Parter
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Kim Lundgaard Hansen)
mod
H1 Charter ved A og
H1 Charter A/S
(begge advokat Claus Ulrik Holberg).
Afsagt af landsdommerne
John Lundum, Henrik Twilhøj og Kirsten Hee Larsen (kst.)
Sagen drejer sig om, hvorvidt løn udbetalt til ansatte ombord på skibet H1 i indkomstårene 1999 - 2001 var lempelsesberettiget efter ligningslovens § 33 C, stk. 1. H1, som indtil den 31. december 1999 var ejet af sagsøgte A personligt og herefter er ejet af sagsøgte H1 Charter A/S, blev anvendt til tur- og chartersejlads. Skibet blev lejet ud med besætning og fører.
Under sagen, der er anlagt den 30. december 2003, har Skatteministeriet nedlagt påstand om, at H1 Charter v/A for indkomstårene 1999 og 2000 og H1 Charter A/S for indkomstårene 2000 og 2001 skal anerkende, at fartøjet H1 ikke kan anses for et "dansk skib" i relation til ligningslovens 33 C, stk. 1, jf. sømandsfradragslovens § 2, stk. 1, og at løn udbetalt til ansatte ombord på skibet derfor ikke er lempelsesberettiget efter ligningslovens § 33 C, stk. 1.
De sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.
Ligningslovens § 33 C, stk. 1, har følgende ordlyd:
"Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, erhvervet lønindkomst ved tjeneste om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på denne lønindkomst. Om et skib er et dansk skib, afgøres efter reglerne i lov om særlige fradrag til sømænd mv."
I sømandsfradragslovens § 2, stk. 1, hedder det bl.a.:
" I denne lov forstås ved:
1. Dansk Skib: Et skib, som er registreret med hjemsted her i landet med en bruttoregistertonnage på 100 tons/en bruttotonnage på 100 tons eller derover, og som udelukkende anvendes til erhvervsmæssig befordring af personer eller gods.
..."
Ved kendelser af 30. september 2003 har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 C, stk. 1, er opfyldt i forhold til begge de sagsøgte. Kendelserne er i alt væsentligt enslydende. Af kendelsen vedrørende H1 Charter fremgår bl.a.:
"Klagen til landsskatteretten skyldes, at den løn der udbetales for arbejde om bord på motorgaleasen H1 er anset for skattepligtig som almindelig indkomst med den virkning, at der ikke kan gives lempelse efter ligningslovens § 33 C (DIS-indkomst).
Landsskatterettens afgørelse
ToldSkat har afgjort, at den løn, der udbetales for arbejde om bord på motorgaleasen H1, skal beskattes som almindelig indkomst med den virkning, at der ikke kan gives lempelse efter ligningslovens § 33 C (DIS-indkomst).
Landsskatteretten finder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 c, stk. 1, for opfyldt.
Sagens oplysninger
Skib H1 er pr. 23. april 1999 anmeldt til registrering i Dansk Internationalt Skibsregister og opmålt til 105 bt. Skibets hjemsted er ...1, hvorfra der sejles tur- og chartersejlads. Der kan købes mad og drikke om bord.
Sejladserne varierer fra nogle få timer til flere uger. Det maximale antal af gæster / passagerer udgør i henhold til selskabets sejltilladelse 12/32/40/61 afhængig af opgavens art. Der udføres ikke rutesejlads. Skibets fartsområde er uden dispensationer linien Skagen - Færder til linien Kalmar - Darlovo. I 2000 har der været i alt 7 ansatte.
Told- og skatteregionens afgørelse
Den løn der er udbetalt til de ansatte for arbejde om bord på motorgaleasen H1, skal beskattes som almindelig indkomst.
H1 er ikke anset for omfattet af definitionen "dansk skib" i § 2, nr. 1, i lovbekendtgørelse nr. 362 af 1. juli 1988 om særlige fradrag til sømænd m.v. som betinget i lovbekendtgørelse nr. 775 af 16. august 2000 om påligning af indkomst til staten (ligningslovens) § 33 C. Som konsekvens heraf, er de ansatte ikke berettigede til at få lempelse efter ligningslovens § 33 C. Endvidere er de ansatte ikke berettigede til fradrag efter § 3 i lov om særlige fradrag for sømænd m.v.
Som begrundelse har regionen bl.a. anført, at der ved afgørelsen af, hvorvidt et skib i medfør af lov om særlige fradrag til sømænd § 2, nr. 1, er umiddelbart omfattet af loven, stilles der udover betingelserne om tonnagestørrelsen og hjemsted i Danmark, dels betingelse om erhvervsmæssig udnyttelse, dels krav om skibets funktion - hvor der kræves at skibet udelukkende anvendes til befordring af personer, gods eller som bjærgningsfartøj.
Betingelserne om tonnagestørrelse, hjemsted i Danmark og erhvervsmæssig udnyttelse er opfyldt, men anvendelsen af H1 til tur- og chartersejlads er ikke anset for at være en udelukkende anvendelse til befordring af personer eller gods eller som bjærgningsskib. For at sidstnævnte funktion kan være opfyldt, skal skibets funktion være egentlige transportopgaver fra A til B, således at hovedformålet er selve transporten, hvor der dækkes et egentligt transportbehov. Tur- og chartersejlads kan ikke anses at dække et egentlig transportbehov.
Fra praksis er der henvist til Landsskatterettens kendelse af 9. maj 2001, offentliggjort i SKM2001.243.LSR og en indstilling fra det tidligere sømandsskattenævn i 1977, i et notat fra det 150. nævnsmøde den 5. oktober 1977.
Klagerens påstand og argumenter
Repræsentanten har fremsat påstand om, at H1 er omfattet af definitionen af et "dansk skib", jf. sømandsfradragslovens § 2, med den virkning, at der for de ansatte kan gives lempelse efter ligningslovens § 33 C.
H1 benyttes udelukkende til erhvervsmæssige sejladser. Sejladserne er chartersejlture med betalende gæster, hvor en person, et firma, en forening eller det offentlige tager skibet på charter i en kortere eller længere tid, som normalt er fra få timer til 2-3 uger. Der sejles de opgaver som rederen og befragteren er blevet enige om. Der udføres i mindre grad og for skibets samlede økonomi et ubetydeligt antal lystfisketure. En stor del af omsætningen er relateret til ture, der ikke ender i udgangspunktet. Der udføres ingen rutesejlads. Skibet benyttes ikke til socialpædagogiske formål.
Skibet udlejes kun med besætning og fører. Besætningen består i lavsæson af 2 personer og i højsæson på 6-8 måneder af 5 personer inkl. kaptajnen. Besætningen er ansat på for skibsfarten normale vilkår. Sejlsæsonen er med skibet i drift 9½ - 10 måneder om året, resten af året udføres reparationer og klargøring, og der afvikles frihed og ferie. Der er ikke siden 1987 tilført offentlige eller andre støttemidler. Der er heller ikke til skibets finansiering modtaget nogen former for tilskud eller støtte.
Skibet var fra 2. maj 1988 ejet af A personligt indtil 31. december 1999 og er derefter ejet af H1 Charter A/S, der er et selskab 100% ejet af A.
Skibet er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister (DIS), og er af skibsbevaringsfonden erklæret bevaringsværdig.
Til støtte for at skibet er omfattet af definitionen på et danske skib, har repræsentanten bl.a. anført, at H1 som tur- og chartersejlads foretager befordring af personer, ikke som rutesejlads, men som transport af personer fra punkt A til punkt B. Transporten kan variere fra gang til gang, eller der kan være tale om en rundtur, hvor turen starter i A og skibet vender tilbage til A.
Der er ikke støtte i loven for synspunktet om, at befordring kun omfatter de situationer, hvor der sker en egentlig transport fra A til B. Ifølge Nudansk Ordbog betyder "befordring" ganske enkelt transport, hvortil der ikke er knyttet nogen betingelse om, at der skal foregå en egentlig transport fra A-B. Der er således ikke belæg for en fortolkningsmæssig indskrænkning af begrebet ud fra den almindelige sproglige forståelse af ordet. Lovforslag, cirkulære og bekendtgørelse giver heller ikke nogen nærmere afgrænsning af begrebet "befordring", ligesom Landsskatterettens kendelse af 9. maj 2001, offentliggjort i SKM2001.243.LSR og en indstilling fra det tidligere sømandsskattenævn i 1977, i et notat fra det 150. nævnsmøde den 5. oktober 1977, ikke bidrager til forståelsen af begrebet "befordring".
Da der ikke er hjemmel til en indskrænkende fortolkning af ordet "befordring", må H1 være omfattet af begreber "dansk skib" som nævnt i sømandsfradragsloven.
DIS-ordningen blev indført for at sikre, at dette register skulle kunne yde samme konkurrencemæssige vilkår som andre internationale skibsregistre for effektivt at kunne modvirke udflagning af danske skibe. Der er nu 3-5 erhvervsdrivende danske veteranskibe over 100 bt. i størrelse, og formentlig er H1 ene om udelukkende at have indtægter fra den erhvervsmæssige sejlads uden sociale klienter, offentlig støtte eller tilskud fra ejerne.
Til sammenligning er den hollandske flåde overvældende stor og nærmere sig nu ca. 500 enheder. De sejler primært på deres hjemmemarked, men hvert år fra april til oktober befinder ca. 40 skibe sig i de danske farvande med charterkunder. Hollænderen er i stand til at sejle billigere og hele tiden udvide flåden. Hvis den påklagede afgørelse fastholdes, tilsidesættes intensionen med oprettelsen af DIS-ordningen, og det bliver vanskeligt at konkurrere med de hollandske skibe.
Told- og Skattestyrelsens indstilling og begrundelse
H1 anses ikke for et "dansk skib" efter lov om særlig fradrag for sømænd mv. og sømændene om bord på H1 kan derfor ikke anvende lempelsesbestemmelsen i Ligningslovens § 33 C, stk. 1. H1 anses ikke for udelukkende anvendt til befordring af personer, idet skibet også anvendes til lystfiskerture, udstillings- og fotoopgaver og tilbydes til lejrskoletogter.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det følger af ligningslovens § 33 C, stk. 1, at hvis en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens §1, har erhvervet lønindkomst ved tjeneste om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på denne indkomst. Om et skib er et dansk skib, afgøres efter reglerne i lov om særlige fradrag til sømænd m.v.
De ansatte ombord på skibet H1 har været skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1.
Ved "dansk skib" forstås ifølge § 2 i lov om særlige fradrag til sømænd m.v. et skib, som er registreret med hjemsted her i landet med en bruttoregistertonnage på 100 tons/en bruttotonnage på 100 tons eller derover, og som udelukkende anvendes til erhvervsmæssig befordring af personer eller gods eller som bjergningsfartøj.
H1 er registreret med hjemsted her i landet med en bruttoregistertonnage på 100 tons/en bruttotonnage på 100 tons eller derover.
Det fremgår af sagens oplysninger, at skibet H1 anvendes til tur- og chartersejlads. Efter en almindelig sproglig forståelse af "befordring" finder retten, at denne anvendelse er i overensstemmelse med betingelsen om, at skibet udelukkende anvendes til erhvervsmæssig befordring af personer. Skibet H1 anses herefter for omfattet af definitionen på et dansk skib, jf. § 2 i lov om særlige fradrag til sømænd m.v. Betingelserne i ligningslovens § 33 C, stk. 1, anses herefter for opfyldt.
..."
Der har for landsretten været enighed mellem parterne om, at H1 hovedsagligt er blevet chartret til korte ture. Således blev der i 2001 sejlet i alt 140 1-dags ture. I 28 tilfælde gik turen til en anden havn end afsejlingshavnen. I resten af tilfældene endte turen, hvor den begyndte (en rundtur). Skibet blev i 2001 ca. 20 gange anvendt til fisketure. Det blev samme år i et tilfælde chartret til en længerevarende opgave. Der var tale om en 12-dages tur, hvor skibet, der også fungerede som udstillingslokale, sejlede rundt til forskellige havne i Danmark medbringende de udstillede genstande. Af den nævnte aftale fremgår bl.a:
"...
Vi har med tak modtaget Deres bestilling på en sejlads / udstillingsopgave i sept/okt. 2001
..."
Følgende er et eksempel på en ordrebekræftelse på en charteraftale om en kort tur:
"...
Aftale
mellem
H1 Charter & ...
Vi har med tak modtaget Deres bestilling på en Sejltur
Torsdag den 11. oktober 2001 fra kl. 11.00 til kl.14.00
Afsejling fra ...1 inderhavn - afmønstring finder sted i samme havn.
"H1" ligger uden der er aftalt andet til disposition kun kort tid før skibet er lejet.
1. del af charterhyren andrager kr. 2.480,00
som De bedes indbetale inden 8 dage. Skibet er først, når dette depositum er betalt, endeligt reserveret Dem.
...
Forplejning
Mad forudbestilles. Der serveres efter vort spisekort eller efter aftale, såfremt der ønskes andet end, der står på kortet. Drikkevarer sælges til meget rimelige priser. Vi betragter salget som skibets forretning og dette skal respekteres. Restaurationsregningen betales kontant på turen eller når faktura modtages.
..."
Det er oplyst, at der findes cirka 17 dansk indregistrerede sejlskibe, som udbyder samme typer af sejlads som H1. Derudover er der udenlandske sejlskibe fra f.eks. Tyskland, Holland, Norge, Sverige og Rusland, der også kan chartres til tursejlads i de danske farvande.
Af et brev af 22. juni 2004 fra ToldSkat til H1 Charter A/S vedrørende CO2-afgift fremgår bl.a:
"...
Godtgørelse af kuldioxidafgift (CO2-afgift)
Til Deres orientering skal det oplyses, at Landsskatteretten har afsagt kendelse i en sag om tilbagebetaling af kuldioxidafgift for virksomheder, der udfører sejlads i form af momsfri personfordring.
Landsskatteretten fandt, at det efter de foreliggende oplysninger kunne lægges til grund, at klageren drev virksomhed med sejlads med passagerer (lystfiskere) og klagerens virksomhed følgelig var omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, om personbefordring.
...
Kendelse vedlagt i kopi.
Regionen er af den opfattelse, at Deres virksomhed kan gøre brug af kendelsens konsekvenser, således at forstå, at De under visse betingelser kan opnå tilbagebetaling af den ikke godtgjorte CO2-afgift af olie samt momsen heraf.
..."
Forklaringer
A har forklaret, at han er uddannet skibsfører. Efter at have sejlet tank- og køleskibe i nogle år gik han i 1984 i land. Han arbejdede et par år i et sikkerhedsfirma, inden han i 1987 købte H1. Skibet, som oprindeligt var et fragtskib, var i 1974 blevet købt af ... Kommune, som havde brugt det til lejrskoler. Han har drevet skibet siden 1988 uden offentlige tilskud. Han har kun haft aftaler med få lejrskoler gennem tiden og ingen inden for de sidste mange år. Skibet kan timechartres. De sejler derhen, hvor kunden ønsker det. Det kan også være til fiskepladser. De sælger først og fremmest sejloplevelser til kunderne. Om sommeren har de typisk 1 - 2 ture med 5 - 7 overnatninger. Det er mange år siden, de har haft kajarrangementer. De havde en reception i 1989 og en i 1997. De har ikke haft en fotoopgave siden 1998. Når H1 har været lejet til brug for udstillinger, har de sejlet tingene rundt fra havn til havn. Han og hustruen er nødt til at overnatte på skibet ca. 115 gange om året. Der skal være 2 - 3 besætningsmedlemmer på skibet, når de sejler. Ca. 4 måneder om året er det alene ham selv og hustruen, der udgør besætningen. Fra marts måned ansætter de unge mennesker. I maj måned og hen over sommeren er der 3 unge ansat. De arbejder to uger ad gangen og er så hjemme i én uge. De ansatte sover for det meste på skibet. De ansætter folk med en maritim uddannelse. For nogle af de unge er denne ansættelse et led i deres uddannelse. Der er ikke tale om lokale folk fra ...1 området. De ansatte tjener 8-9000 kr. pr. måned i DIS-hyre. I forbindelse med større opgaver er der løst ansat personale. Dette personale aflønnes med landløn, og der indeholdes A-skat. Der er stor forskel på H1 og de andre danske sejlskibe, hvad angår drift og ejerskab. Skibet Fylla og flere andre skibe er ejet af det offentlige. De får dækket et eventuelt underskud af det offentlige. Disse skibe er typisk i bedre stand, da de ikke sejler så lang en sæson, og da de har fast personale, der ikke først skal igennem en oplæring. Desuden har de ansat sociale klienter, som hjælper med at vedligeholde skibet. H1 konkurrerer med disse skibe på turmarkedet. Skibet Fulton er ejet af Nationalmuseet og får tilskud fra forskellige fonde. Dette skib udbydes også på chartermarkedet. Skibet "Madonna" ejes af Danske Bryggerier. De er også i konkurrence med udenlandske sejlskibe. Således sejler det hollandske skib Hestia også fra ...1 samt fra andre havne i Jylland. Han har taget de fremlagte fotos af tyske og hollandske skibe i danske farvande. Der er ca. 40 udenlandske sejlskibe i de danske farvande. De sejler overvejende med tyske og hollandske passagerer, men også med danske passagerer. Det personale han ansætter, tager også hyre på de udenlandske skibe. Han mener ikke, at personalet ombord på de hollandske skibe betaler skat.
Procedure
Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at skibet H1 i indkomstårene 1999 - 2001 ikke kan anses for "udelukkende anvendt til erhvervsmæssig befordring af personer", og at skibet derfor ikke kan anses for et "dansk skib" i den forstand, hvori dette udtryk benyttes i ligningslovens § 33 C, stk. 1. Det er i overensstemmelse med den naturlige sproglige fortolkning at forstå udtrykket "befordring" således, at det forudsætter, at den eller det, der transporteres, fragtes fra et sted til et andet. Passagersejlads med et andet formål så som lystsejlads, fiskeri og lignende kan derfor ikke anses for "befordring" af personer. Denne naturlige sproglige fortolkning har klar støtte i bestemmelsens forarbejder. Den er endvidere i overensstemmelse med den måde, sømandsfradragsloven er blevet administreret på. Det bestrides, at den omstændighed, at skibet opfylder betingelserne for at være registreret i DIS, indebærer, at den udbetalte løn skal anses for omfattet af ligningslovens § 33 C, stk. 1. Heller ikke de konkurrencemæssige hensyn, der blev søgt varetaget ved gennemførelsen af DIS-loven, indebærer, at § 33 C, stk. 1, skal fortolkes således.
De sagsøgte har til støtte for deres påstand gjort gældende, at den indskrænkende fortolkning af ordet "befordring", som sagsøgeren anvender, ikke er i overensstemmelse med den almindelige sproglige forståelse af ordet. Sagsøgerens fortolkning strider mod det overordnede formål med DIS-ordningen, der har været at forbedre konkurrencevilkårene for en række danske skibe, herunder særligt skibe, der som H1 ligger i konkurrence med udenlandske skibe. Sagsøgerens indskrænkende fortolkning kan ikke udledes af forarbejderne til den tidligere Sømandsskattelov (i dag Sømandsfradragsloven). Erhvervsmæssig sejlads med tur- og chartergæster er ikke i forarbejderne nævnt som et anvendelsesformål, der falder uden for sømandsordningen. Det må desuden antages, at der er sammenfald mellem DIS-lovens § 2, der angiver, hvilke skibe der ikke kan optages i DIS, og de anvendelsesformål, der ifølge forarbejderne falder uden for ordningen, dvs. lystsejlads, fiskeri, sandpumpning, stenfiskeri, opmudring og militære formål. Det ville være i strid med lovens intentioner, såfremt sømænd, der er ansat på vilkår, der indebærer overnatning på skibet, skulle være afskåret fra sømandsfradraget. Endvidere gøres det gældende, at ToldSkat har anset de sagsøgte for beskæftiget med personbefordring i forbindelse med, at de sagsøgte har været fritaget for moms og har fået godtgjort CO2-afgift.
Landsrettens begrundelse og resultat
Det fremgår af ligningslovens § 33 C, stk. 1, at lønindkomst erhvervet om bord på et dansk skib, registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, er lempelsesberettiget. Om et skib er "dansk", skal ifølge samme bestemmelse afgøres efter reglerne i lov om særlige fradrag til sømænd m.v. Det fremgår af definitionen af ordet "dansk skib" i lov om særlige fradrag til sømænd m.v., at et skib ud over at have hjemsted i Danmark og en bruttotonnage på 100 tons eller mere skal "udelukkende anvendes til erhvervsmæssig befordring af personer eller gods". Det er ubestridt, at H1 er på mere end 100 bruttoton, har hjemsted i Danmark og anvendes erhvervsmæssigt. Landsretten skal alene tage stilling til, om H1 udelukkende er blevet anvendt til "befordring af personer".
Det kan lægges til grund, at H1 i den relevante periode er blevet anvendt til tur- og chartersejlads, og at skibet i de fleste tilfælde er returneret til samme havn, hvorfra det afsejlede. Det kan endvidere lægges til grund, at der ikke har været afholdt arrangementer, hvor skibet ikke har været ude at sejle (kajarrangementer) i forbindelse med arrangementet.
Anvendelsen af et skib til tur- og chartersejlads ligger inden for en almindelig sproglig forståelse af ordet "befordring". Der er således tale om "befordring" også i de tilfælde, hvor skibet befordrer passagererne tilbage til samme havn, som det afsejlede fra.
For at foretage en indskrænkende fortolkning af ordet "befordring" gående ud på, at der alene kan tales om befordring, når skibet sejler fra et punkt til et andet, hvorved anvendelsen af de pågældende lovregler begrænses til ugunst for skatteyderen, må det kræves, at der er klare holdepunkter herfor. Der er ikke i lovforarbejderne, herunder forarbejderne til sømandsskatteloven, klare holdepunkter for at fravige den naturlige sproglige forståelse af ordet befordring.
Skibet H1 anses herefter for omfattet af definitionen på et dansk skib, jf. § 2 i lov om særlige fradrag til sømænd m.v., og løn udbetalt til ansatte hos de sagsøgte er dermed lempelsesberettiget efter ligningslovens § 33 C, stk. 1.
Landsretten tager derfor de sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.
T h i k e n d e s f o r r e t
De sagsøgte, H1 Charter ved A og H1 Charter A/S, frifindes
Sagsøgeren, Skatteministeriet, skal inden 14 dage betale sagens omkostninger med 20.000 kr. til hver af de sagsøgte, H1 Charter ved A og H1 Charter A/S.