Indhold
Dette afsnit handler om situationer, hvor privatforbruget er så lavt, at det kan danne grundlag for en forhøjelse.
Afsnittet indeholder:
- Lavt privatforbrug til at understøtte skønsmæssig ændring af indkomstansættelsen
- Dokumentationskrav ved køb, salg eller bytte af private effekter samt familielån
- Ekstraordinært lavt privatforbrug som selvstændigt grundlag for ændring efter skøn
- Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.
Lavt privatforbrug til at understøtte skønsmæssig ændring af indkomstansættelsen
Domstolspraksis igennem flere årtier viser, at SKAT skal opfylde to hovedkrav for at varsle og gennemføre en skønsmæssig ændring af den skattepligtiges indkomstansættelse:
- SKAT skal konstatere og begrunde, at den skattepligtiges bogføring og regnskaber er mangelfuldt i en sådan grad, at det kan tilsidesættes som grundlag for opgørelsen af den skattepligtige indkomst
- SKAT skal påvise eller sandsynliggøre, at den skattepligtige har et større privatforbrug end det privatforbrug, som den skattepligtiges selvangivne skattepligtige indkomst samt evt. dokumenterede oplysninger om skattefrie indtægter og oplysninger om formue giver plads til.
Der er sket en vis udvikling i domstolspraksis, når det gælder, hvordan der skal vægtes mellem den skattepligtiges eller dennes rådgivers forklaringer om et lavt privatforbrug som udtryk for en individuel beskeden levevis i forholdet til "et normalniveau" for privatforbrug:
- ØLR af 28/10/1996 og VLR af 03/06/1993 (Told Skat Nyt 1993.18.814) lagde vægt på de skattepligtiges forklaringer om beskeden levevis, understøttet af selvforsyning af frugt og grøntsager fra egen have, hjemmebag af brød mv.
- SKM2012.81.BR, SKM2008.406.BR og SKM2007.528.ØLR godkendte, at der ved skøn for privatforbrug var taget udgangspunkt i Forbrugerstyrelsens (nu Konkurrence- og Forbrugerstyrelsens) standardbudget for leveomkostninger. Herunder blev det i SKM2008.406.BR bemærket, at den skattepligtige som modbevis i forhold til skatteskønnet ikke havde godtgjort et væsentligt anderledes forbrugsmønster end gennemsnittet.
Se også SKM2009.326.BR, hvor den skattepligtiges forklaring om et privatforbrug for 2 voksne på 3.000 kr. om måneden blev fundet "helt usandsynligt".
SKAT skal som led i påvisningen eller sandsynliggørelsen af den skattepligtiges privatforbrug for det eller de indkomstår, hvor en ændring af indkomstansættelsen aktuelt er på tale, endvidere vise sammenhængen mellem den skattepligtiges privatforbrug for det eller de aktuelle indkomstår og størrelsen af den skattepligtiges privatforbrug for det eller de foregående indkomstår. Dog forudsat at SKAT kan fremskaffe de fornødne oplysninger til at beregne den skattepligtiges privatforbrug for det eller de forudgående indkomstår. Se SKM2011.385.BR, hvor det ikke var muligt at opgøre den skattepligtiges privatforbrug for de 2 forudgående indkomstår pga. udokumenterede oplysninger om regninger for ca. 50.000 kr. i hvert af de 2 år.
En skønsmæssig ændring af indkomstansættelsen for en skattepligtig juridisk person (selskaber mv.) vil som oftest ske i sammenhæng med en afledt skønsmæssig ændring af den skattepligtige fysiske person, der er selskabets hovedaktionær, og som oftest også er den ansatte direktør i selskabet, idet selskabets forhøjede indkomst anses for udbetalt enten som skattepligtig maskeret udbytte til hovedaktionæren efter LL § 16 A, stk. 1 eller som yderligere skattepligtig lønindkomst til den ansatte direktør efter SL § 4. Se fx SKM2012.12.ØLR og SKM2011.798.ØLR samt SKM2009.159.ØLR, stadfæstet ved SKM2011.211.HR.
Bl.a. af hensyn til muligheden for at kunne opgøre et privatforbrug til støtte eller grundlag for en skønsmæssig ændring af indkomstansættelsen, kan SKAT pålægge enhver skattepligtig fysisk person at afgive en formueforklaring, som skal oplyse om indkomstårets formue primo og formue ultimo samt ændringer i formuen, herunder om hovedposter i privatforbruget. Formueforklaringen skal omfatte den, der ved udgangen af indkomståret var den skattepligtiges samlevende ægtefælle. For hovedaktionærers vedkommende skal formueforklaringen også oplyse om væsentlige økonomiske aftaler, der er indgået i indkomståret mellem selskabet og hovedaktionæren eller dennes ægtefælle.
Se SKL§ 6 B og afsnit A.B.1.1.6, afsnittet om Formueforklaring mv.
Dokumentationskrav ved køb, salg eller bytte af private effekter samt familielån
I sager, hvor SKAT varsler en skønsmæssig ændring af indkomstansættelsen, og dette er begrundet med, at regnskabsgrundlaget tilsidesættes, og at privatforbruget er for lavt, vil den skattepligtige eller dennes rådgiver ofte gøre gældende, at privatforbruget er tilstrækkeligt stort i kraft af skattefrie indtægter ved køb, salg og bytte af private effekter, den afgiftsfrie del af modtagen arv, gaver eller gevinster ved spil eller i kraft af en skattefri formuetilgang i form af familielån.
Der stilles samme dokumentationskrav til oplysninger om forhold af evt. betydning for opgørelsen af privatforbruget, som til andre oplysninger ifølge selvangivelsen. Som dokumentation for køb, salg eller bytte af private effekter skal den skattepligtige således fx typisk kunne fremlægge (eksterne) bilag for købet, salget eller bytteforretningen, og som dokumentation for et familielån skal den skattepligtige fx typisk kunne dokumentere, at der foreligger lånedokument, og at lånet er udbetalt, senest i løbet af det eller de aktuelle indkomstår, hvor SKAT har opgjort et lavt privatforbrug, og før SKAT indkaldte regnskabsgrundlaget til kontrol.
Se SKM2008.611.HR, hvor der bl.a. blev lagt vægt på, at udbetaling af en del af et familielån ikke var dokumenteret, og at der ikke var udstedt lånedokument ved ydelsen af lånet. Efterfølgende "udlånskontrakter" var ikke underskrevet af låntager, og tilbagebetalinger fra låntager til långiver var foretaget på tidspunkter, hvor skattesagen allerede verserede.
Se også SKM2011.385.BR, hvor det hverken i kraft af mundtlig forklaring for byretten eller skriftlige beviser i form af gældsbrev og kontoudskrifter ansås for dokumenteret, at der var modtaget et rentefrit familielån. Ej heller bevist, at der udover de beløb, som skattemyndighederne har medtaget og nedsat den oprindeligt ansatte indkomst med, var modtaget kontantbeløb eller varer i et omfang, som kunne tillægges afgørende betydning for opgørelse af privatforbruget.
De nærmere dokumentationskrav til oplysninger om skattefri indtægter mv. afhænger af oplysningernes betydning for indkomstansættelsen og SKATs mulighed for at kontrollere oplysningerne hos en uafhængig 3.part og beror således på SKATs vurdering i det konkrete tilfælde.
Ekstraordinært lavt privatforbrug som selvstændigt grundlag for ændring efter skøn
Domstolspraksis har anerkendt, at selv om SKAT ikke kan påvise hverken formelle eller reelle mangler i den skattepligtiges bogførings- og regnskabsmateriale, vil SKAT alligevel kunne foretage en skønsmæssig ændring af indkomstansættelsen, hvis den skattepligtiges privatforbrug er helt ekstraordinært lavt, herunder negativt, i forhold til den skattepligtiges selvangivne indkomst og bevægelserne i den skattepligtiges formueforhold i løbet af indkomståret. Se SKM2002.70.HR.
Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre
Der er følgende bemærkninger til udvalget af afgørelser i skemaet nedenfor:
Der er en omfattende praksis for skønsmæssig indkomstansættelse på baggrund af tilsidesat regnskabsgrundlag og/eller uantageligt lavt privatforbrug. Ved valget af afgørelserne er der foretaget følgende afgrænsninger af hensyn til overblik og relevans:
- Der er stort set ikke medtaget afgørelser om skønsmæssig indkomstansættelse af lønmodtagere og hovedaktionærer på baggrund af uantageligt lavt - eller decideret negativt privatforbrug, sort arbejde eller - udlejning, formueforøgelse i form af "uforklarlige" indskud på bankkonto eller kapitalbehov til lån eller andre overførsler af større beløb.
- Der er overvejende medtaget afgørelser, der er offentliggjort med SKM-nr. fra og med år 2001, ikke medtaget afgørelser, der kun angår skønsmæssig fastsættelse af tilsvar af A-skat, AM-bidrag, moms og/eller punktafgifter, og kun medtaget ØLRs, VLRs eller BRs domme eller LSRs kendelser, i det omfang disse afgørelser vurderes at indeholde faktiske oplysninger eller afklare juridiske problemstillinger af væsentlig betydning for SKATs fremtidige indsats på området.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
|
Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse |
Afgørelsen i stikord |
Yderligere kommentarer |
|
Højesteretsdomme |
|
SKM2011.208.HR |
Selvangivet underskud af virksomhed og skønnet et negativt privatforbrug. Indkomst forhøjet med beløb, indsat på bankkonto. Ikke dokumenteret, at de indsatte beløb på bankkonto udgjorde familielån. |
Mere udførligt referat af faktiske forhold og tidl. sagsforløb i dommen i tidl. instans: SKM2009.36.VLR |
|
SKM2009.37.HR |
Pizzeriaer og taxavognmand. Indkomst forhøjet på baggrund af negativt privatforbrug og skøn for positivt privatforbrug. Familielån ansås ikke for dokumenteret, idet det skatteretlige dokumentationskrav herfor gælder uanset religiøs tro |
Mere udførligt referat af faktiske forhold og tidl. sagsforløb i dommen i tidl. instans: SKM2004.309.ØLR.
HRs kendelse i sagen, der angår bevisførelsen for familielånet, findes i: SKM2006.479.HR. |
|
SKM2008.611.HR |
Pizzeria. Indkomst forhøjet på baggrund af negativt privatforbrug. Familielån ansås kun for delvist dokumenteret. |
Mere udførligt referat af faktiske forhold og tidl. sagsforløb i dommen i tidl. instans: SKM2007.663.VLR |
|
SKM2007.96.HR |
Bager. Bødestraf for udeholdt omsætning. Bogførings- og regnskabsmateriale manglede, og indkomst og momstilsvar forhøjet for de 2 forudgående år med henvisning til udeholdt omsætning og niveau for privatforbrug i år 1. |
Mere udførligt referat af faktiske forhold og tidl. sagsforløb i dommen i tidl. instans: SKM2006.2.VLR |
|
SKM2002.531.HR |
Kiosker. Indkomst forhøjet med beløb, der var overført til slægtninge i udlandet, og som ansås at hidrøre fra udeholdt omsætning. |
Mere udførligt referat af faktiske forhold og tidl. sagsforløb i dommen i tidl. instans: ØLR af 17/09/1999, der kan søges frem via SKM2002.531.HR.
Lignende sag: SKM2003.208.ØLR |
|
SKM2002.70.HR |
Udlejning af fast ejendom. Indkomst forhøjet på baggrund af negativt privatforbrug og skøn for positivt privatforbrug. Skattefrie indtægter i form af arveforskud, salg af indbo eller familielån ansås ikke for dokumenteret. |
HR i denne sag bekræfter praksis siden UfR 1967.635 H, hvorefter skønsmæssig ansættelse kan ske, hvis regnskabet ikke giver plads til et antageligt privatforbrug. Også selv om regnskabsgrundlaget ikke er tilsidesat |
|
Landsretsdomme |
|
SKM2012.12.ØLR |
Udeholdt omsætning i selskaber anset for maskeret udbytte til den ene af 2 samlevende, der ejede selskaberne helt eller delvist som hovedanpartshaver, og yderligere løn til den anden samlever, der stod for den daglige drift af selskaberne. |
Mere udførligt referat af faktiske forhold og tidl. sagsforløb i dommen i tidl. instans: SKM2011.109.BR |
|
SKM2011.798.ØLR |
Regnskabsgrundlag for et selskab tilsidesat, og selskabets indkomst forhøjet. På baggrund heraf samt negativt privatforbrug og skøn for positivt privatforbrug for selskabets hovedanpartshaver og dets eneste ansatte, blev dennes personlige indkomst forhøjet. |
Mere udførligt referat af faktiske forhold og tidl. sagsforløb i dommen i tidl. instans: SKM2010.292.BR. Skattemyndighederne anså yderligere indkomst for maskeret udbytte til hovedanpartshaveren. LSR ændrede dette til yderligere løn for hovedanpartshaveren som ansat. |
|
SKM2010.480.ØLR |
Lagt til grund, at der var udeholdt omsætning af virksomhed med salg af kosmetik og kontorartikler i Bulgarien. På baggrund heraf samt negativt privatforbrug og skøn for positivt privatforbrug blev 2 ægtefællers indkomster forhøjet. Skattefrie indtægter og oplysninger om yderligere udenlandsk formue ansås ikke for dokumenteret. |
Mere udførligt referat af faktiske forhold og tidl. sagsforløb i dommen i tidl. instans: SKM2009.802.BR.
I den civile sag henvises til, at det i straffesagen om samme forhold blev bemærket, at skøn for formue og privatforbrug forekom forsigtige, og at det opgjorte privatforbrug var beskedent sammenholdt med oplysninger om parrets livsførelse. |
|
SKM2009.342.ØLR |
Solcentre. Indkomst og momstilsvar forhøjet på baggrund af negativt privatforbrug og skøn for kapitalbehov til et forholdsvist luksuriøst privatforbrug. Uanset at der var påvist fejl ved udøvelsen af skønnet, var der ikke grundlag for at tilsidesætte skønnet i dets helhed. |
Mere udførligt referat af faktiske forhold og tidl. sagsforløb i dommen i tidl. instans: SKM2008.638.BR |
|
SKM2008.620.VLR |
2 virksomheder ejet og drevet af ægtepar. I den ene virksomhed ikke ført kasserapport eller anvendt kasseapparat eller bankkonto, idet revisor bogførte de løse bilag, og alle ind- og udbetalinger blev modposteret på kassekontoen, som i øvrigt havde negativ saldo i perioden. I den anden virksomhed heller ikke ført kasserapport, men dog anvendt kasseapparat og bogført på grundlag af Z-strimmel. Men ikke kontinuitet i fortløbende numre, ligesom kassestrimler og numre manglede ind imellem. I øvrigt svingende positiv og negativ saldo for kassekonto, og i regnskab indgik kun resultatopgørelse og ikke balance. Indkomst forhøjet på baggrund af et lavt privatforbrug, der i et af årene var negativt. Uanset at der var påvist fejl ved udøvelsen af skønnet, var der ikke grundlag for at tilsidesætte skønnet i dets helhed. |
|
|
SKM2007.528.ØLR |
Restaurant. Negativt privatforbrug i 3 år. Indkomst og momstilsvar forhøjet på baggrund af skøn for dels privatforbrug med udgangspunkt i Forbrugerstyrelsens årlige familiebudget, baseret på normalforbrug og normalpriser, dels bruttoavance med udgangspunkt i bl.a. bruttoavance, typisk for branchen, og varekøbsrevision. |
Se lignende sager, hvor skøn for privatforbrug tager udgangspunkt i Forbrugerstyrelsens standardbudget for leveomkostninger:
SKM2012.81.BR og SKM2008.406.BR |
|
SKM2006.43.ØLR |
Pizzeria. Indkomst forhøjet på baggrund af negativt privatforbrug og skøn for positivt privatforbrug. Familielån og kursgevinst ved indfrielse af gældsbrev ansås ikke for dokumenteret. Dog fandtes privatforbruget at skulle opgøres under hensyn til forhøjelse af eget vareforbrug samt moms heraf. Sagen hjemvist til fornyet skøn. |
|
|
SKM2005.123.VLR |
Pizzeria. Regnskabsgrundlag tilsidesat pga. manglende kasseboner for ca. halvdelen af året og manglende grundbilag for indkøb af pizzaæsker. Endvidere var varelager ikke fysisk optalt, og et vist ukendt privatforbrug indgik ikke i regnskabet. Indkomst forhøjet efter skøn for privatforbrug. |
|
|
SKM2002.618.ØLR |
Grillbar/cafeteria Indkomst og momstilsvar forhøjet efter skøn for bruttoavance og privatforbrug. Uanset fejl i opgørelsen af privatforbruget, var der ikke grundlag for at tilsidesætte skønnet, idet der i særlig grad blev lagt vægt på, at skønnet var udøvet under hensyn til den gennemsnitlige bruttoavance i branchen. |
|
|
SKM2002.445.VLR |
Dagpengemodtagers uregistrerede virksomhed med reparation og salg af biler. Indkomst forhøjet efter skøn for privatforbrug. LSR nedsatte forhøjelsen til det selvangivne. Sagen indbragt for VLR, der stadfæstede skattemyndighedernes afgørelse. Ikke betydning for skattesagen, at krav om tilbagebetaling af modtagne dagpenge blev frafaldet, og at politiet opgav tiltale for socialt bedrageri. |
|
|
SKM2001.124.ØLR |
Regnskab tilsidesat, og indkomst forhøjet efter skøn for privatforbrug. Sagen hjemvist til fornyet skøn, idet et enkelt indbosalg for et mindre beløb var godtgjort, mens øvrige indbosalg og optagelse af private lån ikke var godtgjort. |
|
|
ØLR af 28/10/1996, 1., B-3022-86 |
Ikke grundlag for at tilsidesætte den skattepligtiges oplysninger om nøjsom levevis og selvforsyning med frugt og grøntsager samt hjemmelavet brød. |
|
|
VLR af 03/06/1993, 6., 1.B 762/1991 og 763/1991 (Told Skat Nyt 1993.18.814) |
2 brødre købte forældrenes gård og drev ejendommen med hovedvægt på kvægbrug. Deres lavt selvangivne privatforbrug anses at kunne rumme udgifterne til en beskeden levevis. |
|
|
Byretsdomme |
|
SKM2012.81.BR |
Personligt drevet virksomhed, der beskattes efter virksomhedsskattelovens afsnit I. Indkomst forhøjet på baggrund af negativt privatforbrug og skøn for positivt privatforbrug med udgangspunkt i Forbrugerstyrelsens standardbudget og oplysninger om den skattepligtiges faktiske udgifter. I forhold til forklaring om familielån hhv. 400 og 200 t.kr. anerkendtes 200 t.kr. som gave mod betaling af gaveafgift. Ikke i strid med at sætte skøn under regel, at der ved skøn over positivt privatforbrug var taget udgangspunkt i Forbrugerstyrelsens standardbudget, idet oplysninger om den skattepligtiges faktiske udgifter også indgik i skønnet |
Se lignende sager, hvor skøn for privatforbrug tager udgangspunkt i Forbrugerstyrelsens standardbudget for leveomkostninger:
SKM2008.406.BR og SKM2007.528.ØLR |
|
SKM2011.804.BR |
Selvangivet underskud af bierhverv som hjemmeslagter. Indkomst og momstilsvar forhøjet under hensyn til, at 50 pct. af omsætning ansås for udeholdt. Efter partsforklaring om arbejdsform ved hjemmeslagtning blev forhøjelsen nedsat til det selvangivne. |
|
|
SKM2011.385.BR |
Arkitekt. Selvangivet underskud af virksomhed. Indkomst forhøjet på baggrund af negativt privatforbrug og skøn for positivt privatforbrug. Familielån ansås ikke for dokumenteret. |
Skøn stadfæstet, selv om det ikke var muligt at opgøre privatforbrug for de 2 forudgående indkomstår pga. udokumenterede oplysninger om regninger i hvert af de 2 år. |
|
SKM2008.406.BR |
VVS-installatør, primært som underentreprenør for fars VVS-firma. Anset for lønmodtager, og indkomst forhøjet med ikke godkendte fradrag. Ikke imødekommet anmodning om at indsende kapitalforklaring, og privatforbrug opgjort som uantageligt lavt eller negativt for 2 år. Indkomst yderligere forhøjet efter skøn for et positivt privatforbrug på baggrund af Forbrugerstyrelsens budget for leveomkostninger, hvorefter en person skal have 6.552,00 kr. til rådighed pr. måned til almindelige fornødenheder, hvis der anvendes discountpriser. Forbrugerstyrelsens budget kunne danne grundlag for den skønsmæssige ansættelse, og den skattepligtige havde ikke godtgjort et væsentligt anderledes forbrugsmønster end en gennemsnitlig person. |
Se lignende sager, hvor skøn for privatforbrug tager udgangspunkt i Forbrugerstyrelsens standardbudget for leveomkostninger:
SKM2012.81.BR og SKM2007.528.ØLR |