Parter

A

(advokat Howard William Feely)

mod

Skatteministeriet  

(advokat Tony Sabbah)

Denne afgørelse er truffet af dommer Jakob Fink Nielsen.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 24. marts 2022. Sagen drejer sig om spørgsmålet, om en række hævninger på sammenlagt 134.015 kr. i det efterfølgende konkursramte selskab G1-virksomhed skal beskattes hos sagsøgeren, A, som maskeret udbytte, idet hun ved hævningerne var eneejer af selskabet. Der skal i den forbindelse tages stilling til, om A hæfter som følge af de dispositioner, som hendes far som direktør og eneste ansatte i G1-virksomhed foretog sig, herunder om disse dispositioner helt eller delvis er kommet A til gode.

A har nedlagt følgende påstand:  

Den af Skattestyrelsen trufne afgørelse af 22. februar 2022 i sagsnummer 318289335 om beskatning af anpartshaverlån på 134.015 kr. som maskeret udbytte ophæves.  

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.  

Oplysningerne i sagen

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Det fremgår af registreringshistorikken i Erhvervsstyrelsen om G1-virksomhed blandt andet, at JB og JT indtrådte i direktionen i sommeren 2012, at selskabet siden da blev tegnet af direktionen og af JT, at JB den 20. juni 2017 udtrådte af direktionen, at JT herefter var enetegningsberettiget i selskabet, og at der i selskabet alene var én ansat.

Af årsrapporten for G1-virksomhed for regnskabsåret 1. januar til 31. december 2016 blandt andet, at den blev fremlagte og godkendt på selskabets ordinære generalforsamling den 20. juni 2017.  

A blev fra denne dato ejer af alle kapitalandele i G1-virksomhed.

Årsrapporten for 2016 viste, at selskabet havde et mindre negativt resultat og en negativ egenkapital.                       

Af årsrapporten for 2017, der blev fremlagt og godkendt på G1-virksomheds ordinære generalforsamling den 30. maj 2018 fremgår, at selskabet havde et positivt resultat på næsten 119.000 kr. og en positiv egenkapital 105.550 kr.  

Det er oplyst, at JT i kalenderåret 2018 havde registreret folkeregisteradresse på Y1-adresse.

Det fremgår af de registrerede folkeregisteroplysninger blandt andet, at A havde registreret følgende adresseoplysninger:  

Fra den 1. oktober 2012 til den 15. august 2017 på Y1-adresse, fra den 15. august 2017 til den 4. april 2018 på Y2-adresse, fra den 4. april 2018 til den 10. oktober 2018 Y1-adresse, og  fra den 10. oktober 2018 til den 30. juni 2020 på Y2-adresse.

Af en udskrift fra Det Centrale Personregister vedrørende IJ fremgår blandt andet, at han perioden 15. maj 2014 til 15. august 2017 var registreret tilmeldt adressen Y2-adresse, at han herefter var tilmeldt andre adresser, at han fra den 4. april til 4. oktober 2018 på ny var tilmeldt Y2-adresse, og at han derefter var tilmeldt andre adresser.

Det fremgår af G1-virksomheds årsrapport for 2018, at det blev fremlagt og godkendt på selskabets generalforsamling den 24. juni 2019. Regnskabet var påtegnet men ikke revideret af selskabets revisor. Som balancepost var anført, at selskabet havde et tilgodehavende hos selskabsdeltagere og ledelse på 96.561 kr., og af noten til regnskabet fremgår følgende:

Tilgodehavende hos selskabsdeltagere og ledelse

Selskabet har fra januar 2018 tilgodehavende hos direktionen. Fra tilgodehavendets start renteberegnes der med 10,05% p.a. Dette har resulteret i en rente indtægt på 4.010 dkk for året."

G1-virksomhed blev den 13. januar 2020 taget under tvangsopløsning og blev erklæret konkurs den 2. april 2020.  

Af Skattestyrelsens afgørelse af 27. maj 2021 om ændring af selskabets moms, A-skat, AM-bidrag og skattepligtige indkomst for 2018 og 2019 fremgår blandt andet:

Beskrivelse af sagens punkter  

…

4.  De penge, der nævnes i punkt 3 anses som forbrugt af selskabet. Skattestyrelsen skønner, at pengene er anvendt til følgende formål:  

a.  Udbytte til hovedanpartshaver A.  

b.  Yderligere løn til direktør JT.  

c.   Sort aflønning af arbejdskraft.  

d. Betaling for køb af (red.branchebetegnelse.nr1.fjernet) hos private, der ikke er bogført og sælgeren er afregnet kontant. Der beregnes ikke købsmoms.  

e.  Betaling til underleverandører for diverse ydelser, herunder transport. Ydelserne indeholder købsmoms.  

5.  Fordeling - skønsmæssig fordeling mellem de oplistede formål i punkt 4, a til e.  

             Formål                                     Andel                                      Begrundelse  

Udbytte	10%	Udlodningsprocent på 10% er passende for et selskab
Yderligere løn til JT	20%	Giver et passende samlet løn til direktør
Yderligere løn til andre ansatte	30%	Passende til 1-2 ansatte
Skønsmæssig yderligere køb hos private	25%	Der gives yderligere fradrag til køb af (red.branchebetegnelse.nr1.fjernet). Resultatet medfører ikke et åbenbart urimeligt resultat.
Betaling til underleverandører for diverse ydelser, herunder transport, eksklusiv moms	15%	Der gives yderligere fradrag for underleverandørydelser til brug i virksomheden. Resultatet medfører ikke et åbenbart urimeligt resultat.

6.  Selskabets køb af varer og ydelser, der har privatforbrugslignende karakter nægtes skatte- og momsmæssigt. Disse køb af varer og ydelser anses som yderligere løn til selskabets direktør.  

7.  Selskabets hævning i pengeautomat anses som udokumenteret hævninger på selskabets bankkonto og anses som yderligere løn til selskabets direktør.  

8.  Selskabets mellemregningskonto med anpartshaver udviser en kreditsaldo, forstået således at selskabet har et tilgodehavende hos anpartshaveren. Beløbet beskattes med hjemmel i ligningslovens § 16 E hos hovedanpartshaver."  

Det fremgår af afgørelsen videre, at JT havde oplyst blandt andet, at han ikke mente, at der var udlånt penge til anpartshaverne i selskabet.

Endelig fremgår af afgørelsen følgende:

3.4.8.2.Beskatning af mellemregningskonto  

Ifølge selskabets bogføring udviser konto (red.kontonr.nr1.fjernet) Gæld hovedaktionær/anpartshaver en negativ saldo på 134.015 kr., svarende til at selskabet har ydet et lån til selskabets ejerkreds.  

Selskabets ejer er A. Hun er datter af selskabets direktør JT.  

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at hævninger på mellemregningskontoen skal anses som et aktionærlån, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, hvorfor A, som er hovedanpartshaver i selskabet og nærtstående til JT, skal beskattes af lånet som udbytte.  

Det kan ikke afvises, at hævningerne i væsentlighed er anvendt til private formål hos JT.  

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at hovedanpartshaveren beskattes af lånet efter bestemmelsen, uanset hvad der måtte passere efterfølgende, herunder hvis gælden f.eks. indfries eller eftergives,  

Bestemmelsen er indsat ved lov i 2012 og har virkning for lån ydet fra og med den 14. august 2012. Bestemmelsen omfatter ifølge forarbejderne også lån, der ikke er ydet direkte til en aktionær. Lån kan f.eks. opstå ved, at selskabet overtager en fordring mod en aktionær, køber et pantebrev udstedt af en aktionær eller låner til nærtstående personer, f.eks. ægtefæller eller børn. Desuden fremgår det af forarbejderne, at en låntager, som ikke selv har bestemmende indflydelse i selskabet, men er nærtstående f.eks. ægtefælle - til en aktionær med bestemmende indflydelse, i kraft af henvisningen til ligningslovens § 2 også omfattes af forslaget.  

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at A som hovedanpartshaver i selskabet er skattepligtig af det omhandlende lån i medfør af ligningslovens § 16 E, og skal beskattes af dette som maskeret udbytte i indkomståret 2018.  

Af selskabets årsrapport fremgår følgende:  

Selskabets balance, aktiver:

 

Note 3:

 

 

Selskabets bogføring af transaktioner på mellemregningskontoen:  Selskabets direktør har løbende ført mellemregningskontoen og ved årsskiftet kan det konstateres, at der netto er hævet mere end indskudt. Saldoen, som er selskabets tilgodehavende, krediteres mellemregningskontoen og debiteres konto for Tilgodehavende tilknyttede virksomheder, hvorved mellemregningskontoens saldo bliver nul.

Ligeledes sker der renteberegning af nettohævningen, der ikke indbetales, men ligeledes debiteres kontoen, således at selskabet har et tilgodehavende på i alt 96.561,38 kr.  

Skattestyrelsen kan ikke anerkende opgørelsen, dels at mellemregningskontoen nullestilles ved en efterpostering.  

Når der er tale om lån omfattet af ligningslovens § 16 E, skal årets nettohævninger opgøres og beskattes i henhold til denne. Kontoen krediteres den 1. januar 2018 med 360,69 kr. Herefter den 2. januar hæves 3.335,06 kr. og mellemregningskontoen bliver ved denne transaktion negativ. Frem til revisors efterposteringer ultimo året vedbliver kontoen med at være negativ. Endvidere finder Skattestyrelsen, at efterposteringen hvor der sker nulstilling, skal annulleres, således at saldoen på mellemregningskontoen udviser sit retvisende billede.  

Opgørelse af beskatningsgrundlag  

Skattestyrelsen har i bilag 21 vedlagt kopi af mellemregningskontoen for indkomståret 2018. Kontoens primosaldo er nul. Ved opstart af året i bogholderisystemet krediteres kontoen 360,69 kr.  

Herefter sker der løbende indskud og hævninger. Den 2. januar 2018 sker første transaktion på kontoen, hvor der hæves 3.335,06 kr. Ved denne hævning bliver kontoen negativ med 3.335,06 - 360,69 = 2.974,37, svarende til at der er hævet mere end der er indskudt. Ved efterfølgende transaktioner bliver kontoen ikke positiv i selskabets favør. Alle hævninger er således omfattet af beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E.  

Skattestyrelsen har opgjort de skattepligtige hævninger til 134.015,47 kr., nedrundet til 134.015 kr."

Skattestyrelsen traf den 22. februar 2022 afgørelse om ændring af A's beskatning for indkomståret 2018, således at hun som maskeret udbytte - anpartshaverlån - skulle beskattes af 134.015 kr. Af afgørelsen fremgår blandt andet følgende:

B. Mellemregningskonto beskattes som udbytte, aktieindkomst, indkomståret 2018  

Ifølge selskabets bogføring for indkomståret 2018 udviser konto (red.kontonr.nr1.fjernet) Gæld hovedaktionær/anpartshaver, at der er hævet 134.015 kr., svarende til at selskabet har ydet et lån til selskabets ejerkreds og at kontoen igennem hele året har været negativ.  

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at hævninger på mellemregningskontoen skal anses som et aktionærlån, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, hvorfor du, som er hovedanpartshaver i selskabet, skal beskattes af lånet som udbytte.  

Det kan ikke afvises, at hævningerne i væsentlighed er anvendt til private formål hos direktør JT, men det ændrer ikke ved konklusionen.  

Skattestyrelsen henviser til de tre ovenfor refererede afgørelser fra Østre Landsret, Byretten og Landsskatteretten, hvori det er fastslået, at en anpartshaver kan beskattes af maskeret udbytte uanset at overførslerne er overført til en nærtstående i forhold til anpartshaveren."

Af oversigten over posteringerne på den omhandlede mellemregningskonto i G1-virksomhed for perioden 1. januar til 31. december 2018 fremgår en positiv primopostering på 360,69 kr. og en række hævninger registreret som blandt andet "G2-virksomhed", "G3-virksomhed", "G4-virksomhed", "G5-virksomhed", "G6-virksomhed", "G7-virksomhed", "Psykolog", "Lingeri" og "G8-virksomhed". Det er alene disse hævninger, der er indgået i beskatningsgrundlaget for A.

Der er mellem parterne enighed om de beløbsmæssige opgørelser, og at der ikke er sammenfald mellem nogen af de beløbsposter, der indgår i beskatningsgrundlaget for A, og de poster som er blevet beskattet hos JT.  

 

Det er endvidere ikke bestridt, at A ikke havde haft kort til konti for eller egen adgang til netbank i G1-virksomhed.  

Forklaringer

A og JT har afgivet forklaring.  

A har forklaret, at hun 26 år gammel. Hun bor i Y3-by og arbejder som (red.stillingsbetegnelse.nr1.fjernet) i G9-virksomhed. Hun er derudover ansat i sin brors virksomhed G10-virksomhed. Hun har i juni 2023 afsluttet en uddannelse som (red.uddannelse.nr1.fjernet). Hun startede på både (red.universitet.nr1.fjernet) og på (red.uddannelse.nr2.fjernet) på (red.universitet.nr2.fjernet). Hun droppede ud af begge uddannelser og tog i stedet uddannelsen som (red.uddannelse.nr1.fjernet).  

Hun blev ejer af G1-virksomhed efter sin farmor. Selskabet blev foræret til hende som gave. Hendes far, JT, var på daværende tidspunkt personlig konkurs, og han kunne derfor ikke eje noget. Hensigten var, at virksomheden skulle forblive i drift i familiens regi. Hendes far var direktør i selskabet og den, der drev det. Hensigten var, at virksomheden på sigt skulle gå videre til hendes bror og hende, og at hun senere skulle involveres i driften af virksomheden. Det sidste nåede hun aldrig, inden selskabet gik konkurs.  

Hun har hverken lånt eller modtaget penge fra G1-virksomhed. Hun har heller ikke modtaget udbytte af sine anparter i selskabet. Hun har desuden ikke modtaget tøj eller andre gaver, som hendes far har købt for midler fra selskabet.  

Hendes far rådede over en bil, som han anvendte i forbindelse med driften af G1-virksomhed. Denne bil var periodevis ikke til rådighed, og derfor lejede hendes far hendes bil.  

Det ligger langt tilbage, men hun har forsøgt at rekonstruere, hvorfor der er indbetalt kontantbeløb på hendes bankkonto og efterfølgende sket betalinger af beløb til politiet, for rejser, hotel og leasing af bil relateret til G1-virksomheds drift. Det skyldtes, at hendes far kom med kontanter, som blev indsat på hendes konto, og hun betalte de regninger, som han kom med. Hun har gemt de fleste af disse, og ved ikke, hvorfor det blev gjort på den måde.  

Hun har deltaget i generalforsamlinger i G1-virksomhed. De foregik vedrørende regnskabsårene 2016 og 2017 helt uformelt. Hun boede dengang fortsat hjemme hos sin far, og de talte om regnskabet, når hun kom fra skole. Hun mener, at det første regnskab var positivt, og derefter var der et med negativt resultat.  

Der blev for så vidt angår regnskabsåret 2018 afholdt generalforsamling i 2019. På det tidspunkt boede hun i Y3-by, og tog hjem til sin far på Y4-vejnavn i Y5-by. De gennemgik sammen regnskabet. Hendes far fremlagde for hende, at han skyldte penge i selskabet, men oplyste ikke, hvad han skyldte penge for. Han meddelte også, at han ville sørge for at bringe det i orden og betale pengene tilbage. De har siden kort talt om spørgsmålet, men hun husker ikke, hvad de talte om. Hun har som ejer ikke gjort noget aktivt for at sikre en tilbagebetaling til selskabet.  

Hun har ikke haft adgang til selskabets netbank eller betalingskort.  

I G10-virksomhed bistår hun sin bror med at sende fakturaer til kunder og oplysninger til revisor. Hun arbejder i gennemsnit i virksomheden én aften om ugen. Hun får tilsendt afregningsbilag, som hun printer, pakker og videresender. Det er rent administrativt arbejde.  

Hun har tidligere boet hos sin far på Y4-vejnavn i Y5-by, og hun flyttede hjemmefra kort efter, at hun i juni 2017 blev student. Hun var dengang kæreste med sin nuværende kæreste. Hendes kæreste boede sammen med sin tvillingebror i en mindre ungdomsbolig på Y6-vejnavn i Y3-by. Brødrene havde haft boligen sammen siden 2016. Kærestens bror flyttede ud, da hun flyttede ind, når bortset fra et sammenfald på omkring 14 dage.  

Hun husker ikke årsagen til, at hendes kærestes bror senere flyttede retur til lejligheden i Y6-vejnavn. Det førte imidlertid til, at hun omregistrerede sin folkeregisteradresse til sin fars bopæl på Y4-vejnavn, da ungdomsboligen på Y6-vejnavn i Y3-by var en toværelses lejlighed, hvor man kun måtte være to lejere. De var bekymrede for, at de ville blive opsagt, hvis udlejer blev bekendt med, at de boede tre personer i lejemålet. Hendes adresseskifte var proforma. Hendes kærestes bror havde ikke andre steder at registrere sin adresse, og det føltes naturligt, at hun skiftede adresse, da hendes kærestes bror tidligere havde boet dér sammen med hendes kæreste.  

Hun har derfor ikke reelt været samboende med sin far siden juni 2017, men var lejlighedsvis på besøg hos ham. Hendes far og hun har heller ikke siden sommeren 2017 haft fælles økonomi eller fælles økonomiske interesser. Hun har heller ikke bidraget til sin fars økonomi eller han til hendes, og hun har ikke modtaget noget fra ham, når man bortser fra lejlighedsgaver og lignende.  

JT har forklaret, at han ikke ud over folkeskolen har nogen uddannelse. Han har arbejdet med (red.branchebetegnelse.nr1.fjernet), siden han var 18 år gammel. Arbejdet udførte han i G1-virksomhed, hvor han var eneste ansatte og direktør.  

Han var desuden den eneste, der havde afgang til selskabets bankkonti og kredit- og debetkort.  

Han indkøbte forskellige ting, som er posteret både som driftsomkostning og på mellemregningskontoen i selskabet. Når han havde foretaget et indkøb vurderede han, om det var firmarelateret. Hvis det ikke var tilfældet, smed han bonen i skraldespanden. Andre boner som havde relation til firmaet, satte han i en mappe. Han vidste, at noget ikke kunne trækkes fra. Det var revisor, der sørgede for at udgiftsføre indkøbene på de forskellige konti. Han ved ikke, hvorfor nogen indkøb blev posteret på selskabets mellemregningskonto. Det var revisor, der gjorde dette.  

Alle posteringer som fremgår af oversigten over mellemregningskontoen (ekstrakten side 310-311) vedrører noget, som han har indkøbt, og der er ikke noget, som han har givet til A. Han har indkøbt lingeri til sin kæreste. Indkøb hos (red.varemærke.nr1.fjernet) kan være gummisko til ham selv. Hos G8-virksomhed indkøbte han herretøj. Han har haft leaset bil og fået penge retur fra G11-virksomhed, som han satte ind i selskabet. Indkøbet hos G7-virksomhed var en taske, som han købte til sin kæreste. Han gik på daværende tidspunkt til psykolog, og betalte ydelser til samme. Han har også indkøbt antiaging creme i G3-virksomhed og G2-virksomhed. Hos G12-virksomhed indkøbte han f.eks. en t-shirt. Intet af det anførte blev indkøbt til eller givet til A.  

Alt der figurerer på mellemregningskontoen er alene kommet ham og ikke A til gode.  

Han har indhentet og der er fremlagt en oversigt over hans konto og indkøb hos G5-virksomhed (ekstrakten side 260-261).  

Han husker ikke, hvornår A flyttede hjemmefra, men han mener, at det skete efter, at hun i sommeren 2017 blev student. I forbindelse med noget med en studiebolig, hvor A's kærestes bror flyttede retur, flyttede A sin adresse tilbage til ham. Hun boede der ikke og det var ren proforma.  

A og han har ikke haft nogen fælles økonomi.

Parternes synspunkter 

A har i sit påstandsdokument anført blandt andet følgende:

3. Anbringender

3.1 Forudsætningerne for anvendelse af Ligningslovens § 16 E over for sagsøger er ikke til stede  

 

Det gøres til støtte for den nedlagte påstand gældende, at der ikke i 2018 på noget tidspunkt bestod et økonomisk fællesskab med JT, hvorefter beløb, der er tilgået JT kan anses for at have passeret sagsøgers økonomi. Sagsøger boede i 2018 ikke hos sin far, JT, og har derfor ikke haft noget økonomisk fællesskab med ham. Der er således ikke delt husholdning, bidraget i form af husleje eller på anden måde bidraget økonomisk fra sagsøger til JT i 2018.  

Det bestrides, at sagsøger har disponeret de pågældende beløb på mellemregningskontoen til JT, idet sagsøger hverken har haft adgang til hæve-/debet-/kreditkort eller bankkonto for G1-virksomhed.  

Det bestrides videre, at sagsøger har godkendt de beløb, som JT bogførte på mellemregningskontoen, idet sagsøger ikke før ved gennemgang af regnskabet for 2018 i juni 2019 fik kendskab til JT's oprettelse af mellemregningskontoen og bogføring af posteringer herpå.  

 

3.2 De specielle bemærkninger medfører, at mellemregningskontoen skal beskattes som løn til JT  

Af de specielle bemærkninger i forarbejderne, LFF 2012 199, til bestemmelsen fremgår forudsætningsvist, at der sondres mellem følgende tilfældegrupper for nærtstående:  

                       

Nærværende sag omfattes af tilfældegruppe b.b.i, idet JT ikke var kapitalejer, men ansat i G1-virksomhed.

Der fremgår blandt følgende af de specielle bemærkninger:  

 

"En låntager, som ikke selv har bestemmende indflydelse i selskabet, men er nærtstående - f.eks. ægtefælle - til en aktionær med bestemmende indflydelse, omfattes i kraft af henvisningen til ligningslovens § 2 også af forslaget. Hvis en sådan låntager hverken er aktionær eller ansat i selskabet, kan vedkommende ikke beskattes af maskeret udbytte eller løn. En hævning uden tilbagebetalingspligt til en sådan person kan efter praksis anses for at have passeret den nærtstående aktionær med bestemmende indflydelse. I en sådan situation vil der skulle ske beskatning hos aktionæren af udbytte eller løn."  

Af første sætning følger, at JT er skattesubjekt efter bestemmelsen.  

Af anden og tredje sætning følger, at hvis JT, hverken var ansat eller kapitalejer, kunne lånet hverken beskattes som lån eller udbytte, og i en sådan situation vil der skulle ske beskatning hos sagsøger.  

Men JT var ansat i G1-virksomhed, hvorfor det gøres gældende, at der kan og skal ske beskatning hos JT, og at der modsætningsvis ikke kan eller skal ske beskatning hos sagsøger.  

Med støtte i bemærkningernes formulering gøres det tillige gældende, at det er helt uden betydning, om lånet eller omkostningerne bogført på mellemregningskontoen var bevilliget eller efterfølgende blev af sagsøger. JT var og er skattesubjekt, ikke sagsøger.  

Det gøres gældende, at Ligningslovens § 16 E ikke er en bestemmelse hvorefter der hæftes objektivt for en nærtstående ansats lånoptagelse.  

3.3  Skattestyrelsens egen opfattelse

I forlængelse heraf gøres det gældende, at Skattestyrelsens manglende besvarelse af sagsøgers anmodning ved brev af 13. september 2023 om redegørelse for Skattestyrelsens opfattelser under sagsbehandlingen skal tillægges processuel skadevirkning for sagsøgte.  

Det gøres derfor gældende, at Skattestyrelsen ikke konkret har redegjort for sit grundlag for at anse 10 % for et passende udbytte, herunder at Skattestyrelsen ikke har anvist nogen hjemmel for denne fastsættelse eller dette skøn.  

Skattestyrelsens skøn bestrides derfor som udokumenteret, og det bestrides videre, at Skattestyrelsen herefter har hjemmel til at skønne en "passende" udbytteprocent.  

Det gøres i forlængelse heraf alternativt gældende, at Skattestyrelsen ikke har udøvet noget konkret skøn, men i strid med almindelige forvaltningsretlige regler har sat skøn under regel.  

Det gøres gældende, at Skattestyrelsens afgørelse lider af formelle mangler, og afgørelsen som påstået derfor allerede af denne grund skal ophæves.  

Skattestyrelsen har ikke redegjort for, hvorfor Skattestyrelsen i sin sagsbehandling ikke korrekt har anført, at mellemregningen er med selskabets direktør og ikke med selskabets ejer, når dette klart er anført i sagens oplysninger.  

Sagsøger er bevidst om sagsøgtes talrige henvisninger til Ligningslovens § 16 E, men det faktuelle forhold i sagsbehandlingen er ikke belyst.

Skattestyrelsen har ikke besvaret hverken spørgsmål 3 eller spørgsmål 5 fyldestgørende og meningsfuldt, hvorfor det gøres gældende, at retten skal lægge til grund, at posteringer der er ført på mellemregningskontoen med JT og af Skattestyrelsen anses for udbytte til sagsøger ikke adskiller sig efter deres art fra posteringer, der er ført som driftsudgifter og anset for løn til JT.  

Skattestyrelsen har heller ikke besvaret hverken spørgsmål 4 eller spørgsmål 6 fyldestgørende og meningsfuldt, hvorfor det gøres gældende, at retten skal lægge til grund, at Skattestyrelsen ikke frit kan klassificere omkostninger som løn eller udbytte, men at kvalifikation af disse skal ske på baggrund af det faktiske forhold.  

De faktiske forhold er, at JT som ansat direktør har bogført nogle omkostninger som driftsomkostninger og andre omkostninger over mellemregning med sig selv.  

Skattestyrelsen har ikke oplyst noget grundlag for at tilsidesætte disse faktiske forhold, og det bestrides derfor, at JT's bogføring skal og kan komme sagsøger til skade."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført blandt andet følgende:

3.  Anbringender

3.1  Indirekte lån efter ligningslovens § 16 E  

Det gøres overordnet gældende, at A er skattepligtig af hævningerne på mellemregningskontoen (bilag C) (BS s.310), jf. ligningslovens § 16 A, jf. § 16 E (MS s. 6 og 8).  

Det følger af ligningslovens § 16 E (MS s. 8), at hvis et selskab direkte eller indirekte yder lån til dets hovedaktionær, eller andre fysiske personer omfattet af personkredsen i ligningslovens § 2 (MS s. 4), behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, medmindre der er tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Bestemmelsen indebærer, at hævninger i selskabet skal beskattes på udbetalingstidspunktet, uanset at der civilretligt er tale om et lån, der skal tilbagebetales på et senere tidspunkt. En aktionærs hævning i selskabet uden tilbagebetalingspligt har karakter af udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A (MS s. 6), og et lån, der er omfattet af bestemmelsen, har således karakter af udloddet udbytte, der beskattes efter § 16 A, jf. § 16 E (MS s. 6 og 8).  

Det fremgår af lovforslagets almindelige bemærkninger (pkt. 3.1 i lovforslag nr. 199 af 14. august 2012) (MS s. 10), at formålet med bestemmelsen er, at aktionærer mv. helt undlader at optage aktionærlån, jf. UfR 2022.4422 H og UfR 2023.1955 H (MS s. 21 og 31).

I den foreliggende sag er der enighed om, at der mellem G1-virksomhed og A er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2 (MS s. 4), ligesom der er enighed om den talmæssige opgørelse på 134.015 kr. (bilag C) (BS s. 310).  

A's indsigelse er derimod alene, at hun ikke skal beskattes, fordi hun ikke har medvirket til de dispositioner, der fører til aktionærlånet.  

A har imidlertid ikke dokumenteret, at hævningerne ikke er anvendt til køb af varer mv. til hende selv. I tilknytning hertil bemærkes, at der på mellemregningskontoen (bilag C) (BS s. 310) er konteret adskillige køb foretaget i butikker i Y7-by, herunder G7-virksomhed, G5-virksomhed, G2-virksomhed, G3-virksomhed, G13-virksomhed i G2-virksomhed, G12-virksomhed, (red.varemærke.nr2.fjernet). Herudover er der udgifter til rejser og restaurantbesøg, ligesom der er udgifter til "lingeri". De fremlagte fakturaer mv. (bilag 14-15) (BS s. 225 og 260) udgør ikke dokumentation herfor. Hun har heller ikke dokumenteret, hvor samtlige kontantindsætninger på hendes bankkonto (bilag B) (BS s. 275) hidrører fra.  

Selv hvis det bevismæssigt lægges til grund, at udgifterne alene er anvendt til varer mv. til JT, ændrer det ikke ved, at A skal beskattes som sket, da lån til hovedanpartshaverens nærtstående anses for et indirekte lån til hovedanpartshaveren.  

Det fremgår netop af ordlyden af § 16 E (MS s. 8), at bestemmelsen omfatter såvel lån, der ydes direkte, som lån der ydes indirekte. Af de specielle bemærkninger til ligningslovens § 16 E (lovforslag nr. 199 af 14. august 2012, § 1, nr. 2) (MS s. 14) fremgår således blandt andet følgende vedrørende direkte og indirekte lån:  

"Efter den foreslåede § 16 E, stk. 1, skal der ske beskatning i de tilfælde, hvor et selskab direkte eller indirekte stiller midler til rådighed for, yder lån til eller stiller sikkerhed for en fysisk eller juridisk person, der har den i ligningslovens § 2 nævnte forbindelse til selskabet.  

Det gælder, uanset om lånet m.v. sker på markedsvilkår, og uanset om der stilles betryggende sikkerhed for lånet.  

[…] Bestemmelsen omfatter også lån, der ikke er ydet direkte til en aktionær.  

Lån kan f.eks. opstå ved, at selskabet overtager en fordring mod en aktionær, køber et pantebrev udstedt af en aktionær eller låner til nærtstående personer, f.eks. ægtefæller eller børn." (mine understregninger).

Ifølge bestemmelsens ordlyd er et lån til en aktionær omfattet af ligningslovens § 16 E (MS s. 8), selv om lånet sker indirekte - og efter forarbejderne omfatter dette også f.eks. udlån til nærtstående personer. I en sådan situation beskattes hovedaktionæren af maskeret udlodning (eller løn) efter ligningslovens § 16 A, jf. § 16 E (MS s. 6 og 8).  

I overensstemmelse med forarbejderne er det i såvel administrativ praksis som domstolspraksis fastslået, at lån til nærtstående personer anses for et indirekte lån til hovedaktionæren omfattet af ligningslovens § 16 E (MS s. 8), jf. SKM2018.556.LSR (hovedaktionærens far) (MS s. 104), SKM2019.377.ØLR (ægtefællens selskab) (MS s. 73), Landsskatterettens afgørelse af 19. maj 2020 i j.nr. 17-0005888 (hovedaktionærens svigerfar) (MS s. 112), SKM2021.19.BR (samlever) (MS s. 99) og SKM2021.357.ØLR (ægtefællen) (MS s. 75). Senest har Højesteret i UfR 2023.3527 H (MS s. 42) fastslået, at lån fra hovedanpartshaverens selskab til hovedanpartshaverens kæreste var et indirekte lån til hovedanpartshaveren, selv om de ikke havde fælles bopæl.  

I den foreliggende sag må det bevismæssigt lægges til grund, at A havde samme bopæl som sin far. Det er A, der hævder, at hun - uanset at det fremgår af kontoudtogene (bilag B, side 18) (BS s. 292), at hun havde bopæl på Y4-vejnavn - alligevel ikke havde bopæl på adressen. Det er derfor hende, der skal løfte en tung bevisbyrde for, at hun, i strid med de indberettede oplysninger til folkeregistret, ikke boede på Y4-vejnavn. En sådan bevisbyrde kan ikke løftes ved fremsættelse af en opfordring (5) til ministeriet, og hun har ikke på anden vis godtgjort, at hun ikke havde bopæl på Y4-vejnavn.  

Bopælsforholdene ændrer under alle omstændigheder ikke ved, at JT er hendes nærtstående i relation til § 16 E (MS s. 8), jf. herved også UfR 2023.3527 H (MS s. 42).  

Det er, som nævnt, A's synspunkt (stævningen, side 3) (BS s. 7), at ligningslovens § 16 E, stk. 1 (MS s. 8), ikke omfatter de situationer, hvor hovedanpartshaveren ikke har været medvirkende til de dispositioner, der udløser beskatning.  

I en situation som den foreliggende, hvor det hævdes, at hævningerne er tilgået den nærtstående, bliver hovedanpartshaveren beskattet, hvis hovedaktionæren - uden kontrol - har overladt den fulde dispositionsret til den nærtstående, jf. UfR 2006.2433 H (MS s. 15), SKM2010.623. VLR (MS s. 72) og senest UfR 2023.5413 H (MS s. 53), idet hævningerne i så fald anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi. A anerkender, at hun har overladt dispositionsretten til sin far, og en sådan overladelse af dispositionsretten til JT har alene været mulig som følge af hendes bestemmende indflydelse i selskabet.

Udover, at A har overladt den fulde dispositionsret til sin far, hvilket - som beskrevet ovenfor - indebærer, at hævningerne anses for at have passeret hendes økonomi med beskatning til følge, må det samtidig bevismæssigt lægges til grund, at hun var indforstået med faderens anvendelse af selskabets midler.  

Det bemærkes herved, at det fremgår af selskabets årsrapport for 2018 (bilag 3) (BS s. 76), at selskabet havde et "tilgodehavende hos selskabsdeltagere og ledelse" på 96.561 kr. Som hovedanpartshaver i selskabet må A nødvendigvis have kendskab til selskabets årsrapport. A fik i hvert fald kendskab til hævningerne, da Skattestyrelsen sendte det første forslag til afgørelse den 28. september 2021.  

I tilknytning hertil bemærkes, at A ikke på noget tidspunkt har politianmeldt sin far for, hvad der i stævningen (side 3) (BS s. 7) betegnes som "uretmæssige dispositioner", og hun har heller ikke opkrævet midlerne på vegne af selskabet eller på anden vis forsøgt at sikre, at JT tilbagebetalte midlerne.  

Det er derfor - på baggrund af det ovenfor anførte - med rette, at hun er blevet beskattet af maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, jf. § 16 E (MS s. 6 og 8).  

Det er tilsyneladende A's opfattelse, at de beløb, som G1-virksomhed er blevet nægtet fradrag for, er blevet beskattet hos hende, men det er ikke korrekt. Skatteministeriet har sammenholdt posteringerne i bilag 7 (BS s. 107) og C (BS s. 310), og ministeriet har fremhævet de (få) sammenfaldende posteringer med gult (bilag D) (BS s. 312). I tilknytning hertil bemærkes, at de sammenfaldende posteringer ikke indgår i opgørelsen over de skattepligtige hævninger, som A er blevet beskattet af (bilag C-D) (BS s. 310 og 312).  

Det bemærkes desuden, at hævninger, der er ført på mellemregningskontoen (bilag C) (BS s. 310), er anset for at være omfattet af ligningslovens § 16 E (MS s. 8) i relation til A. I det omfang, hævningerne ikke har været konteret på mellemregningskontoen som et tilgodehavende i selskabets favør, er A ikke blevet beskattet heraf i medfør af ligningslovens § 16 A, jf. § 16 E (MS s. 6 og 8). A er således alene blevet beskattet af hævningerne på mellemregningskontoen, jf. Skattestyrelsens opgørelse (bilag C) (BS s. 310).  

Det bemærkes i tilknytning hertil, at det af afgørelse af 27. maj 2021 vedrørende G1-virksomhed (bilag 8, side 51f) (BS s. 173), som blev truffet længe inden afgørelsen over for A, fremgår, at "hævninger på mellemregningskontoen skal anses som et aktionærlån, jf. ligningslovens § 16 E, hvorfor A, som er hovedanpartshaver i selskabet og nærtstående til JT, skal beskattes af lånet som udbytte". Af afgørelsen vedrørende G1-virksomhed (bilag 8, side 48f) (BS s. 170) fremgår desuden, at der skulle ske beskatning af yderligere løn til JT, hvilket baserede sig på andre posteringer end posteringer på mellemregningskontoen.  

Der har altså ikke været tale om, at JT skulle beskattes af posteringerne på mellemregningskontoen - og dermed af de samme posteringer, som A er blevet beskattet af. Spørgsmålet om, hvorvidt JT skulle beskattes af yderligere løn, har således ingen betydning for, om A er skattepligtig af hævningerne på mellemregningen, jf. ligningslovens § 16 A, jf. § 16 E (MS s. 6 og 8).  

A's antagelse i processkrift 1 (side 2, 7. afsnit) (BS s. 23) om, at skattemyndighederne har beskattet hende, fordi faderen - af fristmæssige årsager - ikke kunne beskattes, eller at skattemyndighederne, som følge af hans økonomiske situation, fandt det "udsigtsløs", er ikke korrekt. Som beskrevet ovenfor har det aldrig været på tale, at JT skulle beskattes af hævningerne på mellemregningskontoen.  

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorfor A er blevet udbyttebeskattet og ikke lønbeskattet, følger det af de specielle bemærkninger til ligningslovens § 16 E (lovforslag nr. 199 af 14. august 2012) (MS s. 13), at hvis en person i sin egenskab af aktionær med bestemmende indflydelse modtager et lån m.v. fra selskabet, skal der efter lovforslaget ske beskatning på samme måde, som hvis låntageren modtog en udbetaling fra selskabet uden tilbagebetalingspligt, og at en sådan udbetaling som udgangspunkt vil skulle beskattes som maskeret udlodning. Det fremgår desuden, at såfremt aktionæren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen, kan der i stedet ske beskatning som løn. Idet A ikke har været ansat i selskabet, er hun blevet udbyttebeskattet i overensstemmelse med, hvad der fremgår af forarbejderne."

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Retsgrundlag

Ligningslovens § 2, stk. 1 og 2 har følgende ordlyd:

"§ 2. Skattepligtige,

1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,

2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,

3) der er koncernforbundet med en juridisk person,

4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet,

5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast drifts- sted i Danmark, eller

6) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4,

skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt.

Stk. 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Ved bedømmelsen af, om den skattepligtige anses for at have bestemmende indflydelse på en juridisk person, eller om der udøves en bestemmende indflydelse over den skattepligtige af en juridisk eller fysisk person, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber, jf. stk. 3, af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, eller af en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af en person eller et dødsbo, i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med oprindeligt slægtskabsforhold."

Bestemmelsens stk. 2, 5. og 6. pkt., fik sin nuværende ordlyd ved § 11 i lov nr. 458 af 9. juni 2004 om ændring af forskellige skatte- og afgiftslove m.fl. Af forarbejderne til den nævnte lovændring, jf. de almindelige bemærkninger i lovforslag nr. L 126 af 14. januar 2004, fremgår blandt andet:

"Almindelige bemærkninger

…

2. Lovforslagets enkelte dele

…

Harmonisering af begrebet »bestemmende indflydelse« i skattelovgivningen

Formålet med forslaget er, at skabe en ensartet begrebsanvendelse med hensyn til den indflydelse, som en fysisk person har over en juridisk person eller en juridisk person har over en anden juridisk person. Det foreslås, at der opereres med to hovedbegreber:

a.   Bestemmende indflydelse

b.  Kontrollerer eller har væsentlig indflydelse

Endvidere vil forslaget præcisere de krav, der stilles, for at en fysisk eller juridisk person kan siges at have en bestemmende indflydelse eller kontrollere eller have væsentlig indflydelse i relation til de enkelte lovbestemmelser. Formålet hermed er, at begreberne fremstår tydeligere i lovgivningen samtidig med, at der opnås en større grad af gennemsigtighed. En mere konsekvent anvendelse af de to begreber vurderes endvidere at føre til en forenkling og en større gennemskuelighed for skatteyderne.

…

Herudover defineres det ofte ikke direkte i bestemmelserne, hvilke krav - f.eks. størrelsen af aktiebesiddelsen - der skal opfyldes, for at der foreligger bestemmende indflydelse eller kontrol. I visse bestemmelser fremgår kravene af praksis, eller af bemærkningerne til den lov hvorved bestemmelsen blev indført. Dette er hverken brugervenligt eller hensigtsmæssigt. Lovforslaget vil derfor dels sikre, at der alene anvendes to hovedbegreber i relation til den indflydelse, som en fysisk person kan have over en juridisk person eller en juridisk person kan have over en anden juridisk person og dels, at det direkte i de enkelte lovbestemmelser fremgår, hvilke krav der stilles til personerne, for at de bliver omfattet af bestemmelsen.

…

Herudover er der i en del af bestemmelserne ikke nogle holdepunkter for at vurdere, hvilke krav der stilles til en fysisk eller juridisk person, for at pågældende vil være i besiddelse af en indflydelse, der bevirker, at personen omfattes af særreglerne. I flere bestemmelser nævnes kriterierne for vurderingen slet ikke eller også er begrebet alene defineret via praksis eller i bemærkningerne til den lov, hvor bestemmelsen oprindelig blev indsat. Det gør lovgivningen svært tilgængelig, at indholdet af begreberne ikke fremgår direkte af loven, men alene kan findes ved at gennemgå praksis og bemærkningerne til lovenes oprindelige bestemmelser.

…

Herved sikres en større klarhed og ensartethed i begrebsanvendelsen indenfor skattelovgivningen samtidig med, at bestemmelserne gøres mere overskuelige og brugervenlige til glæde for såvel borgere som virksomheder og rådgivere."

Ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1, har følgende ordlyd:

"§ 16 A. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Stk. 2. Til udbytte henregnes:

1) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3, og afståelsessummer omfattet af § 16 B, stk. 1.

Ligningslovens § 16 E blev indført ved § 1, nr. 2, i lov nr. 926 af 18. september 2012 om ændring af ligningsloven, kursgevinstloven, skattekontrolloven og kildeskatteloven. Bestemmelsen fik følgende ordlyd: "§ 16 E. Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte

eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst."

Af forarbejderne til ligningslovens § 16 E, jf. de almindelige bemærkninger i lovforslag nr. L 199 af 14. august 2012, fremgår blandt andet:

3. Lovforslagets enkelte elementer

3.1. Beskatning af aktionærlån

Lovforslaget har til formål at fjerne de eksisterende skattemæssige incitamenter til at optage aktionærlån som skattefrit alternativ til at hæve løn eller udbytte i selskabet. SKATs compliance-undersøgelser og indsatsprojekter har vist, at optagelse af ulovlige aktionærlån ofte anvendes til finansiering af privatforbrug. De ulovlige aktionærlån træder reelt i stedet for løn eller udbytte, fordi det ikke har været hensigten at tilbagebetale lånene. Det foreslås derfor, at aktionærlån skal beskattes allerede ved optagelsen af lånet, således at der ikke opnås en skattemæssig fordel ved at omdøbe sådanne hævninger, der reelt er løn eller udbytte, til lån.

Lovforslaget omfatter alene aktionærer m.v. med en kvalificeret tilknytning til selskabet. Lovforslaget er således begrænset til aktionærer m.v., der har bestemmende indflydelse i selskabet, eller hvor der mellem selskabet og aktionæren er koncernforbindelse eller en anden nær relation omfattet af ligningslovens § 2. Derved omfatter lovforslaget ikke alle ulovlige aktionærlån, idet det selskabsretlige forbud mod aktionærlån ikke er begrænset til aktionærer med en kvalificeret tilknytning til selskabet. Omvendt omfatter lovforslaget også aktionærlån, der ikke er omfattet af et selskabsretligt forbud, idet lovforslaget ikke skelner mellem aktionærlån fra danske selskaber og aktionærlån fra udenlandske selskaber, hvor aktionærlån i en række lande er lovlige.  

Det foreslås endvidere at rette op på nogle uhensigtsmæssigheder, der opstår i forbindelse med lån, der ydes i forbindelse med transaktioner mellem et selskab og dets aktionærer. Det foreslås, at aktionærer beskattes ved bortfald af gæld til selskabet f.eks. som følge af aktionærens insolvens. Endelig foreslås det præciseret, at påtagelse af en betalingsforpligtelse, der skal ophæve udbyttebeskatning m.v. i forbindelse med en armslængderegulering efter ligningslovens § 2, kun kan ophæve udbyttebeskatningen, hvis den påtagne betalingsforpligtelse i sig selv er på armslængdevilkår, dvs. at den har en reel økonomisk værdi og betales inden rimelig tid.

3.1.2. Beskatning af aktionærlån

3.1.2.1. Gældende ret

…

De skattemæssige konsekvenser af optagelse af aktionærlån er således begrænset til mindre justeringer i de tilfælde, hvor markedsrenten ikke er opfyldt. Der sker dog ifølge praksis beskatning af aktionærlån på udbetalingstidspunktet, hvis det allerede på dette tidspunkt står klart, at aktionæren ikke vil være i stand til at tilbagebetale lånet som følge af insolvens. Insolvensbedømmelsen er imidlertid vanskelig at håndtere, fordi den kræver, at SKAT skal foretage en dybtgående undersøgelse af aktionærens samlede økonomi, hvor det nødvendige materiale kan være svært at fremskaffe.

Er aktionæren solvent på lånetidspunktet, kan der ikke ske beskatning af lånebeløbet, uanset at aktionæren bliver insolvent på et senere tidspunkt, og dette medfører, at lånet ikke tilbagebetales.  

I praksis viser dette sig f.eks. i forbindelse med tvangsopløsning af selskabet. En tvangsopløsning af selskabet kan være resultatet af et økonomisk sammenbrud hos både aktionæren og selskabet. Hovedaktionæren vil i disse situationer være insolvent, hvorved fordringen i praksis afskrives som uerholdelig. Lånet beskattes ikke, og tvangsopløsningen af selskabet kan tilmed medføre et fradragsberettiget aktietab hos aktionæren.

SKATs compliance-undersøgelser og løbende indsatsprojekter har vist, at selskabslovens forbud mod aktionærlån i vidt omfang ikke efterleves. Ifølge SKATs beregninger skønnes der i 2010 at være udestående ulovlige aktionærlån på ca. 4 mia. kr.

SKATs skøn over omfanget af ulovlige aktionærlån bestyrkes yderligere af en undersøgelse foretaget af FSR - danske revisorer i 2011. Denne undersøgelse viser, at der i 2010 var over 15.000 ulovlige aktionærlån, hvilket er en fordobling i forhold til 2006. Det vil kræve betydelige ressourcer at håndhæve det selskabsretlige forbud mod aktionærlån over for et så stort antal ulovlige aktionærlån. Disse omstændigheder bevirker, at det for de fleste har været næsten risikofrit at optage ulovlige aktionærlån.

Aktionærlån kan således anvendes som maskeret løn eller udbytte, og et medvirkende incitament hertil må antages at være, at det som følge af manglende skattemæssige konsekvenser udgør en økonomisk fordel at hæve løn og udbytte i form af skattefri lån.

3.1.2.2. Forslagets indhold

Det foreslås, at aktionærlån beskattes på udbetalingstidspunktet for dermed at fjerne de skattemæssige fordele ved at omdøbe løn og udbytter til lån. Aktionærlånet skal ved indkomstopgørelsen behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. En hævning uden tilbagebetalingspligt vil alt efter de konkrete omstændigheder være skattepligtig som løn, udbytte eller tilskud m.v. Dette medfører, at beskatningen skal ske efter de eksisterende regler for den type indkomst, der i den konkrete situation vil være tale om.

Hvis et aktionærlån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der foreligger en hævning uden tilbagebetalingspligt. Ved anvendelsen af skattelovgivningen vil der ikke være tale om en fordring henholdsvis gæld.

For at undgå dobbeltbeskatning ved en eventuel tilbagebetaling af lånet til selskabet foreslås det, at det tilbagebetalte beløb ikke skal medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatningen af låntager. Det foreslås, at der generelt skal ske beskatning, hvis en aktionær med bestemmende indflydelse i selskabet ydes et lån. Det er således ikke afgørende for beskatningen, om der er tale om et ulovligt aktionærlån. F.eks. er lån ulovlige efter selskabsloven, uanset om låntager har bestemmende indflydelse over selskabet eller ej, ligesom lån til ledelsesmedlemmer er ulovlige efter selskabsloven, men ikke nødvendigvis skattepligtige efter den forslåede § 16 E.

Tilsvarende findes der en række lande, hvor aktionærlån ikke er ulovlige. Det bør ikke være afgørende, om lånet er ydet af et dansk eller et udenlandsk selskab.

Det foreslås, at beskatning skal ske i de situationer, hvor der ydes lån, stilles sikkerhed eller på anden måde stilles midler til rådighed for personer, der har bestemmende indflydelse over selskaber og andre juridiske personer. Den skattepligtige personkreds er afgrænset til dem, der har den i ligningslovens § 2 beskrevne interesseforbindelse med det långivende selskab. Herved sikres, at der sker beskatning i de situationer, hvor aktionæren har mulighed for at vælge, om selskabet skal yde et lån i stedet for udbetaling af løn eller udbytte. Der skal dog ikke ske beskatning i de tilfælde, hvor lånet udgør en sædvanlig forretningsmæssig situation f.eks. via almindelige reguleringer af mellemregningskonti.

…

4.  Økonomiske konsekvenser for det offentlige

…

4.2.  Beskatning af aktionærlån

Med lovforslaget indføres beskatning af visse aktionærlån. Hermed fjernes incitamentet til at optage aktionærlån uden hensigt om at betale lånet tilbage som et skattefrit alternativ til løn eller udbytter. Beskatningen sker på udbetalingstidspunktet og sker som beskatning af løn, udbytte, tilskud m.v. afhængigt af låntagers tilknytningsforhold til selskabet.

…

Med forslaget forventes hovedparten af det nuværende optag af ulovlige aktionærlån at blive konverteret til enten løn eller udbytter."

Af de specielle bemærkninger til samme lovforslag fremgår blandt andet:

"Til § 1

…

Til nr. 2

Det foreslås at beskatte lån m.v. til aktionærer, der har bestemmende indflydelse i det långivende selskab. Formålet hermed er at fjerne det skattemæssige incitament til at optage sådanne lån. Den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E skal således imødegå, at aktionærlån anvendes som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn.

Det foreslås, at låneforholdet i skattemæssig henseende behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Forslaget medfører, at aktionærlånet beskattes allerede på udbetalingstidspunktet.

Hvis en person i sin egenskab af aktionær med bestemmende indflydelse modtager et lån m.v. fra selskabet, skal der efter forslaget ske beskatning på samme måde, som hvis låntageren modtog en udbetaling fra selskabet uden tilbagebetalingspligt. En sådan udbetaling vil som udgangspunkt skulle beskattes som maskeret udlodning. Hvis aktionæren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen, kan der dog i stedet ske beskatning som løn.

En låntager, som ikke selv har bestemmende indflydelse i selskabet, men er nærtstående - f.eks. ægtefælle - til en aktionær med bestemmende indflydelse, omfattes i kraft af henvisningen til ligningslovens § 2 også af forslaget. Hvis en sådan låntager hverken er aktionær eller ansat i selskabet, kan vedkommende ikke beskattes af maskeret udbytte eller løn. En hævning uden tilbagebetalingspligt til en sådan person kan efter praksis anses for at have passeret den nærtstående aktionær med bestemmende indflydelse. I en sådan situation vil der skulle ske beskatning hos aktionæren af udbytte eller løn. Mellem ægtefæller vil der ikke skulle ske yderligere beskatning, men i andre tilfælde vil det afhængigt af relationen mellem parterne kunne forekomme, at også låntageren bliver skattepligtig, som hvis låntageren havde modtaget et beløb uden tilbagebetalingspligt fra selskabet.

Spørgsmålet, om der er tale om løn eller udbytte, har udover beskatningen af låntager betydning for selskabets eventuelle fradragsret. Selskabet vil ikke have fradragsret for beløbet, hvis der er tale om udbytte, dvs. i tilfælde, hvor aktionæren ikke udfører arbejde for selskabet.

…

Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet.

Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren.

Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.

…

Til § 16 E, stk. 1

Efter den foreslåede § 16 E, stk. 1, skal der ske beskatning i de tilfælde, hvor et selskab direkte eller indirekte stiller midler til rådighed for, yder lån til eller stiller sikkerhed for en fysisk eller juridisk person, der har den i ligningslovens § 2 nævnte forbindelse til selskabet. Det gælder, uanset om lånet m.v. sker på markedsvilkår, og uanset om der stilles betryggende sikkerhed for lånet.

Beskatning efter den foreslåede § 16 E, stk. 1, omfatter således en del af de lån, der er i strid med selskabslovens § 210, stk. 1. Det gælder f.eks. lån til hovedaktionærer, mens f.eks. lån til mindretalsaktionærer og ledelsesmedlemmer ikke nødvendigvis vil være omfattet af den foreslåede § 16 E.

Bestemmelsen omfatter også lån, der ikke er ydet direkte til en aktionær.

Lån kan f.eks. opstå ved, at selskabet overtager en fordring mod en aktionær, køber et pantebrev udstedt af en aktionær eller låner til nærtstående personer, f.eks. ægtefæller eller børn.

…

Beskatning finder kun sted i de tilfælde, hvor der mellem långiver og låntager er en forbindelse, der er omfattet af ligningslovens § 2. Dette er f.eks. tilfældet, hvor låntager alene, sammen med sine nærtstående eller sammen med andre aktionærer, med hvem låntager har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i det långivende selskab.

…

Til § 16 E, stk. 2

Lån, der er beskattet efter den foreslåede bestemmelse i § 16 E, anses som nævnt ikke for et lån i skattemæssig forstand. Tilbagebetaling af lån, der er beskattet efter den foreslåede bestemmelse i § 16 E, stk. 1, skal derfor skattemæssigt behandles som et tilskud til selskabet, idet der ikke skattemæssigt anses at foreligge et lån. For at undgå dobbeltbeskatning foreslås det, at en eventuel tilbagebetaling ikke skal medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst."

Under behandlingen i Folketingets Skatteudvalg af det den 14. august 2012 fremsatte lovforslag stillede Danske Advokater den 28. august 2012 en række spørgsmål vedrørende lovforslaget. Den 30. august 2012 oversendte skatteministeren til Folketingets Skatteudvalg sine kommentarer hertil. Det fremgår heraf blandt andet:

"Lån til aktionærer i familieforhold

Bemærkningerne indeholder i venstre spalte midt på side 27 følgende tekst:

"En låntager, som ikke selv har bestemmende indflydelse i selskabet, men er nærtstående - f.eks. ægtefælle - til en aktionær med bestemmende indflydelse, omfattes i kraft af henvisningen til ligningslovens § 2 også af forslaget. Hvis en sådan låntager hverken er aktionær eller ansat i selskabet, kan vedkommende ikke beskattes af maskeret udbytte eller løn. En hævning uden tilbagebetalingspligt til en sådan person kan efter praksis anses for at have passeret den nærtstående aktionær med bestemmende indflydelse. I en sådan situation vil der skulle ske beskatning hos aktionæren af udbytte eller løn. Mellem ægtefæller vil der ikke skulle ske yderligere beskatning, men i andre tilfælde vil det afhængigt af relationen mellem parterne kunne forekomme, at også låntageren bliver skattepligtig, som hvis låntageren havde modtaget et beløb uden tilbagebetalingspligt fra selskabet."

Det er uklart, hvad der vil ske, hvis ægtefællen i eksemplet ejer én aktie i det långivende selskab. Forslaget synes at indebære, at ægtefællen (med én aktie), som modtager lånet, selv bliver udbyttebeskattet af lånet, men bliver ægtefællen med den bestemmende indflydelse fortsat (også) beskattet, og vil resultatet blive et andet, hvis der er tale om en nærtstående uden for ægteskab (eksempelvis mellem en far og dennes datter)? Da bemærkningerne indeholder det nævnte eksempel, bør retsstillingen i de nævnte relationer tydeliggøres.

Kommentar

Beskatningen af aktionærlån skal ske efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Det vil sige, at beskatningen skal ske på samme måde, som hvis den pågældende person havde modtaget et tilsvarende kontant beløb fra selskabet. De anførte bemærkninger er udtryk for, at praksis om beskatning af maskeret udlodning vil være vejledende. Der kan derfor ikke gives en udtømmende beskrivelse af retsstillingen, da der i sager om maskeret udlodning indgår en konkret en konkret vurdering af alle omstændigheder i sagen. Der er fra domspraksis eksempler på beskatning af såkaldt skævdeling af en udlodning, hvis udlodningen ikke er sket i samme forhold, som aktionærerne ejer kapitalen i selskabet. I så fald beskattes alle aktionærer, der må anses for at have medvirket til dispositionen, af en forholdsmæssig andel af udlodningen, og den efterfølgende skævdeling skal endvidere anses for at være videregivet som gave m.v. til de endelige modtagere. Denne praksis kan alt efter omstændighederne også være relevant i forbindelse med aktionærlån."

Rettens begrundelse og resultat

A blev den 20. juni 2017 ejer af alle kapitalandele i G1-virksomhed, hvor hendes far, JT - der siden 2012 havde været meddirektør og var eneste ansatte i selskabet - samme dato blev registreret som enetegningsberettiget direktør.  

Det lægges efter bevisførelsen til grund, at JT gennem den væsentligste del af 2018 foranledigede, at der blev betalt en række af hans udgifter af privat karakter, og at selskabets revisor posterede disse udgifter på selskabets mellemregningskonto med JT, og dermed som et tilgodehavende hos ham, hvilket ved en sammentælling af bruttohævningerne beløber sig til 134.015 kr.

Skatteministeriet har gjort gældende, at A er skattepligtig af disse hævninger på mellemregningskontoen i G1-virksomhed, jf. ligningslovens § 16 A, jf. § 16 E, og har til støtte herfor navnlig anført, at A havde overladt dispositionsretten over selskabet til sin far, at dette alene var muligt som følge af hendes bestemmende indflydelse i selskabet, og at disse hævninger i selskabet derfor må anses for at have passeret A's økonomi, idet hun var indforstået med sin fars anvendelse af selskabets midler.  

  

A har bestridt, at der er grundlag for en sådan beskatning, og har navnlig anført, at hun ikke på noget tidspunkt i 2018 havde et økonomisk fællesskab med JT, at de beløb, der fra G1-virksomhed tilgik JT, ikke kan anses for at have passeret hendes økonomi, og at JT var ansat i selskabet, hvorfor der kan og skal ske beskatning hos ham og ikke hos hende.  

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at et selskabs udlån, der direkte eller indirekte ydes til en fysisk person, som udgangspunkt skal beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler, hvis der mellem låntageren og långiveren er en forbindelse, som er omfattet af ligningslovens § 2.  

A havde som ejer af alle kapitalandelene i G1-virksomhed den i ligningslovens § 2 omhandlede bestemmende indflydelse i selskabet.

Retten finder, at de løbende hævninger på mellemregningskontoen efter det ovenfor anførte må anses som lån til JT, og at han ikke havde en relation til selskabet, som anført i ligningslovens § 2.  

Bestemmelsen i ligningslovens § 16 E har efter sin ordlyd og forarbejder som formål at sikre, at alle former for direkte og indirekte lån til kapitalejere bliver anset som lån uden tilbagebetalingspligt, og dermed at lånet bliver beskattet som udbytte hos kapitalejeren efter ligningslovens § 16 A, stk. 1, jf. stk. 2, nr. 1.

Det fremgår af de særlige bemærkninger til lovforslaget til ligningslovens § 16 E, blandt andet, at "[e]n låntager, som ikke selv har bestemmende indflydelse i selskabet, men er nærtstående - f.eks. ægtefælle - til en aktionær med bestemmende indflydelse, omfattes i kraft af henvisningen til ligningslovens § 2 også af forslaget. Hvis en sådan låntager hverken er aktionær eller ansat i selskabet, kan vedkommende ikke beskattes af maskeret udbytte eller løn. En hævning uden tilbagebetalingspligt til en sådan person kan efter praksis anses for at have passeret den nærtstående aktionær med bestemmende indflydelse. I en sådan situation vil der skulle ske beskatning hos aktionæren af udbytte eller løn."   

I skatteministerens kommentar af 30. august 2012 til Folketingets Skatteudvalg er det forudsat, at de anførte bemærkninger "er udtryk for, at praksis om beskatning af maskeret udlodning vil være vejledende. Der kan derfor ikke gives en udtømmende beskrivelse af retsstillingen, da der i sager om maskeret udlodning indgår en konkret … vurdering af alle omstændigheder i sagen."

Ved afgørelsen af, om et lån, som et selskab yder til en nærtstående til en kapitalejer med bestemmende indflydelse i selskabet, indirekte er ydet til denne kapitalejer, og dermed skal anses som omfattet af ligningslovens § 16 E, må der efter bestemmelsens ordlyd og forarbejder og henset til praksis om maskeret udbytte og om forståelsen af bestemmelsen derfor foretages en konkret helhedsvurdering af, om lånet må anses som ydet for at tilgodese kapitalejerens og ikke selskabets interesse i eller hos en sådan låntager, og om lånet har passeret kapitalejerens økonomi.

Retten finder på denne baggrund, at en tilsvarende vurdering kan foretages i en situation, hvor den nærtstående låntager er deltager i selskabets ledelse, og det ændrer ikke herved, at det af forarbejderne i de særlige bemærkninger til ligningslovens § 16 E, stk. 1, fremgår, at lån til et selskabs ledelsesmedlemmer, som blev ydet i strid med den dagældende bestemmelse i selskabslovens § 210, ikke nødvendigvis ville være omfattet af den foreslåede bestemmelse.

Ved den konkrete vurdering af, om hævningerne på mellemregningskontoen er et indirekte lån ydet til A, lægges det efter det oplyste til grund, at disse hævninger ikke vedrørte selskabets drift eller forhold i øvrigt, og at de heller ikke var et led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det lån til JT, som hævningerne repræsenterede, blev derfor ikke ydet for at tilgodese selskabets interesser.  

Efter bevisførelsen, herunder A og JT's forklaringer, lægges det endvidere til grund, at han i 2018 - som eneste ansatte og enetegningsberettiget direktør - reelt var enedisponerende i G1-virksomhed.

Det fremgår af A's forklaring, at hun modtog kapitalandelene i selskabet som en gave fra sin farmor, da JT på grund af en personlig konkurs ikke kunne eje noget. Hensigten var, at virksomheden skulle forblive i drift i familiens regi, og at A og hende bror på et senere tidspunkt skulle involveres i driften, som JT da stod for. Denne involvering blev aldrig til noget, da selskabet gik konkurs.

Af A's forklaring fremgår endvidere, at hendes indsigt i selskabets forhold bestod i de uformelle generalforsamlinger, som hun afholdt med sin far. Hun blev på generalforsamlingen i 2019 bekendt med, at JT skyldte penge i selskabet, og at han ville sørge for at bringe det i orden og betale pengene tilbage. Udover en senere kort samtale herom foretog A sig ikke noget aktivt for at sikre, at det skyldige beløb blev tilbagebetalt til selskabet.

Under disse omstændigheder finder retten, at JT's hævninger på mellemregningskontoen i G1-virksomhed må anses som lån ydet som følge af hans og A's sammenfaldende økonomiske og familiemæssige interesser, og at hævningerne derfor har passeret A's økonomi.

De omstændigheder, at A meget muligt ikke direkte fik nogen del i JT's hævninger, og at hun i hvert fald har antageliggjort, at hun i 2018 ikke havde bopæl hos eller delte fælles husstand eller på anden måde havde økonomisk fællesskab med sin far, kan ikke føre til en anden vurdering. Det bemærkes, at det heller ikke ville have ændret vurderingen, hvis A havde godtgjort de nævnte omstændigheder.

A er på denne baggrund indirekte låntager i selskabet, og er derfor som udgangspunkt skattepligtig af hævningerne på mellemregningskontoen for et samlet beløb på 134.015 kr., jf. ligningslovens § 16 E, stk.

1, 1. pkt., jf. § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1.  

Da der ikke er oplyst omstændigheder eller forhold, der giver retten grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes vurdering af, at beløbet efter disse bestemmelser skulle beskattes hos A fremfor som yderligere løn hos JT, og da det af A i øvrigt anførte herefter ikke kan føre til et andet resultat, tager retten Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgifter med 25.000 kr. inklusive moms, da Skatteministeriet ikke er momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.  

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 25.000 kr.  

Beløbet skal betales inden 14 dage og bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.