Indhold

Dette afsnit beskriver bidragspligten for selvstændigt erhvervsdrivende samt afgrænsningen over for lønmodtagere, honorarmodtagere og hobbyvirksomhed.

Afsnittet indeholder:

Regel og ændringer med den nye arbejdsmarkedsbidragslov
Afgrænsning af selvstændigt erhvervsdrivende
Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel og ændringer med den ny arbejdsmarkedsbidragslov

Alle fuldt og begrænset skattepligtige personer er omfattet af bidragspligten i AMBL § 1.

Selskaber og andre sammenslutninger, der er omfattet af selskabsskatteloven eller af fondsbeskatningsloven, er ikke omfattet af bidragspligten i arbejdsmarkedsbidragsloven.

Udover de fuldt skattepligtige personer med erhvervsvirksomhed her i landet skal der også betales arbejdsmarkedsbidrag af indkomst realiseret af

fuldt skattepligtige personer med indkomst fra udlandet, og
begrænset skattepligtige personer med indkomst her fra landet

hvis indkomsten kan anses som erhvervsmæssig og vedrører

frit erhverv,
fast driftssted eller
fast ejendom.

Med den nye arbejdsmarkedsbidragslov er der ændret i retstilstanden fra og med indkomståret 2011, da det nu er afgørende, om den faste ejendom, det faste driftssted eller det frie erhverv er drevet erhvervsmæssigt. Tidligere var det afgørende, om indkomsten kunne anses som indkomst fra et fast driftssted i Danmark.

Baggrunden for denne ændring er, at arbejdsmarkedsbidraget er en skat. Det er også derfor, at det er de skattemæssige betragtninger, der skal bruges i vurderingen af, om et frit erhverv, et fast driftssted eller en fast ejendom er drevet erhvervsmæssigt eller ej.

I 1994 udtalte Told- og Skattestyrelsen, at en begrænset skattepligtig persons udlejning af et enkelt sommerhus blev anset for erhvervsmæssigt, men at det dog ikke kunne anses som fast driftssted. Der skulle derfor ikke betales arbejdsmarkedsbidrag af lejeindtægten. Se TfS1994, 402 TSS.

Med den nye arbejdsmarkedsbidragslov skal der i tilfælde, hvor udlejning af sommerhus anses for erhvervsmæssig virksomhed, betales arbejdsmarkedsbidrag fra og med indkomståret 2011, da betingelsen om erhvervsmæssig indkomst er opfyldt. Se afsnit E.A.1.2.3.6 i Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende, om sommerhusudlejning mv.

I 2003 fandt Landsskatteretten, at en person med bopæl i både Danmark og USA (dobbeltdomicil), og som blev anset for at være skattemæssigt hjemmehørende i USA, ikke var omfattet af den tidligere arbejdsmarkedsbidragslov. Årsagen var, at den selvstændige erhvervsvirksomhed i form af udlejning af to udlejningsejendomme i Danmark ikke kunne anses for at være drevet fra et fast driftssted i Danmark. Se SKM2003.431.LSR.

Med den nye arbejdsmarkedsbidragslov skal der fra og med indkomståret 2011 betales arbejdsmarkedsbidrag i sådanne tilfælde om fast ejendom, da betingelsen om erhvervsmæssig indkomst er opfyldt.

Arbejdsmarkedsbidraget i forhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst samt lempelse

Da arbejdsmarkedsbidraget er en indkomstskat, skal den behandles på samme måde som øvrige skatter efter en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst. Dette indebærer, at den kun kan opkræves, når Danmark har beskatningsretten til den pågældende indkomst efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Arbejdsmarkedsbidraget vil også indgå som en skat ved beregningen af lempelse efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller efter ligningslovens lempelsesregler.

Se også

Se også afsnit D.4.9.2 i vejledningen "Beregning af personlige indkomstskatter mv.2011", om eksempler på lempelsesberegning af virksomhedsindkomst, både efter personskatteloven og efter virksomhedsskatteloven.

Arbejdsmarkedsbidraget kan trækkes fra i den skattepligtige indkomst

Arbejdsmarkedsbidraget udgør 8 pct. af bidragsgrundlaget. Se AMBL § 1.

Bidraget for virksomhedsindkomst opgjort efter AMBL §§ 4 og 5, er fradragsberettiget i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, som bidraget vedrører. Se LL §8 M, stk. 1.

Bidraget trækkes fra i den personlige indkomst. Se PSL § 3, stk. 2, nr. 7.

Afgrænsning af selvstændigt erhvervsdrivende

I det omfang, der opstår afgrænsningsspørgsmål over for lønmodtagere, honorarmodtagere og hobbyudøvere, skal der, efter bemærkningerne til det oprindelige forslag til arbejdsmarkedsfondsloven (L 326 til lov nr. 448 af 30. juni 1993), bruges samme praksis som på skatteområdet, når det skal afgøres, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed eller ej. Baggrunden for referencen til L 326 skyldes, at det fremgår af bemærkningerne til den nye arbejdsmarkedsbidragslov, at det ikke var hensigten, at der skulle ske ændringer af praksis om, hvornår der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Den nærmere baggrund for at foretage en afgrænsning af selvstændigt erhvervsdrivende er, at kun en erhvervsmæssig virksomhed skal betale arbejdsmarkedsbidrag af overskuddet, dvs. af et nettoresultat. Lønmodtagere og honorarmodtagere skal betale arbejdsmarkedsbidrag af bruttoindkomsten, fx løn eller et honorar. Se AMBL § 2.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er normalt kendetegnet ved, at virksomheden drives for egen regning og risiko med det formål at opnå et overskud. Følgende forhold kan indgå i vurderingen:

Om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre
Om indkomstmodtageren ejer de maskiner og redskaber, der benyttes ved arbejdet
Om arbejdet udføres fra egne lokaler
Om indkomstmodtageren selv afholder udgifterne i forbindelse med arbejdets udførelse
Om indkomstmodtageren er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp.

Se også

Se også afsnit C.C.1.

Afgrænsning, selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager

En lønmodtager er kendetegnet ved at udføre arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Kriterier, der kan lægges vægt på ved vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold, kan bl.a. være følgende:

Hvervgiveren har almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder kunne foretage tilsyn og kontrol
Indkomstmodtageren har udelukkende eller i overvejende grad samme hvervgiver
Indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren
Vederlaget er beregnet som timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord mv.
Hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet.

Se også

Afsnit C.C.1, om afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende
Afsnit C.C.1.2.2, der omtaler skatteretlig praksis, hvor indkomsten er anset for at være løn
Vejledningen "Indeholdelse af A-skat og AM-bidrag".

Afgrænsning, selvstændigt erhvervsdrivende eller honorarmodtager

En honorarmodtager er en person uden for et ansættelsesforhold, der modtager et vederlag, som indgår i den personlige indkomst. Vederlaget må ikke stamme fra en eventuel selvstændig erhvervsvirksomhed. Vederlaget kan modtages i både penge og naturalier. Se AMBL § 2, stk. 1, nr. 2.

Ydelser efter lov om biblioteksafgift regnes ikke med til bidragsgrundlaget. Se AMBL § 3, nr. 2. Se dog afsnit C.C.8.3 om bidragsgrundlaget, når virksomhedsordningen bruges.

Det fremgår af bemærkningerne til den nye arbejdsmarkedsbidragslov, at honorarmodtagerområdet er udvidet. Betaling for immaterielle rettigheder, fx forfatterrettigheder, ophavsrettigheder, kunstnerrettigheder, patenter og lignende, skal nu også behandles som honorarer.

Det er dog en forudsætning, for at disse indkomster bliver omfattet af AMBL § 2, stk. 1, nr. 2, at de ikke allerede indgår i en eventuel erhvervsmæssig virksomhed.

Som eksempler på vederlag, der i almindelighed ikke anses for overskud fra selvstændig erhvervsvirksomhed, er

honorarer til musikere, skuespillere, forfattere og foredragsholdere
ydelser til folketingsmedlemmer for deres skribent- og foredragsvirksomhed
bestyrelseshonorarer, medmindre indtægten har særlig sammenhæng med et erhverv, der klassificeres som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Enkeltstående honorarer anses som regel ikke som indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Ved vurderingen af, om honorarerne er enkeltstående eller løbende, kan det være nødvendigt, at afgrænse om indtægten er løn eller ej.

Honorarmodtagere, som sædvanligvis bliver anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende, er fx:

Bygningshåndværkere
Entreprenører
Arkitekter
Rådgivende ingeniører
Advokater og revisorer.

Disse anses også for selvstændigt erhvervsdrivende, selv om de kun driver deres virksomhed som bivirksomhed.

Eksempler på afgrænsning af selvstændigt erhvervsdrivende overfor honorarmodtager

Der er et særligt problem i forbindelse med assurandører eller distributører, hvor vederlaget umiddelbart har karakter af løn, men hvor nogle få skatteretligt er anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende, mens de fleste er anset som lønmodtagere. Det er i hvert enkelt tilfælde en konkret vurdering af samtlige omstændigheder. Se TfS 1995, 458 VLR om en assurandør med to forskellige forsikringsselskaber som hvervgivere.

En forfatter af skolebøger skulle betale arbejdsmarkedsbidrag af honorarer ved forfattervirksomheden modtaget fra flere forlag. Se SKM2005.536.LSR.

En administrerende direktør i et selskab modtog en bonus i forbindelse med selskabets børsintroduktion fra selskabets hidtidige hovedaktionærselskab. Bonus blev udbetalt dels i kontanter dels i form af aktier. Direktøren blev som honorarmodtager anset for at være bidragspligtig, og hele den udbetalte bonus var omfattet af bidragsgrundlaget. Se SKM2003.104.LSR.

En historieprofessor havde sideløbende med sin ansættelse en forfatter- og foredragsvirksomhed, som hverken kunne betegnes som lønmodtagervirksomhed eller som selvstændig erhvervsvirksomhed. Se SKM2007.35.ØLR.

Skatterådet har afvist, at indkomst fra flere bestyrelsesposter kan være selvstændig erhvervsvirksomhed, og at indkomsten kan indgå i virksomhedsordningen. Se SKM2011.623.SR og SKM2011.629.SR.

Se også

Afsnit C.C.1, om afgrænsning af selvstændigt erhvervsdrivende
Vejledningen "Indeholdelse af A-skat og AM-bidrag".

Afgrænsning, selvstændigt erhvervsdrivende eller hobbyvirksomhed

Det er vigtigt at afgrænse selvstændig erhvervsvirksomhed over for hobbyvirksomhed, fordi hobbyudøveren ikke er bidragspligtig efter arbejdsmarkedsbidragsloven.

Det er ikke hensigten med AMBL § 2, stk. 1, nr. 2, at ændre i hidtidig praksis om hobbyvirksomhed, hvorefter overskud af hobbyvirksomhed ikke regnes med i bidragsgrundlaget.

Ved hobbyvirksomhed, forstås en aktivitet, der har det primære formål at pleje personlige interesser, og hvor indkomsterhvervelsen ikke er det væsentligste motiv for virket. Som eksempler på områder, hvor der er opstået afgrænsningsspørgsmål, kan nævnes:

Lystgårdsdrift
Bådudlejning
Forskellige dyrehold mv.

Se også

Se også afsnit C.C.1.1.1, om hobbyvirksomhed og anden ikke-erhvervsmæssig virksomhed.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Landsretsdomme
SKM2007.35.ØLR	Sagsøgeren var professor i historie. Han udøvede samtidig en forfatter- og foredragsvirksomhed. Overskuddet ved forfatter- og foredragsvirksomheden udgjorde i de omhandlede indkomstår henholdsvis ca. kr. 53.000, ca. kr. 104.000,og kr. 127.000. Også i de forudgående og efterfølgende indkomstår havde der været overskud ved virksomheden, og overskuddet var stigende. Spørgsmålet i sagen var, om forfatter- og foredragsvirksomheden var selvstændig erhvervsvirksomhed, så sagsøgeren kunne bruge virksomhedsordningen. Landsrettens flertal henviste til forarbejderne til virksomhedsskatteloven og anførte, at sagsøgerens forfatter- og foredragsvirksomhed lå inden for eller i forlængelse af sagsøgerens fuldtidsstilling som professor. Forfatter- og foredragsvirksomheden var derfor en bibeskæftigelse. Landsrettens flertal henviste også til, at sagsøgeren ikke påtog sig en selvstændig økonomisk risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten. Landsrettens flertal fandt, at sagsøgerens forfatter- og foredragsvirksomhed måtte høre under den kategori, der, som forudsat i forarbejderne til virksomhedsskatteloven, hverken kan betegnes som lønmodtagervirksomhed eller selvstændig erhvervsvirksomhed. Landsrettens flertal tog ministeriets frifindelsespåstand til følge.
TfS 1995, 458 VLR	En assurandør havde samarbejde med et forsikringsselskab, som ikke havde garanteret assurandøren nogen grundløn. Selskabet havde heller ikke refunderet nogen del af hans driftsudgifter. Han var derfor ikke ansat på funktionærlignende vilkår, og han tilrettelagde selv i meget vidt omfang sit arbejde. Assurandøren blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed i forhold til dette selskab og kunne benytte virksomhedsordningen. Assurandøren samarbejdede også med et andet forsikringsselskab, som havde sikret ham en fast minimumsløn i henhold til kontrakt og ydet tilskud til dækning af hans telefon-, kontor- og transportudgifter, og det blev lagt til grund, at hans lønforhold blev forhandlet af en lønmodtagerorganisation. Han måtte også anses for at være undergivet selskabets instruktionsbeføjelser, og assurandøren blev skattemæssigt anset som lønmodtager i relation til dette selskab.
Landsskatteretskendelser
SKM2005.536.LSR	Klageren var ansat som ungdomsskoleleder og fik løn for dette arbejde. Herudover var klageren skolebogsforfatter inden for geografibøger til folkeskolen. Klageren havde i forbindelse med forfattelse og udgivelse af hver enkelt bog indgået en forlagsaftale med det enkelte forlag. Det fremgik af forlagsaftalerne, at klageren overdrog forlaget eneret til at fremstille og offentliggøre bestemte værker klagerens honorar blev beregnet som en bestemt procentdel af udgivelsens bogladepris forlaget oppebar det resterende vederlag af bogladeprisen ved salget af bøgerne. Forfatteren var i øvrigt garanteret et acontohonorar. Forfatteren modtog herefter en gang om året et honorar svarende til den fastsatte procentdel af udgivelsens bogladepris for de i det foregående år solgte bøger fra det resterende oplag. Klageren modtog i indkomstårene 2000 - 2003 henholdsvis 113.777 kr., 45.084 kr., 42.266 kr. og 54.994 kr. fra 3 forlag. Landsskatteretten fandt, at klageren var bidragspligtig af de modtagne honorarer efter arbejdsmarkedsfondsloven og lov om arbejdsmarkedets tillægspension.
SKM2003.431.LSR	Klageren udrejste i 2001 til USA, men bevarede sin fulde skattepligt til Danmark og blev anset for skattemæssigt hjemmehørende i USA. Klageren havde i 2001 haft indtægter fra to udlejede ejendomme i Danmark - en ejerlejlighed og et helårshus. Det var ubestridt, at udlejningen blev administreret fra klagerens bopæl i USA. Der var enighed om, at klageren i indkomståret 2001 var fuldt skattepligtig til Danmark af overskuddet af de 2 udlejningsejendomme. Der var imidlertid uenighed om klageren var omfattet af pligten til at betale arbejdsmarkedsbidrag af overskuddet af udlejningen eller ej. Landsskatteretten fandt, at der efter arbejdsmarkedsfondsloven ikke var hjemmel for at anse klageren som bidragspligtig af overskuddet af de 2 udlejningsejendomme i Danmark, idet den selvstændige erhvervsvirksomhed med udlejning af ejendomme ikke kunne anses for udøvet fra et fast driftssted i Danmark.	Afgørelsen kan kun bruges til og med indkomståret 2010. Se afsnit C.C.8.2.
SKM2003.104.LSR	Klageren var administrerende direktør i et selskab. Han modtog en bonus i forbindelse med selskabets børsintroduktion fra selskabets hidtidige hovedaktionærselskab. Bonus blev udbetalt dels i kontanter dels i form af aktier. Landsskatteretten fandt, at klageren var honorarmodtager og dermed arbejdsmarkedsbidragspligtig, og hele den udbetalte bonus var omfattet af bidragsgrundlaget.
SKAT
SKM2011.629.SR	Efter Skatterådets opfattelse opfylder bestyrelsesarbejde ikke de væsentligste centrale kriterier for at kunne karakteriseres som indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed. I den sammenhæng mener Skatterådet ikke, at bestyrelsesmedlemmet påtager sig en sådan økonomisk risiko, som normalt er kendetegnet ved erhvervsmæssig virksomhed. Arbejdet har derimod karakter af A-indkomst. Honoreringen som A-indkomst skyldes, at bestyrelsesarbejde ikke opfylder kriteriet for at kunne karakteriseres som erhvervsvirksomhed, herunder særligt at arbejdet ikke udføres for egen regning og risiko. Skatterådet har tidligere fastslået, at bestyrelseshonorarer, når bortses fra specifikke undtagelser, er vederlag for personligt arbejde. Indkomst fra bestyrelsesarbejde kan derfor ikke indgå i virksomhedsordningen.	Se tilsvarende afgørelse i SKM2011.623.SR
TfS1994, 402 TSS	Told- og Skattestyrelsen blev i 1994 spurgt om en person, der havde boet i USA i de sidste 30 år, og som ejede et sommerhus i Danmark, som hun lejede ud, skulle betale arbejdsmarkedsbidrag. Sommerhuset blev udlejet gennem et bureau, som havde rådighed over huset hele året. Ejeren havde ikke sommerhuset til disposition, når hun ønskede det, men derimod i perioder, hvor bureauet ikke kunne leje det ud, max. 3 uger om året. Told- og Skattestyrelsen svarede, at hun drev selvstændig erhvervsvirksomhed med udlejning af fast ejendom. Efter arbejdsmarkedsfondsloven omfattede bidragspligten også personer, der var hjemmehørende i udlandet, når disse drev selvstændig erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet. Udlejning af et enkelt sommerhus medførte ikke fast driftssted, og skatteyderen skulle derfor ikke betale arbejdsmarkedsbidrag af lejeindtægten.	Afgørelsen kan kun bruges til og med indkomståret 2010. Se afsnit C.C.8.2.