Indhold

Dette afsnit beskriver reglerne for, hvornår der skal betales moms ved salg af aktiver fra en virksomhed, når dette sker som led i en hel eller delvis overdragelse af virksomheden. Se ML § 8, stk. 1, 3. og 4. pkt.

Afsnittet indeholder:

• Hvorfor er virksomhedsoverdragelser undtaget fra momspligt?
• Regel
• Meddelelsespligt og momsregistrering af nye indehavere
• Hel eller delvis virksomhedsoverdragelse
• Tilbageregulering
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Hvorfor er virksomhedsoverdragelser undtaget fra momspligt?

Danmark har udnyttet momssystemdirektivets mulighed for at undtage virksomhedsoverdragelser fra hovedreglen om momspligt ved salg af virksomhedens aktiver.

ML § 8, stk. 1, 3. pkt. gennemfører derfor momssystemdirektivets artikel 19 og 29, hvorefter medlemsstaterne kan beslutte, at der ved hel eller delvis virksomhedsoverdragelse ikke er sket nogen levering af varer og ydelser, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Det forhold, at modtageren træder i overdragerens sted, indebærer en form for momsmæssig succession, hvor den nye indehaver indtræder i overdragerens momsmæssige status.

Se også

Se også Momsvejledningen, afsnit R.2 om brugtmomsordningen, hvor den nye indehaver kan bruge brugtmomsreglerne ved videresalg af varer, som er omfattet af en momsfri virksomhedsoverdragelse.

Regel

Når virksomhedens aktiver overdrages som led i en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse undtages transaktionen fra beskatning. Der skal derfor ikke beregnes moms ved salg af en momsregistreret virksomheds varelager, maskiner og andre driftsmidler, når salget sker som led i en hel eller delvis overdragelse af virksomheden. Se ML § 8, stk. 1, 3. pkt.

Bestemmelsen har til formål at forebygge de tab for statskassen, der kan opstå som følge af den overdragende virksomheds manglende betalingsevne. Den overdragende virksomhed kan derfor ikke frivilligt vælge at opkræve og afregne moms i forbindelse med sådanne virksomhedsoverdragelser.

Hvis en virksomhed løbende har salg af varer, maskiner og andre driftsmidler, herunder en landbrugsvirksomheds salg af husdyr, og salget sker som et naturligt led i driften af virksomheden, skal der beregnes moms efter de almindelige regler.

Bemærk

I forbindelse med en momsfri virksomhedsoverdragelse vil der ofte være en pligt til at regulere tidligere foretagne momsfradrag for investeringsgoder efter reglen i ML § 43, stk. 3, nr. 5. Regulering kan dog undlades, hvis køberen overtager reguleringsforpligtelsen. Se Momsvejledningen, afsnit J.4.1.3.5 om regulering af den fradragsberettigede købsmoms ved virksomhedsoverdragelser.

Meddelelsespligt og momsregistrering af nye indehavere

Virksomheden skal inden otte dage efter overdragelsen informere told- og skatteforvaltningen om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver. Se ML § 8, stk. 1, 4. pkt.

Det er en betingelse for momsfriheden, at den nye ejer er eller bliver momsregistreret efter ML §§ 47, 49, 51 eller 51a.

Den nye ejers momsregistrering er dog ikke i sig selv nok til, at der foreligger en overdragelse af virksomheden i momslovens forstand. Se SKM2006.613ØLR.

Hel eller delvis virksomhedsoverdragelse

Der foreligger kun en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", når de aktiver, som basalt set er nødvendige for virksomhedens drift, indgår i overdragelsen.

ML § 8, stk. 1, 3. pkt., forudsætter således, at der er tale om en overdragelse af en virksomheds driftsmidler mv. (økonomisk enhed), som foretages med henblik på, at køberen enten selv fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.

Der skal i almindelighed være tale om, at sælgeren ophører med at drive den overdragne del af virksomheden. Når man vurderer, om der er tale om en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", lægges der derfor vægt på, at sælger ophører med driften af den overdragne økonomiske enhed samtidig med, at der lægges vægt på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed.

I praksis foretages der altid en helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder i forbindelse med virksomhedens salg af driftsmidler mv. Der sondres mellem handler, der har karakter af ordinære køb og salg af aktiver, og handler, der har karakter af en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse.

Sondringen betyder, at der skal betales moms, når en virksomhed overdrager fx størstedelen af virksomhedens driftsmidler til en forhandler (automobilforhandler, maskinforhandler, kreaturhandler m.fl.), som efter overtagelsen sælger driftsmidlerne til forskellige kunder. Se i modsætning til dette TfS1999.918.HR og TfS1999.87.HR hvor Højesteret i begge tilfælde fandt, at der ikke skulle betales moms, fordi der var tale om en overdragelse af virksomhed.

Når man overdrager en virksomhed, træffer parterne typisk aftale om, at der i overdragelsen medfølger fx varelager, produktionsrettigheder og andre immaterielle aktiver, der sammen danner et fundament for driften.

Derimod behøver en virksomheds debitormasse ikke at skulle overdrages sammen med de øvrige aktiver, fordi debitormassen ikke er nødvendig for virksomhedens fortsatte drift. Det er heller ikke et krav, at virksomhedens bygninger overdrages, fordi virksomheden, eller dele af denne, kan drives fra den nye ejers egne lokaliteter.

EU-domstolens fortolkning af begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse"

EU-domstolen har udtalt, at begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab" i momssystemdirektivets artikel 19, 1. led (dagældende 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 8, 1. pkt.), skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelle immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan forsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning. Se C-497/01, Zita Modes Sàrl.

Efter artikel 19, 1. led, er det ikke et krav, at modtageren forud for en virksomhedsoverdragelse udøver samme type af erhvervsvirksomhed som overdrageren, ligesom det heller ikke er et krav, at modtageren har tilladelse til at udøve den virksomhed, som det overdragne gør det muligt at udøve.

Salg af de aktiver, der ikke indgår i den momsfrie overdragelse, behandles som et almindeligt salg af virksomhedens aktiver. Se afsnit D.A.4.5.2 om salg af virksomhedens aktiver og SKM2003.302.LSR.

Overdragelse af fast ejendom

Overdragelse af fast ejendom vil efter omstændighederne skulle anses for en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse i henhold til ML § 8, stk. 1, 3. pkt.

EU-domstolen har i sag C-408/98, Abbey National, behandlet en sag vedrørende virksomhedsoverdragelse i relation til overdragelse af fast ejendom. Dommen vedrører spørgsmålet om fradragsret for udgifter, der afholdes i forbindelse med virksomhedsoverdragelser, og er gengivet i detaljer i afsnit J.1.1.5.

Som følge af EU-domstolens afgørelse i Abbey National kan det have betydning for den overdragende virksomheds fradragsret, om overdragelsen af en fast ejendom skal kvalificeres som en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, eller om den alene skal kvalificeres som en afgiftsfritaget levering af fast ejendom i henhold til ML § 13, stk. 1, nr. 9. Se SKM2006.616.ØLR og TfS 1997.812.ØLR, som behandler samspillet mellem ML § 8, stk. 1, 3. pkt. og ML § 13, stk. 1, nr. 9.

Tilbageregulering

Hvis der fejlagtigt er beregnet moms ved salg af driftsmidler mv. som led i en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, skal sælgeren (den for hvis regning salget sker) berigtige fejlen overfor køberen. Dette sker ved, at sælgeren udsteder en kreditnota til køberen på momsbeløbet og betaler det beregnede momsbeløb tilbage.

Køberen kan i disse tilfælde ikke få fradrag for købsmomsen. Hvis salgsbeløbet, inkl. det beregnede momsbeløb, efter nærmere aftale med kreditor er indbetalt til finansieringsselskaber, pengeinstitutter eller realkreditinstitutter mv., har sælger stadig pligt til at foretage momsmæssig regulering.

Dette gælder også i de tilfælde, hvor handlen fx er indgået af et pengeinstitut efter fuldmagt fra sælgeren.

Tilbageregulering af en købers indgående moms kan undlades, i de tilfælde hvor sælgeren ikke kan tilbagebetale momsbeløbet til køber, og køber i begrundet god tro har anset handlen for at skulle ske med momsberegning. I disse tilfælde skal det af sælger beregnede momsbeløb berigtiges over for told- og skatteforvaltningen. Se TfS1999.918.HR, hvor køberen ikke kunne antages at være i begrundet god tro.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
EU-domme
C-444/10, Christel Schriever	►Ejendomsretten til en detailforretnings varebeholdning og erhvervsinventar blev overdraget til en køber. Samtidig blev forretningens lokaler på ubestemt tid, men opsigeligt med kort varsel af begge parter, udlejet til køberen. Under forudsætning af, at de overdragne varer (varebeholdning og erhvervsinventar) er tilstrækkelige til, at køberen på varig vis kan fortsætte med en selvstændig økonomisk virksomhed, udgør overdragelsen en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse i den betydning, som begrebet anvendes i artikel 5, stk. 8 i 6. momsdirektiv (nu Momssystemdirektivets artikel 19).◄
C-29/08, AB SKF	►Når den foregående erhvervelse og besiddelse af selskabsandele i datterselskaber har udgjort økonomisk virksomhed, så udgør også moderselskabets salg af selskabsandelene økonomisk virksomhed, idet salget dog er en momsfritaget transaktion. Det er en konkret vurdering, om der i stedet er tale om en virksomhedsoverdragelse.◄	►Skatteministeriet finder, at det må bero på en konkret vurdering, om en overdragelse af datterselskabsandele kan sidestilles med en virksomhedsoverdragelse omfattet af lovens § 8, stk. 1, 3. pkt. ◄ ►Skatteministeriet finder, at et moderselskabs (herunder et holdingselskabs) overdragelse af kapitalandele i et datterselskab i almindelighed i momsmæssig henseende må betragtes som et salg af aktier omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, og ikke en virksomhedsoverdragelse, idet der ikke ved transaktionen sker en overdragelse af selve virksomhedens aktiver og aktiviteter fra en afgiftspligtig person til en anden, men alene en overdragelse af kapitalandele.◄ ►Derimod kan en aktieoverdragelse efter omstændighederne sidestilles med en virksomhedsoverdragelsestransaktion, hvis en overdragelse af en given virksomhed (herunder en gren af en virksomhed) omfatter overdragelse af aktier, herunder aktier i helejede datterselskaber. Se SKM2011.717.SKAT.◄
C-497/01, Zita Modes Sàrl	Begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab" skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan forsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed..   Det er derfor kun overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del heraf videre, der er omfattet af momssystemdirektivets artikel 19, 1. led. Overdragelser, hvor modtageren blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere virksomheden eller sælge lagerbeholdningen er ikke omfattet.
C-408/98, Abbey National	Dommen fastslår, at fritagelsesbestemmelsen i 6. momsdirektivs artikel 13, jf. ML § 13, ikke er relevant, når der er tale om en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse efter 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 8, jf. ML § 8, stk. 1, 3. pkt.	Abbey National-dommen er gengivet i detaljer i afsnit J.1.1.5.
Højesteretsdomme
SKM2008.423.HR	Højesteret tiltrådte med de grunde, som Vestre Landsret tidligere havde anført i SKM2006.647.VLR, at et selskab ikke havde drevet økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom. Selskabet måtte i stedet anses for at have drevet økonomisk virksomhed med salg af ejendomme til en række 10-mandsselskaber. Disse salg var derfor ikke virksomhedsoverdragelser efter ML § 8.	Se tillige Vestre Landsrets dom i SKM2006.647.VLR.
TfS1999.918.HR	En virksomhed havde købt et varelager af et selskab, som havde opsagt sit personale og lejede lokaler. Højesteret fandt, at selskabet efter salget ikke længere drev virksomhed, men måtte regnes for et hvilende selskab. Salget af varelageret var derfor omfattet af ML § 8, stk. 1, 3. pkt., og køberen var ikke berettiget til at fradrage momsen af varekøbet.	Se i samme retning TfS1999.87.HR.
Landsretsdomme
SKM2006.613.ØLR	Salg af en momspligtig udlejningsejendom var ikke omfattet af ML § 8, stk. 1, 3. pkt., og sælgeren måtte ikke fradrage momsen af en ejendomsmæglerudgift afholdt i forbindelse med salget, fordi udgiften ikke knyttede sig til en virksomhedsoverdragelse, men derimod knyttede sig umiddelbart og direkte til en levering af fast ejendom.	Se også afsnit D.A.5.9 om levering af fast ejendom samt Momsvejledningen, afsnit J.1.1.1 om fradrag for moms af salgsudgifter ved salg af fast ejendom.
TfS1997.812.ØLR	Landsretten fandt i denne sag, at overdragelse af en leasingaftaleporteføjle var det samme som en overdragelse af en del af en virksomhed.
Landsskatteretskendelser
SKM2011.550.LSR	►Det klagende selskab var moderselskab i en koncern, hvis hovedaktivitet var delt op mellem moderselskabets to datterselskaber. Moderselskabets egen momspligtige aktivitet bestod i managementydelser til datterselskaberne af begrænset omfang. Der blev ikke godkendt fradrag for momsen af rådgivningsydelserne i forbindelse med moderselskabets salg af 100 % af aktierne i det ene datterselskab.◄ ►Landsskatteretten finder ydermere ikke, at salget kunne anses for sket som led i en hel eller delvis overdragelse af selskabets virksomhed i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Det bemærkedes herved, at selskabet efter salget af aktierne afviklede denne del af sin momspligtige virksomhed. Der var endvidere ikke grundlag for at sidestille salget af aktierne med en virksomhedsoverdragelse i øvrigt. Der forelå ikke oplysninger om, at selskabet var fællesregistreret med datterselskabet eller andet, der eventuelt kunne indebære, at der forelå en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse. Det bemærkedes, at EF-domstolen ikke i sagen C-29/08, AB SKF, tog stilling til, om der forelå en virksomhedsoverdragelse, men overlod besvarelsen af dette spørgsmål til den nationale domstol, jf. herved dommens præmis 38-40.◄
SKM2003.302.LSR	Et selskab havde til en køber, X, overdraget samtlige aktiver og passiver med undtagelse af to domicilejendomme, som blev overdraget til en anden køber, Y. Overdragelsen af domicilejendommene var ikke omfattet af ML § 8, stk. 1, 3. pkt., men var omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 9.	Se SKM2004.348.TSS, hvor Skatteministeriet kommenterer en beslutning om at tage bekræftende til genmæle i sagen.   Beslutningen skyldtes bl.a. nye oplysninger om, at de to domicil-ejendomme på overdragelsestidspunktet var overgået til at være udlejningsejendomme i en erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed. Ministeriet fandt på den baggrund, at momsen af ejendomsmæglerhonoraret var en fradragsberettiget generalomkostning i medfør af ML § 37. Se C-408/98, Abbey National.   Det kunne ikke tale afgørende imod fradrag, at virksomheden formelt ikke var blevet frivilligt momsregistreret i henhold til ML § 51, da den påbegyndte udlejningsvirksomhed med moms på lejen efter gældende administrativ praksis ville kunne registreres med tilbagevirkende kraft.
SKM2001.271.LSR	Salg af en virksomheds inventar i forbindelse med bortforpagtning af hoteldrift var omfattet af ML § 8, stk. 1, 3. pkt.
SKAT
SKM2007.842.SR	Skatterådet kunne bekræfte, at der kan gives fradrag for moms af udgifter til ejendomsmægler, advokat og økonomikonsulent, når et salg af en landbrugsejendom regnes for at være en virksomhedsoverdragelse. Der kan dog kun gives fradrag for ydelser, der vedrører den momspligtige virksomhed, og derfor ikke for den del, der vedrører privatbeboelsen. Der kan ikke gives fradrag, når køber ikke viderefører driften af virksomheden eller udlejer jordarealet og udhusbygningerne, eller når sælgeren forud for salget har solgt besætning og maskiner fra. Der kan heller ikke gives fradrag, hvis det ikke var købers hensigt på købstidspunktet at fortsætte driften af virksomheden.
TfS1996.187.TSS	Told- og Skattestyrelsen besvarede en henvendelse fra et trafikselskab om de momsmæssige konsekvenser af at stifte et 100 pct. ejet leasingselskab, der skulle indkøbe nye busser, som skulle udlejes til trafikselskabet. En senere fusion mellem trafikselskabet og det endnu ikke stiftede leasingselskab kunne efter styrelsens opfattelse ikke gennemføres som en momsfri overdragelse efter ML § 8, stk. 1, 3. pkt.