Parter
A
(v./ advokat Bilal Andersen Khatib)
mod
Skatteministeriet
(v./ advokat David Auken)
Denne afgørelse er truffet af byretsdommer
Cecilie Boel Winther.
Sagens baggrund og parternes påstande
Denne sag, der er anlagt den 22. januar 2020, drejer sig om, hvorvidt SKAT har været berettiget til at nægte sagsøger fradrag for købsmoms af ydelser omfattet af fakturaer udstedt af G1 ApS, G2 og G3 for perioden 1. januar 2013 - 30. november 2014 med 210.468 kr., og om sagsøger hæfter for ikke-indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for indkomstårene 2013 og 2014 med i alt 493.337 kr.
Sagsøgeren, A, har nedlagt følgende påstande:
Principalt: Nedsættelse af sagsøgers skyldige moms vedrørende indkomstårene 2013 og 2014 med kr. 210.468 og nedsættelse af sagsøgers indeholdelsespligt vedrørende A-skat og AM-bidrag for indkomstårene 2013 og 2014 med i alt kr. 493.337.
Subsidiært: Nedsættelse af sagsøgers skyldige moms vedrørende indkomstårene 2013 og 2014 og nedsættelse af sagsøgers indeholdelsespligt vedrørende Askat og AM-bidrag for indkomstårene 2013 og 2014 med et efter rettens skøn mindre beløb.
Tertiært: Hjemvisning til SKAT til fornyet behandling af sagen.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har fremsat påstand om frifindelse.
Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.
Oplysningerne i sagen
Af Landsskatterettens afgørelse af 22. oktober 2019 vedrørende sagsnr. 160881236 fremgår:
"…
SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar for perioden 1. januar 2013 - 30. november 2014 med i alt 210.468 kr.
Som begrundelse for forhøjelsen har SKAT anført følgende:
"…
Virksomheden G4 v/A har angivet følgende momstilsvar for den kontrollerede periode (bilag 2):
| Periode: 2013 | 1. kvt. | 2. kvt. | 3. kvt. | 4. kvt. | I alt |
| Salgsmoms | 29.315 | 22.852 | 75.102 | 70.538 | 197.807 |
| Købsmoms | 27.010 | 21.815 | 67.180 | 65.417 | 181.422 |
| Tilsvar | 2.305 | 1.037 | 7.922 | 5.121 | 16.385 |
| Periode: 2014 | | 1. halvår | | 2. halvår | I alt |
| Salgsmoms | | 34.998 | | 4.670 | 39.669 |
| Købsmoms | | 32.863 | | 4.022 | 36.885 |
| Tilsvar | | 2.135 | | 648 | 2.783 |
Virksomheden er afmeldt pr. 30. november 2014, hvorefter aktiviteten flyttes til selskabet G5 ApS cvr nr. ...11, hvor A er registreret som direktør.
SKAT har bedt virksomheden indsende regnskabsmaterialet for at gennemgå momstilsvaret for perioden 1. januar 2013 til 30. november 2014, grundet kontroloplysninger om overførsler til virksomheden G2 cvr nr. ...12.
SKAT har fra virksomhedens revisor MS modtaget årsregnskab, bogføring i form af kontokort, bankudskrifter og bilagsmateriale for indkomståret 2013. For indkomståret 2014 er der modtaget saldobalance, kontokort, bankudskrifter og bilag. Herudover har SKAT modtaget samarbejdskontrakt mellem virksomheden og G2 samt oplysninger fra indehaver om brug af underleverandører og kontaktoplysninger.
Virksomheden har i den kontrollerede perioden anvendt konto X1 i F1-bank, som tillige anvendes af indehaver til private formål.
Bogføring
SKAT har afstemt det angivne momstilsvar til salgs- og købsmoms i henhold til indsendt bogføring og der er ikke fundet beløbsmæssige uoverensstemmelser.
Bilag modposteret for indkomståret 2013 enten via kassebeholdning konto X2 eller bankbeholdning konto X3, men ikke alle faktiske ind-og udbetalinger i bank bogføres på konto X3. For indkomståret 2014 modposteres alle bilag via kassebeholdning konto X2. For begge år gælder således, at banken ikke stemmer med bogføringen.
Bogført omsætning for 2013 og 2014 er kontrolleret gennem fakturaer til indsætninger i bank og der er ikke fundet uoverensstemmelser. Dog ses der fakturaspring idet fakturanr. 5, 6, 7 og 315 ikke ses i materialet eller i bank.
Virksomhedens primære udgifter er underleverandører, idet øvrige udgifter er af mindre størrelse til dækning af telefon, kontorartikler og bogholder/revisor.
Underleverandører
Underleverandørudgifter udgør henholdsvis 90 % og 83 % af omsætningen i 2013 og 2014. Samtlige udgifter er dokumenteret ved bilag og fakturabeløbene kan henføres til betalinger i bank.
Virksomheden har i perioden 1. januar 2013 til 30. september 2014 bogført underleverandørudgifter på konto 1311 med i alt 1.052.340 kr. inklusiv moms, heraf købsmoms 210.468 kr. (bilag 2) til følgende 3 forskellige underleverandører (fakturaer bilag 3):
G1 Aps:
Selskabets cvr nr. er ...13.
Bogført udgift udgør i alt 352.018 kr. inklusiv moms, hvoraf købsmoms udgør 70.403 kr.
Fakturaer (7 styks) vedrører udleje af mandskab for månederne januar til juni 2013 samt for september måned 2013. Under jobbeskrivelse fremgår, hvilke dage og hvor mange mænd, der er udlejet og timeprisen er angivet mellem 190 kr. og 200 kr. Der er ikke specifikationer i form af adresser og der er ikke indsendt timesedler eller anden form for bagvedliggende oplysninger.
Samtlige indsætninger på selskabets konto hæves kontant.
Selskabet har for 2013 angivet et for lavt momstilsvar i henhold til konstaterede fakturaindbetalinger og i dele af perioden slet ikke angivet.
Selskabet er registreret som arbejdsgiver.
Selskabets direktør SN har til kurator oplyst, at han var direktør og eneejer af selskabet og at han ikke har haft ansatte, kun ham selv.
Selskabet er erklæret konkurs den 8. september 2015.
G3:
Virksomhedens cvr nr. ...14.
Bogført udgift udgør i alt 108.500 kr. inklusiv moms, hvoraf købsmoms udgør 21.700 kr. Faktura (1 styk) er dateret den 30. oktober 2013 og ifølge beskrivelsen vedrører beløbet leje af mandskab for oktober måned med 434 timer til en timepris på 200 kr. Der er ikke yderligere specifikationer vedrørende mængden og arten af de købte ydelser, ligesom der ikke oplyses adresser og datoer. Videre er der ikke indsendt timesedler eller anden form for bagvedliggende oplysninger.
Virksomheden er registreret som arbejdsgiver.
Virksomheden har foretaget momsangivelser med lave, negative eller beløbet 0 kr. for 2013, hvilket ikke stemmer overens med faktiske fakturaindbetalinger.
Virksomheden tømmer indestående i bank til andre fakturabetalinger, køb af taletidskort samt overførsler til udlandet.
Indehaver er udrejst af Danmark og SKAT kan ikke få kontakt til virksomheden.
G2:
Virksomhedens cvr nr. ...12.
Bogført udgift udgør i alt 591.821 kr. inklusiv moms, hvoraf købsmoms udgør 118.364 kr.
Fakturaer (7 styks) vedrører udleje af mandskab for perioderne: august og september 2013, 28. oktober 2013 til 21. november 2013, 11. november til 20. december 2013, januar måned 2014, marts måned 2014, maj måned 2014 og august måned 2014.
Timepriserne svinger mellem 190 kr. til 200 kr.
På den første faktura vedrørende denne virksomhed, dateret 19. oktober 2013 og dækkende perioden august og september 2013, fremgår oplysninger om antal mand udlejet på forskellige datoer. På resterende 6 fremlagte fakturaer er alene anført "mandskab" samt periode nævnt ovenfor. Der er ikke specifikationer i form af adresser på nogle af fakturaerne og der er ikke indsendt timesedler eller anden form for bagvedliggende oplysninger.
To af fakturaerne (bilag 44 i 2013 og bilag 26 i 2014) er bogført før faktureringsdato.
SKAT har fra revisor modtaget samarbejdskontrakt mellem G2 og G4, underskrevet den 2. september 2013 af begge parter. Af kontrakten fremgår i sidste afsnit at der er tale om et samarbejde mellem parterne, som er baseret på internt kenskab af begge parter, hvorfor de fleste opgaver er udført med mundtlige aftaler.
Virksomheden er ikke registreret som arbejdsgiver.
Virksomheden har foretaget 0-angivelser vedrørende momstilsvaret for 2013 mens der ikke er sket momsangivelser i 2014. Disse angivelser stemmer ikke overens med faktiske fakturaindbetalinger.
Indehaver MN har den 7. oktober 2015 til politiet oplyst, at han har ladet sit navn registrere til virksomheden G2 cvr nr. ...12 samt foretaget kontanthævninger på virksomhedens bankkonto, når der var indestående herpå, uagtet at der ikke var leveret en ydelser svarende til de på kontoen indsatte beløb fra andre virksomheder. At lade sig stille til rådighed som stråmand ville frigive ham for en økonomisk gæld.
Det er videre oplyst, at det ikke var ham der forestod selve registreringen af virksomheden og han ikke har kendskab til hvem der gjorde. De hævede kontantbeløb blev afleveret til en bagmand, som han ikke kender.
Videre har MN oplyst, at han aldrig har udfærdiget en faktura for virksomheden og intet kendskab har til fakturaer, som måtte findes. Han var godt klar over, at hans rolle i virksomheden var fiktiv. Han havde ikke noget med driften at gøre, såfremt der var en sådan og kender ikke til at nogen, der skulle have drevet virksomheden uden hans kenskab. Han havde ingen ansatte og foretog ikke noget arbejde i virksomheden.
Sammenfatning underleverandører
SKAT har anmodet virksomheden om at indsende kontrakter, timesedler, arbejdssedler mv. til brug for godkendelse af de bogførte udgifter. Der er ikke modtaget yderligere dokumentation vedrørende de bogførte køb af mandskabstimer. SKAT har alene modtaget følgende kontaktoplysninger fra indehaver A:
G1 ApS: Tlf. nr.: [red. telefonnr. fjernet]. Kontaktperson: SN. Mail: [red. mail fjernet]
G3: Email [red. mail fjernet]
G2: Der henvises til samarbejdskontrakt.
…
Bogføring
SKAT har gennemgået det indsendte regnskabsmateriale og konstateret, at bogføringen ikke sker i overensstemmelse med krav i Bogføringslovens § 7, stk. 3, idet bilagsregistreringer ikke er afstemt med banken. Da der ikke er overensstemmelse mellem bogførte bankbevægelser og faktiske bankbevægelser er der således ikke sikkerhed for at regnskabet er korrekt. Regnskabet for 2013 vil derfor, alene af den grund, kunne tilsidesættes.
Videre er det konstatereret at faktura nr. 5, 6, 7 og 315 ikke fremgår af det afleverede regnskabsmateriale. Da SKAT ikke har fundet indbetalinger på bankkontoen med disse fakturanr. gøres ikke videre vedrørende dette forhold.
Underleverandørudgifter
Vedrørende bogførte underleverandørudgifter har SKAT konstateret, at der fælles for G1 ApS, G3 og G2 er tale om virksomheder, der ikke angiver og/eller betaler moms. Herudover har det ikke været muligt for SKAT at komme i kontakt med disse virksomheder, hvorved samhandlen ikke har kunnet bekræftes. Videre er det gældende, at indsætninger foretaget til disses konti efterfølgende hæves kontant, overføres til udlandet eller ses anvendt til indkøb af taletidskort. Ydermere er G2 ikke registreret som arbejdsgiver til trods for at der ifølge fremlagte fakturaer udlejes mandskabstimer.
Manglende momsangivelse, herunder manglende pligtregistreringer skaber ifølge SKATs opfattelse en formodning for, at der ikke er udført noget arbejde. Virksomhedens bevisbyrde for, at de fremlagte fakturaer (bilag 3) dækker over reelle ydelser, skærpes som følge heraf.
Alene på baggrund af nævnte forhold vurderer SKAT, at underleverandørerne G1 ApS, G3 og G2 ikke har haft mulighed for at levere noget til de virksomheder, der har foretaget betalinger til dem. SKAT kan ud fra det foreliggende stille tvivl om fakturaernes realitet.
SKAT har videre konstateret, at de til SKAT fremlagte underleverandørfakturaer vedrørende G3 og G2 ikke er specificeret med oplysninger om, hvor arbejdet er udført, hvilke datoer, til hvilken opgave hvorved størstedelen af fakturaer mangler oplysninger om, hvorledes fakturabeløb fremkommer. Fakturaerne dækker typisk en måneds leje af mandskab uden virksomheden har indsendt bagvedliggende aftaler til SKAT og det er dermed, alene på baggrund af fakturaerne, ikke muligt at kontrollere omfanget og arten af det leveret arbejde.
SKAT har på bedt virksomheden indsende specifikationer i form af arbejdssedler, timesedler, mandskabsopgørelser, aftaler eller anden form for bagvedliggende materiale, uden at dette er modtaget og til trods for, at indehaver til SKAT har oplyst, at der rent faktisk har været udarbejdet mellemliggende opgørelser. Sådanne opgørelser anses for en del af virksomhedens regnskabsmateriale og skal gemmes i lighed med øvrigt materiale i henhold Årsregnskabslovens regler.
Virksomheden har således overfor SKAT ikke frembragt nogen form for objektiv dokumentation for det hævdede arbejde, ligesom der ikke foreligger skriftlige aftaler med virksomhederne G1 ApS og G3. SKAT mener, at mundtlige aftaler forekommer usandsynligt henset til både omfanget og værdien af det hævede arbejde samt det forhold, at der er tale om aftaler med personer, som indehaver ikke har et personligt kendskab til.
Endeligt har SKAT konstateret, at der ved to af fakturaerne vedrørende G2 (bilag 44 og 26) sker bogføring før faktureringsdato og tillige før betalingsdato. Det er ifølge SKATS opfattelse usædvanligt, at en betaling foreligger før selve fakturaudskrivningen, hvilket videre giver SKAT anledning til at tvivle på fakturaernes realitet.
Ved SKATs vurdering af fradrag for købsmoms godkendes alene fakturaer, hvor der foreligger en reel leverance til grund for disse. Betaling alene er ikke tilstrækkelig dokumentation. Tilsvarende er fakturaen i sig selv tillige ikke nok til at kunne danne grundlag for fradrag idet der henvises til Momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 5, hvor det fremgår, at en faktura skal indeholde specifikke krav om mængden og arten af de leverede ydelser. Der skal kunne redegøres for art og omfang af leverance, hvilket i praksis typisk vil sige timesedler, når der er tale om arbejdsydelser.
De til SKAT fremlagte fakturaer lever således ikke op til krav i henhold til Momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 5. Som følge heraf kan der ikke godkendes fradrag for den moms, der er påført fakturaerne fra underleverandører.
Der henvises til Østre Landsret har i dom SKM2009.325.ØLR hvori det fastslås, at hvis der kan rejses væsentlig tvivl om fakturaernes realitet, påhviler der køberen af arbejdsydelserne en skærpet bevisbyrde for, at ydelserne er leveret, købt og betalt, som anført i fakturaerne.
Herudover kan der henvises til EU-rettens dom af 13. december 1989, sag 342/87, fremgår det af præmis 15 og 19, at fradragsretten for købsmoms er begrænset til kun at omfatte moms, der svarer til en momspligtig transaktion. Fradragsretten omfatter ikke moms, der alene skyldes, fordi den er anført på fakturaerne.
G2
Særligt gældende for købsmomsudgifter fratrukket vedrørende G2 er, at SKAT er i besiddelse af oplysninger fra den registrerede indehaver MN, der forklarer, at G2 er en fiktiv virksomhed, hvor han er alene har fungeret som stråmand og pengehæver, idet virksomhedens bankkonto har været anvendt til brug for gennemstrøm af penge. G2 v/MN har således ikke leveret mandskab som det fremgår af fakturaerne, hvorfor der gældende for denne virksomhed, kan nægtes fradrag for den fratrukne købsmoms.
At der ikke har været noget reelt samarbejde med virksomheden G2 og dennes registrerede indehaver MN bestyrkes videre af, at der ifølge indsendt samarbejdsaftale til SKAT mellem G2 og G4 fremgår, at "samarbejdet er baseret på internt kendskab af begge parter", det vil sige mellem parterne A og MN. Dette anses ikke for sandsynligt, idet MN til politiet har oplyst, at han ikke har udført arbejde, udfærdiget fakturaer, kontrakter eller nogen form for virksomhedsdrift. Der kan på denne baggrund ikke være tale om et intern kenskab af begge parter. SKAT mener derfor, at den indsendte kontrakt må anses for at være fiktiv og alene er udarbejdet til brug for SKATs kontrol af den bogførte købsmoms og det hævdede samarbejde.
Konklusion
Det gøres på baggrund af anførte sammenfattende gældende, at virksomheden ikke har løftet sin skærpede bevisbyrde for, at købsfakturaerne fra G1 ApS, G3 og G2 dækker over reelle leverancer af timer vedrørende leje af mandskab fra disse virksomheder til egen virksomhed G4 v/A.
Købsfakturaerne og betalingerne fra virksomhedens bankkonto må på ovennævnte baggrund anses for at have haft til formål at sløre de reelle pengestrømme og dække over, hvem der reelt har udført det hævdede arbejde.
I henhold til bilag 4 nægter SKAT fradrag for købsmoms vedrørende samtlige bogførte underleverandørudgifter for perioden 1. januar 2013 til 30. september 2014 i alt 210.468 kr.
Beløbet opkræves i henhold til Opkrævningslovens § 5, stk. 1.
…
Din revisor har efter modtagelse af forslaget bedt om udsættelse med hørringfristen til at skaffe yderligere dokumentation vedrørende underleverandørudgifter.
Der blev afholdt møde i SKAT den 28. januar 2016.
Til stede fra virksomheden var indehaver A (efterfølgende benævnt ES), revisor UJ fra R1 (efterfølgende benævnt UJ) samt MN indehaver af G2 (efterfølgende benævnt NM).
Til stede fra SKAT var PK og SJ.
UJ oplyste indledningsvis, at hans klient har anvendt de i sagen omhandlede underleverandører i god tro. For at underbygge at hans klient har købt ydelser fra underleverandørerne har de inviteret indehaveren af G2 med til mødet.
NM oplyste:
• ES og han kender hinanden privat.
• ES havde brug for arbejdskraft i sin virksomhed og spurgte om NM kunne levere dette.
• NM havde overfor ES tilkendegivet at han godt kunne levere arbejdskraft fra sin virksomhed G2.
• NM havde i hele forløbet repræsenteret G2 overfor ES.
• Direkte forespurgt oplyste NM, at han havde viderebragt ES’ anmodning om at købe arbejdskraft til de bagmænd der reelt drev G2.
• NM havde selv været en af de personer der arbejdede for ES.
• Det var bagmændene, der havde skaffet arbejdskraften der blev leveret til ES, det var bagmændene der havde udstedt fakturaerne til ES og det var bagmændene der havde modtaget betalingen for det udførte arbejde. NM anser betalingerne som en slags afdrag på hans gæld til bagmændene.
• NM fortalte ikke ES, at det ikke var ham selv der stod for driften af G2 og at firmaet reelt var oprettet for nogle bagmænd under "tvang" pga. NM’ gæld til disse. NM havde givet disse bagmænd adgang til at bruge G2s mailadresse.
• NM vil gerne skriftligt erklære, at han via sit firma G2 har leveret arbejdskraft til ES.
• NM havde aldrig haft til hensigt, at hans forklaringer om oprettelsen og driften af G2 skulle "ramme" ES.
ES oplyste:
• ES har under hele forløbet har været af den opfattelse, at det var NM der reelt drev virksomheden G2.
• ES var klar over, at han ikke har foretaget alle de undersøgelse SKAT anbefaler i forbindelse med købet fra G2 og andre underleverandører. Han mener dog det er svært for ham at agere som detektiv i forhold til de underleverandører han anvender.
UJ opsummerede:
• ES bør kunne opretholde sit fradrag for fakturaer fra G2 da:
- Al kontakt til G2 skete igennem NM.
- Der er modtaget fakturaer på mail G2s mailadresse.
- Fakturaerne er betalt.
- NM bekræfter leverancerne.
• ES og UJ vil senere (antageligt i næste uge) vende tilbage vedr. de øvrige underleverandører.
Den 8. februar 2016 modtager SKAT skriftlig erklæring fra MN (bilag 6).
1.6. SKATs endelige afgørelse
SKAT har ikke modtaget yderligere oplysninger vedrørende underleverandør G3 og G1 ApS som revisor på mødet gjorde gældende ville blive fremsendt.
SKAT sender den 3. marts 2016 en mail til din revisor UJ hvori der rykkes for disse oplysninger og samtidig gøres gældende, at SKAT vil træffe afgørelse på det foreliggende grundlag, såfremt der ikke indsendes yderligere.
SKAT har ikke siden hørt fra dig eller din revisor.
Indledningsvis gøres gældende at der fortsat nægtes fradrag for udgifterne til G3 samt til G1 ApS i henhold til sagsfremstillingens punkt 1.4, idet der ikke er indkommet nye oplysninger vedrørende disse.
SKAT har foretaget en vurdering af de indkomne oplysninger på mødet den 28. januar 2016 vedrørende udgifter fratrukket til underleverandør G2 og tillægger MN´s forklaringer til politiet, om at han ikke har drevet nogen form for virksomhed i G2, mere troværdighed.
SKAT lægger i vurderingen vægt på, at SKAT ikke har opkrævet salgsmoms i G2 v/ MN, ud fra de oplysninger MN har givet til politiet.
MN har tillige hverken før eller efter fremsendelse af SKATs afgørelse, om at der ikke har været foretaget leverancer fra G2, ikke fremkommet med bemærkninger, hvilket må anses som udtryk for at MN er enig i SKATs afgørelse.
Endeligt bemærker SKAT, at der ikke er modtaget dokumentation for at fakturaer fra G2 er modtaget på mail til A, som oplyst af revisor på mødet i SKAT.
SKAT anser derfor indkomne og ændrede forklaringer samt den skriftlige erklæring fra MN til SKAT for alene at være foretaget for at beskytte sin ven og derfor uden reelt indhold, der kan begrunde at der er sket leveringer der er fradragsberettiget for A i henhold til Momslovens § 37, stk. 1. Udgifterne bogført til G2 anses derfor forsat som fiktive.
…"
SKAT er i forbindelse med klagesagens behandling den 10. august 2016 fremkommet med følgende supplerende bemærkninger:
"…
SKAT har ikke alene nægtet fradrag for købsmoms grundet den manglende bekræftelse af samhandelen. Der indgår flere forhold i SKATs vurdering som giver anledning til tvivl af fakturaernes realitet.
Ved vurdering af fradrag for købsmoms godkendes alene fakturaer, hvor der foreligger en reel leverance til grund for disse. Betaling alene er ikke tilstrækkelig dokumentation.
En faktura i sig selv er ikke nok til at kunne danne grundlag for fradrag idet en faktura i henhold til momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 5 skal indeholde specifikke krav om mængden og arten af de leverede ydelser, hvilket ikke ses opfyldt for de i sagen fremlagte underleverandørfakturaer.
SKAT har på bedt virksomheden indsende specifikationer i form af arbejdssedler, timesedler, mandskabsopgørelser, aftaler eller anden form for bagvedliggende materiale, uden at dette er modtaget.
SKAT har videre konstateret, at der for enkelte fakturaer sker bogføring før faktureringsdato og tillige før betalingsdato. Dette er ifølge SKATS opfattelse usædvanligt, at en betaling foreligger før selve fakturaudskrivningen, hvilket tillige giver SKAT anledning til at tvivle på fakturaernes realitet.
Endeligt har SKAT vedrørende underleverandøren G2 lagt vægt på oplysninger fra indehaver MN, givet til politiet, hvortil han har oplyst, at han ikke har udført arbejde, udfærdiget fakturaer, kontrakter eller nogen form for virksomhedsdrift.
SKAT mener ikke, der er indkommet nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.
…"
Virksomhedens opfattelse
Virksomhedens repræsentant har fremsat påstand om, at virksomhedens momstilsvar nedsættes med 210.468 kr. for perioden 1. januar 2013 til 30. november 2014.
Til støtte herfor har repræsentanten fremført følgende:
"…
Da det er selskabets forretningside, at formidle mandskab til nedrivningsbranchen, hvor virksomheden agere som mellemmand imellem kunden og en lang række underleverandører.
Selskabet tilstræber, at have faste kundeforhold og så vidt muligt, at betjene disse kunder med faste Underleverandører.
Det er samtidigt karakteristisk for branchen, at underleverandørerne ofte er mindre én-mandsfirmaer og indehaverne har ofte liden uddannelser ud i regnskabsføring o.l.
Samhandel med G2 CVR nr. ...12 og G1 CVR nr. ...13 er endvidere blevet bekræftet af ejerne bag de 2 virksomheder.
Aldrig påtale fra SKAT
Selskabet har stedse forsøgt at følge SKATs anvisninger og foretaget digitale betalinger til underleverandørerne.
Der er fra CVR registeret indhentet oplysninger om momsregistrering og stamdata.
Afslutning
Det er vor opfattelse, at selskabet i betydeligt omfang har opfyldt de 10 råd, der er angivet i SKATs Pixivejledning: De 10 råd, og har gjort hvad der er muligt for at overholde formelle regler.
Vi gør også opmærksom på, at der ikke generelt er et kædeansvar for moms og beskatning for leverandører, og der derfor er et særligt beviskrav til SKAT for at selskabet skulle være medvirkende til eller vidende om (eventuelt burde være vidende) om at leverandørerne ikke opfyldte deres pligter over for SKAT.
Vi mener med ovenstående, at have dokumenteret, at selskabet ikke har været vidende om, at visse leverandører ikke overholdt deres pligter over for SKAT, og ikke har udvist manglende agtpågivenhed over leverandørernes overholdelse af skatte- og afgiftsregler.
Derfor foreslår vi at selskabet ikke skal betale en yderligere moms på 210.468 kr. og skønnet A-SKAT om AM-bidrag på 493.337 kr.
… "
Landsskatterettens afgørelse
Af momslovens § 37 fremgår følgende (uddrag):
"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.
Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er
1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, (…)".
Af dagældende momsbekendtgørelse nr. 814 af den 24. juni 2013, § 84 fremgår følgende (uddrag):
"Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer. "
Samme momsbekendtgørelse nr. 814 af 24. juni 2013 indeholder i kapitel 12 en række fakturakrav. Bekendtgørelsens § 61 fastsætter de nærmere krav til fakturaens indhold, heraf fremgår:
"Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 70 i denne bekendtgørelse, indeholde:
1) Udstedelsesdato (fakturadato).
2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.
3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.
4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse. 5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.
6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.
7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.
8) Gældende afgiftssats.
9) Det afgiftsbeløb, der skal betales. "
Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168, hvoraf bl.a. fremgår følgende (uddrag):
"Artikel 167
Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.
Artikel 168
I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.
(…)"
Af momssystemdirektivets artikel 178 og 179 fremgår følgende (uddrag):
"Artikel 178
For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:
a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med artikel 220-236 samt artikel 238, 239 og 240
(…)
Artikel 179
Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.
(…)".
EF-domstolen har i sag C-152/02 udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179) begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument.
Ved anmodning om fradrag i henhold til momsloven § 37 påhviler det virksomheden at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt.
Virksomheden har for perioden fra den 1. januar 2013 til 30. november 2014 angivet et fradrag for købsmoms i forbindelse med fremmed arbejde på 210.468 kr. vedrørende underentreprenørerne TU, NM og MS. Som dokumentation herfor har virksomheden fremlagt syv fakturaer fra TU, syv fakturaer fra NM og én faktura fra MS.
For så vidt angår de fremlagte fakturaer er der ikke fremlagt arbejdssedler, der kan henføres til de konkrete fakturaer, eller andet materiale, der kan dokumentere, at de omhandlede tjenesteydelser rent faktisk er leveret til virksomheden.
Retten bemærker i den sammenhæng, at samarbejdsaftalen mellem virksomheden og NM ikke indeholder oplysninger om samarbejdets art og omfang, eller hvornår samarbejdet er gældende fra.
Retten finder herefter, at virksomheden ikke har dokumenteret, at der er sket levering af de ydelser, som de angivne momsfradrag relaterer sig til. Der henses endvidere til, at de fremlagte fakturaer ikke gør det muligt at bestemme omfanget og arten af de leverede ydelser.
Det forhold, at fakturaerne er betalt ved elektroniske bankoverførsler, gør ikke i sig selv, at retten finder, at der er grundlag for et andet resultat. Retten bemærker endeligt, at fakturaerne fra NM med fakturanumrene 80 og 221 er betalt før fakturaernes udstedelsesdatoer.
Retten har lagt vægt på, at det af SKATs kontrolundersøgelser fremgår, at de angivne underentreprenører ikke har angivet købs- eller salgsmoms for den periode, som de angivne underentrepriser relaterer sig til, ligesom det ikke har været muligt for SKAT at komme i kontakt med underentreprenørerne med undtagelse af den registrerede indehaver for NM, der til politiet har forklaret, at han alene har fungeret som stråmand for virksomheden, og at han ikke kender nogen, der skulle have drevet virksomheden uden hans kendskab. Erklæringen afgivet til SKAT af den registrerede indehaver for NM kan ikke føre til et andet resultat.
Landsskatteretten finder under disse omstændigheder, at virksomheden ikke har dokumenteret, at betingelserne for fradrag i henhold momslovens § 37 er opfyldte. Virksomheden har således ikke dokumenteret, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer.
Landsskatteretten stadfæster dermed SKATs afgørelse.
…"
Af Landsskatterettens afgørelse af 22. oktober 2019 vedrørende sagsnr. 190031439 fremgår:
"…
SKATs afgørelse
SKAT har skønsmæssigt ansat manglende indeholdelse og hæftelse af virksomhedens AM-bidrag til 67.350 kr. og A-skat til 425.987 kr. for perioden 1. januar 2013 - 30. november 2014.
SKAT har som begrundelse for sin afgørelse anført følgende:
"Afgørelse: Vi har ændret din moms, A-skat og AM-bidrag
SKAT har bedt om at se regnskabsmaterialet vedrørende din virksomhed G4 v/A cvr. nr. ...15, og vi har gennemgået den moms, der er angivet for perioden 1. januar 2013 til 30. november 2014.
Resultatet er, at vi i brev af 14. december 2016 foreslog, at du skal betale 210.468 kr. mere i moms for perioden 1. januar 2013 til 30. september 2014, og at du for samme periode hæfter for og dermed skal efterbetale A-skat og AM-bidrag med i alt 493.337 kr. vedrørende manglende angivelse af løn i virksomheden.
SKAT har modtaget indsigelser til vores forslag og der har været afholdt møde i sagen med dig og din revisor, samt modtaget oplysninger fra indehaver MN af G2.
SKAT har gennemgået de indkomne oplysninger til sagen vedrørende G2 og mener ikke, at der er kommet sådanne oplysninger, der kan danne grundlag til ændring af den opgjorte moms, A-skat og AM bidrag i henhold til forslag af 14. december 2016.
SKAT fastholder derved forslaget af 14. december og henviser til punkt 1.6 og 2.5.
(….)
| Moms - punkt 1 Nægtet købsmoms vedrørende | |
| underleverandørudgifter A-skat og AM-bidrag - punkt 2 | 210.468 kr. |
| Skønsmæssig opgørelse af A-skat | 425.987 kr. |
| Skønsmæssig opgørelse af AM bidrag | 67.350 kr. |
| l alt | 493.337 kr. |
(..)
1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Bogføring
SKAT har gennemgået det indsendte regnskabsmateriale og konstateret, at bogføringen ikke sker i overensstemmelse med krav i Bogføringslovens § 7, stk. 3, idet bilagsregistreringer ikke er afstemt med banken. Da der ikke er overensstemmelse mellem bogførte bankbevægelser og faktiske bankbevægelser er der således ikke sikkerhed for at regnskabet er korrekt. Regnskabet for 2013 vil derfor, alene af den grund, kunne tilsidesættes.
Videre er det konstatereret at faktura nr 5, 6, 7 og 315 ikke fremgår af det afleverede regnskabsmateriale. Da SKAT ikke har fundet indbetalinger på bankkontoen med disse fakturanr. gøres ikke videre vedrørende dette forhold.
Underleverandørudgifter
Vedrørende bogførte underleverandørudgifter har SKAT konstateret, at der fælles for G1 ApS, G3 og G2 er tale om virksomheder, der ikke angiver og/eller betaler moms. Herudover har det ikke været muligt for SKAT at komme i kontakt med disse virksomheder, hvorved samhandlen ikke har kunnet bekræftes. Videre er det gældende, at indsætninger foretaget til disses konti efterfølgende hæves kontant, overføres til udlandet eller ses anvendt til indkøb af taletidskort. Ydermere er G2 ikke registreret som arbejdsgiver til trods for at der ifølge fremlagte fakturaer udlejes mandskabstimer.
Manglende momsangivelse, herunder manglende pligtregistreringer skaber ifølge SKATS opfattelse en formodning for, at der ikke er udført noget arbejde. Virksomhedens bevisbyrde for, at de fremlagte fakturaer (bilag 3) dækker over reelle ydelser, skærpes som følge heraf.
Alene på baggrund af nævnte forhold vurderer SKAT, at underleverandørerne G1 ApS, G3 og G2 ikke har haft mulighed for at levere noget til de virksomheder, der har foretaget betalinger til dem. SKAT kan ud fra det foreliggende stille tvivl om fakturaernes realitet.
SKAT har videre konstateret, at de til SKAT fremlagte underleverandørfakturaer vedrørende G3 og G2 ikke er specificeret med oplysninger om, hvor arbejdet er udført, hvilke datoer, til hvilken opgave hvorved størstedelen af fakturaer mangler oplysninger om, hvorledes fakturabeløb fremkommer. Fakturaerne dækker typisk en måneds leje af mandskab uden virksomheden har indsendt bagvedliggende aftaler til SKAT og det er dermed, alene på baggrund af fakturaerne ikke muligt at kontrollere omfanget og arten af det leveret arbejde.
SKAT har på bedt virksomheden indsende specifikationer i form af arbejdssedler, timesedler, mandskabsopgørelser, aftaler eller anden form for bagvedliggende materiale, uden at dette er modtaget og til trods for, at indehaver til SKAT har oplyst, at der rent faktisk har været udarbejdet mellemliggende opgørelser. Sådanne opgørelser anses for en del af virksomhedens regnskabsmateriale og skal gemmes i lighed med øvrigt materiale i henhold Årsregnskabslovens regler.
Virksomheden har således overfor SKAT ikke frembragt nogen form for objektiv dokumentation for det hævdede arbejde, ligesom der ikke foreligger skriftlige aftaler med virksomhederne G1 ApS og G3. SKAT mener, at mundtlige aftaler forekommer usandsynligt henset til både omfanget og værdien af det hævede arbejde samt det forhold, at der er tale om aftaler med personer, som indehaver ikke har et personligt kendskab til.
Endeligt har SKAT konstateret, at der ved to af fakturaerne vedrørende G2 (bilag 44 og 26) sker bogføring før faktureringsdato og tillige før betalingsdato. Det er ifølge SKATS opfattelse usædvanligt, at en betaling foreligger før selve fakturaudskrivningen, hvilket videre giver SKAT anledning til at tvivle på fakturaernes realitet.
(. .)
1.5 Dine bemærkninger til SKATs forslag
Din revisor har efter modtagelse af forslaget bedt om udsættelse med hørringfristen til at skaffe yderligere dokumentation vedrørende underleverandørudgifter.
Der blev afholdt møde i SKAT den 28. januar 2016.
Til stede fra virksomheden var indehaver A (efterfølgende benævnt ES), revisor UJ fra R1 (efterfølgende benævnt UJ) samt MN indehaver af G2 (efterfølgende benævnt NM).
Til stede fra SKAT var PK og SJ.
UJ oplyste indledningsvis, at hans klient har anvendt de i sagen omhandlede underleverandører i god tro. For at underbygge at hans klient har købt ydelser fra underleverandørerne har de inviteret indehaveren af G2 med til mødet.
NM oplyste:
ES og han kender hinanden privat.
ES havde brug for arbejdskraft i sin virksomhed og spurgte om NM kunne levere dette.
NM havde overfor ES tilkendegivet at han godt kunne levere arbejdskraft fra sin virksomhed G2.
NM havde i hele forløbet repræsenteret G2 overfor ES. Direkte forespurgt oplyste NM, at han havde viderebragt ES' anmodning om at købe arbejdskraft til de bagmænd der reelt drev G2.
NM havde selv været en af de personer der arbejdede for ES. Det var bagmændene, der havde skaffet arbejdskraften der blev leveret til ES, det var bagmændene der havde udstedt fakturaerne til ES og det var bagmændene der havde modtaget betalingen for det udførte arbejde. NM anser betalingerne som en slags afdrag på hans gæld til bagmændene.
NM fortalte ikke ES, at det ikke var ham selv der stod for driften af G2 og at firmaet reelt var oprettet for nogle bagmænd under "tvang" pga. NM' gæld til disse. NM havde givet disse bagmænd adgang til at bruge G2s mailadresse.
NM vil gerne skriftligt erklære, at han via sit firma G2 har leveret arbejdskraft til ES.
NM havde aldrig haft til hensigt, at hans forklaringer om oprettelsen og driften af G2 skulle "ramme" ES.
ES oplyste:
ES har under hele forløbet har været af den opfattelse, at det var NM der reelt drev virksomheden G2.
ES var klar over, at han ikke har foretaget alle de undersøgelse SKAT anbefaler i forbindelse med købet fra G2 og andre underleverandører. Han mener dog det er svært for ham at agere som detektiv i forhold til de underleverandører han anvender.
UJ opsummerede:
- ES bør kunne opretholde sit fradrag for fakturaer fra G2 da:
- Al kontakt til G2 skete igennem NM.
- Der er modtaget fakturaer på mail G2s mailadresse.
- Fakturaerne er betalt.
- NM bekræfter leverancerne.
ES og UJ vil senere (antageligt i næste uge) vende tilbage vedr. de øvrige underleverandører.
Den 8. februar 2016 modtager SKAT skriftlig erklæring fra MN (bilag 6).
(….)
2. Skønsmæssig opgørelse af A-skat og AM bidrag
(...)
2.2. Retsregler og praksis
Virksomheden er pligtig til at lade sig registrere som arbejdsgiver ifølge bekendtgørelse om kildeskat § 16, stk. 1 når der rent faktisk er lønansatte.
Virksomheden er pligtig til at indeholde A-skat og AM-bidrag i de ansattes løn efter Kildeskattelovens § 46, stk. 1 samt Arbejdsmarkedsbidragsloven § 7 og samtidig pligtigt til at opgøre bidragsgrundlaget og beregne arbejdsmarkedsmarkedsbidrag af ved enhver udbetaling af arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst i henhold til Kildeskattelovens § 49 B, stk. 1.
Efter Kildeskattelovens § 69 og Arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 hæfter virksomheden for A-skat og AM-bidrag af de ansattes løn, når denne ikke har opfyldt sin pligt til at indeholde.
A-skat er beregnet med 55 % af grundlaget. i henhold til Kildeskattelovens § 48, stk. 7, da SKAT ikke har kendskab til hvem der har væres ansat i virksomheden, hvorfor der ikke foreligger skattekort, bikort eller frikort for disse ansatte.
Arbejdsmarkedsbidrag udgør 8 % af grundlaget ifølge Arbejdsmarkedsbidragslovens § 1.
SKAT har lovhjemmel til at foretaget et skøn af virksomhedens samlede reelle lønudgifter, herunder A-skat og AM-bidrag for perioden i henhold til Opkrævningslovens § 5, stk. 2, idet størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber.
2.3. SKATs bemærkninger og begrundelse
Overførte beløb via bank til G1 ApS, G3 og G2 i alt 1.052.340 kr. inklusiv moms i perioden 1. januar 2013 til 30. september 2014 anses ifølge SKATs opfattelse ikke for værende køb af mandskab som bogført i henhold til sagsfremstillingens punkt 1.
Overført beløb eksklusiv moms udgør samlet for perioden 841.872 kr.
SKAT anser i henhold til punkt 1.5 de foretagne pengeoverførsler fortaget til fiktive virksomheders bankkonti for at dække over sorte lønninger i virksomheden ved, at indsætninger til den fiktive underleverandør virksomhed har kontanthævet disse, hvorefter G4 v/A har kunnet anvende hele eller dele heraf til sort aflønning at personale.
SKAT har således anset det samlede overførte beløb i perioden 841.872 kr. eksklusiv moms for reelt anvendt til lønninger, hvorved der ikke er sket indeholdelse af A-skat og AM bidrag heraf.
SKAT har som følge heraf beregnet AM bidrag og A-skat af beløbet svarende til i alt 493.337 kr., hvilket virksomheden hæfter for i henhold til Kildeskattelovens § 69 samt Arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.
SKAT har beregnet A-skatten med 55 % af grundlaget i henhold til Kildeskattelovens § 48, stk. 7, da vi ikke har kendskab til hvem der har været ansat i virksomheden ud over det angivne, hvorfor der ikke foreligger skattekort, bikort eller frikort for disse ansatte.
Der henvises til vedlagte talmæssige opgørelse bilag 5.
2 4. Dine bemærkninger
Der henvises til punkt 1.5. "
Virksomhedens opfattelse
Virksomhedens repræsentant har fremsat påstand om, at der ikke er grundlag for indeholdelse og hæftelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for i alt 493.337 kr., hvorfor forhøjelserne skal nedsættes til 0 kr.
Til støtte herfor har repræsentanten fremført følgende:
"SKAT ville IKKE godkende købsfakturaer fra 3 underleverandører, da det ikke har været muligt for SKAT at få bekræftet samhandlen. Desuden skal virksomheden afregne skønnet A-SKAT og AM-bidrag da SKAT formoder at der har været anvendt sort arbejdskraft.
Samhandel
Da det af selskabets forretningside, at formidle mandskab til nedrivningsbranchen, hvor virksomheden agere som mellemmand imellem kunden og en lang række underleverandører.
Selskabet tilstræber, at have faste kundeforhold og så vidt muligt, at betjene disse kunder med faste Underleverandører.
Det er samtidigt karakteristisk for branchen, at underleverandørerne ofte er mindre én-mandsfirmaer og indehaverne har ofte liden uddannelser ud i regnskabsføring o.l.
Samhandel med G2 CVR nr. ...12 og G1 CVR nr. ...13 er endvidere blevet bekræftet af ejerne bag de 2 virksomheder.
Aldrig påtale fra SKAT
Selskabet har stedse forsøgt at følge SKATs anvisninger og foretaget digitale betalinger til underleverandørerne.
Der er fra CVR registeret indhentet oplysninger om momsregistrering og stamdata.
Afslutning
Det er vor opfattelse, at selskabet i betydeligt omfang har opfyldt de 10 råd, der er angivet i SKATS Pixivejledning: De 10 råd, og har gjort hvad der er muligt for at overholde formelle regler.
Vi gør også opmærksom på, at der ikke generelt er et kædeansvar for moms og beskatning for leverandører, og der derfor er et særligt beviskrav til SKAT for at selskabet skulle være medvirkende til eller vidende om (eventuelt burde være vidende) om at leverandørerne ikke opfyldte deres pligter over for SKAT.
Vi mener med ovenstående, at have dokumenteret, at selskabet ikke har været vidende om, at visse leverandører ikke overholdt deres pligter over for SKAT, og ikke har udvist manglende agtpågivenhed over leverandørernes overholdelse af skatte- og, afgiftsregler.
Derfor foreslår vi at selskabet ikke skal betale en yderligere moms på 210.468 kr. og skønnet A-SKAT om AM-bidrag på 493.337 kr."
Landsskatterettens afgørelse
Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Det fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1.
l forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten. Det fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1.
Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes 55 pct. i år 2013 og 2014 af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst uden fradrag efter stk. 2 og 3. Det fremgår af kildeskattelovens § 48, stk. 7.
Personer, der er skattepligtige her til landet, svarer skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten efter arbejdsmarkedsbidragsloven. Bidraget udgør 8 pct. af grundlaget, jf., arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 i lovbekendtgørelse 2009-06-12 nr. 471.
Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v., er ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, herunder løn i opsigelsesperiode, løn under sygdom og barsel m.v., efterbetalinger, fratrædelsesgodtgørelser, efterløns- og pensionslignende ydelser m.v., når sådanne ydelser har sammenhæng med et tidligere ansættelsesforhold eller hverv. Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1.
Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb over for det offentlige, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.
Landsskatteretten har i afgørelse af dags dato i en sammenholdt sag med journal nr. 16-10881236 stadfæstet SKATs afgørelse om, at der ikke er godkendt fradrag for købsmoms for udgifter til fremmed arbejde. Det er herved vurderet, at indehaveren ikke har dokumenteret eller tilstrækkelig sandsynliggjort, at underleverandørerne har leveret momspligtige leverancer til klagerens virksomhed.
Ved afgørelsen har retten lagt afgørende vægt på, at klageren ikke har dokumenteret, at underleverandørerne har udført arbejdet for klagerens virksomhed, da de fremlagte fakturaer ikke vurderes at være reelle. Der er herved henset til, at det ikke af fakturaerne fremgår, hvor og hvornår arbejdet er udført, og hvem der har udført arbejdet, ligesom der ikke er fremsendt time- eller arbejdssedler for de udstedte fakturaer. Der er endvidere henset til, at den registrerede indehaver for den ene underleverandør NM, MN, til politiet har forklaret, at virksomheden har været en fiktiv virksomhed. Erklæringen afgivet til SKAT af den registrerede indehaver for NM blev ikke anset for at kunne føre til et andet resultat.
Som en konsekvens af Landsskatterettens afgørelse i sagen med journal nr. 160881236, kan retten tiltræde SKATs vurdering, at arbejdet må anses for at være udført, idet virksomheden er blevet honoreret for arbejdet af sine kunder. Retten lægger ved afgørelsen til grund, at virksomheden har anvendt uregistreret arbejdskraft i virksomheden og udbetalt sorte lønninger i den relevante periode. Det er ikke godtgjort, at det af SKAT udøvede skøn over den uregistrerede arbejdskraft er foretaget på et fejlagtigt eller ufuldstændigt grundlag, eller at skønnene forekommer urimelige.
Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om klagerens indeholdelsespligt, at klageren kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat, jf. kildeskattelovens § 169, stk. 1, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Klageren hæfter derfor for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til fakturaerne fra underleverandørerne i 2013 og i 2014. Der henvises endvidere til Østre Landsrets dom af 7. november 2016, der er offentliggjort i SKM2017.117.ØL.
Landsskatteretten stadfæster på baggrund af ovenstående SKATs afgørelse.
…"
Forklaringer
Der er afgivet forklaring af A og MS.
A har forklaret, at han er 34 år. Han er udlært mekaniker. Han arbejder som funderingsmand på blandt andet piloteringsopgaver og efterfunderingsopgaver.
Før han stiftede enkeltmandsvirksomheden, lavede han nedrivningsarbejde og andet forefaldende arbejde. Han har også kørt hyrevogn og arbejdet lidt som mekaniker. Han fik kunder gennem bekendte, byggemarkeder, familie og hvad der ellers var. Han lavede ikke skriftlige aftaler med sine kunder. Han var ny og kendte ikke alle regler. I dag ved han, at han skal lave skriftlige aftaler og modtage alt på skrift. Han sendte en skriftlig faktura til sine kunder.
Det er sædvanligt i branchen, at arbejdet udføres efter mundtlige aftaler. Der er meget at lave i byggebranchen, og det går stærkt. I praksis er det fysisk umuligt at følge med. Hvis han skal overholde SKATs krav til dokumentation, vil han miste kunderne til andre. Hvis han skal lave alt det papirarbejde, vil det ikke kunne svare sig for ham at leje mandskab ud for en dag. Når han fungerer som underleverandør, fokuserer han på den arbejdskraft, han kan få billigst ind, og hvad der kan betale sig for ham. Han forstår godt, at når det er meget billigt, kan det være for godt til at være sandt, og det har det måske været i dette tilfælde, når pengene efterfølgende er hævet kontant.
Han husker ikke, om han har haft andre underleverandører end G1, G2 og G3.
Han mødte første gang MN på Teknisk Skole i 2005 eller 2006. De stødte på hinanden efterfølgende, hvor MN tilbød ham bemanding eller hjælp og sådan noget. Han har skrevet samarbejdsaftalen mellem G4 v/A og G2 v/MN, der er dateret den 2. september 2013. De havde arbejdet sammen flere gange i henhold til mundtlige aftaler. Han havde intentioner om at fortsætte samarbejdet, hvorfor han skrev samarbejdsaftalen. Den blev således først indgået, efter de var begyndt at arbejde sammen. Det var godt at have en sådan samarbejdsaftale på skrift, når samarbejdet var tiltænkt at skulle ske over en længere periode. Man kan ikke lave en mere fast aftale, eksempelvis fordi timepriserne varierer alt efter hvilket arbejdet, der skal udføres.
Han har mødt de arbejdsmænd, underleverandørerne sendte. Han har nogle gange haft så mange mænd ude at arbejde, at han nærmest ikke havde styr på det. Han har fulgt et stressforløb, da han ikke kunne følge med. Så det er ikke altid, han har set mandskabet. Men lige præcis det personale, som G2s personale udførte, havde han mødt. MN har personligt udført arbejde for ham, og MN har også overfor SKAT erklæret, at MN har udført arbejde for ham. Han står uforstående overfor, at SKAT heroverfor har lagt afgørende vægt på MNs forklaring til politirapporten.
I 2013-2014 lavede han arbejde for G6. Det er det arbejde, fakturaerne angår. Han har ikke mødt KF fra G3, men han har mødt en af hans medarbejdere, som hed Heino. De mødtes på en byggeplads og indgik en mundtlig aftale. Der arbejdede henholdsvis to, tre eller fire personer på det arbejde, som fremgår af fakturaen af 30. oktober 2013.
Han har mødt SN fra G1 ApS. Han mødte ham gennem en fælles ven. Han vidste ikke, at G1 ApS også hed G7. Han har selv været med til at udføre arbejde for G1 ApS. Han mener ikke, at fakturaen af 4. september 2013 blev udstedt, efter arbejdet blev udført. Fakturaen må være dateret forkert. Foreholdt G1 ApS’ kontoudskrift af 15. september 2013 vedrørende postering den 23. august 2013 med teksten "fakturanummer 145 fra A" på 60.815,63 kr. ved han ikke, om datoen på fakturaen er rigtig.
Han var til møde i SKAT sammen med sin revisor, MS, og MN. Mødet handlede primært om MNs forklaring.
Han har udleveret alt bogføringsmateriale, han havde for indkomstårene 2013 og 2014, til SKAT. Ud over fakturanr. 5, 6, 7 og 315 var der ikke noget bogføringsmateriale, der manglede.
Han havde underskud i selskabet i 2013 og 2014. Han forsørgede sig ved indtægter fra hyrevognskørsel.
Han tjekkede, om timerne på fakturaerne passede. Hvis det var samme timepris, vedrørte det samme type arbejde. Han har skrevet ned, hvor mange timer han har foranlediget, at der blev udført arbejde. Han ved ikke, om han har alle timesedler i dag. Han går med sin egen bog og noterer ned.
MS har forklaret, at han er uddannet revisor i Y1-land. Han kom til Danmark i 2008, hvor han først arbejdede hos en revisionsvirksomhed. Han har efterfølgende startet en lille virksomhed som bogholder med speciale i løn. Han har været As revisor i G4. v/A. Han stod for bogføringen og udarbejdelse af årsregnskab. Hans kollega, UJ, deltog i mødet i SKAT. Han var ikke til stedet ved mødet.
Han indleverede på vegne af G4 v/A al virksomhedens bogføringsmateriale til SKAT. Ud over faktura 5, 6, 7 og 315 mener han ikke, at der manglede noget materiale. Han havde ikke modtaget de nævnte fakturaer.
Foreholdt G1 ApS’ faktura dateret 4. september 2013 har han ikke kigget på datoen for det udførte arbejde og fakturaens udformning. Det var hans job at beregne moms på baggrund af fakturaerne og ikke tjekke, om eksempelvis datoerne for det udførte arbejde passede.
Parternes synspunkter
A har i sit påstandsdokument anført følgende:
"…
ANBRINGENDER
Ad Moms
I relation til hvorvidt der foreligger fiktive fakturaer, lægger Landsskatteretten afgørende vægt på, at MN til politiet har forklaret, at virksomheden har været en fiktiv virksomhed, og at erklæringen afgivet til SKAT ikke anses at kunne føre til et andet resultat, jf. Bilag 1, s. 11.
Den konkrete forklaring til politiet fremgår ikke umiddelbart af sagens bilag.
I sætningen under i Landsskattens afgørelse, Bilag 1, s. 11 fremgår:
"Som en konsekvens af Landsskatterettens afgørelse i sagen med journal nr. 16-0881236, kan retten tiltræde, at arbejdet må anses for at være udført, idet virksomheden er blevet honoreret for arbejdet af sine kunder."
Landsskatteretten når herved frem til, at sagsøger de facto ikke er en fiktiv virksomhed.
Sagsøger finder herved ligeledes, at der i stedet må lægges vægt på MNs erklæring afgivet til SKAT, som gengivet i Bilag 1, s. 2 samt MNs oplysninger ved mødet afholdt med SKAT den 28. januar 2016, Bilag 1, s. 7, hvorved intet antyder, at MN skulle være af den opfattelse, at sagsøger var en fiktiv virksomhed.
Herved foreligger der ligeledes ikke fiktive fakturaer.
Dette bestyrkes af, at der forelå en samarbejdsaftale, jf. Bilag 1, s. 4.
Arbejdet skulle udføres løbende, hvorved parterne ud fra et forretningsbetonet synspunkt valgte først at indgå en vag mundtlig aftale, som efterfølgende blev gennemforhandlet og omsat til en skriftlig aftale en lille måned senere.
Det følger ligeledes af SKM 2016.9 BR modsætningsvist, at det forhold, at der foreligger en samarbejdsaftale, udgør et moment i en samlet afvejning, som taler for, at de konkrete fakturaer ikke er fiktive. Det ligger udenfor klagers kontrolsfære, hvorledes klagers underleverandør fakturerer klager.
---oo0oo---
Vedrørende momsen har sagsøgte fremhævet de forenede sager C459/17 og C-460/17 samt UfR 2019.2102H, SKM2009.325.ØLR, SKM2012.663.VLR, SKM2016.27.ØLR. SKM2017.117.ØLR, SKM2017.461.ØLR og en række byretsdomme.
Ved disse omfattende retskildehenvisninger har sagsøgte sammenfattet retsstillingen således, at skatteyderen/den afgiftspligtige har bevisbyrden for, at der foreligger reelle leverancer fra tredjemand, og at beviskravet er skærpet, hvis der foreligger usædvanlige omstændigheder, der kan tale imod, at leverancerne har fundet sted, f.eks. at "underleverandørerne" ikke har afregnet skat og moms, at de ikke har haft ansatte, at der ikke foreligger skriftlige samarbejdsaftaler, og at der ikke foreligger timesedler, der nærmere beskriver arbejdets art, omfang og udførelse, jf. svarskrift af den 19. marts 2020, s. 6.
Videre fremgår af svarskrift af den 19. marts 2020, s. 8, at hvad angår forholdene omkring sagsøgernes hævdede underleverandører, er der ingen dokumentation for, at disse har været i stand til at kunne levere de pågældende ydelser: Hovedparten af de hævdede underleverandører har således ikke haft ansatte, der har kunnet udføre det arbejde, der er faktureret til sagsøgerne.
Vedrørende G1 ApS fremgår følgende af Bilag N, s. 2:
"Ifølge SN har han været direktør og eneejer af selskabet. Selskabets virksomhed bestod i, at han lejede sig selv, og i en kort periode en anden mand, ud til forefaldende arbejde. Den anden medarbejder har ifølge det oplyste "blot været ansat kort", så han har ikke rigtig været ansat, og har fx ikke noget feriepengekrav.
Baggrunden for ophør af virksomheden er, at der ikke indgik flere opdrag, selskabet fik altså ikke flere opgaver. Kunder har selv leveret materialer og nødvendigt værktøj mv., så der er ifølge SN ingen aktiver i selskabet overhovedet, ingen telefoner, computere eller værktøj af nogen art.
Eksempler på arbejde de har udført: nedrivning, smedearbejde osv., SN er udlært smed."
Der var således 1-2 ansatte og det fremgår udtrykkeligt, at SN havde de fornødne kompetencer vedrørende nedrivning, som var sagsøgers brancheområde, jf. Bilag H, s. 1.
Af fakturaerne fra G1 ApS til G4 ApS fremgår, at der har været udlejet mellem 1 og 5 mand, hvilket sagsøger dog er uforstående overfor, da timetallet svarer til arbejde for ca. 1-2 mand.
Vedrørende G3 fremgår, som også fremhævet af sagsøgte i svarskrift af den 19. marts 2020, s. 4, at Selskabet for 4. kvartal 2013 har været registreret med 2-4 ansatte, jf. bilag Q, side 2, nederst.
Det var netop i 4. kvartal 2013, at G3 ApS fakturerede sagsøger, jf. Bilag C. Der var således ansatte i G3 ApS til at udføre det konkrete arbejde på det konkrete tidspunkt.
Vedrørende G2 angiver erklæringen ifølge Bilag 1, s. 2 udtrykkeligt, at MN har leveret ydelser i form af mandskab til G4, CVR-nr.: v/A for året 2013 og 2014, igennem firmaet G2, CVR-nr.:... 12.
Videre fremgår af Bilag 1, s. 7, at MN mødet afholdt med SKAT den 28. januar 2016 oplyste, at han har leveret arbejdskraft til A og endda personligt selv har været en af arbejderne.
Erklæringen er udateret, jf. Bilag 1, s. 2, mens afhøringsrapporten er dateret den 7. oktober 2015, jf. Bilag W, s. 1.
Bilag W, s. 1 vedrør endvidere ikke forholdet mellem G4 og G2, men herimod forholdet mellem G8 ApS og G2.
Vedrørende MNs tilkendegivelser vedrørende antallet af ansatte fremgår af Bilag W, s. 5:
"Med hensyn til selskabet G2 var sigtede klar over at han rolle var fiktiv, men med hensyn til selskabet var han ikke klar over om der foregik noget i selskabet. Han havde ikke noget med driften at gøre, og kender ikke til at nogen har drevet selskabet uden hans kendskab. Sigtede havde ikke nogen ansatte og foretog sig ikke noget arbejde."
Passagen er selvmodsigende. MN angiver først, at han intet havde at gøre med driften.
Efterfølgende angiver MN, at G2 ikke havde nogen ansatte. Det ved MN dog intet om, såfremt han ikke havde noget at gøre med driften.
Videre fremgår af Bilag W, s. 6:
"Sigtede har kortvarigt arbejdet inden for nedrivningsbranchen da han var ung, men har ellers intet kendskab til arbejdet." Ligeledes fremgår af Bilag W, s. 5:
"I perioden har sigtede ernæret sig ved nogen fa penge som han fik af bagmanden, indtil han blev ansat som vikar med funktion som pædagogmedhjælper, hos et selskab der hedder G9."
MN har således haft kompetencerne til at arbejde indenfor det konkrete område, såvel som MN har modtaget løn fra selskabet via den såkaldte bagmand. Der må dermed også på baggrund af Bilag W være en formodning for, at MN trods tilkendegivelser om det modsatte reelt har arbejdet for G2 og herunder også med arbejde udført for G4.
Formodningen bekræftes i øvrigt af Erklæringen ifølge Bilag 1, s. 2 og mødet afholdt mellem SKAT og MN den 28. januar 2016, jf. Bilag 1, s. 7.
De eneste usædvanlige omstændigheder der kan tale imod, at leverancerne har fundet sted er, at underleverandørerne ikke har afregnet skat og moms, at der ikke foreligger skriftlige samarbejdsaftaler såvel som der ikke foreligger timesedler.
De skriftlige samarbejdsaftaler og timesedlerne angiver intet om de facto arbejdsforholdene, men vedrør blot yderligere skriftlig dokumentation i forhold til fakturaerne. I forhold til at dokumentere, at der foreligger reelle leverancer fra tredjemand, ville disse dokumenter ligeledes kunne udarbejdes pro forma, hvorved dokumenterne ikke er egnede til at godtgøre, at der foreligger reelle leverancer fra tredjemand. Dermed må retspraksis tolkes således, at der ikke lægges afgørende vægt på disse bevismidler.
Vedrørende de manglende afregninger af skat og moms fastholder sagsøger, at samarbejdspartnernes moms- og skatteforhold ligger udenfor sagsøgers kontrolsfære. Sagsøger har ingen retlige muligheder for at gennemtvinge sig adgang til samarbejdspartnernes bogførings og regnskabsmateriale.
Afgørende i vurderingen af hvorvidt der foreligger reelle leverancer fra tredjemand, må således være om samarbejdspartnerne har haft ansatte og disse tilkendegiver at have udført arbejdet.
Ifølge ovenstående foreligger der klare tilkendegivelser fra G1 ApS og G2 om, at arbejdet er udført, og der har været ansatte.
Vedrørende dokumentationen som ikke forefindes, kan denne ikke tillægges afgørende vægt.
Når sagsøgte ved tolker retspraksis således, at der lægges vægt på bevismidler som ikke er forelagt anlægges en normativ bevisvurdering meget lig ZH, hvilken fremgangsmåde har været genstand for betydelig kritik i retslitteraturen, jf. VJ i UfR 1977B.333 "Teorien om den normative adfærdsvurdering. Bemærkninger i anledning af ZH: Om det juridiske bevis. Juristforbundets forlag. 1976"
I stedet må i overensstemmelse med retsplejelovens § 344 og den fri bevisbedømmelse anlægges en helhedsvurdering af de beviser som forefindes.
Sagsøger finder på baggrund af ovenstående, at disse beviser er tilstrækkelige.
Derfor er der ikke grundlag for at skærpe bevisbyrden og sagsøger finder i øvrigt, at bevisbyrden er løftet.
Ad A-skat og AM-bidrag
Sagsøger finder ligeledes at der i relation til A-skat og AM-bidrag må lægges vægt på MNs erklæring afgivet til SKAT, som gengivet i Bilag 1, s. 2 samt MNs oplysninger ved mødet afholdt med SKAT den 28. januar 2016, Bilag 1, s. 7.
Erklæringen ifølge Bilag 1, s. 2 angiver udtrykkeligt, at MN har leveret ydelser i form af mandskab til G4, CVR-nr.: ...15 v/A for året 2013 og 2014, igennem firmaet G2, CVR-nr.: ...12.
Videre fremgår af Bilag 1, s. 7, at MN mødet afholdt med SKAT den 28. januar 2016 oplyste, at han har leveret arbejdskraft til A og endda personligt selv har været en af arbejderne.
På baggrund heraf gøres det gældende, at sagsøger ikke er pligtig til at indeholde A-skat og AM-bidrag for ansatte lønmodtagere, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 4 sammenholdt med kildeskattelovens § 46, stk. 1, da H1 har anvendt selvstændigt virkende underleverandører til udførelse af distributionsopgaver i den virksomhed, som er udøvet i selskabet.
Opkrævningslovens § 5, stk. 2 hjemler endvidere adgang til en skønsmæssig forhøjelse af et afgiftstilsvar, hvilket dog er under den forudsætning, at opgørelsen ikke kan ske på baggrund af de foreliggende regnskaber.
Følgende fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt.:
"Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told-og skatteforvaltningen ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssig."
Der skal således først være en gennemgang af virksomhedens regnskaber førend der kan foretages en skønsmæssig vurdering af told-og skatteforvaltningen. Det følger af en simpel ordlydsfortolkning, hvor der næppe med føje kan være tvivl om indholdet af en sådan fortolkning.
Herefter angiver sagsøgte i svarskrift af den 19. marts 2020, s. 9:
"Til det af sagsøgeren i stævningen, side 5, 4. afsnit, anførte om, at de konstaterede (manglende) fakturaer nr. 5, 6, 7 og 315 ikke er tilstrækkeligt til at tilsidesætte sagsøgerens regnskabsgrundlag, bemærkes endvidere, at SKAT ikke har truffet afgørelse om at tilsidesætte sagsøgerens regnskab, men om nægtelse af fradrag for moms og om pligt til indeholdelse af A-skat mv. Denne sag angår således ikke, om sagsøgerens regnskabsgrundlag var tilsidesætteligt."
Det er således helt uomtvistet, at sagsøgte grundlæggende har misforstået og end ikke taget stilling til indholdet af opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt. på noget tidspunkt i nærværende sagsbehandling.
Sagsøgte har på intet tidspunkt vurderet, om størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, således som opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt. foreskriver. Herimod er sagsøgte uden videre gået direkte til den skønsmæssige vurdering.
Det er en klar fejl i sagsbehandlingen.
Hverken SKAT eller Landsskatteretten har i nærværende sag konkret begrundet, hvorfor sagsøgte ikke helt overordnet har opfyldt regnskabskravene i Momsbekendtgørelsen, bogføringsloven og årsregnskabsloven.
Der foreligger ikke dokumentation for den manglende afstemning med banken efter bogføringslovens § 7, stk. 3 eller hvorfor en sådan afstemning er påkrævet efter den konkrete virksomheds art og omfang, jf. Bilag 1, s. 6.
Sagsøgte har dermed på ingen måde godtgjort, at sagsøgte har været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse.
Sagsøgtes henvisninger til UfR 2011.1458.H, hvor regnskabsmaterialet var beslaglagt og gennemgået, såvel som UfR 2009.476/2H, hvor sagsøger ikke bestred at regnskaberne vedrørende pizzeriaerne led af sådanne mangler, at sagsøgte havde været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af hans indkomst for 1997, kan selv sagt ikke ændre ved denne vurdering.
I den forbindelse er det væsentligt at holde sig for øje, at mindre bogføringsfejl efter praksis ikke er tilstrækkelige til, at skattemyndighederne kan foretage en tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget med den konsekvens, at SKAT er berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af momstilsvaret, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2.
De konstaterede fakturaer nr. 5, 6, 7 og 315 er således ikke tilstrækkeligt, en tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget i nærværende sag.
Der foreligger endvidere ikke dokumentation for den manglende afstemning med banken efter bogføringslovens § 7, stk. 3 eller hvorfor en sådan afstemning er påkrævet efter den konkrete virksomheds art og omfang, jf. Bilag 1, s. 6.
Ligeledes er det en grundlæggende betingelse for at pålægge sagsøger hæftelsesansvar, at skattemyndighederne kan dokumentere, at selskabet har handlet forsømmeligt, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1 samt SKM 2002.470 ØLR, SKM 2002.470 ØLR, SKM 2011.655 BR, SKM 2011.340 BR, Landsskatterettens afgørelse af den 17. januar 2011 (j.nr. 10-01963), Landsskatterettens afgørelse af den 17. juni 2008 (j.nr. 07-01222) og UfR 1977.844 H.
Forsømmelighedsspørgsmålet ses ikke behandlet i Landsskatterettens afgørelse, jf. Bilag 1, s. 10-11.
Vedrørende forsømmelighedsvurderingen ifølge kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. stk. 2, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 anfører sagsøgte, at ud fra de ovennævnte forhold må sagsøgeren i nærværende sag have haft kendskab til, at der blev udført arbejde for virksomheden ved egne ansatte, og at der blev udbetalt indeholdelsespligtig løn for dette arbejde, jf. svarskrift af den 19. marts 2020, s. 10.
Sagsøgte opfordres (2) til at forelægge dokumentation for, at sagsøger måtte have haft kendskab til, at der blev udført arbejde for virksomheden ved egne ansatte, og at der blev udbetalt indeholdelsespligtig løn for dette arbejde. Herunder skal der foreligge dokumentation for, hvilke navngivne personer, sagsøgte finder har arbejdet for sagsøgers virksomhed, såvel som dokumentation for lønudbetalingerne.
Opfordringen er ikke imødekommet. Sagsøgte søger herimod i duplik af den 26. maj 2020, s. 2 at anlægge en vurdering på baggrund af en "logisk" sammenhæng, som er: Hvis sagsøgte har ret i, at arbejdet ikke er udført af tredjemand, så har sagsøgte også ret i, at arbejdet er udført af yderligere ansatte end det oplyste. Det er ikke helt sådan negationer og implikationer fungerer i logikken, hvilket eksemplificeres i det følgende.
Udsagnene defineres som følger, hvilke definitioner ikke er grebet ud af den blå luft men følger af prædikatlogikken:
T = Arbejdet er udført af tredjemand
A = Arbejdet er udført af ansatte G4 v/A
Y = Yderligere ansatte, som ikke er en delmængde af de ansatte(A)
Konnektiverne definerer som følger:
-, = ikke
-> = implikation
v = eller
Under sådanne omstændigheder gælder det, at
-, T -> A
ikke er logisk ækvivalent med:
-, T -> Y
af den simple årsag, at Y ikke er en delmængde af A. Y er altså =/= A. Såfremt udsagnet A er sandt betyder det altså ikke, at udsagnet Y også er sandt.
Herimod ville den rette logiske konstruktion være:
-, T -> A v Y
Når sagsøger i opfordring (2) har opfordret sagsøgte til at fremkomme med dokumentation for, hvem de yderligere ansatte(Y) er foreligger dokumentationen fortsat ikke.
Når sagsøgte ikke har kunne dokumentere, hvem der har fået udbetalt sorte lønninger, er det herved givet, at der ikke har været udbetalt sorte lønninger.
Herved er det ligeledes givet, at sagsøger ikke måtte have haft kendskab til, at der blev udført arbejde for virksomheden ved egne ansatte. Sagsøger kan ikke indenfor rammerne af en civil sag antages at have kendskab til et faktum, som sagsøgte ikke er i stand til at præsentere sagsøgte for ved sagens bevismateriale.
Supplerende bemærkes det, at når sagsøgte ved besvarelsen af opfordring (2) i duplikken henviser til svarskriftet, s. 6 ff. omhandler disse sider i svarskriftet moms og ikke kildeskatteloven, mens argumentationen på s. 10 er cirkulær. Henvisningen er dermed irrelevant.
Det fastholdes derfor, at der ikke foreligger forsømmelighed.
…"
Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført følgende:
"...
3. SKATTEMINISTERIETS ANBRINGENDER
3.1 Retsgrundlag
Det følger af momslovens § 37, stk. 1, som gennemfører momssystemdirektivets artikel 168, at registrerede virksomheder kan fradrage momsen af virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der udelukkende er anvendt til brug for den afgiftspligtige virksomhed.
EU-Domstolen har i de forenede sager C-459/17 og C-460/17, fastslået, at fradragsretten for moms efter momssystemdirektivets artikel 168, som er gennemført ved momslovens § 37, er knyttet til den faktiske gennemførelse af leveringen af det pågældende gode eller den pågældende tjenesteydelse, jf. dommens præmis 35. Omvendt opstår der ingen fradragsret, når den faktiske gennemførelse af leveringen af godet eller tjenesteydelsen ikke har fundet sted, jf. præmis 36. Domstolen fastslog videre, jf. præmis 38, at spørgsmålet om, hvorvidt den afgiftspligtige person, der har anmodet om momsfradrag, var i god eller ond tro, er uden betydning for spørgsmålet om, hvorvidt leveringen har fundet sted. Begrebet "levering af varer" i direktivets artikel 14, stk. 1 (eller "levering af ydelser" efter artikel 24, stk. 1), har således en objektiv karakter og skal fortolkes uafhængigt af de pågældende transaktioners formål og resultater.
Endelig bemærkede Domstolen, præmis 39, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, hvorved Domstolen henviste til dommen i sag C-230/94, præmis 24, samt at det følger heraf, at retten til momsfradrag er betinget af, at de hertil knyttede transaktioner er blevet gennemført, jf. præmis 40.
EU-Domstolens praksis er afspejlet i dansk retspraksis, jf. SKM2019.231.HR (UfR 2019.2102H), hvor Højesteret med henvisning til C-459/17 og C-460/17 - dommen fastslog, at en bank og en leasingvirksomhed ikke havde fradragsret efter momslovens § 37, stk. 1, og stk. 2, nr. 1, for en til banken og leasingvirksomheden faktureret moms af købet af nogle leasingaktiver, der viste sig ikke at eksistere.
Der foreligger herudover en omfattende retspraksis fra danske domstole, der tager stilling til, hvilke krav der stilles til beviset for, at en virksomhed har anvendt underleverandører til at udføre ydelser for virksomhedens kunder, og at virksomheden ikke reelt har anvendt egne ansatte til at udføre ydelserne, jf. f.eks. SKM2009.325.ØLR, SKM2012.663.VLR, SKM2016.27.ØLR. SKM2017.117.ØLR og SKM2017.461.ØLR samt en lang række byretsdomme, f.eks. SKM2016.9.BR, SKM2017.210.BR og SKM2017.40.BR.
Det er i den nævnte retspraksis fastslået, at skatteyderen/den afgiftspligtige har bevisbyrden for, at der foreligger reelle leverancer fra tredjemand, og at beviskravet er skærpet, hvis der foreligger usædvanlige omstændigheder, der kan tale imod, at leverancerne har fundet sted, f.eks. at "underleverandørerne" ikke har afregnet skat og moms, at de ikke har haft ansatte, at der ikke foreligger skriftlige samarbejdsaftaler, og at der ikke foreligger timesedler, der nærmere beskriver arbejdets art, omfang og udførelse.
De afgjorte underleverandørsager har i skattemæssig henseende både angået tilfælde, hvor virksomheden har været anset for forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag af løn til egne ansatte, og tilfælde som den foreliggende sag, hvor virksomheden er blevet nægtet driftsomkostningsfradrag, fordi de udstedte fakturaer ikke har været anset for at dække reelle leverancer, jf. f.eks. SKM2009.325.ØLR.
Skattemyndighederne har i alle dommene fået medhold i, at myndighedernes nægtelse af skatte- og momsfradrag har været berettiget, da skatteyderen ikke har kunnet løfte den skærpede bevisbyrde ved fornøden dokumentation for, at der var realitet bag de angivne underleverandørers ydelser. Det blev således ikke fundet bevist, at påståede underleverandørydelser var blevet leveret af tredjemand.
3.2 Vedrørende realitet bag fakturaerne
Sagsøgeren har ikke løftet den skærpede bevisbyrde for, at der faktisk er sket levering af og betaling for reelt leverede ydelser fra G1 ApS, G2 og G3. Det forhold, at der er sket betaling af fakturaerne, dokumenterer ikke, at der er sket levering og betaling for reelt leverede ydelser til virksomheden.
Det bestrides, at sagsøgeren har anvendt underleverandører til leje af mandskab. De omhandlede ydelser må anses for udført af sagsøgeren selv under benyttelse af uregistreret arbejdskraft, som er blev ansat af sagsøgeren til udførelsen af arbejde for sagsøgerens kunder.
Af de i sagen omhandlede fakturaer fra de hævdede eksterne leverandører fremgår det generelt ikke, hvem der har udført arbejdet, samt hvor og hvornår arbejdet er udført, jf. også bilag A, side 7, 3. afsnit. Hertil kommer, at der ikke er fremlagt arbejdssedler, timesedler, mandskabsopgørelser, skriftlige aftaler med de påståede underleverandører eller anden form for dokumentation for, at de omhandlede tjenesteydelser reelt er leveret. Det bemærkes i den forbindelse, at samarbejdsaftalen med G2 (bilag U) er summarisk. Aftalen indeholder ingen bestemmelser om vederlæggelsen af medkontrahenten, prisen for den lejede arbejdskraft, arten af arbejdsopgaven, identifikation af kunden eller kunderne, stedet for udførelsen af ydelserne, timepriser, arbejdsperiode/-tid og fakturering.
De fremlagte fakturaer lever således ikke indholdsmæssigt op til de krav, der fremgår af den dagældende momsbekendtgørelses § 61, stk. 1, fordi arten af de leverede ydelser, jf. nr. 5, og i flere tilfælde tidspunktet for ydelsernes levering, jf. nr. 6, ikke angives.
Hvad angår forholdene omkring sagsøgernes hævdede underleverandører, er der ingen dokumentation for, at disse har været i stand til at kunne levere de pågældende ydelser:
Hovedparten af de hævdede underleverandører har således ikke haft ansatte, der har kunnet udføre det arbejde, der er faktureret til sagsøgerne.
SKAT har desuden konstateret en række usædvanlige forhold ved de oplyste underleverandører, jf. bilag A, side 6, sidste afsnit - side 7, 6. afsnit.
Der henvises bl.a. til, at de anvendte underleverandører har angivet lave eller ingen momstilsvar, som står i misforhold til de konstaterede fakturaindbetalinger, at der som nævnt hos hovedparten af underleverandørerne ikke er ansat personale, der har kunnet udføre det arbejde, der er faktureret til sagsøgeren, at de anvendte underleverandører bærer præg af gennemstrømningsselskaber uden reelt indhold, idet fakturaindbetalingerne systematisk hæves på selskabernes konti, og at det ikke har været muligt for SKAT at komme i kontakt med anvendte underleverandører, hvorved samhandlen ikke har kunnet bekræftes.
3.3 Vedrørende G2
For så vidt angår G2 fremgår det, at selskabets registrerede direktør, MN, har afgivet skiftende forklaringer vedrørende G2. Overfor politiet har han dog oplyst, at han ikke havde noget med driften at gøre, ikke kender til, at nogen skulle have drevet virksomheden uden hans kendskab, og at hans rolle i virksomheden var fiktiv, idet han blot fungerede som stråmand.
Hertil kommer, at to fakturaer fra G2 (bilag D, side 1 og side 6) er bogført før faktureringsdatoen, jf. bilag L, side 2, nederst, og side 23, mf.
Sagsøgeren anfører i replikken, side 3, 10. afsnit, at MN har haft kompetencerne til at arbejde indenfor det konkrete område, og har modtaget løn fra virksomheden via den såkaldte "bagmand", hvorfor der ifølge sagsøgeren må være en formodning for, at MN trods tilkendegivelser om det modsatte reelt har arbejdet for G2, herunder også udført arbejde for G4.
Det bestrides, at det forhold, at MN kortvarigt skulle have arbejdet inden for nedrivningsbranchen, da han var ung, og angiveligt skulle have modtaget penge fra den i bilag W omtalte "bagmand", dokumenterer, at der er realitet bag fakturaerne fra G2 og dermed underleverandørforholdet. Sagsøgeren har således fortsat ikke løftet sin bevisbyrde for, at han er berettiget til fradrag efter momslovens § 37, stk. 1, for momsen af fakturaerne udstedt af G2 (bilag D).
3.4 Vedrørende G1 ApS
Det af sagsøgeren i replikken, side 2, 7. afsnit, anførte om, at timetallet for det af G1 ApS fakturerede arbejde svarer til arbejde for ca. 1-2 mand, bestrides.
Således fremgår det eksempelvis af bilag B, side 6, at der den 24. juni 2013 er blevet faktureret for 40 timers arbejde udført af 5 mand, svarende til at hver mand har arbejdet 8 timer. Ligeledes fremgår det, at der den 21., 25. og 26. juni 2013 for hver af dagene er blevet faktureret for 37,5 timers arbejde udført af 5 mand, svarende til at hver mand har arbejdet 7,5 timer pr. dag. Timetallet disse dage svarer således ikke til arbejde for ca. 1-2 mand.
3.5 Generelt
Sagsøgeren er henset til disse usædvanlige omstændigheder/unormale forhold underlagt en skærpet bevisbyrde, når virksomheden over for skattemyndighederne skal dokumentere, at der er realitet bag fakturaerne og dermed underleverandørforholdet, jf. f.eks. SKM2009.325.ØLR. Uden fornøden dokumentation for realiteten bag fakturaerne er virksomheden ikke berettiget til momsmæssigt fradrag efter momslovens § 37, stk. 1.
SKAT anser i den forbindelse fakturaindbetalingerne på kr. 1.052.340,- inkl. moms for at være blevet anvendt af sagsøgeren til "sort" aflønning af personale, jf. bilag A, side 11, 4.-6. afsnit.
Til besvarelse af sagsøgerens opfordring 1 i stævningen, side 5, 2. afsnit, bemærkes, at SKAT i sin afgørelse (bilag A) ganske vist bemærker, at bogføringen ikke sker i overensstemmelse med bogføringslovens § 7, stk. 3. Imidlertid er det ikke et forhold, som Landsskatteretten har tillagt betydning i sine afgørelser, hverken i forhold til fradrag for købsmoms (bilag E) eller i forhold til indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag (bilag 1). Bestemmelsen i bogføringslovens § 7, stk. 3, og hvorvidt sagsøgeren har overholdt denne bestemmelse, er således ikke relevant for sagen.
Til det af sagsøgeren i stævningen, side 5, 4. afsnit, anførte om, at de konstaterede (manglende) fakturaer nr. 5, 6, 7 og 315 ikke er tilstrækkeligt til at tilsidesætte sagsøgerens regnskabsgrundlag, bemærkes endvidere, at SKAT ikke har truffet afgørelse om at tilsidesætte sagsøgerens regnskab, men om nægtelse af fradrag for moms og om pligt til indeholdelse af A-skat m.v. Denne sag angår således ikke, om sagsøgerens regnskabsgrundlag var tilsidesætteligt.
Til det af sagsøgeren i replikken, side 4, 10. afsnit - side 5, 6. afsnit, anførte, bemærkes, at hvis det bevismæssigt lægges til grund, at der ikke er realitet bag fakturaerne udstedt af G1 ApS, G2 og G3 (bilag B-D), så vil sagsøgerens regnskabsgrundlag være mangelfuldt. Dermed kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler sagsøgeren, ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, hvorfor SKAT har været berettiget til at ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2.
Til besvarelse af sagsøgerens opfordring 2 i replikken, side 5, 8. afsnit, bemærkes, at sagen angår, hvorvidt arbejdet ifølge de i sagen omhandlede fakturaer er udført af tredjemand eller af sagsøgeren selv. Hvis det således bevismæssigt lægges til grund, at arbejdet ikke er udført af tredjemand, men derimod er udført af sagsøgerens egen virksomhed, må sagsøgeren have haft yderligere ansatte end det oplyste til at udføre arbejdet og må i sagens natur have haft kendskab hertil.
3.6 Vedrørende sagsøgerens hæftelse for indeholdelsespligtig A-skat og arbejdsmarkedsbidrag
Sagsøgeren har - som anført ovenfor - ikke godtgjort, at fakturaerne fra G1 ApS, G3 og G2 dækker over reelle leverancer af mandskabsudleje, og at sagsøgeren dermed har haft underleverandører til at udføre det arbejde, som er en forudsætning for virksomhedens ydelser til sine kunder. Det må på den baggrund lægges til grund, at sagsøgeren har haft yderligere ansatte end det oplyste til at udføre arbejdet.
Det må lægges til grund, at sagsøgeren har foretaget ikke-angivne lønudbetalinger, som virksomheden har været forpligtet til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, jf. § 2, stk. 1, nr. 1.
SKAT har som nævnt skønsmæssigt opgjort sagsøgerens indeholdelsespligtige lønudgifter på baggrund af beløbene i de 15 fakturaer (bilag BD), hvilket førte til en forhøjelse af den indeholdelsespligtige A-skat med 425.987 kr. og af arbejdsmarkedsbidrag med 67.350 kr., i alt 493.337 kr.
SKATs skønsmæssige ansættelse, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2, kan alene tilsidesættes, hvis sagsøgeren godtgør, at den skønsmæssige ansættelse hviler på et forkert grundlag eller er åbenbart urimelig, jf. eksempelvis UfR 2009.476/2.H og UfR 2011.1458.H.
Sagsøgeren har ikke godtgjort, at SKATs skønsmæssige ansættelse er udøvet på et forkert grundlag eller er åbenbart urimelig.
I medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. stk. 2, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 hæfter sagsøgeren umiddelbart for de af SKAT skønsmæssigt fastsatte beløb, medmindre sagsøgeren kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven eller arbejdsmarkedsbidragsloven.
Sagsøgeren har ikke godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed.
Sagsøgeren har tværtimod netop udvist forsømmelighed ved konsekvent at undlade at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i ikkeangivne lønudbetalinger. Det afgørende for vurderingen af forsømmelighed efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 er, om den indeholdelsespligtige havde kendskab til de faktiske omstændigheder, der begrundede, at indeholdelsespligten blev aktualiseret.
Højesteret har konsekvent pålagt ansvar for betaling af indeholdelsespligtige beløb, når den indeholdelsespligtige har været bekendt med de forhold, der begrunder indeholdelsespligten, jf. eksempelvis UfR 2008.2243 H og UfR 2012.2337 H. Dette finder tilsvarende anvendelse for arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.
Ud fra de ovennævnte forhold må sagsøgeren i nærværende sag have haft kendskab til, at der blev udført arbejde for virksomheden ved egne ansatte, og at der blev udbetalt indeholdelsespligtig løn for dette arbejde. Sagsøgeren har dermed haft kendskab til de faktiske omstændigheder, der begrundede indeholdelsespligten og er derfor ansvarlig for betaling af den ikke-indeholdte A-skat og det ikke-indeholdte arbejdsmarkedsbidrag.
…"
Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.
Rettens begrundelse og resultat
Momsfradrag
A har som dokumentation for angivelsen af fradrag for købsmoms i forbindelse med leje af mandskab fremlagt 15 fakturaer fra de tre underleverandører, G1 ApS, G3 og G2.
Retten lægger efter bevisførelsen til grund, at de samarbejdspartnere, som G4 v/A ifølge fakturaerne har haft som underleverandører af mandskab, har angivet lave eller ingen momstilsvar, hvilket står i misforhold til de konstaterede fakturaindbetalinger fra G4 v/A. Retten lægger endvidere til grund, at fakturaindbetalingerne systematisk er blevet hævet på selskabernes konti, brugt til køb af taletidskort eller overført til andre konti, og at G1 ApS og G2 ikke har haft registreret arbejdskraft svarende til det mandskab, der er angivet på fakturaerne.
A har ikke fremlagt skriftlige aftaler, korrespondance med underleverandørerne, arbejdssedler eller lignende objektiv konstaterbar dokumentation for, at der rent faktisk blev leveret de ydelser, som fakturaerne relaterer sig til. Retten bemærker i den forbindelse, at samarbejdsaftalen mellem G4 v/A og G2 v/MN er dateret efter, at samarbejdet ifølge fakturaerne var påbegyndt, og at den fremstår uden reelt indhold.
Retten finder efter de foreliggende oplysninger, at der ikke kan lægges vægt på den af G2 registrerede direktør, MN, skriftlige erklæring til SKAT om, at G2 har leveret ydelser til G4 v/A i form af mandskab. Retten bemærker i den forbindelse, at MN har afgivet divergerende forklaringer til politiet og til SKAT om selskabets realitet, og at han ikke har afgivet forklaring for retten.
Under disse omstændigheder og efter en samlet vurdering finder retten, at A ikke har godtgjort, at underleverandørerne har leveret det mandskab til G4 v/A, som fakturaerne vedrører. A er derfor ikke berettiget til fradrag herfor efter momslovens § 37, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.
A-skat og arbejdsmarkedsbidrag
Det er ubestridt, at G4 v/A har udført arbejde, som virksomheden er blevet honoreret for, og som fremgår af virksomhedens regnskab for 2013 og 2014.
Da det udførte arbejde efter det ovenfor anførte ikke er udført af G4 v/A ved brug af underleverandører, og da A ikke kan have udført arbejdet alene, finder retten, at det må lægges til grund, at virksomheden har haft lønnet ansatte ud over det selvangivne til at udføre arbejdet. Det af A anførte kan ikke føre til et andet resultat.
Efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, og § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 og § 2, stk. 1, nr. 1, er virksomheden forpligtet til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af lønudbetalingerne til ansatte.
Da størrelsen af den indeholdelsespligtige løn ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, finder retten endvidere, at skattemyndighederne kunne ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2.
Skattemyndighederne har skønsmæssigt fastsat den indeholdelsespligtige løn på baggrund af det samlede beløb af de 15 fakturaer, hvilket udgør i alt til 841.872 kr. eksklusive moms. Der skulle heraf være indeholdt 55 % af den udbetalte A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 48, stk. 7, ligesom der skulle have være afholdt 8 % i arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 og § 2, stk. 1, nr. 1, hvilket udgør i alt 493.337 kr.
Retten finder efter de foreliggende oplysninger, at A ikke har godtgjort, at skattemyndighedernes skønsmæssige ansættelse hviler på et fejlagtigt grundlag eller er åbenbart urimeligt.
Retten finder endvidere efter de foreliggende oplysninger, at A må have været bekendt med, at virksomheden har haft yderligere ansatte end det selvangivne til at udføre det arbejde, som var en forudsætning for virksomhedens ydelser til kunderne, og at han ved at undlade at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i ikke-angivne lønudbetalinger har udvist forsømmelighed.
A er derfor ansvarlig over for det offentlige for den manglende betaling af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.
Retten tager på den baggrund Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.
A skal betale sagsomkostninger med i alt 86.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet omfatter udgifter til advokat og materialesamling. Ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifterne til advokatbistand er der taget hensyn til sagens værdi, forløb og udfald.
Det er oplyst, at Skatteministeriet ikke er momsregistreret.
THI KENDES FOR RET:
Skatteministeriet frifindes.
A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 86.000 kr.
Beløbene skal betales inden 14 dage.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.