Vis afgørelser, domme, kendelser og meddelelser mv. til "A.B.5.3.5 Konkrete differencer og regnskabsmaterialets bortkomst" udsendt efter offentliggørelsen af denne version af vejledningen.

Indhold

Dette afsnit handler om situationer, hvor konkrete differencer og bortkomst af regnskabsmaterialet kan danne grundlag for en forhøjelse.

Afsnittet indeholder:

Konkrete differencer i indtægtsposter og udgiftsposter
Ændring fordi bogførings- og regnskabsmaterialet er bortkommet
Oversigt over afgørelser, domme, SKAT-meddelelser med videre.

Konkrete differencer i indtægtsposter og udgiftsposter

Hvis SKAT ved gennemgangen af den skattepligtiges regnskab finder konkrete differencer fx indtægter, der er holdt ude, eller udgifter, der er fratrukket med for store beløb, skal SKAT tage stilling til:

Om der kun skal foretages en ændring af indkomstansættelsen med de konkrete differencer
Om der i bogførings- og regnskabsmaterialet er mangler af en sådan art og omfang, at SKAT kan tilsidesætte regnskabsgrundlaget og foretage en skønsmæssig ændring af indkomstansættelsen.

Hvis SKAT finder konkrete indtægtsdifferencer, er det som regel også påvist, at den skattepligtiges kasseregnskab ikke har været tilstrækkeligt ført og afstemt. SKAT kan derfor også tilsidesætte bogføringen og regnskabet som grundlag for at foretage en skønsmæssig ændring af indkomstansættelsen. Se afsnit A.B.5.3.2.

Eksempel

Konstaterede indtægtsdifferencer førte til, at regnskabsgrundlaget blev tilsidesat, og at indkomstansættelsen blev skønsmæssigt ændret. Se SKM2011.251.BR, hvor 102 fakturaer ikke var bogført, og SKM2004.310.VLR, hvor 213 indtægtsnotaer manglede i bogføringens nummerrækkefølge.

Eksempel

Konstaterede indtægtsdifferencer førte til, at regnskabsgrundlaget blev tilsidesat, men indkomstansættelsen blev kun forhøjet på en række konkrete punkter. Se SKM2010.258.BR og SKM2007.130.VLR.

Også udgiftsdifferencer kan på grund af fejl og mangler i bogføringen have et sådan omfang og karakter, at udgiftsdifferencer på samme vis som indtægtsdifferencer kan give SKAT tilstrækkelig anledning til at tilsidesætte regnskabsgrundlaget i dets helhed.

Eksempel

Om både skønsmæssig indkomstansættelse efter skøn for bruttoavance og om ikke godkendt fradrag for udgifter ifølge bilag, der ikke opfyldte kravene ifølge dagældende BEK nr. 598 af 21/08/1990 § 11, stk. 4. Se SKM2001.603.VLR.

Om forhøjelser med konkrete differencer på både indtægts- og udgiftssiden, og hvor de pågældende regnskabsgrundlag efter sagsreferaterne formentlig hver især kunne være tilsidesat som helhed. Se SKM2006.219.ØLR og SKM2004.6.ØLR.

Konkrete udgiftsdifferencer pga. fejl og mangler i bogføringen har ellers typisk karakter af:

Udgifter, der er bogført med større beløb end de beløb, der er dokumenteret afholdt
Udgifter af privat karakter, der er bogført helt eller delvist som driftsudgifter
Udgifter, der alene er registreret i bogføringen i form af interne bilag frem for eksterne bilag

Ved sådanne udgiftsdifferencer af konkret karakter har SKAT typisk kun grundlag for at ændre indkomstansættelsen med den eller de korrekte differencer. Om eksempler fra praksis. Se SKM2011.726.BR, SKM2010.669.ØLR, SKM2009.591.BR, SKM2008.4.HR og SKM2003.441.LSR.

Ændring fordi bogførings- og regnskabsmaterialet er bortkommet

Bogførings- og regnskabsmateriale, der ligger til grund for det skattemæssige årsregnskab, skal opbevares i mindst 5 år efter regnskabsårets afslutning, Se mindstekravsbek. for mindre virksomheder BEK nr. 594 af 12/06 2006 § 10, stk. 1 og mindstekravsbek. for større virksomheder BEK nr. 593 af 12/06 2006 § 6, stk. 1.

Den skattepligtige har desuden ansvaret for at opbevare bogførings- og regnskabsmaterialet på betryggende vis i opbevaringsperioden og bærer dermed risikoen for, at hele eller dele af bogførings- og regnskabsmaterialet bortkommer. Se bogføringslovens § 10, stk. 1, 1. pkt. Dette gælder også, selv om et skattemæssigt årsregnskab, udarbejdet på grundlag af bogførings- og regnskabsmateriale, der efterfølgende viser sig at være bortkommet helt eller delvist, er revideret og påtegnet af en revisor.

Eksempel

Om ikke godkendt fradrag for konkrete udgifter. Se SKM2004.119.ØLR. Om ikke imødekommet genoptagelse af ansættelsen med underskud af virksomhed. Se SKM2001.389.ØLR. I begge sager var bogførings- og regnskabsmaterialet fuldstændigt bortkommet.

Eksempel

I en sag om skønsmæssig ansættelse kom det indehaveren af en akupunktørklinik bevismæssigt til skade, at aftalebog og regnestrimler var bortskaffet. Aftalebogen mv. måtte anses for at være en del af regnskabsgrundlaget. Se SKM2011.520.BR. Der er herved sket en udvikling i praksis i forhold til SKM2001.107.VLR, hvor VLR tiltrådte, at skattemyndighederne havde anvendt en frisørs aftale- eller bestillingsbog, selv om en aftalebog ikke efter dagældende praksis ansås for at udgøre en del af regnskabsgrundlaget.

To byretsdomme har hver sit forskellige udfald, når det gælder konsekvensen, hvis den skattepligtiges bogførings- og materiale bortkommer i SKATs varetægt, eller hvor SKAT ikke har sørget for at tage de fornødne kopier af originalt materiale før tilbagesendelse.

Eksempel 1

Originalt materiale, der lå til grund for en skønsmæssig ansættelse, bortkom senere og var ikke længere i skattemyndighedernes sagsmateriale. Dette medførte tvivl om grundlaget for den skønsmæssigt ansatte forhøjelse, der ved ankesag over afslag på genoptagelse af sagen blev nedsat til det selvangivne. Se SKM2011.439.BR.

Eksempel 2

Den skattepligtige havde for sent ansøgt om ekstraordinær genoptagelse af indkomstansættelsen, og det forhold at den skattepligtige ikke havde modtaget bilagsmaterialet retur fra SKAT, kunne ikke føre til et andet resultat, da materialet ikke ansås for nødvendigt for at vurdere, om der var grundlag for at ansøge om ekstraordinær genoptagelse. Se SKM2012.87.BR.

SKAT skal returnere originalt materiale til den skattepligtige, som SKAT har haft indkaldt og benyttet som led i sagsbehandlingen, medmindre sagen er eller bliver oversendt til ansvarsvurdering. Som konsekvens af SKM2011.439.BR skal SKAT dog i alle tilfælde sørge for, at der foreligger kopier af det originale materiale, der ligger til grund for en skønsmæssig ansættelse.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Højesteretsdomme
SKM2008.4.HR	Et selskab havde udbetalt større beløb til en regnskabsassistent end de beløb, som assistenten løbende havde faktureret til selskabet. Ikke godtgjort, at de overskydende beløb kunne fratrækkes ved opgørelsen af skattepligtig indkomst og momstilsvar.	Afgørelsen må anses at lægge afgørende vægt på eksterne bilag i form af fakturaer, som er udstedt til virksomheden, frem for vægt på virksomhedens ensidige oplysninger om den nærmere sammenhæng i de regnskabsmæssige posteringer.
Landsretsdomme
SKM2010.669.ØLR	Som dokumentation for fradrag for vareindkøb hos en købmand fremlagde en restauratør månedsafregninger fra købmanden samt følgesedler og kvitteringer, der dækkede en del af købene. Bevisbyrde for fradraget ikke løftet pga. betydelige uregelmæssigheder i restauratørens bogførings- og regnskabsmateriale.	Afgørelsen kan ses som et udtryk for, at selv hvis enkeltstående bilag kan være i orden i sig selv, kan SKAT alligevel nægte fradrag ifølge disse bilag, hvis SKAT samlet set kan konstatere "betydelige uregelmæssigheder i bogførings- og regnskabsmaterialet."
SKM2007.130.VLR	Tømrer. Regnskabsgrundlaget tilsidesat, men i stedet for skønsmæssige ansættelser blev ansættelserne ændret på baggrund af en konkret gennemgang og kontrol af bilagsmaterialet. Ikke grundlag af tilsidesætte de konkret ændrede skatteansættelser som åbenbart urimelige eller som hvilende på et klart fejlagtigt eller ufuldstændigt grundlag.	Afgørelsen viser, at SKATs tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget ikke nødvendigvis skal følges op af en skønsmæssig ansættelse, støttet af en privatforbrugsopgørelse eller et skøn over bruttoavance, men at SKAT kan ændre skatteansættelsen med de konkrete differencer. Se lignende afgørelse i SKM2006.219.ØLR.
SKM2006.219.ØLR	Indkomstansættelsen forhøjet under hensyn til konkrete indtægtsdifferencer, idet der var udeholdt omsætning ved blomsterhandel i form af salg gennem en forbrugsforening. Indkomstansættelsen også forhøjet under hensyn til konkrete udgiftsdifferencer i form af ikke godkendt fradrag for varekøb, idet der på bilag hverken var angivet, hvem der var sælger, eller hvad og hvor meget, der var købt. Bilagene opfyldte ikke kravene til grundbilag.	Afgørelsen viser, at SKATs tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget ikke nødvendigvis skal følges op af en skønsmæssig ansættelse, støttet af en privatforbrugsopgørelse eller et skøn over bruttoavance, men at SKAT kan ændre skatteansættelsen med de konkrete differencer. Se lignende afgørelse i SKM2007.130.VLR.
SKM2004.310.VLR	Køreskole. Regnskabsgrundlag tilsidesat, idet der ikke var ført kasseregnskab og ikke var opbevaret den løbende bogføring. Herunder var det ved kontrol konstateret, at der manglede 213 indtægtsnotaer. Indkomst og momstilsvar forhøjet efter et skøn for bruttoavance på baggrund af oplysninger fra politiet om hvilke kørelærere, der har haft hvilke elever til prøve.	Se lignende sag: SKM2011.263.ØLR
SKM2004.119.ØLR	Bogførings- og regnskabsmateriale, der dokumenterede et selskabs selvangivne fradrag for 2 indkomstår, var bortkommet ved byfornyelsesarbejder i selskabets lokaler. Selskabet gjorde gældende, at bortkomsten var uden betydning, idet selskabets revisor som offentlighedens repræsentant havde revideret årsregnskaberne for de 2 indkomstår og erklæret, at regnskaberne efter revisorens opfattelse var retvisende. ØLR fandt, at det påhvilede selskabet at dokumentere driftsudgifter, og at selskabet bar risikoen for regnskabsmaterialets bortkomst. Revisionen kunne ikke føre til andet resultat.	Se lignende afgørelse: SKM2001.389.ØLR
SKM2004.6.ØLR	Ikke godtgjort, at en købmand i en periode på godt 1 år kunne foretage fradrag for udbetalt løn til sin søster. Kasseregnskabet var ikke ført og afstemt, og uanset at en ny revisor havde omarbejdet bogføringen og havde redegjort for forskellige uoverensstemmelser, var det ikke godtgjort, at en debitering af kontoen for varesalg ikke modsvarede udeholdt omsætning. Ej heller godtgjort, at indskud på købmandens bankkonti hidrørte fra bogførte indtægter, som købmanden tidligere havde erhvervet, uanset at købmandsforretningen i tidligere måneder havde givet større overskud end de beløb, der i disse måneder var indsat på købmandens bankkonti.	Afgørelsen bekræfter, at der gælder et skærpet krav til dokumentation og bevisbyrde ved aftaler mellem familiemedlemmer og andre nærtstående om udveksling af varer eller ydelser mod vederlag. Afgørelsen kan formentlig også ses som et udtryk for, at hvis SKAT i første omfang har konstateret, at det foreliggende bogførings- og regnskabsmateriale er mangelfuldt, skal SKAT ikke nødvendigvis lægge et efterfølgende tilrettet og udarbejdet nyt bogførings- og regnskabsmateriale til grund som et retvisende grundlag for opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Herunder uanset om en revisor medvirker ved tilretningen af bogførings- og regnskabsmaterialet.
SKM2001.389.ØLR	Takseret overskud af virksomhed, der efter revisors henvendelse blev ændret til 0 kr. Den skattepligtiges ansøgning om genoptagelse af ansættelsen med et underskud af virksomhed kunne ikke imødekommes, idet det underliggende bogførings- og regnskabsmateriale var bortkommet, og den skattepligtige måtte selv bære risikoen herfor.	Se lignende afgørelse: SKM2004.119.ØLR
Byretsdomme
SKM2012.173.BR	Virksomhed med ydelser inden for grønt vedligehold, murerarbejde, snerydning mv. Revisorforbehold i regnskab om, at der ikke forelå et egentligt bogholderi for ét ud af tre indkomstår, og at revisor ikke havde været i stand til at udtale sig om fuldstændigheden af regnskabet og værdiansættelsen af igangværende arbejder og debitorer. Endvidere konstaterede SKAT huller i rækkefølgen af nummererede fakturaer med 40 manglende fakturaer i ét år og 63 manglende fakturaer i et andet år. Regnskabsgrundlag tilsidesat og indkomstansættelse og momstilsvar fastsat efter et skøn, baseret på modtagne fakturaer og indbetalinger på den skattepligtiges bankkonti. Byretten fandt, at SKAT havde beregnet omsætningen for et enkelt indkomstår på et forkert grundlag, og skønnet blev hjemvist til fornyet behandling hos SKAT.	Afgørelsen viser, at SKATs tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget ikke nødvendigvis skal følges op af en skønsmæssig ansættelse, støttet af en privatforbrugsopgørelse eller et skøn over bruttoavance, men at SKAT kan ændre skatteansættelsen med de konkrete differencer. Se de mere klassiske afgørelser herom i SKM2007.130.VLR og SKM2006.219.ØLR. Dog indgår der i denne konkrete sag et større element af skøn over den reelle omsætning i forhold til en "ren" difference.
SKM2011.726.BR	Revisor, der beskattes i virksomhedsordningen. Ikke godkendt fradrag for udgifter, der ikke var dokumenteret ved bilag, udgifter, der var fratrukket 2 gange, og udgifter, der var af privat karakter.	Afgørelsen viser klassiske tilfælde på konkrete udgiftsdifferencer.
SKM2011.439.BR	Taxavognmand. Indkomst forhøjet med støtte i originale kørebøger, køresedler og dagbog, der senere bortkom, og ikke længere fandtes i skattemyndighedernes sagsmateriale. Efterfølgende blev det til for støtte for genoptagelse gjort gældende, at skønnet var åbenbart urimeligt og hvilede på et forkert grundlag, samt at der var sket sagsbehandlingsfejl i form af manglende aktindsigt og utilstrækkelig sagsoplysning. Under omstændighederne, hvor oprindeligt og originalt dokumentationsmateriale var bortkommet, kunne der - sammenholdt med karakteren og indholdet af indsigelserne - rejses berettiget tvivl om den skønsmæssige forhøjelse, der blev nedsat til det selvangivne.
SKM2011.251.BR	Autoværksted i selskabsform. Regnskabsgrundlag tilsidesat, idet regnskaberne iflg. revisors påtegning ikke opfyldte bogføringslovens krav, der manglende kasseafstemninger, og idet der ved kontrol blev fundet 102 ikke-bogførte fakturaer. Indkomst og momstilsvar forhøjet for selskabet, og hovedanpartshaver beskattet af maskeret udbytte efter skøn for bruttoavancen på baggrund af de 102 ikke-bogførte fakturaer.
SKM2009.591.BR	Et selskab havde pga. fejl i bogføringen foretaget et dobbelt fradrag for et varekøb. Ikke bevist, at fejlen var rettet ved en kreditpostering eller modregning. På selskabets varekøbskonto var bogført 2 andre varekøb, idet det blev påstået, at disse 2 varekøb var modregnet på en anden konto, og at der ikke var foretaget fradrag for varekøbene. Dette ansås ikke for dokumenteret.	Afgørelsen kan ses som et udtryk, at oplysninger om overordnede regnskabstal, overført til selvangivelsen, ikke kan anses for dokumenteret, medmindre regnskabstallene i kraft af bogføringsprincipperne om transaktionsspor og kontrolspor kan følges til de underliggende bilag.
Landsskatteretskendelser
SKM2003.441.LSR	Uanset ændringerne af bogføringsloven ved lov nr. 1006 af 23/12/1998 ansås et selskabs udgiftsbilag i form af dags dato-kvitteringer ikke for at opfylde kravene til grundbilag, og det var med rette, at der var nægtet fradrag for udgifterne.	Afgørelsen kan evt. sammenholdes med SKM2006.219.ØLR, hvori indgik spørgsmålet, om udgiftsbilag opfyldte kravene til grundbilag ifølge bogføringsreglerne, der var gældende før lov nr. 1006 af 23/12/1998.