Klagen skyldes dels at selskabsrevisionen har antaget, at skadesselskabers primosaldo skal tillægges opgørelsen efter selskabsskattelovens § 13, stk. 10, dels at selskabsrevisionen har antaget, at beregningen af avancer i henhold til selskabsskattelovens § 13, stk. 8, 3. pkt., skal foretages efter gennemsnitsmetoden, og at handelsværdien pr. 1. januar 1998 herved skal anvendes som anskaffelsessum for aktier erhvervet inden denne dato. Der er nedlagt påstand om, at aktie-for-aktie metoden kan anvendes for aktier erhvervet inden 1. januar 1998.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomstårene 2000-2001

Sambeskatningsindkomst

Selskabsrevisionen har forhøjet selskabets indkomst som følge af korrektion af fradragsbegrænsningen for de sambeskattede selskaber, idet skadesforsikringsselskabernes primosaldo er tillagt opgørelsen efter selskabsskattelovens § 13, stk. 10.

Landsskatteretten ændrer afgørelsen, idet de sambeskattede selskaber ikke ved den samlede opgørelse efter selskabsskattelovens § 13, stk. 10, jf. stk. 8, skal medregne primosaldo vedrørende skadesforsikringsselskaber, opgjort efter stk. 9.

Selskabsrevisionen har forhøjet selskabets indkomst som følge af korrektion af fradragsbegrænsningen for flere af datterselskaberne, idet de skattepligtige aktieavancer i henhold til selskabsskattelovens § 13, stk. 8, 3. pkt., er opgjort efter gennemsnitsmetoden.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Fradragsbegrænsning ved sambeskatning

Sagens oplysninger

Ved den samlede opgørelse for sambeskattede selskaber efter selskabsskattelovens § 13, stk. 10, har selskaberne ikke medregnet skadesforsikringsselskabernes primosaldo.

Selskabsrevisionens afgørelse

De sambeskattede selskabers fradragsbegrænsning er ændret, idet opgørelsen efter selskabsskattelovens § 13, stk. 10, er tillagt de enkelte skadesforsikringsselskabers primosaldo, forinden den samlede opgørelse er fordelt på de sambeskattede forsikringsselskaber.

Selskabet har opgjort udbytter og avancer efter bestemmelserne i selskabsskattelovens § 13, stk. 8-13, og har for de sambeskattede forsikringsselskaber foretaget en samlet opgørelse af skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer med mere, jf. stk. 10, 1. pkt. Den samlede opgørelse består af årets skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer med mere, som er fordelt mellem selskaberne efter principperne i stk. 10, 2. pkt.

Den selvangivne opgørelse og fordeling efter stk. 10, skal ændres til, at opgørelsen efter stk. 10, 1. pkt., tillægges de enkelte selskabers primosaldo, forinden den samlede opgørelse fordeles på de sambeskattede forsikringsselskaber, jf. stk. 10, 2. pkt.

Skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer med mere opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 13, stk. 8. De øvrige bestemmelser i § 13, stk. 9-13, indeholder regler for opgørelsen efter stk. 8. Herunder indeholder stk. 12 en bestemmelse om, at hvis summen af udbytter og avancer som opgjort efter stk. 8, 10 og 11 er negativ, fragår beløbet ved opgørelsen af de pågældende udbytter og avancer for efterfølgende indkomstår. Overstiger summen udbetalinger, hensættelser og realrenteafgift, som nævnt i stk. 8, 1. pkt., medregnes det overskydende beløb i efterfølgende indkomstår.

Det fremgår heraf, at et selskabs skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer med mere efter stk. 8 opgøres som overført saldo fra forrige år tillagt årets skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer med mere.

Det fremgår af stk. 10, 1. pkt., at hvis et forsikringsselskab er sambeskattet med et andet forsikringsselskab, foretages en samlet opgørelse af skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer med mere efter stk. 8. Stk. 10 henviser således til opgørelsen i stk. 8, hvilken opgørelse, jf. stk. 12, indeholder overførsel af saldo fra forrige år. Det følger direkte heraf, at den samlede opgørelse af skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer med mere efter stk. 8, som skal opgøres efter stk. 10, skal være en samlet opgørelse af hvert selskabs skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer med mere efter stk. 8 efter overførsel af saldo fra forrige år, jf. stk. 12.

Det fremgår af stk. 10, 2. pkt., at det opgjorte beløb fordeles forholdsmæssigt mellem forsikringsselskaberne, hvorefter der foretages fradragsbegrænsning efter stk. 8 henholdsvis stk. 9.

Det følger ikke af bestemmelserne i stk. 9, at skadesforsikringsselskabers opgørelse af finanskonti ikke skal indgå i den sambeskattede opgørelse efter stk. 10, 1. pkt. eller fordelingen efter 2. pkt. At skadesforsikringsselskabers finanskonto ultimo forudgående år ikke skal indgå i den sambeskattede opgørelse efter stk. 10, 1. pkt. eller fordelingen efter 2. pkt., ses herefter ligeledes ikke at kunne uddrages af stk. 9.

Endvidere er der ved den selvangivne fordeling overført positive beløb for skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer med mere/finanskonti fra livsforsikringsselskaber til skadesforsikringsselskaber. Denne opgørelsesmetode stemmer overens med, at der året efter skal ske en opgørelse af skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer med mere/finanskonti inkl. forrige års ultimosaldi.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at skadesforsikringsselskabernes primosaldo ikke skal medregnes i den samlede opgørelse efter selskabsskattelovens § 13, stk. 10.

Der er ikke hjemmel til at medregne primosaldoen på henholdsvis B A/S', C A/S' og D's finanskonto ved den i selskabsskattelovens § 13, stk. 10, omhandlede opgørelse af de sambeskattede selskabers skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer med mere efter stk. 8.

Selskabsskattelovens § 13, stk. 10, indeholder ikke hjemmel til at medregne primosaldoen på et skadesforsikringsselskabs finanskonto ved den samlede opgørelse.

På grundlag af ordlyden i selskabsskattelovens § 13, stk. 10, 2. pkt., om fordeling "forholdsmæssigt mellem forsikringsselskaberne, hvorefter der foretages fradragsbegrænsning efter stk. 8 henholdsvis stk. 9", må det antages, at tillige et af sambeskatningen omfattet skadesforsikringsselskabs skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer med mere skal indgå i den samlede opgørelse efter selskabsskattelovens § 13, stk. 10. Uagtet at dette alt andet lige kan medføre en - formentlig utilsigtet - øget beskatning af den sambeskattede koncern set i forhold til den skat, der samlet skulle have været betalt, hvis selskaberne ikke havde været sambeskattede.

Henvisningen i selskabsskattelovens § 13, stk. 10, til stk. 8 viser til gengæld, at den samlede opgørelse efter stk. 10 omfatter årets skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer med mere, da selskabsskattelovens § 13, stk. 8, ikke indeholder bestemmelser om anvendelse af tidligere års skattefri udbytter med videre.

Som det er kommet til udtryk i forarbejderne til både lov nr. 420 af 26. juni 1998 og lov nr. 387 af 2. juni 1999, er formålet med bestemmelsen om en samlet opgørelse i selskabsskattelovens § 13, stk. 10, alene "at undgå dobbeltbeskatning i en kæde af sambeskattede forsikringsselskaber".

Selskabsrevisionens opgørelsesmetode kan ikke finde støtte i ordlyden af selskabsskattelovens § 13, stk. 10, eller bestemmelsens forarbejder. Tværtimod forekommer det vanskeligt at forene selskabsrevisionens opgørelsesmetode med en bestemmelse, der alene har til formål at forhindre dobbeltbeskatning. Hjemlen til den af selskabsrevisionen anvendte opgørelsesmetode skal derfor i givet fald søges udenfor selskabsskattelovens § 13, stk. 10.

Selskabsskattelovens § 13, stk. 12, indeholder ikke hjemmel til at medregne primosaldoen på et skadesforsikringsselskabs finanskonto ved den samlede opgørelse efter selskabsskattelovens § 13, stk. 10.

Det blev ved den ved lov nr. 1033 af 17. december 2001 gennemførte ændring af selskabsskattelovens § 13, stk. 12, positivt anført, at bestemmelsen kun omfatter livsforsikringsselskaber. For så vidt angår indkomståret 2001 er det allerede af denne grund udelukket at finde hjemlen til selskabsrevisionens opgørelsesmetode i selskabsskattelovens § 13, stk. 12. Der kan imidlertid heller ikke for indkomstår før 2001 findes hjemmel i selskabsskattelovens § 13, stk. 12, til at medregne saldoen på et skadesforsikringsselskabs finanskonto i opgørelsen efter stk. 10.

Den for indkomståret 2000 og tidligere indkomstår gældende selskabsskattelovens § 13, stk. 12, omfattede i henhold til bestemmelsens ordlyd overførsel af summen af udbytter og avancer opgjort efter stk. 8, 10 og 11. Finanskontoen opgjort efter stk. 9 er derimod ikke omfattet af selskabsskattelovens § 13, stk. 12. Hertil kommer, at det i forarbejderne til lov nr. 1033 af 17. december 2001 netop præciseres, at de for skadesforsikringsselskaber gældende regler om fradragsbegrænsning skal forblive uændrede samtidig med, at det præciseres, at selskabsskattelovens § 13, stk. 12, alene gælder for livsforsikringsselskaber. Dette bekræfter, at selskabsskattelovens § 13, stk. 12, aldrig har været gældende for skadesforsikringsselskaber.

Selskabsskattelovens § 13, stk. 9, indeholder ikke hjemmel til at medregne primosaldoen på et skadesforsikringsselskabs finanskonto ved den samlede opgørelse efter selskabsskattelovens § 13, stk. 10 - snarere tværtimod.

Som det fremgår af forarbejderne til lov nr. 1033 af 17. december 2001 var det ikke hensigten at ændre de for skadesforsikringsselskaber gældende regler om fradragsbegrænsning. Både for så vidt angår selskabsskattelovens § 13, stk. 9, i sig selv og bestemmelsens samspil med de øvrige bestemmelser om fradragsbegrænsning, blev det ved den i 2001 gennemførte ændring fastslået, at reglerne for skadesforsikringsselskaber er de samme i 2000 og 2001. Det blev ikke blot bekræftet, at selskabsskattelovens § 13, stk. 12, kun gælder for livsforsikringsselskaber. Det blev tillige bekræftet, at selskabsskattelovens § 13, stk. 9, alene vedrører skadesforsikringsselskaber.

Driftskontoens rolle er "at holde styr på", om forsikringsvirksomheden er over- eller underskudsgivende. Som det fremgår af forarbejderne til lov nr. 387 af 2. juni 1999, skal en negativ saldo på driftskontoen "ikke give anledning til bevægelser på kontoen med de skattefrie indtægter" - det vil sige finanskontoen - men derimod overføres til næste år, hvor den kan modregnes i et eventuelt underskud ved forsikringsdriften. Det sikres derved, at der for et skadesforsikringsselskab kun sker fradragsbegrænsning - det vil sige beskatning af de ellers skattefrie indtægter - i en situation, hvor selve forsikringsvirksomheden kumuleret over perioden fra 1. januar 1998 og frem udviser nettounderskud.

Finanskontoens rolle er til enhver tid at vise, om skadesforsikringsselskabet siden 1. januar 1998 har haft skattefrie indtægter, og i givet fald nettostørrelsen af disse indtægter kumuleret over perioden. Dette beløb udgør det absolutte maksimum for den beskatning i form af fradragsbegrænsning, der kan gennemføres, hvis forsikringsvirksomheden måtte være underskudsgivende i en sådan grad, at driftskontoen bliver positiv. Kun i den situation, hvor både finanskonto og driftskonto er positive, og hvor der sker fradragsbegrænsning med det mindste af de to beløb, sker der en nedskrivning af saldoen på de to konti, der i den situation begge nedskrives med fradragsbegrænsningsbeløbet, inden resterende saldi overføres efter selskabsskattelovens § 13, stk. 9, in fine.

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 13, stk. 9, sidste pkt., om overførsel af saldiene til efterfølgende indkomstår vedrører alene overførsel til brug for beregningen af den i stk. 9 omhandlede fradragsbegrænsning for skadesforsikringsselskaber. Som det fremgår af forarbejderne til lov nr. 387 af 2. juni 1999, er formålet med dette kontosystem, hvorfra saldiene videreføres til det efterfølgende år, "at de skattefri indkomster og forskellen mellem forsikringsmæssige indtægter og udgifter kan medregnes symmetrisk og udjævnes fra år til år". Selvom dette kontosystem ikke fuldstændigt eliminerer ethvert periodespørgsmål, medfører det en væsentlig begrænsning i den betydning, som rækkefølgen for henholdsvis overskud og underskud måtte have for, om der sker fradragsbegrænsning eller ej.

Der kan således ikke i selskabsskattelovens § 13, stk. 9, eller bestemmelsens forarbejder findes støtte for, at primosaldoen på finanskontoen skulle kunne medregnes ved den samlede opgørelse efter stk. 10 - snarere tværtimod. Det må kræve en klar og udtrykkelig hjemmel, hvis et skadesforsikringsselskab på trods af ordlyden i og forarbejderne til selskabsskattelovens § 13, stk. 9, via en sambeskatning skulle kunne blive beskattet af de udbytter med videre, som skadesforsikringsselskabet ellers kunne oppebære skattefrit uden for en sambeskatning.

Den ved lov nr. 1181 af 12. december 2005 gennemførte ændring var, således som det fremgår af forarbejderne, rettet mod ophævelse af den merbeskatning, som efter både de af selskabet og ToldSkat anvendte principper var en uundgåelig følge af de indtil indkomståret 2005 gældende regler.

Den yderligere merbeskatning, som ToldSkats principper i nærværende sag medfører, "ophæves" derimod via en korrekt fortolkning af de relevante lovbestemmelser i selskabsskattelovens § 13.

Selskabsskattelovens § 13 indeholder i øvrigt ikke hjemmel til at medregne primosaldoen på et skadesforsikringsselskabs finanskonto ved den samlede opgørelse efter selskabsskattelovens § 13, stk. 10. Det kan således konstateres, at selskabsrevisionens opgørelsesmetode er i klar modstrid med formålet bag den ved lov nr. 387 af 2. juni 1999 indførte metode til beregning af fradragsbegrænsningen for skadesforsikringsselskaber, der netop skulle sikre, at overskudsvirksomhed kan oppebære udbytter med videre skattefrit.

Repræsentanten har efter forelæggelsen af indstillingen fra Landsskatterettens kontor fastholdt det anførte.

Han har herved fremhævet, at det ved lov nr. 1033 blev præciseret, at selskabsskattelovens § 13, stk. 12, kun gælder for livsforsikringsselskaber, og at det må være udelukket, at et skadesforsikringsselskab i 2001 skulle være underlagt § 13, stk. 12, i den gamle selskabsskattelov, mens et med dette selskab sambeskattet livsforsikringsselskab kan vælge for samme år at benytte den nye bestemmelse.

I en situation, hvor livsforsikringsselskabet for 2001 har valgt at være undergivet den nye § 13, stk. 12, i selskabsskatteloven - hvorefter livsforsikringsselskabet ikke kan miste fremførselsberettigede / fradragsberettigede negative fradragsbegrænsningsbeløb ved modregning i et med livsforsikringsselskabet sambeskattet skadesforsikringsselskabs primosaldo - skal livsforsikringsselskabet naturligvis ikke acceptere en begrænsning af et negativt fradragsbegrænsningsbeløb på grundlag af en bestemmelse, som ikke gælder for livsforsikringsselskabet selv, men alene for skadesforsikringsselskabet. Valgfriheden i ikrafttrædelsesbestemmelsen understreger således, at selskabsskattelovens § 13, stk. 12, også før lov nr. 1033 alene gjaldt for livsforsikringsselskaber.

Myndighedernes fortolkning af bestemmelsen er klart i strid med de fortolkningsprincipper, som Skattedepartementet har redegjort for i TfS 1998, 137, hvorefter usikkerhed om rækkevidden af en hjemmel trækker i retning af en udvidende fortolkning, hvor dette er til gunst for skatteyderen.

SKATs indstilling

SKAT har indstillet afgørelsen stadfæstet, og har i den forbindelse bemærket, at det vil være bedst overensstemmende med det overordnede lagerprincip i regelsættet om fradragsbegrænsning, at primosaldo indgår i den saldo, som skal fordeles, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 10. oktober 2007.

SKAT har til støtte for indstillingen bl.a. anført, at det af bemærkningerne til selskabsskattelovens § 13, stk. 11, 4. pkt., fremgår, at det samlede beløb, der skal opgøres og derefter fordeles, består af de beløb, der anvendes til fradragsbegrænsningen. Der er herved henvist til sålydende uddrag af bemærkningerne (SKATs understregning):

I pkt. 4 foreslås det, at der for forsikringsselskaber, som indgår i sambeskatningsforhold med hinanden, foretages en samlet opgørelse af de skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer m.m., der anvendes til fradragsbegrænsningen efter reglerne i 1. - 3. pkt. Det således fremkomne beløb fordeles herefter mellem forsikringsselskaberne i forhold til summen af det enkelte forsikringsselskabs egne skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer. Formålet med denne regel er at undgå dobbeltbeskatning i en kæde af sambeskattede forsikringsselskaber.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det lægges til grund, at der mellem selskabet og selskabsrevisionen alene er uenighed om, hvorvidt der ved opgørelsen efter den dagældende § 13, stk. 10, i selskabsskatteloven skal medregnes en primosaldo for skadesforsikringsselskaberne, opgjort efter selskabsskattelovens § 13, stk. 9.

Ifølge den for indkomstårene 2000 og 2001 gældende selskabsskattelovs § 13, stk. 10, skal der for sambeskattede forsikringsselskaber foretages en samlet opgørelse af skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer m.v. efter stk. 8. Det opgjorte beløb skal fordeles forholdsmæssigt mellem forsikringsselskaberne, hvorefter der skal foretages fradragsbegrænsning efter stk. 8 henholdsvis stk. 9.

Ifølge den for indkomstårene gældende selskabsskattelovs § 13, stk. 12, skal en negativ opgørelse efter stk. 8 og 10 fragå opgørelsen det efterfølgende indkomstår, og en positiv opgørelse (det beløb, hvormed summen overstiger udbetalinger, hensættelser m.v. efter stk. 8, 1. pkt.) medregnes i det efterfølgende indkomstår. Selskabsskattelovens § 13, stk. 12, vedrører således efter sin ordlyd alene opgørelser efter bestemmelsens stk. 8 og 10, og skadesforsikringsselskaber skal føre og overføre finanskonto efter bestemmelsens stk. 9. Bestemmelsen er herefter ikke efter sit indhold anvendelig på skadesforsikringsselskaber.

Det forhold, at det af den dagældende § 13, stk. 10, i selskabsskatteloven fremgår, at der i situationer, hvor et skadesforsikringsselskab er omfattet af sambeskatning, skal foretages opgørelse efter stk. 8, kan heller ikke føre til, at tidligere års skattefri indtægter i skadesforsikringsselskaber inddrages i opgørelsen. Det er alene årets indtægter, der skal lægges sammen, når opgørelsen foretages.

Det fremgår i overensstemmelse hermed af bemærkningerne til lovforslag nr. L11 fra 2001/2002, at formålet med ændringsforslaget var at fjerne uklarheden vedrørende skadesforsikringsselskaber, idet det herefter fremgår, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 13, stk. 12, kun har betydning for livsforsikringsselskaber.

Skadesforsikringsselskaber var således heller ikke forud for indkomståret 2002 omfattet af selskabsskattelovens § 13, stk. 12.

Sambeskattede selskaber skal herefter ikke ved den samlede opgørelse efter stk. 10 jf. stk. 8, medregne primosaldo vedrørende skadesforsikringsselskaber, opgjort efter stk. 9.

Den påklagede afgørelse ændres derfor på dette punkt i overensstemmelse med påstanden.

Opgørelse af beskattede aktieavancer før og efter 1. januar

Sagens oplysninger

Ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten har selskaberne anvendt aktie-for-aktie metoden ved beregning af avancer i henhold til selskabsskattelovens § 13, stk. 8, 3. pkt. for så vidt angår aktier, der er anskaffet før 1. januar 1998.

Selskabsrevisionens afgørelse

Selskabets indkomst er forhøjet som følge af korrektion af fradragsbegrænsningen i flere datterselskaber, idet de skattepligtige aktieavancer i henhold til selskabsskattelovens § 13, stk. 8, 3. pkt., er opgjort efter gennemsnitsmetoden, og idet der ved beregningen af fradragsbegrænsningen alene er henset til skattepligtige aktieavancer, der vedrører perioden efter 1. januar 1998.

I selskaberne E, F A/S og G A/S er avancer før og efter 1. januar 1998 opgjort efter en todelt metode. For aktier, der er i behold pr. 1. januar 1998, er avancen beregnet efter aktie-for-aktie metoden, dvs. forskellen mellem salgssummen og værdien pr. 1. januar 1998. Avancen vedrørende aktier, der er anskaffet efter 1. januar 1998, er beregnet efter gennemsnitsmetoden.

Avancer før og efter 1. januar 1998 skal beregnes efter gennemsnitsmetoden, og der er ikke valgfrihed mellem denne metode og aktie-for-aktie metoden. Der henvises til selskabsskattelovens § 13, stk. 8, 3. pkt.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets indkomst for indkomstårene 2000 og 2001 nedsættes, idet opgørelsen af aktieavancer i henhold til selskabsskattelovens § 13, stk. 8, 3. pkt., for så vidt angår aktier, der er anskaffet inden 1. januar 1998, skal foretages efter aktie-for-aktie metoden.

Det af selskabsrevisionen anførte om, at selskabet har opgjort avancer før og efter 1. januar 1998 efter en todelt metode, er misvisende.

Forhøjelsen vedrører alene opgørelse af avancer på aktier, der var i behold pr. 1. januar 1998. Det er nødvendigt at skelne mellem den del af avancerne, der skal henføres til perioden før 1. januar 1998, og som ikke indgår i fradragsbegrænsningen, og den del af avancerne, der skal henføres til perioden efter den 1. januar 1998, og som derfor indgår ved opgørelse af fradragsbegrænsningen. For hele den beholdning af aktier, som selskabet var ejer af pr. 1. januar 1998, er aktie-for-aktie metoden anvendt. Selskabet har således ikke anvendt en todelt metode ved fordeling af avancer på disse aktier på før og efter 1. januar 1998.

Formålet med stk. 2 i ikrafttrædelsesbestemmelsen (lov nr. 420 af 26. juni 1998) er at sikre, at der ikke i form af fradragsbegrænsningen sker beskatning af aktieavancer, som var optjent - men endnu ikke realiseret - pr. 1. januar 1998. Ikrafttrædelsesbestemmelsen indeholder imidlertid ikke hjemmel for myndighederne til at kræve et specielt princip anvendt ved opgørelse af avancerne før henholdsvis efter 1. januar 1998.

Ikrafttrædelsesbestemmelsens henvisning til selskabsskattelovens § 13, stk. 13, 1. pkt., skal forklare, hvilke avanceopgørelser bestemmelsen skulle finde anvendelse på, og går således ikke på opgørelsesmetoden. Skulle henvisningen tillige vedrøre metoden, kan dette under alle omstændigheder kun indebære, at lagerprincippet skal finde anvendelse.

Lagerprincippet, der står i modsætning til realisationsprincippet, er imidlertid ligesom realisationsprincippet en periodiseringsregel og intet andet. Ved anvendelse af lagerprincippet beskattes gevinst og tab løbende, mens beskatningen ved anvendelse af realisationsprincippet udskydes til afståelsestidspunktet, hvor gevinsten/tabet faktisk realiseres.

Tvisten i nærværende sag vedrører derimod spørgsmålet om, hvordan avancen skal opgøres, når en aktie afstås. Skal avancen opgøres ved fra afståelsessummen at fratrække den faktiske anskaffelsessum for den pågældende aktie (aktie-for-aktie metoden), eller skal avancen opgøres ved fra afståelsessummen at fratrække en anskaffelsessum, der er beregnet som gennemsnittet af anskaffelsessummerne for samtlige aktier af den pågældende art, som selskabet er ejer af (gennemsnitsmetoden).

Hvilket princip der skal anvendes for beregning af anskaffelsessummen, kan ikke udledes af, hvilket periodiseringsprincip der skal anvendes.

Dette kan heller ikke udledes af selskabsskattelovens § 13, stk. 8, 3. pkt. I henhold til denne bestemmelse skal de skattefri udbytter og avancer, der indgår ved opgørelse af fradragsbegrænsningen, reduceres henholdsvis forøges med skattepligtige avancer/tab, der konstateres ved salg af aktier eller fast ejendom.

Det forhold, at der i bestemmelsen anvendes udtrykket "summen af udbytter og avancer", kan ikke tages til indtægt for anvendelse af et bestemt princip ved avanceopgørelsen. Hvis der overhovedet kan findes nogen form for vejledning om dette spørgsmål i bestemmelsen, kan udtrykket "summen af" snarere tyde på, at der for de enkelte poster anvendes aktie-for-aktie metoden, hvorefter der "summes" op.

Der er heller ikke i forarbejderne støtte for, at gennemsnitsmetoden skal anvendes.

Brancheorganisationen Forsikring og Pension har i forbindelse med lovgivningen om fradragsbegrænsning løbende forsøgt at få afklaret tvivlsspørgsmål mv., således at efterfølgende tvister om fortolkningen af regelsættet kunne undgås. Som et led i dette arbejde har Forsikring og Pension også udarbejdet et forslag til branchemæssig fælles fortolkning/vejledning vedrørende L 420 og L 387/justering af reglerne for forsikringsselskabers fradrag, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 8-13, som organisationen har forelagt for Told- og Skattestyrelsen. Under overskriften "overgangsregler" beskrives på side 6 f de to opgørelsesmetoder, der efter Forsikring og Pension kan anvendes. Det hedder her bl.a.:

"For fondskoder, der var i beholdningen pr. 1. januar 1998, skal den skattepligtige fortjeneste/tab således opdeles på beløb indtjent før og efter lovens ikrafttræden. Kun den del af den skattepligtige fortjeneste/tab, der er indtjent efter 1. januar 1998, medfører regulering af indkomstårets skattefrie udbytter og aktie- og ejendomsavancer.

Reguleringsbeløbet kan opgøres efter to principper, gennemsnitsmetoden og aktie-for-aktie metoden.

Ved valg af gennemsnitsmetoden vil reguleringsbeløbet = den skattepligtige fortjeneste/tab, der vedrører perioden efter den 1. januar 1998, blive opgjort på basis af beholdningens markedsværdi pr. 1. januar 1998 med tillæg af anskaffelsesprisen for eventuelle efterfølgende tilkøb. Der vil hermed være symmetri mellem princippet for opgørelse af den skattepligtige fortjeneste/tab efter aktieavancebeskatningslovens regler og opgørelsen af den andel, der vedrører perioden efter 1. januar 1998.

Ved valg af aktie-for-aktiemetoden vil reguleringsbeløbet = den skattepligtige fortjeneste/tab, der vedrører perioden efter 1. januar 1998, ved skattepligtigt salg af aktier, der var i beholdningen ultimo 1997, skulle beregnes som den skattepligtige fortjeneste/tab med udgangspunkt i en anskaffelseskurs lig med markedskursen pr. 1. januar 1998. Når alle aktier, der var i beholdningen ultimo 1997, kan sælges skattefrit, senest 1. januar 2002, vil reguleringsbeløbet altid være lig med den skattepligtige fortjeneste/tab.

Udbytter modtaget efter den 1. januar 1998 anses i relation til aktieavancebeskatningslovens § 6, stk. 6 (tabsfradragsbegrænsningsreglen) for at være blevet medregnet ved indkomstopgørelsen.

Uanset valg af metode udarbejdes opgørelsen af den samlede skattepligtige fortjeneste/tab efter aktieavancebeskatningsloven, og opgørelsen af den del heraf, der vedrører perioden efter 1. januar 1998 (reguleringsbeløbet) - pr. selskab."

ToldSkat har - til trods for Forsikring og Pensions anmodning om kommentering - på intet tidspunkt over for Forsikring og Pension antydet, at myndighederne ikke skulle være enige i Forsikring og Pensions fortolkning af de omhandlede bestemmelser. Det var der heller ikke anledning til, da det ovenfor citerede indeholder en helt korrekt fortolkning af lovteksten.

Selskabsrevisionens krav om, at selskabet skal anvende gennemsnitsmetoden ved opgørelse af avancer/tab på den beholdning af aktier, som selskabet havde den 1. januar 1998, har således ikke hjemmel i reglerne om fradragsbegrænsning. Disse avancer/tab skal derfor opgøres efter det af selskabet valgte princip.

SKATs indstilling

SKAT har indstillet afgørelsen stadfæstet.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Den fortjeneste, der i henhold til den dagældende § 13, stk. 8, 3. pkt., i selskabsskatteloven skal reducere den avance, der er opgjort efter selskabsskattelovens § 13, stk. 8, 1. og 2. pkt., er defineret som "en skattepligtig fortjeneste ved salget". Den nævnte fortjeneste er i ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 3, stk. 3, i Lov nr. 420 af 26. juni 1998 tilsvarende defineret som "den del af den skattepligtige fortjeneste, der overstiger aktiens (…) værdi pr. 1. januar 1998".

Den fortjeneste, der skal reducere den avance, der er opgjort efter selskabsskattelovens § 13, stk. 8, 1. og 2. pkt., skal herefter opgøres efter aktieavancebeskatningslovens regler. Selskabets skattepligtige aktieavancer opgøres efter gennemsnitsmetoden, jf. aktieavancebeskatningslovens § 6, stk. 3.

Det lægges til grund, at der mellem selskabet og selskabsrevisionen alene er uenighed om, hvilken beregningsmetode, der skal anvendes.

Den af selskabsrevisionen anvendte beregningsmetode, hvorefter gennemsnitsmetoden anvendes på samtlige aktier og handelsværdien pr. 1. januar 1998 anvendes som anskaffelsessum for aktier erhvervet inden denne dato, anses for bedst overensstemmende med ovennævnte ikrafttrædelsesbestemmelse, Lov nr. 420 af 26. juni 1998 § 3, stk. 3. Der er ikke grundlag for at opgøre skattepligtige avancer efter aktie-for-aktie-metoden. Heller ikke for aktier, anskaffet før 1. januar 1998. Det af repræsentanten anførte, kan ikke føre til et andet resultat.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.