Indhold

Dette afsnit handler om udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje).

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Skattemæssige konsekvenser ved arbejdsudleje/entreprise
• Hvornår forligger der arbejdsudleje?
• OECD's modeloverenskomst
• Hvervgivers pligter ved udleje
• Valg af beskatning efter almindelige regler
• Grundlaget for opgørelse af arbejdsudlejeskat
• Arbejdsudleje i tilknytning til kulbrinteindvinding
• Betydningen af DBO'erne
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Skattepligten omfatter indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet. Således omfatter skattepligten lønindkomst for en udenlandsk arbejdstager, der af sin udenlandske arbejdsgiver (arbejdsudlejeren) er udlejet til en arbejdsgiver, der er skattepligtig til Danmark (hvervgiveren), for at udføre arbejde her i landet. Se KSL § 2, stk. 1, nr. 3.

Eksempel

A, en dansk erhvervsvirksomhed (hvervgiver), får gennem en tysk virksomhed B (arbejdsudlejer) stillet en ansat C til rådighed til at udføre arbejde for A.

Reglen finder ikke anvendelse når

• arbejdstageren er fuldt skattepligtig til Danmark
• arbejdstageren er begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1
• udlejeren er skattepligtig her i landet og har arbejdstageren ansat
• arbejdstageren er udøvende kunstner, musiker, artist eller sportsudøver.

Det specielle ved arbejdsudlejeforholdet er, at arbejdstageren fortsat formelt er i et ansættelsesforhold til sin udenlandske arbejdsgiver (udlejeren) og modtager lønnen fra denne, samtidig med, at hvervgiveren er ansvarlig for eller bærer risikoen for arbejdsresultatet.

Skattemæssige konsekvenser ved arbejdsudleje/entreprise

Det er i praksis navnlig relevant at få afklaret, hvornår der foreligger arbejdsudlejeforhold, og hvornår der foreligger et entrepriseforhold.

Ved arbejdsudleje bliver arbejdstageren umiddelbart beskattet af indkomsten. Ved entreprise bliver arbejdstageren først skattepligtig til Danmark, hvis han opfylder betingelserne i opholdsbestemmelsen i KSL § 1, stk. 1, medmindre udlejeren har fast driftssted her i landet. 

Hvis forholdet mellem den danske virksomhed (hvervgiveren) og den udenlandske virksomhed ikke falder ind under arbejdsudleje, men i stedet anses for et entrepriseforhold, har det betydning at få fastslået om den udenlandske entreprenør har fast driftssted her i landet. Se afsnit C.F.3.1.5.

Et fast driftssted vil betyde, at den udenlandske virksomhed er skattepligtig af sin indkomst her i landet, og at de ansatte omfattes af den begrænsede skattepligt efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1. Hvis den udenlandske virksomhed har fast driftssted i Danmark, og arbejdstageren er ansat der, har det ikke betydning at undersøge, om der foreligger arbejdsudleje.

Enhver virksomhed, der har fast driftssted i Danmark, er indeholdelsespligtig i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst. Se KSL § 46, stk. 1.

Se også

Se også afsnit

• C.F.3.1.5 om erhvervsvirksomhed

Hvornår foreligger der arbejdsudleje?

Arbejdsudleje omfatter personer, der af en virksomhed (udlejeren) stilles til rådighed for at udføre arbejde i en andens virksomhed (hvervgiveren), når udlejeren ikke er ansvarlig for eller bære risikoen for arbejdsresultatet.

Om en arbejdstager skal anses for arbejdsudlejet, afgøres ud fra en samlet bedømmelse af

• om den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren
• om arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret,
• om vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlag og den løn arbejdstageren får,
• om hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren, og
• om udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.

Se cirkulære til kildeskatteloven nr. 135 af 4.11.1988, pkt. 42.

Ved vurderingen af, om et forhold skal anses for arbejdsudleje eller entreprise, skal der lægges mere vægt på realiteten end på formaliteten. Det skal i hvert tilfælde undersøges, om arbejdsgiverfunktionerne hovedsagelig udøves af formidleren eller af brugeren.

Reglerne om arbejdsudleje finder ikke anvendelse mellem to danske virksomheder. Det skal være en udenlandsk virksomhed, der stiller arbejdskraft til rådighed i Danmark.

Det udenlandske firma, kan være et firma, der er i samme branche som det danske firma, og derfor kan stille netop den arbejdskraft til rådighed, men det udenlandske firma kan fx også være et vikarbureau, der formidler arbejdskraft inden for flere erhverv.

Ved international udleje af arbejdskraft er det i vid udstrækning brugeren, dvs. hvervgiveren, som har rettigheden til det udførte arbejde og som bærer ansvaret og risikoen. Det er derfor - efter omstændighederne - hvervgiveren, der har bevisbyrden for, at arbejdet er udført som entreprise. Se SKM2009.570.VLR og SKM2007.561.ØLR. Bevisbyrden kan dog lægges hos SKAT, hvis der er i den konkrete sag er momenter, som taler tydeligt for entreprise. Se SKM2010.188.BR.

Ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet

I kontraktforhold forekommer det ofte, at ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet er delt op på flere parter. Det er ofte hvervgiveren, som har rettigheden til det udførte arbejde, og som dermed grundlæggende bærer ansvaret og risikoen. Men der kan i praksis være aftalt ansvar om modregning og bøder, hvis udlejer/entreprenøren ikke leverer det arbejde, som forudsættes mellem parterne.

Der må i disse tilfælde lægges vægt på, hvem der i det konkrete kontraktforhold bærer det væsentligste ansvar og den væsentligste risiko for arbejdsresultatet.

Ved vurderingen kan der ses bort fra udlejers ansvar og risiko, hvis det kun er ubetydeligt i forhold til hvervgiverens ansvar og risiko.

Den overordnede ledelse

Det kan være svært at afgøre alene ud fra de konkrete kontrakter, om det er brugeren eller udlejeren, der har den overordnede ledelse. Spørgsmålet opstår navnlig, når arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiver kontrollerer og er ansvarlig for.

Her er det afgørende at se på, om de arbejdsudlejede har en selvstændig ledelse eller om det er ledelsen på arbejdspladsen, der udøver den væsentligste ledelse. Ledelsen kan fx bestå i udførelsen af den overordnede arbejdstilrettelæggelse og for prioriteringen af arbejdet.

Hvis en murermester lejer andre murer, vil dette tale for arbejdsudleje, da muremesteren har de fulde forudsætninger for at udøve den overordnede ledelse og instruere muresvendene.

Hvis den samme murermester fx lejer en tømrer til at udføre arbejde, der normalt ikke er en del af hans egen virksomhed, vil man skulle se på de øvrige kriterier, for at kunne afgøre, om leveringen af tømrerydelserne er arbejdsudleje eller entreprise. 

Det kan have betydning, om den pågældende udlejer/entreprenør allerede har etableret som selvstændig inden for det pågældende forretningsområde. Dette kan efter omstændighederne tale for entreprise.

Er udlejer omvendt en generel formidler af arbejdskraft taler dette for arbejdsudleje.

Det kan også have betydning, om arbejdstageren er en ekspert med sådanne kvalifikationer, at arbejdet bærer præg af selvstændig virksomhed, og hvervgiveren derfor er uden forudsætninger for at varetage instruktionsbeføjelsen og den overordnede ledelse af den konkrete opgave, der skal udføres. Men er eksperten fx blot tilknyttet en virksomhed, og er ekspertens opgave ikke afgrænset til et bestemt projekt, er der ikke tale entreprise. Der er derfor behov for en konkret bedømmelse af det udførte arbejde i hver enkelt situation.

OECD's modeloverenskomst

Arbejdsudleje falder ind under reglerne om vederlag for personligt arbejde, der er optjent i Danmark af en person, der er hjemmehørende i udlandet, jf. OECD's modeloverenskomst artikel 15, stk. 1. Vederlaget kan beskattes i Danmark, hvis arbejdet er udført her. Se OECD's modeloverenskomst artikel 15, stk. 1.

Er den danske hvervgiver ikke den reelle arbejdsgiver, er der ikke tale om arbejdsudleje. Derfor bliver artikel 15, stk. 2 afgørende for, om der kan ske beskatning i Danmark.

Er personen hjemmehørende i udlandet, kan indkomsten ikke beskattes i Danmark efter artikel 15, stk. 2, hvis

• personens ophold i Danmark ikke overstiger 183 dage i nogen 12-måneders periode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og
• vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i Danmark, og
• vederlaget ikke udredes af et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i Danmark.

Disse principper afgør, om en udenlandsk person er skattepligtig ved leveringen af tjenesteydelser, herunder om forholdet falder ind under arbejdsudleje eller entreprise, fordi det ved arbejdsudleje forudsættes, at det er den danske arbejdsgiver, der er den reelle arbejdsgiver.

Nogle lande accepterer som udgangspunkt de formelle kontraktforhold, medmindre der foreligger tegn på manipulation. Se kommentarerne i OECD's modeloverenskomst.

Andre lande, herunder Danmark, lægger vægt på, om det underliggende og reelle forhold mellem den udenlandske arbejdstager, bedst harmonerer med en selvstændig entreprise eller et arbejdsudleje forhold.   

I det følgende beskrives kun kommentarer, der kan forklare og vejlede i anvendelsen af de danske regler om arbejdsudleje. Det er den danske lovgivning, der er afgørende for, om ydelsen er en tjenesteydelse, der er leveret i et ansættelsesforhold.

For at kunne afgøre om der foreligger et ansættelsesforhold, kan der fokuseres på arten af de tjenesteydelser, der leveres af den fysiske person, og på hvordan de passer ind i den virksomhed, der har rekvireret tjenesteydelserne.

Afgørelsen

Arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person anses for en vigtig faktor ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det bygger på en antagelse om, at en ansat udfører tjenesteydelser, som en integreret del af den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af hans arbejdsgiver.

Derfor er det vigtigt at fastslå, om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor tjenesteydelserne leveres.

I den sammenhæng er det vigtigt at fastslå, hvem der bærer ansvaret for arbejdsresultatet. Denne afklaring er dog kun relevant, hvis tjenesteydelserne, der er udført af en fysisk person, er leveret direkte til en virksomhed. Hvis personen fx leverer tjenesteydelser til en kontraktproducent eller til en virksomhed, hvor aktiviteterne er outsourcet til, er personens tjenesteydelser ikke leveret til en virksomhed, der vil skaffe sig de omhandlende produkter eller tjenesteydelser.

Hvis arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, sammenholdt med både personens formelle arbejdsgiver og virksomheden, hvor tjenesteydelserne er leveret til, peger på et ansættelsesforhold, der er forskelligt fra det formelle kontraktforhold, kan følgende yderligere faktorer være relevante for afgørelsen:

• Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres
• Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres.
• Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen
• Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen.
• Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer.
• Hvem har retten til at udvælge den person som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet.
• Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til arbejde.
• Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier.

Beregning af omkostningerne

Det har også betydning at se på, hvordan der afregnes mellem den danske og udenlandske virksomhed, men det er ikke nødvendigvis afgørende.

Hvis den udenlandske virksomhed af den danske hvervgiver afkræver et vederlag, der udgør vederlaget og øvrige personaleomkostninger til personen uden nogen avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og øvrige personaleomkostninger, tyder dette på arbejdsudleje.

Hvis den betaling, der er afkrævet tjenesteydelserne omvendt ikke har relation til vederlaget til personen, eller hvis dette vederlag kun er en af mange faktorer, der indgår i kontrakten, kan dette pege på entreprise.

Eksempel

En udenlandsk konsulentvirksomhed debiterer den (danske) virksomhed på grundlag af et beløb pr. time for den tid, der er brugt af dets ansatte for at opfylde en bestemt kontrakt og dette beløb tager den udenlandske virksomheds forskellige omkostninger i betragtning. Hvis de to virksomheder er forbundne, at afregningen sker i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

OECD's Modeloverenskomst angiver, at måden kontraktbeløbet er beregnet på, er et af de sekundære momenter, der kan afklare, om der foreligger arbejdsudleje eller en selvstændig entreprise.

Eksempler fra modeloverenskomsten

Eksempel 1

Selskabet A, der er hjemmehørende i stat A, indgår kontrakt med selskabet B, der er hjemmehørende i staten B, om levering af ydelser i form af instruktion. Selskabet A har specialiseret sig i at instruere i brugen af forskellig computersoftware og selskabet B ønsker at oplære sit personale i brugen af nyligt erhvervet software. X-person, der er ansat i selskabet A og hjemmehørende i stat A er sendt til selskabet B i stat B, for at levere instruktionskurser som en del af kontrakten.

Stat B kan i denne situation ikke gøre gældende, at X er i ansættelsesforhold med selskabet B, eller at selskabet A ikke er arbejdsgiver for x i forhold til DBO'en mellem stat A og stat B. X er formelt ansat i selskabet A, hvis egne tjenesteydelser udgør en integrerende del af aktiviteterne i selskabet A. De tjenesteydelser, som selskabet A leverer til selskabet B er leveret på vegne af selskabet A efter den kontrakt, der er indgået imellem de to selskaber. Hvis X herefter ikke er til stede i stat B i mere end 183 dage i nogen relevant 12-månedersperiode og selskabet A ikke har et fast driftssted i stat B, som udreder vederlaget, kan stat B ikke beskatte, da undtagelsen i artikel 15, stk. 2, finder anvendelse på vederlaget til X.

Eksempel 2

Selskabet C, der er hjemmehørende i stat C, er moderselskab i en koncern, der indbefatter selskabet D, der er hjemmehørende i stat D. Selskabet C har udviklet en ny verdensomspændende markedsstrategi for koncernens produkter. For at sikre, at strategien er forstået og følges af selskabet D, som sælger koncernens produkter, sender selskabet C personen X, der er en af de ansatte, der har arbejdet med udviklingen af strategien til selskabet D's hovedkvarter for at rådgive D med hensyn til markedsføringen og for at sikre, at selskabet D's kommunikationsafdeling forstår og følger den verdensomspændende strategi.

I dette tilfælde har selskabet C ledelsen af koncernens verdensomspændende markedsaktivitet og de tjenesteydelser, der udføres af X, er en integreret del af denne virksomhed. Mens der på den ene side kan argumenteres for, at selskabet D let kunne have ansat en medarbejdet til at udføre opgaven med at rådgive selskabet med hensyn til dets marketing, er det på den anden side klart, at en sådan funktion hyppigt vil blive varetaget af en konsulent, især hvor der kræves specialviden inden for et kortere tidsrum. Desuden hører det mere under selskabet C end selskabet D at overvåge overholdelsen af koncernens verdensomspændende markedsstrategi. Stat D kan således ikke beskatte, da undtagelsen i artikel 15, stk. 2, finder anvendelse, forudsat at bestemmelsens øvrige betingelser er opfyldt.

Eksempel 3

En multinational koncern ejer og driver hoteller i en række lande gennem et antal datterselskaber. Selskabet E, der er et af disse datterselskaber, er hjemmehørende i stat E, hvor det ejer og driver et hotel. X er ansat i selskabet E og arbejder på hotellet. Selskabet F, er et andet selskab i koncernen ejer og driver et hotel i stat F, hvor der er mangel på personale med tilstrækkelige sprogkundskaber. Derfor sendes X til selskabet F's hotel for at arbejde i receptionen i 5 måneder. Selskabet F betaler rejseudgifterne for X, der forbliver ansat i og aflønnet af selskabet E. Desuden betaler selskabet F en kommission, der er beregnet på grundlag af vederlaget til X samt sociale bidrag og andre personalegoder.

Arbejdet i receptionen i stat F må overvejende grad anses som en integreret del af F's virksomhed med hoteldrift og i mindre grad som en del af E's virksomhed. Stat F kan, under hensyn til den nationale lovgivning i stat F, anse selskabet F som arbejdsgiver for X. Stat F kan derfor beskatte, da undtagelsen i artikel 15, stk. 2, herefter ikke finder anvendelse.

Eksempel 4

Selskabet G er hjemmehørende i stat G. Dets virksomhed består i at dække andre virksomheders behov for højt specialiseret arbejdskraft. Selskabet H er hjemmehørende i stat H og yder ingeniørbistand til byggevirksomheder. For at opfylde en af sine kontrakter i stat H har selskabet H behov for en ingeniør i en periode på 5 måneder. Selskabet H kontakter derfor selskabet G. Selskabet G ansætter X, en ingeniør, der er hjemmehørende i stat X og udlejer ham i henhold til en 5 måneders kontrakt til selskabet H. Efter en særskilt kontrakt mellem selskabet G og selskabet H, lover selskabet G at stille X til rådighed for selskabet H i denne periode. Efter disse kontrakter betaler selskabet G vederlaget til X, sociale bidrag, rejseudgifter og andre personalegoder og andre udgifter.

I dette tilfælde udfører X arbejde som ingeniør, mens selskabet G udøver sin egen virksomhed med at levere arbejdskraft til andre virksomheder i kortvarige perioder. Ud fra sin art er de serviceydelser, der udøves af X, ikke en integreret del af hans formelle arbejdsgivers virksomhed. Disse tjenesteydelser er derimod en integreret del af virksomheden i selskabet H, der er et ingeniørfirma. Derfor kan stat H beskatte X, da undtagelsen i artikel 15, stk. 2, ikke finder anvendelse i forhold til det vederlag for ingeniørens tjenesteydelser, der udføres i stat H.

Eksempel 5

Selskabet I, der er hjemmehørende i stat I, har specialiseret sig i at yde ingeniørbistand. Selskabet beskæftiger et antal ingeniører på fuld tid. Selskabet J, der er hjemmehørende i stat J, har midlertidigt behov for en ingeniør for at opfylde en kontrakt om et anlægsarbejde i stat J. Selskabet I aftaler med selskabet J, at en af selskabet I's ingeniører, der er hjemmehørende i staten I, og som for tiden ikke er beskæftiget med noget igangværende projekt i selskabet I, vil arbejde i 4 måneder for selskabet J under direkte tilsyn og kontrol af en af selskabet J's overordnede ingeniører. Selskabet J betaler et beløb til selskabet I, der svarer til vederlaget til ingeniøren, sociale bidrag og andre udgifter i den relevante periode, og yderligere en kommission på 5 pct. Selskabet J lover også at holde selskabet I skadesløs for eventuelle erstatningskrav, der har forbindelse med ingeniørens arbejde i den omhandlende periode.

Det kan lægges til grund, at det arbejde, der udføres af ingeniøren i stat J, udføres på vegne af selskabet J og ikke på vegne af selskabet I. Det direkte tilsyn og kontrollen med ingeniørens arbejde udøves af selskabet J, der har ansvaret for arbejdet og betaler vederlaget til ingeniøren i den relevante periode. Dette understøtter det resultat, at ingeniøren er i ansættelsesforhold til selskabet J. Stat J kan beskatte X, fordi undtagelsen i artikel 15, stk. 2, ikke finder anvendelse.

Eksempel 6

Selskabet K, der er hjemmehørende i stat K og selskabet L, der er hjemmehørende i stat L, er en del af en stort multinational koncern. En stor del af koncernens virksomhed er funktionsopdelt, det indebærer, at ansatte i de forskellige selskaber i koncernen arbejder sammen under tilsyn af ledere, som er lokaliseret i forskellige stater og ansat i andre af koncernens selskaber. X-person er hjemmehørende i stat K og ansat i selskabet K. X er leder og beskæftiger sig med tilsyn af HR funktioner inden for hele koncernen. Da X er ansat i selskabet K fungerer dette selskab som et omkostningscenter for koncernens omkostninger. Med mellemrum bliver disse omkostninger debiteret til hvert af selskaber i koncernen på grundlag af en formel, der tager forskellige faktorer i betragtning, herunder antallet af medarbejdere i de enkelte selskaber. I forbindelse med sit arbejde skal X ofte rejse til andre stater, hvor de andre selskaber i koncernen har deres kontorer. Sidste år arbejdede X 3 måneder i stat L med HR spørgsmål i selskabet L.

Det arbejde, som X udfører, er en del af den virksomhed som K udfører for de andre selskaber i koncernen. En sådan virksomhed er i lighed med anden virksomhed som fx intern kommunikation, strategistyring, styring af økonomi og skat, likviditetsstyring, informationsstyring og juridisk support ofte centraliseret inden for en koncern. Det arbejde som X udfører, er på den måde en integreret del af K's virksomhed. Staten L kan derfor ikke beskatte, da undtagelsen i artikel 15, stk. 2, finder anvendelse på det vederlag, der oppebæres af X for hendes arbejde i stat L, forudsat de øvrige betingelser for undtagelsen er opfyldt.

Hvervgivers pligter ved arbejdsudleje

Det forudsættes, at hvervgiveren (den danske arbejdsgiver) har hjemting eller fast driftssted i Danmark.

Hvervgiver er indeholdelsespligtig og må ved opgørelsen af trækgrundlaget skaffe sig oplysninger om, hvor stor en del af vederlaget til udlejer, der skal anses for vederlag til den udlejede arbejdstager. Hvis hvervgiveren ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, er udgangspunktet for opgørelsen af trækgrundlaget det samlede vederlag.

Skatten beregnes som 30 pct. af bruttoindtægten efter KSL § 48 B. Skattepligten anses for endeligt ved indeholdelse af 30 pct. skatten samt arbejdsmarkedsbidrag. Se KSL § 2, stk. 3. Danmark kan beskatte fra 1. arbejdsdag, men der er ingen selvangivelsespligt.

Se også

Se afsnit F.4.5 i vejledning om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag.

Hvis den danske hvervgiver har fuldmagt til at udbetale lønnen til arbejdstageren, er lønnen A-indkomst for arbejdstageren efter den almindelige regel i KSL § 43, stk. 1, jf. § 46, stk. 5.

Valg af beskatning efter almindelige regler.

Den udlejede arbejdstager kan vælge at blive beskattet som en almindelig begrænset skattepligtig lønmodtager efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, med pligt til at indgive selvangivelse. Valget skal i så fald træffes senest den 1. maj i året efter det pågældende indkomstår. Valget kan omgøres til og med den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Se KSL § 2, stk. 4.

Den arbejdsudlejede har også mulighed for at blive omfattet efter reglerne om beskatning af grænsegængere. Se afsnit C.F.5.

Grundlaget for opgørelse af arbejdsudlejeskat

Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Alle former for personalegoder er omfattet af bestemmelsen. Grundlaget omfatter også værdien af fortæring og overnatning, som dækkes efter regning af den udenlandske arbejdsgiver.

Der kan ikke foretages nogen form for fradrag i indkomst, hvor hvervgiveren skal indeholde en endelig skat på 30 pct., medmindre arbejdstageren har valgt beskatning efter KSL §§ 5 A - 5D eller er omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 1.

Skatterådet har svaret på en række spørgsmål om arbejdsudleje og rejsereglerne. Arbejdsudlejede personer, der opfylder betingelserne i rejsereglerne, kan ikke modtage fri bolig, uden at der skal indeholdes 30 pct. skat af ydelsen. Se SKM2011.611.SR.

Bliver den arbejdsudlejede af hvervgiver sendt rundt til forskellige steder i Danmark, og er den arbejdsudlejede som følge heraf nødt til at afholde yderligere udgifter til et ekstra logi, vil arbejdsgiveren kunne dække de yderligere udgifter til det ekstra logi, ved at stille det ekstra logi til rådighed og afholde udgiften direkte, uden at der sker yderligere beskatning hos den arbejdsudlejede.

Arbejdsudleje i tilknytning til kulbrinteindvinding

Personer, der stilles til rådighed for at udføre arbejde i tilknytning til kulbrinteindvinding, er omfattet af reglerne for arbejdsudleje, hvis hvervgiveren har hjemting her i landet.

Har hvervgiveren ikke hjemting her i landet, bliver personen i stedet omfattet af reglerne i KULBR § 21, stk. 2.

Skatten betales da med 30 pct. af bruttoindtægten og indeholdes af den egentlige udenlandske arbejdsgiver (udlejer). Den skattepligtige kan dog vælge at blive beskattet, som om den pågældende var omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 1, og udførte arbejde her i landet for en dansk arbejdsgiver, jf. KULBR § 21, stk. 2, 3. - 5. pkt., og derved opnå fradrag for de udgifter, der vedrører den danske indkomst.

Betydningen af DBO'erne

Da vederlaget til den arbejdsudlejede betales af eller for en arbejdsgiver (hvervgiver), der er hjemmehørende i Danmark, for arbejde udført her i landet, kan det beskattes her i landet.

I tilfælde af arbejdsudleje bliver lempelse af dobbeltbeskatning indrømmet af den stat, hvor personen er hjemmehørende, selv om denne stat ikke i henhold til sin egen nationale lovgivning, anser ydelserne leveret i et tjenesteforhold. Se kommentarerne til OECD's modeloverenskomst artikel 15, punkt 8.10.

Se også

Se også

• OECD's modeloverenskomst artikel 15, stk. 1 og 2, og kommentarerne hertil
• Vejledning om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, afsnit C.1.1.2 - Skema over beskatningsretten til virksomhedsindkomst og til lønindkomst ved udenlandsk bygge- og anlægsvirksomhed i Danmark
• Ligningsvejledningen, Dobbeltbeskatning, afsnit D.D, om OECD's modeloverenskomst
• Ligningsvejledningen, Dobbeltbeskatning, afsnit D.E, om de indgåede overenskomster og aftaler.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Højesteretsdomme
SKM2003.62.HR	DBO med hhv. USA og Canada fra 1948 og 1955 var ikke til hinder for, at Danmark kunne beskatte efter de interne danske regler om arbejdsudleje. Disse DBO'er indeholdt en bestemmelse om, at retten til at beskatte lønindkomster undtagelsesvist tilkom det land, hvor lønmodtageren havde bopæl og ikke som det var hovedreglen, det land, hvor arbejdet blev udført. Ingen af de to DBO'er tog stilling til arbejdsudleje. Derfor var den danske beskatningsret ikke begrænset af DBO'erne. Forholdet mellem intern ret og DBO'er.	Spørgsmål om forældelse af dele af skattekrav og opgørelse af A-skatte- kravet vedrørende samme forhold er behandlet i SKM2008.401.ØLR.
Landsretsdomme
SKM2011.805.ØLR	En dansk virksomhed, der istandsatte ejendomme, havde indgået en samarbejdsaftale med en i Polen registreret virksomhed om udførelse af arbejde. Samarbejdsaftalen blev anset for arbejdsudleje. Retten anså ikke den polske virksomhed for at have skattemæssigt hjemting i Danmark i form af fast driftssted, jf. KSL § 43, stk. 2, litra h. Med hjemting skulle forstås det processuelle begreb, hjemting, som defineret i retsplejeloven om stedligt værneting. Den i Polen registrerede virksomhed fandtes ikke at have hjemting i Danmark.
SKM2010.784.VLR	En dansk virksomheds anvendelse af polske håndværkere blev anset for entreprise. Den danske virksomhed drev virksomhed inden for restaurationsbranchen og som en slags vikarbureau. I sagen var der fremlagt flere indbyrdes uoverensstemmende udgaver af parternes kontrakt, og spørgsmålet var herefter, hvilken af de foreliggende kontrakter, der måtte anses at være den gældende kontrakt mellem parterne. Landsretten lagde (modsat byretten) bevismæssigt den kontrakt til grund, som blev udleveret til SKAT efter kontrolbesøget i forbindelse med skattesagen, og bl.a. henset til denne kontrakts regulering af instruktionsbeføjelse, at vederlaget var fikseret til et bestemt beløb, at der ikke var sammenhæng mellem det aftalte vederlag og lønnen til de ansatte i den polske virksomhed samt arbejdets karakter, fandt retten efter en konkret bevisbedømmelse, at der var tale om entreprise. Entreprise.
SKM2010.626.VLR	Med henvisning til SKM2003.62H blev det lagt til grund, at den dansk/hollandske DBO skulle fortolkes i overensstemmelse med danske interne regler om arbejdsudleje. Selvom Danmark indtil 2007 havde fulgt en praksis om ikke at anvende arbejdsudlejebegrebet i forhold til Holland, fandtes det ikke godtgjort, at denne praksis beroede på en aftale med Holland. De danske skattemyndigheder kunne derfor egenhændigt ændre praksis med fremadrettet virkning. Forholdet mellem intern ret og DBO' er.
SKM2010.460.VLR	Et antal polske virksomheders arbejde var arbejdsudleje og ikke entreprise. Retten lagde bl.a. vægt på, at der ikke i de indgåede kontrakter var fastsat nogen samlet entreprisesum, at der ikke i kontrakterne var nogen præcis beskrivelse af arbejdets omfang, at der i kontrakterne blev tilbudt arbejdskraft, samt at den overordnede ledelse påhvilede hvervgiveren. Udbetalingerne til de polske virksomheder var omfattet af KSL § 43, stk. 2, litra h, og hvervgiveren havde ikke godtgjort, at han ikke havde udvist forsømmelse ved den manglende indeholdelse efter KSL § 69. Hvervgiveren hæftede derfor for den ikke-indeholdte A-skat. Arbejdsudleje.
SKM2010.27.VLR	Kontrakter mellem en dansk og en polsk virksomhed om facadepudsning mv. blev efter en konkret bedømmelse anset for kontrakter om arbejdsudleje i KSL's forstand.  Der blev navnlig lagt vægt på instruktionsbeføjelser og aflønningsformen.
SKM2009.570.VLR	En planteskole (hvervgiver) havde indgået kontrakter med en engelsk virksomhed, der blev anset for arbejdsudleje og senere kontrakter med en litaurisk virksomhed, der blev anset for entreprise. Vedrørende den engelske virksomhed blev det bl.a. lagt til grund, at udlejer ikke havde nogen risiko for arbejdets udførelse, at hvervgiver havde udarbejdet et timeregnskab, at planteskolen i perioder reelt stod for ledelsen. Kontrakterne med den litauiske virksomhed blev løbende ændret. Retten henviste til, at kontrakterne indeholdt detaljerede beskrivelser på en række punkter. Bl.a. derfor blev det lagt til grund, at den litauiske virksomhed helt overvejende havde risikoen for arbejdets udførelse og at de litauiske arbejdere var aflønnet med en fast månedsløn, der var uafhængig af betalingen efter kontrakten. Det blev desuden lagt vægt på, at hvervgiveren ikke havde indflydelse på, hvem og hvor mange, der udførte arbejdet, at planteskolen ikke havde ansvaret for den daglige ledelse, men alene førte kontrol med arbejdet, at den litauiske virksomhed lejede maskiner af planteskolen og betalte leje herfor, og var eneansvarlig for vedligeholdelsen af disse. Efter en samlet vurdering fandt retten, at planteskolen havde løftet bevisbyrden for, at arbejdet var udført i entreprise. Arbejdsudleje og entreprise.
SKM2007.561.ØLR	Nogle polske håndværkeres renoveringsarbejde på hvervgiverens sommerhus, blev anset som arbejdsudleje. Det var ikke dokumenteret, at det polske firma har været momsregistreret i Danmark. Retten fandt, at der var et misforhold mellem omfanget af arbejderne og materialerne i arbejdsbeskrivelsen og den betalte pris, og på baggrund af den forklarede fremgangsmåde, fandt retten, at hvervgiveren ikke havde løftet sin bevisbyrde for, at arbejdet var udført som totalentreprise. Arbejdsudleje.
Byretsdomme
SKM2012.233.BR	►En enkeltmandsvirksomhed benyttede sig af polske håndværkere i forbindelse med renovering af ejendomme. Retten fandt, at der ikke var tale om et reelt entrepriseforhold mellem sagsøgeren og den polske virksomhed og lagde til grund, at det var den danske virksomhed, der selv aflønnede de polske håndværkere. ◄
SKM2012.169.BR	►Byretten fandt efter en samlet vurdering, at en polsk virksomheds arbejde for danske hvervgivere var udført som arbejdsudleje og ikke entreprise. Der blev lagt vægt på, at vederlaget til den polske virksomhed var beregnet efter tid, der var medgået til arbejdets udførelse, at der ikke var beregnet moms af samtlige af de beløb, som den polske virksomhed havde opkrævet, samt at de danske hvervgivere havde forestået den overordnede ledelse af de polske arbejdere. ◄
SKM2012.137.BR	►En dansk virksomhed havde indgået aftale med en polsk virksomhed om udførelse af byggearbejde ved hjælp af specifikke polske håndværkere. Byretten fandt efter en samlet konkret vurdering, at sagsøgeren skulle godtgøre, at der ikke forelå arbejdsudleje, og at denne bevisbyrde ikke var løftet.◄
SKM2012.18.BR	►Efter en samlet vurdering ansås det godtgjort, at en tysk virksomheds arbejde med kødopskæring for en dansk virksomhed var udført som arbejdsudleje og ikke entreprise. Det blev henset til, at der ikke var en klar opgavebeskrivelse, at vederlaget til den tyske virksomhed blev debiteret som skæreløn, at den danske virksomhed havde den overordnede ledelse af arbejdet med kødopskæringen, at arbejdet blev udført i den danske virksomheds lokaler, samt at den danske virksomhed stillede en væsentlig del af arbejdsredskaberne til rådighed for arbejdet.◄
SKM2011.613.BR	En udenlandsk virksomheds arbejde for en dansk virksomhed var arbejdsudleje. Der blev lagt vægt på indholdet af den kontrakt, der udgjorde aftalegrundlaget. Kontrakten indeholdt ingen nærmere beskrivelse af det byggeri, som var aftalens genstand, ligesom der heller ikke var aftalt en fast entreprisesum. Det blev lagt til grund at den den danske direktøer havde instruktionsbeføjelsen overfor de udenlandske håndværkere, og at den danske virksomhed havde betalt for byggematerialerne mv.
SKM2011.597.BR	En østeuropæisk virksomheds arbejde for sagsøgeren var udført som entreprise. Det blev lagt til grund, at ejeren af den østeuropæiske virksomhed havde ledelsesretten og instruktionsbeføjelsen over de ansatte, at aftalen regulerede en simpel opgave, der ikke krævede redskaber og prisen var fast. Der blev endvidere lagt vægt på serviceaftalens ordlyd. Det blev på grund af opgavens simple karakter ikke lagt vægt på, at aftalen ikke indeholdt regler om misligholdelse.
SKM2011.379.BR	En virksomhed, der leverede tømrer- og snedkerarbejde i byggebranchen, havde fået arbejde udført af to lettiske selskaber. Arbejdet blev efter en samlet vurdering anset for arbejdsudleje. Det fremgik af sagen, at de fremlagte aftaler var indgået efter SKAT´s indtræden i sagen og den danske virksomhed stod selv for udbedring af fejl og mangler. Endelig blev arbejdet i overvejende grad afregnet efter tidsforbrug. Arbejdsudleje.
SKM2011.340.BR	Det var ubestridt, at der forelå arbejdsudleje i forbindelse med udenlandsk arbejdskraft til juletræsfældning. Den danske virksomhed havde i det konkrete tilfælde ikke udvist forsømmelighed ved ikke at foretage indeholdelse.
SKM2011.258.BR	En under entreprenør havde påtaget sig at opføre en minkhal uden inventar og indgik i den forbindelse aftale med en polsk virksomhed om opførelse af minkhallen, som herefter blev opført af polske arbejdere. Det samlede vederlag i henhold til en kontrakt og to efterfølgende aftalesedler, udgjorde i alt 151.000 kr., medens det beløb der faktisk blev betalt udgjorde 148.935 kr. Retten bemærkede, at der ikke var forelagt retten dokumentation for, hvem der havde den overordnede ledelse for arbejdets udførelse, hvorledes vederlaget nærmere blev beregnet eller fordelingen af de arbejdsredskaber, som den danske underentreprenør og det polske arbejdere selv medbragte. Da sagsøgeren ved sin forklaring ikke at kunne dokumentere, at der mellem ham og det polske firma var indgået en reel entrepriseaftale, fandt retten, at aftalen måtte karakteriseres som arbejdsudleje. Arbejdsudleje.
SKM2011.94.BR	En polsk virksomheds arbejde med opførelse af sommerhuse mv. for en dansk virksomhed var udført som entreprise. Retten lagde vægt på, at den polske virksomhed havde haft den overvejende risiko for arbejdets udførelse, at der ikke var sket betaling af løn fra sagsøgeren til de polske arbejdere, at den polske virksomhed havde ansvaret for indkøb af materialer, således som det var forudsat i kontrakterne, samt at det ikke var godtgjort, at sagsøgeren havde stillet værktøj til rådighed for de polske arbejdere. Der var ikke tilstrækkelige holdepunkter for at antage, at den danske virksomhed havde haft den daglige ledelse over de polske håndværkere. Entreprise.
SKM2011.86.BR	Arbejde, som en litauisk virksomhed udførte efter en kontrakt om fældning af juletræer og klipning af julegrønt, blev anset som entreprise. Retten lagde bl.a. vægt på, at der var indgået en aftale til en fast pris, at de litauiske arbejders løn var uafhængig af betalingen efter kontrakten, at den danske virksomhed ikke havde ansvaret for den daglige ledelse af arbejdet, samt at den litauiske virksomhed medbragte hovedparten af arbejdsredskaberne. Entreprise.
SKM2009.633.BR	En dansk virksomhed brug af polske håndværkere blev anset for arbejdsudleje. I sagen var fremlagt flere indbyrdes uoverensstemmende udgaver af parternes kontrakt, ligesom der var modsatrettede forklaringer om, hvem der bar ansvaret for ledelsen af arbejdet og levering af materialer.
Landsskatteretskendelser
SKM2010.188.LSR	Hvervgiver, der ikke havde professionel tilknytning til byggebranchen, indgik en entreprisekontrakt med et polsk firma om arbejde i forbindelse med opførelse af et parcelhus. Forholdet blev ikke anset for arbejdsudleje men for en entreprise, idet der blev lagt vægt på, at hvervgiver ikke besad de nødvendige faglige kvalifikationer til at instruere de polske arbejdere eller den overordnede ledelse af arbejdet, at der var aftalt en fast kontraktsum, som skulle udbetales i rater i forhold til byggeriet, og at klageren ikke selv udarbejdede arbejdstegninger mv. Entreprise.
SKM2010.612.LSR	Et selskab, der drev virksomhed med opskæring og salg af kød, havde indgået en mundtlig aftale et personligt drevet tysk firma, der havde tilknyttet nogle slagteriarbejdere. Aftalen blev anset for at være en aftale om arbejdsudleje, da der ikke forelå en kontrakt, og da aftalen ikke havde de fornødne karakteristika, der kendetegner en entrepriseaftale, hvorfor selskabet måtte have den overordnede ledelse. Den del af vederlaget, der kunne henføres til lederen af den tyske virksomhed, og som selv deltog i arbejdet, skulle ikke anses som arbejdsudleje, da han ansås for selvstændig erhvervsdrivende. Arbejdsudleje.
SKAT
SKM2011.613.SR	Skatterådet svarede på en række spørgsmål om arbejdsudleje og rejsereglerne. Arbejdsudlejede personer, der opfylder betingelserne i rejsereglerne, kan ikke modtage fri bolig, uden at der skal indeholdes 30 pct. skat af ydelsen. Men hvis den arbejdsudlejede af hvervgiver bliver sendt rundt til forskellige steder i Danmark, og den arbejdsudlejede som følge heraf bliver nød til at afholde yderligere udgifter til et ekstra logi, vil arbejdsgiveren kunne dække de yderligere udgifter til det ekstra logi, ved at stille det ekstra logi til rådighed og afholde udgiften direkte, uden at der sker yderligere beskatning hos den arbejdsudlejede.  Værdien af fri kost indgår i det grundlag, som bruttoskatten skal beregnes af.
SKM2011.308.SR	Kontrakter i henhold til et konkret koncept om installation af inventar blev anset for en entreprisekontrakt. Der blev taget en række forbehold for, at den reelle udøvelse af virksomheden nøje svarede til kontraktens indhold.
SKM2011.288.SR	Et dansk selskabs indgåelse af en serviceaftale med et tysk selskab om brug af tyske lokomotivførere her i landet blev anset for omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Arbejdsudleje.
SKM2011.233.SR	Polske tandlæger og klinikassistenter, der levere tandlægeydelser til en dansk tandlægeklinik blev anset for omfattet at vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1., og således ikke for omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Almindeligt tjenesteforhold.
SKM2011.72.SR	En dansk virksomhed ønskede at indgå aftaler om brug af udenlandsk arbejdskraft til bl.a. industriklatring. Aftalerne ansås som omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Det fremgik, at det udenlandske firma ikke havde ansvar for arbejdsresultatet, at den danske virksomhed havde instruktionsbeføjelsen, at vederlaget bl.a. skulle beregnes på grundlag af den tid der medgik til arbejdet, og at aftalen blev indgået om navngivne medarbejdere med bestemte kvalifikationer. Arbejdsudleje.
SKM2011.71.SR	Et dansk selskabs videreformidling af udenlandske konsulenter til danske kunder (brugere) blev anset som arbejdsudleje. Det danske selskab var ejet af et svensk moderselskab og udlejede konsulenter, fortrinsvis til danske virksomheder (brugere) indenfor telekom, medicoteknik, detailhandel, teknik, forsikring, bank, finans- og virksomhedsudvikling. Det danske selskab kunne ikke forestå indeholdelsen af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Forpligtelsen til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag påhviler de enkelte brugere. Arbejdsudleje.
SKM2010.591.SR	En dansk virksomhed inden for gartneribranchen påtænkte at ville indgå kontrakter med udenlandske professionelle udbydere af ydelser inden for gartneri og landbrug. De skitserede kontrakter blev anset for entreprisekontrakter og ikke arbejdsudleje. Det blev lagt til grund, at udlejeren bar en risiko for arbejdsresultatet, at den danske virksomhed ikke havde instruktionsbeføjelse og at udlejeren havde etableret en selvstændig ledelse på den danske virksomhed, der skulle lede arbejdet, at entreprisesummen var fastsat til en bestemt pris, der ikke var beregnet på grundlag, af den tid der medgik til arbejdet, og at det udelukkende var udlejeren, der bestemte antallet af arbejdstagere. Entreprise.
SKM2010.535.SR	Kontrakter vedrørende diverse arbejder på større driftsmidler, som en dansk virksomhed efter forudgående tilbud indgik med udenlandske virksomheder blev anset for entreprise. Entreprise.
SKM2010.256.SR	Et dansk firma, der producerede og solgte juletræer og pyntegrønt mv., påtænkte at indgå kontrakter med et eller flere udenlandske firmaer. Kontrakterne ansås for at vedrøre entreprise. Entreprise.
SKM2010.255.SR	Et gartneri påtænkte at indgå en række kontrakter inden for agurkeproduktion. Kontrakterne ansås for at vedrøre entreprise. Det blev lagt til grund, at udlejeren i overvejende grad ville bære risikoen for arbejdets udførelse, at gartneriet ikke havde ledelsesretten til arbejdet, at der var aftalt en fast pris for opgavernes udførelse. Entreprise.
SKM2010.254.SR	Kontrakter om minkproduktion og produktion af juletræer blev anset for at udgøre entrepriseforhold. Entreprise.
SKM2009.828.SR	Et litauisk firmas kontrakt med en dansk kunde om ydelser vedrørende planteskolearbejde blev anset for entreprise. Entreprise.
SKM2009.212.SR	En hovedkontrakt indenfor gartneribranchen kunne godkendes som entreprisekontrakt, hvis den blev ledsaget af et tillæg, der beskrev arbejdsopgaven, og som redegjorde for, at det litauiske selskab havde påtaget sig en entreprenørs ansvar og risiko. Det var en forudsætning at kontrakten blev efterlevet i praksis på arbejdsstedet af kontraktparterne og af medarbejderne. Det var ikke tilstrækkeligt, at hovedkontrakten blev kombineret med to forelagte tillæg, idet tillæggene savnede en nærmere beskrivelse af, at det litauiske selskab havde påtaget sig en entreprenørs ansvar og risiko. Entreprise/arbejdsudleje.
SKM2008.754.SR	Ud fra en samlet vurdering ansås den fremlagte kontrakt som en entreprisekontrakt indenfor ombygning, renovering og nybyggeri under forudsætning af, at den mellem parterne konkret aftalte arbejdsopgave blev udbudt og accepteret som et tilbudsarbejde, og at vederlaget ikke blev beregnet på grundlag af den tid, der var medgået. Entreprise.
SKM2008.753.SR	En kontrakt om optagning og klargøring i plantekasse af prikleplanter samt udplantning af ca. 950.000 nåletræsplanter var en entrepriseaftale. Der blev bl.a. lagt vægt på, at udlejer bar ansvaret og risikoen frem til afleveringstidspunktet, at vederlaget til udlejeren efter det oplyste ikke blev beregnet på grundlag af den tid der medgik, og at antallet af arbejdstagere bestemtes af udlejer. Entreprise.
SKM2008.378.SR	En aftale mellem A, hvorunder B henhører, og C om supportydelser i forbindelse med gennemførelse af en række SAP-projekter, blev anset for en entrepriseaftale.
SKM2008.357.SR	Et Dansk selskab i en international koncern var ikke indeholdelsespligtig for A-skat og AM-bidrag af løn udbetalt til udenlandske medarbejdere, der var på kursus/træningsophold i Danmark, idet der ikke var tale om et ansættelsesforhold eller arbejdsudleje. Hverken entreprise eller ansættelsesforhold.
SKM2007.232.SR	Der forelå arbejdsudleje i en situation, hvor et dansk rekutteringsfirma indgik aftale med udenlandske konsulentfirmaer om, at disse firmaer skulle stille udenlandske konsulenter med specialviden til rådighed for danske kunder, der havde overladt rekutteringsopgaven til det danske rekrutteringsfirma. Konsulenterne var ansat i udenlandske konsulentfirmaer, der også udbetaler løn til konsulenterne. Danske kunder ville være forpligtet til at indeholde arbejdsudlejeskat samt AM-bidrag. Arbejdsudleje.