Vis afgørelser, domme, kendelser og meddelelser mv. til "C.D.11.1.3 Hvad er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2" udsendt efter offentliggørelsen af denne version af vejledningen.

Indhold

Dette afsnit gennemgår hvilke kontrollerede transaktioner, der er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2.

Afsnittet indeholder:

Regel
Artikel 9 i OECD's modeloverenskomst og Transfer Pricing Guidelines
Låneforhold
Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Armslængdeprincippet er lovfæstet i LL § 2, stk.1, hvori anføres, at der ved kontrollerede handelsmæssige eller økonomiske transaktioner skal anvendes priser og vilkår, som er i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Alle forbindelser mellem de interesseforbundne parter er omfattet af armslængdeprincippet, f.eks. levering af tjenesteydelser, låneforhold, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver, der stiles til rådighed mv.

Alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, herunder også fx forfaldstid, periodisering af renter og kurstab samt den retlige kvalifikation af transaktionen omfattes af bestemmelsen. Se SKM2012.92.HR.

Armslængdeprincippet i LL § 2 skal fortolkes i overensstemmelse med armslængdeprincippet i OECD's modeloverenskomst. Se afsnit C.D.11.2 om OECD's Transfer Pricing Guidelines.

Se også

Se også afsnit C.D.2.4.4.1 om beskæring af adgangen til at fradrage renter og kurstab på lån ved tynd kapitalisering i koncernforhold, SEL § 11.

Artikel 9 i OECD's modeloverenskomst og Transfer Pricing Guidelines

Armslængdeprincippet i LL § 2 skal fortolkes i overensstemmelse med armslængdeprincippet i OECD's modeloverenskomst.

I OECD's modeloverenskomst defineres armslængdeprincippet i artikel 9. Her anføres, at hvis der mellem to kontrollerede foretagender er aftalt eller fastsat vilkår vedrørende deres handelsmæssige eller økonomiske relationer, der afviger fra de vilkår, som ville være blevet aftalt mellem uafhængige foretagender, kan enhver fortjeneste, som, hvis disse vilkår ikke havde foreligget, ville være tilfaldet et af disse foretagender, men som på grund af disse vilkår ikke er tilfaldet dette, medregnes til dette foretagendes fortjeneste og beskattes i overensstemmelse hermed.

Retningslinjer for tolkningen og anvendelsen af armslængdeprincippet i modeloverenskomstens artikel 9 og dermed også for armslængdeprincippet i LL § 2, stk. 1, gives i OECD's Transfer Pricing Guidelines. I OECD's Transfer Pricing Guidelines er beskrevet forskellige situationer, hvor de kontrollerede foretagenders handelsmæssige eller økonomiske relationer kan korrigeres. Som nævnt ovenfor omfatter LL § 2 alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, hvorfor alle korrektionsmuligheder i OECD's Transfer Pricing Guidelines er omfattet. De forskellige situationer er kort omtalt i det følgende.

I OECD's Transfer Pricing Guidelines er det angivet, at armslængdeprincippet ikke har til formål at regulere kontrollerede parters forretningsmæssige adfærd. Anvendelsen tager alene sigte på at opgøre og allokere skattepligtig indkomst fra kontrollerede transaktioner. Det er derfor naturligt, at armslængdetilpasningen af kontrollerede transaktioner normalt sker ved justering af prisen.

Ved sammenlignelighedsanalysen skal der tages udgangspunkt i den kontrollerede transaktion, sådan som den er sammensat af de kontrollerede parter. Den omstændighed, at der ikke findes sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter betyder ikke i sig selv, at selve transaktionen strider mod armslængdeprincippet. Se OECD's Transfer Pricing Guidelines (2010-udgaven) punkt 1.11 og punkt 9.172.

Kan en vare, ydelse, service eller et (materielt, immaterielt eller finansielt) aktiv/passiv prissættes på det frie marked, så kan samme vare, ydelse, service eller aktiv/passiv som udgangspunkt også prissættes mellem kontrollerede parter.

I nogle situationer er omstændighederne og de konkrete forhold af en sådan karakter, at uafhængige parter utvivlsomt ville have aftalt andre vilkår, eksempelvis om placering af risici. I OECD's Transfer Pricing Guidelines, kapitel 1, er indeholdt en beskrivelse af sammenlignelighedsanalysen, herunder funktionsanalysen. I punkterne 1.47-1.51 er der redegjort for, hvordan skattemyndighederne kan korrigere parternes fordeling af risici, hvis parternes fordeling af risici ikke er på armslængdevilkår.

I enkelte situationer kan en aftale ikke bringes i overensstemmelse med armslængdeprincippet ved korrektion af pris og vilkår alene. I OECD's Transfer Pricing Guidelines (2010-udgaven) er der således i punkterne 1.64-1.69 omtalt, hvornår skattemyndighederne kan ændre de aftaler, som de uafhængige parter har indgået. I punkt 1.65 er beskrevet to situationer, hvor skattemyndighederne kan korrigere strukturen af de aftaler, som parterne har indgået. Den ene situation er, hvor de økonomiske omstændigheder for en aftale ikke svarer til de aftalevilkår, som parterne har aftalt. Et eksempel på denne situation kunne være et lån, der ydes mellem parterne i en situation, hvor en uafhængig part - på grund af debitorselskabets økonomiske situation - aldrig ville have ydet et tilsvarende lån. I SEL § 11 er der udtrykkelig hjemmel til efter nærmere fastsatte regler at beskære et tyndt kapitaliseret datterselskabs fradragsret for renter og kurstab på lån ydet af juridiske personer med kontrollerende indflydelse eller af koncernforbundne selskaber m.v., se hertil LL § 2, stk. 1. SEL § 11 er for så vidt et særtilfælde af princippet om, at økonomisk samkvem mellem koncernselskaber skal ske på markedsvilkår (armslængdeprincippet). Efter en lex specialis-betragtning anvendes LL § 2 ikke på forholdet mellem gæld og egenkapital.

En anden situation er, hvor de samlede vilkår for en kontrolleret transaktion ikke svarer til de vilkår som to uafhængige forretningspartnere ville aftale, og hvor strukturen af aftalen forhindrer skattemyndighederne i at korrigere prisen til et armslængde-niveau. I en sådan situation kan skattemyndighederne korrigere strukturen af aftalen mellem de uafhængige parter, jf. også Højesterets dom i SKM 2012.92.H. Højesteret udtalte i SKM 2012.92.H, at SKAT efter LL § 2 kan foretage korrektion at transaktioner mellem interesseforbundne parter, når en transaktion ikke er i overensstemmelse med, hvad der ville være opnåeligt mellem uafhængige parter. Korrektionsadgangen omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, herunder også f.eks. forfaldstid, periodisering af renter og kurstab samt den retlige kvalifikation af transaktionen.

Låneforhold

Ved lån mellem interesseforbundne parter foretages som udgangspunkt en skattemæssig korrektion i form af rentefiksering efter LL § 2, stk. 1, hvis den fastsatte rente ikke svarer til den rente, som uafhængige parter ville have fastsat i en tilsvarende situation.

Rentekorrektion indebærer, at der fastsættes en rente svarende til markedsrenten, dvs. den rente, som to uafhængige parter ville have fastsat i et tilsvarende låneforhold. Den administrative praksis for rentekorrektion varierer alt efter, hvilken relation lånet er ydet i.

Hvis der foretages en rentekorrektion, skal der som hovedregel ske beskatning hos långiver af den fastsatte markedsrente, mens låntager får et tilsvarende fradrag ved indkomstopgørelsen.

Låntager har imidlertid også modtaget en rentefordel ved ikke at have betalt markedsrenten. Som en afledet effekt af rentekorrektionen skal der derfor også foretages en skattemæssig vurdering af den økonomiske fordel, som rentefriheden eller den lave forrentning indebærer for låntager.

Beskatningen af rentefordelen hos låntager afhænger af, hvordan rentefordelen skattemæssigt kvalificeres, fx gave, tilskud, udbytte eller løn. Den skattemæssige kvalificering af rentefordelen har dermed også betydning for, om långiver kan få fradrag for den ydede rentefordel ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

I nogle situationer er det ikke tilstrækkeligt at korrigere parternes fastsættelse af en rente, idet uafhængige parter ville have aftalt andre vilkår, eksempelvis om placering af risici. Skattemyndighederne kan således også korrigere parternes fordeling af risici, hvis parternes fordeling af risici ikke er på armslængdevilkår. Såfremt en låneaftale ikke kan bringes i overensstemmelse med armslængdeprincippet ved korrektion af pris og vilkår alene, kan skattemyndighederne i nogle situationer korrigere strukturen af aftalen, jf. nærmere herom ovenfor under artikel 9 og OECD's Transfer Pricing Guidelines.

Den administrative praksis for skattemæssige korrektioner afhænger af, i hvilken relation det rentefri eller lavt forrentede lån er ydet. Praksis tager udgangspunkt i, at der foreligger en eller anden form for interessefællesskab mellem långiver og låntager. Det har givet sig udslag i, at praksis har været koncentreret om lån

i koncernforhold
i hovedaktionærforhold
til og fra fonde og foreninger
fra arbejdsgiver til lønmodtager og
i familieforhold.

Ved lån mellem koncernforbundne selskaber og lån fra hovedaktionær til selskab foretages som udgangspunkt en skattemæssig korrektion i form af rentefiksering, hvis de aftalte lånevilkår ikke er forretningsmæssigt begrundet. Långiver beskattes af en fikseret rente - reduceret med en eventuelt aftalt lavere rentefod - mens låntager indrømmes et rentefradrag af samme størrelse som den rente, der beskattes hos långiveren. Der skal foretages en individuel fastsættelse af rentefoden under hensyntagen til forhold som lånets størrelse, dets løbetid, den stillede sikkerhed og låntagers kreditværdighed. Kun hvis det - undtagelsesvist - ikke er muligt at fastlægge en sådan armslængde rente med rimelig sikkerhed, kan diskontoen plus 4 pct. anvendes. Se SKM2009.567.VLR og SKM2010.135. BR, hvor landsret og byret fikserede en rente på lån mellem interesseforbundne parter til diskontoen + 4 pct.

Lån fra hovedaktionær til dennes selskab

Ved lån fra en hovedaktionær til vedkommendes selskab betragtes en rentefordel, der ikke er forretningsmæssigt begrundet, som et skattepligtigt tilskud til det låntagende selskab. For det låntagende selskab er nettovirkningen derfor, at der ikke sker nogen ændring af den skattepligtige indkomst, idet det skattepligtige tilskud neutraliseres af det indrømmede rentefradrag. For hovedaktionæren (långiver) bliver nettovirkningen en beskatning af den fikserede renteindtægt (kapitalindkomst), idet der ikke er fradragsret for det ydede tilskud. Se SKM2002.246.LSR, hvor der mellem en hovedanpartshaver og dennes selskab var etableret en uforrentet mellemregningskonto. Da der ikke forelå nogen forretningsmæssig begrundelse for den manglende forrentning, blev der med hjemmel i LL § 2, stk. 1, fikseret en rente.

Lån fra datterselskab til moderselskab

Ved lån fra et datterselskab til et moderselskab vil en eventuel rentefordel normalt blive anset for udbytte, der kan være skattefrit for det låntagende selskab (moderselskabet) efter de nærmere bestemmelser herom i SEL § 13 eller SEL § 17. For det låntagende selskab (moderselskabet) vil nettovirkningen derfor typisk blive, at moderselskabet indrømmes et rentefradrag af samme størrelse som den rente, der beskattes hos det långivende selskab (datterselskabet). For långiver vil der ikke være fradragsret for ydelse af en rentefordel, der betragtes som udbytte. Nettovirkningen for långiver vil derfor blive en beskatning af den fikserede renteindtægt.

Lån fra et moderselskab til et datterselskab og lån mellem søsterselskaber

Hvis selskaberne er omfattet af de betingelser, der er angivet i SEL § 31 D, stk. 1 og 4 om koncernforbindelse og sambeskatning, fraviges udgangspunktet om beskatning af den af låntager modtagne økonomiske fordel (tilskuddet). Hvis tilskuddet gives fra et direkte eller indirekte moderselskab til et datterselskab, eller tilskuddet gives mellem søsterselskaber (selskaber med direkte eller indirekte moderselskab), vil den af låntager modtagne økonomiske fordel (tilskuddet) være skattefri, ligesom der ikke vil være fradragsret for tilskuddet hos långiver. Se også afsnit C.D.2.4.3.3 om den skattemæssige behandling af tilskud i koncernforhold.

I en situation med et lån fra moder- til datterselskab (omfattet af betingelserne i SEL § 31 D), hvor den selvangivne rente er under markedsrenten, vil moderselskabets skatteansættelse efter LL § 2, stk. 1 blive forhøjet med forskellen mellem den selvangivne rente og markedsrenten (+R), mens den korresponderende nedsættelse af datterselskabets skattepligtige indkomst bliver -R. Datterselskabet skal, efter SEL § 31 D, stk. 1, 1. pkt., ikke medregne den modtagne økonomiske fordel, ligesom moderselskabet ikke, efter SEL § 31 D, stk. 3, har fradragsret for det til datterselskabet overførte tilskud.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Højesteretsdomme
SKM2012.92.HR	Forlænget ansættelsesfrist (anvendelsesområde for LL § 2): Højesteret udtalte, at SKAT efter bestemmelsen kan foretage korrektion af transaktioner mellem interesseforbundne parter, når en transaktion ikke er i overensstemmelse med, hvad der ville være opnåeligt mellem uafhængige parter. Korrektionsadgangen omfatter alle økonomiske elementer og vilkår af relevans for beskatningen, herunder også fx forfaldstid, periodisering af renter og kurstab samt den retlige kvalifikation af transaktionen. I denne sag kunne en aftale om lån på nulkupon-vilkår indgået mellem interesseforbundne parter med tilbagevirkende kraft korrigeres af skattemyndighederne med hjemmel i LL § 2, stk. 1.
Landsretsdomme
SKM2009.567.VLR	Rentefiksering: Pengeoverførsler, som et dansk selskab foretog til interesseforbundne rumænske selskaber, til finansiering af vin blev anset for et usikret lån. For landsretten blev det oplyst, at lånene var ydet til et rumænsk datterselskab og et af hovedanpartshaveren kontrolleret rumænsk selskab. Landsretten bemærkede, at skattemyndighederne havde foretaget en konkret vurdering af aftalegrundlaget og øvrige omstændigheder for at kunne skønne over størrelsen af rentefoden, og landsretten tiltrådte med denne bemærkning og af de af byretten anførte grunde, at der ikke er grundlag for at ændre skattemyndighedernes skøn, hvorefter renten i overensstemmelse med udgangspunktet i praksis er ansat til diskontoen + 4 pct.
Byretsdomme
SKM 2010.135.BR	Rentefiksering: Skattemyndighederne havde beskattet sagsøgeren af en fikseret renteindtægt vedrørende et uforrentet lån, som sagsøgeren havde ydet sit sydafrikanske selskab. Byretten fandt det ikke godtgjort, at rentefriheden var udtryk for markedsvilkår, og der var derfor adgang til rentekorrektion, jf. LL § 2. Retten fandt endvidere ikke grundlag for at tilsidesætte den fikserede rentesats på diskontoen + 4 pct., idet retten lagde til grund, at de tilgængelige rentefastsættelses-systemer ikke var velegnede i sager vedrørende mindre lån, ligesom en erklæring fra sagsøgerens bank ikke gav grundlag for at fastslå, at selskabet uafhængig af sagsøgeren kunne have opnået et tilsvarende lån til en væsentlig lavere rente end den af myndighederne fastsatte.
Landsskatteretskendelser
SKM2002.246.LSR	Rentefiksering: Mellem en hovedanpartshaver og dennes selskab var etableret en uforrentet mellemregningskonto. Da der ikke forelå nogen forretningsmæssig begrundelse for den manglende forrentning, blev der med hjemmel i LL § 2, stk. 1, fikseret en rente på diskontoen + 4 pct.