03-2020 kl. 13:01

Modtagere: Sagsøger A, Advokat (L) Camilla Bjerg Nielsen, Advokat Rasmus Smith Nielsen, Sagsøgte Skatteministeriet