1. Indledning

Landsskatteretten har i kendelser af 16. december 1999 (TfS 2000, 431) og 28. juli 2000 anlagt en anden fortolkning af begrebet rumvarme i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, naturgasafgiftslovens § 10, stk. 4, og CO₂-afgiftslovens § 9, stk. 4, jf. § 9, stk. 1, end den som har været praksis på området.

Der henvises til lovbekendtgørelse nr. 701 af 28. september 1998 om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. med ændringer senest ved lov nr. 1297 af 20. december 2000, lovbekendtgørelse nr. 887 af 3. oktober 1996 om afgift af naturgas og bygas senest ændret ved lov nr.1297 af 20. december 2000 samt lovbekendtgørelse nr. 643 af 27. august 1998 om kuldioxidafgift af visse energiprodukter senest ændret ved lov nr. 1297 af 20. december 2000.

På baggrund af Landsskatterettens underkendelse af ToldCSkats praksis, fastsætter nærværende cirkulære retsvirkningerne af den ændrede retsstilling.

2. Anvendelsesområde

Cirkulæret finder anvendelse ved behandlingen af krav om tilbagebetaling af afgift efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, naturgasafgiftslovens § 10, stk. 4, og CO₂-afgiftslovens § 9, stk. 4.

Da bestemmelserne i kulafgiftsloven er parallelle med mineralolieafgiftslovens og naturgasafgiftslovens, finder cirkulæret også anvendelse ved behandlingen af krav om tilbagebetaling af afgift efter kulafgiftslovens § 8, stk. 3.

Derudover finder cirkulæret anvendelse for el anvendt i de i elafgiftslovens § 11, stk. 3, nævnte permanent opstillede rumvarmeanlæg.

3. Regelgrundlaget

Efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, kan virksomheder registreret efter momsloven få tilbagebetalt afgiften af de i virksomheden forbrugte varer.

Efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. pkt., ydes der ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme og varmt vand.

I mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 2. pkt., og stk. 5, nr. 1, og 2, er der opregnet diverse undtagelser til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. pkt. Undtagelserne er ikke anvendelige i de omhandlede sager.

Der er således udelukkende tale om at afgrænse mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, i forhold til samme lovs § 11, stk. 1.

Der gælder tilsvarende bestemmelser for gasafgift, kulafgift og for CO₂-afgift af olie, gas og kul som for mineralolieafgift.

For elafgiftslovens vedkommende er der tale om en afgrænsning mellem elafgiftslovens § 11, stk. 3, i forhold til § 11, stk. 1.

4. Den hidtidige praksis vedrørende brug af varmekanoner og permanente radiatoranlæg i forbindelse med byggeri.

Hidtil har det været ToldCSkats praksis i relation til rumvarme, at rumvarme, der ikke er omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 2. pkt. eller § 11, stk. 5, ikke er blevet anset som tilbagebetalingsberettiget.

Denne praksis er blevet understøttet af de nedenfor gengivne landsskatteretskendelser af 10. september 1999 (TfS 1999, 902) og 3. december 1999, som begge har behandlet undtagelserne i loven som udtømmende.

Efter hidtidig praksis har der endvidere været statueret rumvarme i den udstrækning, der har været tale om varme og samtidig tale om et rum i dette begrebs videste tekniske betydning. Denne praksis er ligeledes blevet understøttet af de i det følgende nævnte kendelser.

Kendelsen af 10. september 1999 drejer sig om opvarmning af pumpesumpe og pumpeteknikrum v.h.a. elradiatorer og eltemporatorer. Opvarmningen skete for at mindske fugtigheden og frostsikre det tekniske udstyr. Landsskatteretten fandt, at der var tale om rumopvarmning, idet elinstallationerne var placeret i lukkede rum, og idet den forbrugte elektricitet var anvendt til opretholdelse af et temperaturniveau i pumpestationerne på ikke under 4 grader Celsius. Landsskatteretten fandt, at der ikke i elafgiftsloven var hjemmel til tilbagebetaling af afgiften, uanset at rumopvarmningen alene var betinget af procestekniske forhold. Landsskatteretten udtalte, at pumpestationerne ikke var omfattet af den hjemmel, der findes i loven til afgiftsgodtgørelse vedrørende opvarmning af rum, der har karakter af procesanlæg, idet pumpestationerne ikke var omfattet af lovens § 11, stk. 4, nr. 1, 1. pkt.

Kendelsen af 3. december 1999 drejer sig ligeledes om opvarmning af pumpestationer m.h.p. at frostsikre disse. Landsskatteretten fandt, at der var tale om et ikke-godtgørelsesberettiget elforbrug til rumvarme. Retten lagde vægt på, at opvarmningen var sket af procestekniske hensyn, men uden at være omfattet af undtagelsen i elafgiftslovens § 11, stk. 4, nr. 1 i.f.

Det, som kan udledes af disse kendelser, er, at

1. rum defineres videre end til fx et lokale,
2. der skal være tale om et lukket rum,
3. der kan statueres rumvarme i situationer, hvor opvarmningen sker som opretholdelse af et minimums-temperaturniveau
4. rumvarme forudsætter ikke, at opvarmningen sker af hensyn til menne- skers varmebehov (komfortvarme). Rumvarme forudsætter således ik- ke et bestemt højt temperaturniveau, ligesom rumvarme også kan omfatte opvarmning alene af procestekniske årsager.

Praksis vedrørende punkt 1) og 2) har hidtil været, at "rum" defineres i sin videste tekniske betydning. F.eks. er en lukket tildækning skabt af træ, plast eller pressenninger et "rum" i mineralolieafgiftslovens forstand.

Endvidere har mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, hidtil været fortolket således, at det er uden betydning, om det er tilstræbt, at der sker opvarmning af rummet. Hvis der er tale om et "rum", vil al varme, herunder opvarmning som følge af, at der i rummet foregår et arbejde med et procesteknisk formål, være rumvarme, medmindre opvarmningen er omfattet af en af undtagelserne.

Denne praksis understøttes af forarbejderne - bilag nr. 2 til L 218, der blev fremsat i Folketinget den 9. april 1997. Det fremgår af bilaget, at Entreprenørforeningen har argumenteret for, at opvarmning af rum med henblik på udtørring af bygninger under opførelse eller reparation skal beskattes som proces fremfor som rumvarme. Skatteministeren har svaret følgende, jf. bilag nr. 26:

"Jeg skal ikke benægte, at en stor del af energiforbruget i varmekanonen mere skyldes hensynet til at nedkæmpe fugtigheden, end tjener komfortformål. Jeg mener imidlertid, at med mindre opvarmning af rum helt klart udelukkende tjener procesformål, bør opvarmningen beskattes som rumvarme. I det konkrete tilfælde vil det være noget nær umuligt at kontrollere, hvor meget af varmen der udelukkende skyldes procesformål og hvor meget varmekanonen har kørt af hensyn til håndværkerne. Rumopvarmningen i disse rum adskiller sig næppe principielt fra opvarmning af produktionslokaler, hvor en vis mindstetemperatur er krævet af hensyn til såvel mennesker som materiel og råvarer. Jeg finder på den baggrund ikke anledning til at imødekomme foreningens ønsker." (ToldCSkat's fremhævelser).

Efter ToldCSkats hidtidige praksis har det således ikke været anset for procesformål at udtørre bygninger under opførelse eller reparation med en varmekanon eller et permanent radiatoranlæg.

Det samme gælder for rumopvarmning med el, hvor opvarmningen sker ved fast installerede varmeanlæg, jf. § 11, stk. 3 i elafgiftsloven.

For løst placerede el-baserede varmeanlæg, der udelukkende er opstillet for at dække et midlertidigt behov for rumvarme, er forbruget af el efter praksis dog anset for omfattet af reglerne om procesformål.

5. Landsskatterettens kendelser

Ved Landsskatterettens kendelse af 16. december 1999 (TfS 2000, 431) fik en byggeentreprenør i forbindelse med nybyggeri og byggerenovering tilkendt godtgørelse efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, og kuldioxidafgiftslovens § 9, stk.1, af energi anvendt til drift af varmekanoner i forbindelse med byggeri.

Varmekanonerne anvendtes til at tørre cement, træ eller andre materialer for at bevare de optimale egenskaber ved de anvendte materialer eller fordi en hurtig tørring var en forudsætning for, at byggearbejdet kunne ske som en kontinuerlig proces. Varmekanonerne anvendtes til udtørring i færdige lokaler, lokaler, som var delvist færdiggjorte (interimslukkede), men hvor der eksempelvis manglede isætning af døre og vinduer og endelig lokaler uden tag og færdige ydervægge, hvor tildækning var sket med presenning.

Landsskatterettens flertal lagde vægt på, at de omhandlede varmekanoner udelukkende var anvendt til udtørring af byggematerialer i forbindelse med byggeprocessen, og at det fandtes bedst stemmende med de til lovforslaget fremsatte bemærkninger, at varmeanvendelsen ikke anses for omfattet af begrebet rumopvarmning.

Landsskatterettens mindretal (retsformanden) afgav dissens i sagen, idet han fandt, at energiforbruget måtte anses for medgået til rumopvarmning. Retsformanden fandt, at den i sagen omhandlede brug af varmekanoner måtte anses for foregået i en sådan lokalitet, der i mineralolieafgiftslovens forstand må karakteriseres som rum. Han lagde herved vægt på, at der hverken i loven eller i bemærkningerne hertil er en nærmere definition af selve begrebet rum, og at begrebet rum må opfattes i dets videste tekniske forstand udfra formuleringen af bestemmelserne i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, og stk. 5, nr. 1-3.

Ved Landsskatterettens kendelse af 28. juli 2000 fik en virksomhed i forbindelse med opførelse af en ejendom tilkendt godtgørelse efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, naturgasafgiftslovens § 10, stk. 1, og CO₂-afgiftlovens § 9, stk. 1, af afgiften på energi anvendt til drift af varmekanoner til opvarmning af bygningens facade i forbindelse med udførelse af pudsarbejde på facader, og til drift af varmekanoner og permanente radiatoranlæg til opvarmning af bygningens indre i forbindelse med udtørring af pudslag/anhydritgulv og opvarmning af bygningen i forbindelse med udførelse af gulv- og vægspartlingsopgaver samt malerarbejde i rummene. Til opvarmningen af bygningens indre havde der endvidere været brugt midlertidige elvarmeovne.

Retten lagde vægt på, at det omhandlede energiforbrug i varmekanoner og radiatoranlæg udelukkende har været anvendt i byggeperioden og til udtørring af byggematerialer samt opretholdelse af den for byggearbejdet fornødne temperatur. Under henvisning til den ovenfor gengivne kendelse TfS 2000.431 fandt retten, at varmeanvendelsen ikke er omfattet af begrebet rumopvarmning.

6. Ændret praksis

Som følge af kendelserne af 16. december 1999 og 28. juli 2000 anses praksis for ændret.

Med udgangspunkt i, at de tidligere kendelser (kendelserne af 10. september 1999 og 3. december 1999) har behandlet undtagelserne i loven som udtømmende, lovens formulering, den afgivne dissens i den praksisændrende kendelse (kendelsen af 16. december 1999), men i særdeleshed også de ovenfor under pkt. 4 refererede forarbejder, må der blive tale om en snæver fortolkning af rækkevidden af de nye kendelser.

På grundlag af ovennævnte Landsskatteretskendelser må følgende situationer herefter anses som forbrug til procesformål efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1: Situationer, hvor opvarmning med varmekanoner og permanente radiatoranlæg udelukkende har det isolerede produktionstekniske formål at udtørre byggematerialer eller opretholde den for byggearbejdet fornødne temperatur under byggeperioden i forbindelse med opførelse eller renovering af ejendomme.

Den ændrede praksis vedrører således udelukkende opvarmning i forbindelse med opførelse og renovering af bygninger, dvs. den midlertidige opvarmning, der sker i selve byggeperioden, og som er nødvendig for at "producere" rummet, og kun såfremt opvarmningen udelukkende har dette formål.

Den kortvarige opvarmning, der sker som led i den specielle arbejdsproces med at konstruere et rum, adskiller sig også fra den opvarmning, der er sket i landsskatteretskendelsen refereret i TfS 1999, nr. 902, ved at den opvarmning, der er omhandlet i denne kendelse, er af mere permanent karakter, og mere svarer til den opvarmning, der sker i private hjem, idet opvarmningen i private hjem også sker for at holde bygninger, inventar og installationer frostfri m.v.

Bygge- og renoveringsperioden afgrænses til det tidspunkt, hvor rummet fremtræder som færdigt, dvs. hvor det egentlige bygge- og konstruktionsarbejde står færdigt.

Det vil sige, at f.eks. udtørring af vægge må anses som forbrug til procesformål, også selvom loft og betongulv er lagt og vinduer og døre isat. Rummet vil her fremstå som færdigt, når væggene er tørre. Ligeledes vil en etageadskillelse være at anse som procesforbrug.

Lægning af træ- eller klinkegulve og opsætning af loftsbeklædning og skillevægge, malerarbejde, epoxybelægning og lignende vil typisk foregå efter rummets konstruktion. Såfremt sådanne arbejder foregår, førend rummet er færdigt, vil det dog være at anse som procesforbrug, såfremt det ligger indenfor rammerne af en sædvanlig arbejdstilrettelæggelse.

7. Tilbagebetaling

Virksomheder kan i sager af omhandlede art søge om at få tilbagebetalt for meget betalt afgift inden for 1908-lovens 5 års frist.

Tilbagebetalingen har tilbagevirkende kraft, således at der, i det omfang et krav på tilbagebetaling ikke er forældet, jf. pkt. 10, kan ske tilbagebetaling af afgift betalt også før den 16. december 1999.

Det er en betingelse for tilbagebetaling, at virksomheden foreviser dokumentation for eller på anden måde sandsynliggør, at virksomheden ikke har overvæltet afgiften på andre.

Krav om tilbagebetaling af de ikke godtgjorte energi- og CO₂-afgifter kan bl.a. omfatte tilfælde, hvor virksomheden på grund af konkurrencesituationen ikke har indregnet afgiftsbelastningen i sine priser samt tilfælde, hvor virksomheden har indregnet afgiftsbelastningen i priserne men på grund af konkurrencesituationen har lidt et tab.

7.1 Tilbagebetalingsberettiget

Berettiget til tilbagebetaling af energiafgifter i første led er momsregistrerede virksomheder, som på baggrund af den ændrede praksis omhandlet i nærværende cirkulære, må anses for godtgørelsesberettigede.

7.2 Tilbagebetalingskrav

Når tilbagebetaling finder sted, er kravet begrænset til godtgørelse af afgiften.

Krav om erstatning for tab herudover bedømmes efter almindelige erstatningsretlige principper.

8. Oplysninger til brug for behandlingen af tilbagebetalingskrav

Det beror på en konkret vurdering af samtlige oplysninger i sagen, om betingelserne for tilbagebetaling iøvrigt er opfyldt. Det påhviler virksomheden at give de oplysninger, der er relevante for en konkret bedømmelse af den enkelte sag.

En virksomhed, der vil rejse krav om tilbagebetaling, må dokumentere følgende:

1. størrelsen af det rejste krav, herunder oplysning om kravets fordeling på afgiftsperioder, og således at der udelukkende indgår tilbagebetalingsberettiget forbrug i kravet,
2. at virksomheden i den periode, som kravet vedrører, har været afskåret fra at overvælte energi- og CO₂-afgiften på sine kunder, således at virksomheden har lidt et tab.

8.1. Dokumentationskravet konkret

Virksomheden skal vedlægge følgende oplysninger som dokumentation:

1. Virksomheden skal oplyse og dokumentere størrelsen af det rejste krav gennem regnskabsmaterialet for den periode, som kravet vedrører.
2. Virksomheden må fremlægge byggerapporter, kontraktmateriale eller anden dokumentation for, at tilbagesøgningskravet alene omfatter forbrug i det konkrete byggeris byggeperiode.
3. En beskrivelse af virksomheden, dens arbejdsområde, kundegrundlag m.v.

8.2. Øvrige oplysninger

Udover de ovennævnte oplysninger kan told- og skattemyndighederne udfra en konkret vurdering af sagen anmode om evt. andre oplysninger, som må anses for nødvendige ved sagens behandling f.eks.:

1. Oplysninger om prisfastsættelsen for de enkelte arbejder/entrepriser, herunder prispolitik og priskalkulationer i det omfang sådanne kalkulationer foreligger.
2. Oplysninger om navne, beliggenhed vedrørende de konkurrerende virksomheder, der efter virksomhedens opfattelse hindrede virksomheden i at indregne energiafgifter og CO₂-afgift i dens priser.
3. Oplysninger om de priser, herunder de af konkurrenternes priser, som indgik i virksomhedens prisfastsættelse. Virksomheden skal i denne forbindelse sandsynliggøre, at de pågældende oplysninger faktisk indgik i prisfastsættelsen.
4. Oplysninger om konkurrenceforholdene konkret, herunder oplysninger om arbejderne/entreprisernes art, sammenlignelighed, omsætningskalkuler, virksomhedens skønnede markedsandele o.l.
5. Oplysninger om branchen generelt i form af omsætnings-, pris-, og markedsudvikling.

9. Forrentning

Tilbagebetalingskrav forrentes efter de almindelige regler om forrentning, jf. Skatteministeriets cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb.

10. Forældelse

Kravet om tilbagebetaling i henhold til dette cirkulære er omfattet af den 5-årige forældelsesfrist efter lov om forældelse af visse fordringer (1908-loven).

Kravet om tilbagebetaling er omfattet af lovens § 1, stk. 1, nr. 6, om betalinger, der er foretaget i urigtig formening om, at beløbet skyldtes (condictio indebiti).

Forældelsesfristen løber fra tidspunktet for betalingen af energiafgiften.

Forudsat at der på tidspunktet for kravets fremsættelse ikke allerede er indtrådt 5-årig forældelse, suspenderes forældelsesfristen fra det tidspunkt, hvor virksomheden rejser kravet om tilbagebetaling overfor told- og skatteregionen.

I alle tilfælde ophører suspensionen 3 måneder efter, at der er truffet endelig afgørelse i sagen. I det omfang afgørelsen ikke har givet en virksomhed medhold, må afbrydelse af forældelse herefter ske ved, at virksomheden forinden suspensionens udløb indleder retslige skridt mod skattemyndighederne.

10.1. Forventninger vedr. suspension af forældelsesfristen

Grundet den tid, der er forløbet mellem offentliggørelsen af LSR-kendelsen af 16. december 1999 og udsendelse af dette cirkulære, kan virksomheder mv., fx ved henvendelse til ToldCSkat i forlængelse af offentliggørelsen af LSR-kendelsen, i den konkrete sag være bibragt den opfattelse, at der ikke ville opstå forældelsesproblemer som følge af, at der ville blive udstedt et genoptagelsescirkulære.

For at sikre en ensartet bedømmelse af sådanne krav skal styrelsen orienteres herom af regionerne.

11. Kompetence og klagefrister

Virksomhedens tilbagebetalingskrav skal rejses over for virksomhedens lokale told- og skatteregion, som træffer afgørelse i 1. instans.

Såfremt en virksomhed ønsker at klage over told- og skatteregionens afgørelse gælder de almindelige klagebestemmelser.

Landsskatteretten behandler klager over de afgørelser, der er nævnt i mineralolieafgiftslovens § 27 a, gasafgiftslovens § 24, kulafgiftslovens § 22 a, elafgiftslovens § 17 d, og CO₂-afgiftslovens § 17 a. Andre afgørelser fx vedrørende overvæltning og forældelse påklages til Told- og Skattestyrelsen.

Klagefristen til Landsskatteretten er 3 måneder, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsens § 16. Klagefristen til Told- og Skattestyrelsen er 3 måneder, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsens § 18, stk. 1, jf. § 16. I øvrigt finder reglerne i skattestyrelseslovens kap. 3 og 3 A anvendelse.

12. Gyldighed

Cirkulæret træder i kraft ved offentliggørelsen og bortfalder med udgangen af 2003.

Ole Kjær

/Per Hvas