Indhold

Dette afsnit handler om, at en ekstraordinær ansættelsesændring er betinget af, at varsling, henholdsvis anmodning, sker senest seks måneder efter, at SKAT/den skattepligtige har fået tilstrækkeligt kundskab om det forhold, der giver grundlag for en ekstraordinær ansættelsesændring.

Afsnittet indeholder:

• Reglens indhold
• Forhøjelser på SKATs initiativ
• SKAT varsler gentagne gange
• Anmodning fra en skattepligtig
• Dispensation fra 6-måneders fristen
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Reglens indhold

Varslingsfristen i SFL § 27, stk. 2, 1. punktum, går ud på, at når en af betingelserne i SFL § 27, stk. 1, nr. 1-8, er opfyldt, er det en yderligere betingelse for tilladelse til ekstraordinær genoptagelse, at 6-måneders fristen i SFL § 27, stk. 2, er overholdt. Denne 6-måneders frist regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT, henholdsvis den skattepligtige, er kommet til kundskab om det forhold, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse.

Som udgangspunkt sker fastlæggelsen af begyndelsestidspunktet for 6-måneders fristen, dvs. kundskabstidspunktet, på grundlag af en meget konkret vurdering. Der henvises herom til eksemplerne under afsnittet "Forhøjelser på SKATs initiativ" og "Anmodning fra en skattepligtig".

Afbrydelse af 6-måneders fristen sker for SKATs vedkommende ved fremsendelse af forslag om ændring af ansættelsen efter proceduren i SFL § 20. For en skattepligtigs vedkommende sker afbrydelse af fristen ved indgivelse af anmodning om genoptagelse.

Forhøjelser på SKATs initiativ

Udgangspunktet vil i disse tilfælde være, at 6-måneders fristen begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring.

Der vil undtagelsesvis kunne være tale om at indrømme SKAT en rimelig tid til at bearbejde et omfangsrigt og ikke entydigt bilagsmateriale. Se SKM2006.153.HR, hvor kundskabstidspunktet først blev anset for at indtræde ca. 2 måneder efter modtagelsen af ufuldstændige og til dels misvisende oplysninger. Tilsvarende dommen SKM2012.459.VLR, hvor retten udtaler, at der må indrømmes skattemyndighederne en vis, rimelig frist til at undersøge oplysninger og dokumenter, der fremkom ved en ransagning. 6 måneders fristen løb derfor først fra det efterfølgende tidspunkt, hvor SKAT modtog bankudtog, der viste, at betalingen var skattepligtigt udbytte. Dommene er afsagt på grundlag af den tilsvarende regel i den tidligere skattestyrelseslov, men kriteriet for kundskabstidspunktet er uændret i den gældende bestemmelse i SFL § 27, stk. 2. Se afsnit A.A.8.2.3.7 for en nærmere beskrivelse af SKATs mulighed for at få indrømmet en rimelig tid til omfangsrigt og ikke entydigt bilagsmateriale.

Er der tale om en ægtefællekonsekvensændring, fremgår det af SKM2011.675.ØLR, at 6 måneders fristen i relation til konsekvensændringen hos ægtefælle 2, tidligst regnes fra det tidspunkt, hvor den forudgående ændring hos ægtefælle blev varslet. xEfter SKATs opfattelse må dommen forstås således, at en konkret vurdering vil være afgørende for, hvornår 6 måneders fristen begynder at løbe vedrørende konsekvensændringen for ægtefælle 2. Fristen vil dog senest begynde at løbe på det tidspunkt, hvor ansættelsesændringen for ægtefælle 1 er gennemførtx

Vedrørende forhøjelse på grundlag af hævninger med udenlandske kreditkort, fremgår det af SKM2012.168.ØLR, at 6 måneders fristen skulle regnes fra udløbet af den frist SKAT havde fastsat for fremlæggelse af yderligere dokumentation, hvilken frist var fastsat efter at SKAT havde modtaget af en udbedt redegørelse om hævningerne, hvor hævningerne blev forklaret som midler fra et privat lån. Sagen  SKM2012.713.BR drejede sig også om hævninger på udenlandske kreditkort. SKAT anmeldte forholdet til politiet, der foretog ransagning og sendte det beslaglagte materiale til SKAT. 6 måneders fristen blev først regnet fra det efterfølgende tidspunkt, hvor klageren blev afhørt af politiet, idet Landsskatteretten lagde vægt på, at SKAT først på det tidspunkt fik tilstrækkeligt kundskab om klagerens relation til involverede udenlandske selskaber. 

Som øvrige konkrete eksempler på fastlæggelse af kundskabstidspunkt kan nævnes følgende afgørelser:

Eksempel: Kundskabstidspunkt når retserhvervelsestidspunkt tilsidesættes af klagemyndighed

Den skattepligtige fik medhold i en klagesag over, at en gældseftergivelse var beskattet i 2002. Som en direkte følgevirkning blev gældseftergivelsen i stedet for beskattet i 2003 i henhold til SFL § 27, stk. 1, nr. 2. Under disse omstændigheder ansås 6-måneders fristen først at løbe fra det tidspunkt, hvor den skattepligtige fik medhold i, at beskatningen ikke skulle ske i 2002. Se SKM2012.389.BR.  

Eksempel: 6 måneders overskredet ved tilsidesættelse af skattearrangement

Et skattearrangement var blevet tilsidesat for 2002 og 2003, men vedrørende 2004 var 6 måneders fristen overskredet, fordi SKAT i regnskabet havde haft tilstrækkelige oplysninger til at foretage ansættelse for 2004. Se SKM2012.390.BR.

Eksempel: Kontroloplysninger fra udlandet vedrørte ikke forudgående indkomstår

Der henvises til omtalen af SKM2012.183.BR i afsnit A.A.8.2.3.7.

Eksempel: 6 måneders fristen løb fra det tidspunkt, hvor LSR traf afgørelse om at kun ½ af et bankindestående tilhørte den anden ægtefælle

En hustru fik ved Landsskatteretten medhold i, at kun ½ af indeståendet på en bankkonto var ejet af hende. Manden skulle derfor ekstraordinært forhøjes med ½ af renteindtægterne. Da forhøjelsen blev varslet inden udløbet af 6 måneder regnet fra LSR-kendelsen vedrørende hustruen, var varslingen sket rettidigt efter bestemmelsen i SFL § 27, stk. 2. Det havde ikke betydning for SKATs kundskabstidspunkt, at skatteankenævnet tidligere havde modtaget oplysninger om ejerforholdet til bankkontoen, idet der ikke var identitet mellem SKAT og skatteankenævnet. Se SKM2011.735.BR.  

Eksempel: 6 måneders fristen løb først efter SKATs modtagelse af fyldestgørende oplysninger om midler i trust

Den skattepligtige havde i flere omgange undladt at oplyse om en trust, hvis midler ikke var udskilt fra hans formue. 6 måneders fristen skulle derfor først regnes fra modtagelsen af oplysninger, der til en vis grad belyste trustens forhold og den skattepligtiges tilknytning til og rolle i forhold til trusten. Se SKM2012.138.ØLR. 

Eksempel: 6 måneders fristen skulle tidligst regnes fra ransagningstidspunktet

Selv om skattemyndighederne allerede var i besiddelse af relevante oplysninger inden ransagning, fremkom der ved ransagningen sådanne supplerende oplysninger, at 6 måneders fristen tidligst skulle regnes fra ransagningstidspunktet. Se SKM2010.552.BR og SKM2009.164.ØLR.

Eksempel: Beregning af 6-måneders fristen i forbindelse med straffedom om forkert periodisering

Under en retssag om beskatning af en indtægt i 2003 fremkom oplysninger, der viste, at periodisering skulle ændres fra 2003 til 2002. Den skattepligtige var tidligere blevet frifundet i en straffesag om beskatning i 2003, men uanset dette skulle 6-måneders fristen først regnes fra et senere tidspunkt, fordi der i straffedommen var udtrykt usikkerhed om det korrekte beskatningstidspunkt. Se SKM2010.400.BR.

Eksempel: 6-måneders fristen begyndte ikke før spørgsmålet var afgjort i skatteankenævn

6-måneders fristen begyndte ikke at løbe før en klagebehandling i skatteankenævnet om det samme spørgsmål var afsluttet. Se SKM2008.702.HR.

Eksempel: 6-måneders fristen begyndte først da SKAT havde fået supplerende oplysninger

En person havde udeholdt en del af omsætningen i selvangivelsen. Det blev lagt til grund, at kundskabstidspunktet først indtrådte efter at skattemyndigheden havde modtaget oplysninger om priser mv., der var nødvendige for at kunne vurdere skatteansættelsen. Se SKM2011.459.ØLR.

Eksempel: 6-måneders fristen begyndte først ved påbegyndelse af ligning af selskabet

Der var efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist, dvs. i august 2002, varslet forhøjelse vedrørende 1998. Seks måneders fristen blev anset for overholdt, selv om de relevante oplysninger var modtaget som led i selvangivelsen for 2000. Det blev lagt til grund, at kundskabstidspunktet for den skatteansættende myndighed først indtrådte ved påbegyndelse af ligningen af selskabet i august 2002. Se SKM2004.252.LSR. Afgørelsen kan næppe opretholdes efter gældende retstilstand, hvor SKAT er en enhedsmyndighed. Afgørelsen SKM2011.789.ØLR har heller ikke aktuel betydning, da den omhandler en situation, hvor kundskabstidspunktet først indtrådte, da oplysninger var tilgået den kommunale skattemyndighed som den skatteansættende myndighed, selv om oplysningerne tidligere var tilgået den staslige told- og skatteregion. 

SKAT varsler gentagne gange

Hvis SKAT har varslet rettidigt inden udløbet af 6 måneders fristen og stadig inden udløbet af 6 måneders fristen og stadig inden udløbet af 6 måneders fristen finder anledning til at korrigere den først udsendte varsling, skal der gøres opmærksom på følgende: Hvis varsling nr. 2 i sin helhed skal erstatte og dermed annullere varsling nr. 1, skal dette udtrykkeligt formuleres i varsling nr. 2 med henblik på at sikre, at 3 måneders fristen for foretagelsen af ansættelsen, jf. SFL § 27, stk. 2, 2. pkt., først løber fra tidspunktet for varsling nr. 2. Hvis derimod varsling nr. 2 er udtryk for for en fortsættelse/korrektion af varsling nr. 1, som således ikke annulleres, vil 3 måneders fristen for foretagelse af ansættelsen løbe fra tidspunktet for varsling nr. 1.

Anmodning fra en skattepligtig

Som udgangspunkt vil fastlæggelse af begyndelsestidspunktet for 6-måneders fristen ske på grundlag af den skattepligtiges konkrete subjektive kendskab til de nødvendige oplysninger.

Dette udgangspunkt gælder dog i mindre omfang ved ekstraordinær genoptagelse efter endelig underkendelse af hidtidig praksis. Se SFL § 27, stk. 1, nr. 7. Når der i sådanne tilfælde offentliggøres en genoptagelsesmeddelelse, løber 6-måneders fristen normalt fra tidspunktet for offentliggørelse på SKATs hjemmeside. At en LSR-kendelse er tilgængelig i Landsskatterettens afgørelsesbase kan ikke sidestilles med en SKM-offentliggørelse. Hvis SKAT har undladt SKM-offentliggørelse, vil 6-måneders fristen løbe fra det tidspunkt, hvor det anses for godtgjort, at den skattepligtige efter en subjektiv vurdering har haft kendskab til den endelige underkendelse.

Om betingelserne for rettidig indgivelse af anmodning. Se afsnit A.A.8.2.1.2.

Der kan i øvrigt nævnes følgende eksempler på afgørelser, der drejer sig om beregning af 6-måneders fristen i SFL § 27, stk. 2, ved anmodning fra en skattepligtig:

Eksempel: 6-måneders fristen løb fra tidspunktet for modtagelse af årsopgørelse

xEfter modtagelse af årsopgørelse fik den skattepligtige aktindsigt, hvoraf fremgik, at den forudgående agterskrivelse aldrig var nået frem til den skattepligtige. Uanset dette fastslog byretten, at 6-måneders fristen i SFL § 27, stk. 2 skulle regnes fra modtagelsen af årsopgørelsen og altså ikke fra aktindsigtstidspunktet. Se SKM2012.648.BR.x 

Eksempel: 6-måneders fristen løb fra tidspunktet for modtagelse af årsopgørelse, der tidligere var sendt til forkert adresse

Årsopgørelse for 2003 var i 2007 sendt til forkert adresse, og blev i februar 2008 sendt til den korrekte adresse. Anmodning om ekstraordinær genoptagelse blev indgivet i oktober 2008, men blev afvist som følge af overskridelse af 6 måneders fristen. Efter omstændighederne medførte fremsendelse til forkert adresse ikke ugyldighed. Se SKM2011.782.BR.

 Eksempel: 6-måneders fristen skulle regnes fra tidspunktet for varsling af oprindelig forhøjelse

Klageren var bekendt med muligheden for fradrag allerede på det tidspunkt, hvor der i 2002 blev varslet ændring af en ansættelse om avanceopgørelse for 1999, hvorfor 6-måneders fristen var sprunget, da der blev anmodet om ekstraordinær genoptagelse i 2007. Det blev endvidere lagt til grund, at SKAT ikke havde tilsidesat sin vejledningsforpligtelse om dokumentationsmuligheder. Se SKM2011.140.VLR.

Eksempel: 6-måneders fristen i en udvandringssituation regnet fra udlægsforretning

En person blev i forbindelse med en udlægsforretning gjort bekendt med, at grundlaget for restancen var skønsmæssige ansættelser. Personen havde som følge af udvandring ikke været bekendt med de skønsmæssige ansættelser. Personen blev nægtet tilladelse til ekstraordinær genoptagelse, fordi 6-måneders fristen i SFL § 27, stk. 2, der skulle regnes fra udlægsforretningen, var overskredet. Se SKM2009.765.ØLR.

Eksempel: 6-måneders fristen regnet fra restanceopkrævningstidspunkt, da SKAT ikke havde sendt afgørelse til partsrepræsentant

To ægtefæller var under gennemførelsen af en ansættelsessag flyttet til udlandet og havde informeret skattemyndigheden om, at korrespondance i sagen, herunder afgørelse og årsopgørelse, skulle sendes til en udvalgt partsrepræsentant. Da skattemyndigheden ikke havde sendt afgørelse til partsrepræsentanten, ansås 6-måneders fristen først at løbe fra det senere tidspunkt, hvor ægtefællerne var returneret til Danmark og havde modtaget restanceopkrævninger. Disse opkrævninger var afsendt på forskellige tidspunkter, hvorfor 6-måneders fristen var sprunget vedrørende den ene, men ikke vedrørende den anden ægtefælle. Se SKM2008.627.ØLR. Denne dom er efterfølgende afløst af SKM2010.551.HR, der imidlertid ikke har taget stilling til spørgsmålet om 6 mdr. fristen.

Dispensation fra 6-måneders fristen

SKAT kan i særlige tilfælde efter anmodning fra en skattepligtig dispensere fra 6-måneders fristen. Se SFL § 27, stk. 2, 3. punktum. Dvs. at SKAT efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personliges forhold, kan dispensere fra 6-måneders fristen, selv om den skattepligtige har haft kundskab inden fristens udløb.

Eksempel: Personlige problemer ikke grundlag for dispensation fra 6 måneders fristen

Den skattepligtiges problemer med børn i anledning af skilsmisse samt betalingsstandsning kunne ikke begrunde dispensation fra overskridelse af 6 måneders fristen. Se SKM2012.170.ØLR.

Eksempel: Ikke grundlag for dispensation fra 6 måneders fristen

Der var ikke grundlag for at dispensere fra overskridelse af 6 måneders fristen, fordi den skønsmæssige ansættelse ikke kunne anses for materielt urigtig, ligesom SKAT ikke i øvrigt havde handlet ansvarspådragende. Se SKM2012.87.BR.

Bortset herfra findes ingen offentliggjorte afgørelser om denne dispensationsmulighed, men et potentielt anvendelsesområde er tilfælde, hvor genoptagelse er begrundet i ansvarspådragende myndighedsfejl, den skattepligtiges helt særlige personlige omstændigheder eller generelt tilfælde, hvor en mindre overskridelse af 6 måneders fristen vil medføre et uforholdsmæssigt retstab.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Højesteretsdomme
SKM2008.702.HR	Uafsluttet klagebehandling - suspension af 6-måneders frist.
SKM2006.153.HR	Kundskabstidspunkt først indtrådt efter ca. 2 mdr. bearbejdelse af modtaget materiale
Landsretsdomme
SKM2012.459.VLR	6 måneders frist i relation til materiale erhvervet ved ransagning.
SKM2012.168.ØLR	Kundskab fra udløbet af fastsat frist for fremlæggelse af yderligere dokumentation
SKM2012.170.ØLR	Personlige problemer afledt af skilsmisse kunne ikke begrunde dispensation fra 6 mdr-fristen
SKM2012.138.ØLR	6 måneders frist løb først fra det tidspunkt, hvor der efter gentagne opfordringer blev fremsendt relevante oplysninger om midler i trust
SKM2011.789.ØLR	6 måneders frist løb først fra den kommunale skattemyndigheds modtagelse af oplysninger	Dommen har kun betydning for tiden inden 2005, hvor de kommunale skattemyndigheder blev afskaffet
SKM2011.675.ØLR	I relation til konsekvensændring hos ægtefælle 2 skulle 6 måneders fristen regnes fra det tidspunkt, hvor ændringen hos ægtefælle 1 var varslet.
SKM2011.459.ØLR	Relevante oplysninger modtaget løbende hos SKAT, således at 6 måneders frist ikke var overskredet
SKM2009.765.ØLR	6-måneders frist overskredet.
SKM2009.164.ØLR	6-måneders fristen skulle tidligst regnes fra ransagningstidspunktet
SKM2008.627.ØLR	Kundskabstidspunkt lig med restanceopkrævningstidspunkt.	Er senere afløst af SKM2010.551.HR, der ikke tog stilling til 6 mdr. frist
Byretsdomme
xSKM2012.648.BRx	x6-måneders fristen overskredet, fordi den skulle regnes fra modtagelsen af årsopgørelsen og ikke fra det senere tidspunkt, hvor den skattepligtige fik aktindsigt, der viste, at agterskrivelsen aldrig var kommet frem.x
xSKM2012.713.BRx	xKundskab fra politiets afhøring om hævninger på udenlandske kreditkort.x
SKM2012.390.BR	6-mdr-frist overskredet ved tilsidesættelse af skattearrangement
SKM2012.389.BR	I forbindelse med forkert periodisering af beskatning af gældseftergivelse løb 6 måneders fristen for konsekvensforhøjelsen først fra det tidspunkt, hvor klageren havde fået medhold i urigtig periodisering
SKM2012.183.BR	6 mdr-frist løb først fra den skattepligtiges egen fremlæggelse af oplysninger, da kontroloplysninger fra udlandet alene vedrørte efterfølgende indkomstår
SKM2012.87.BR	Den skattepligtige kunne ikke få dispensation for overskridelse af 6 måneders fristen
SKM2011.782.BR	fremsendelse af årsopgørelse til forkert adresse medførte ikke ugyldighed og 6 måneders fristen løb fra det tidspunkt, hvor den var sendt til korrekt adresse.
SKM2011.735.BR	6 måneders fristen skulle regnes fra det tidspunkt, hvor LSR havde truffet afgørelse om ejerskabet til ægtefællernes bankkonto. I relation til kundskab ej identitet mellem SKAT og skatteankenævn.
SKM2010.552.BR	6-måneders fristen skulle først regnes fra ransagning, hvor der fremkom supplerende oplysninger.
SKM2010.400.BR	6-måneders fristen skulle ikke regnes fra straffedom om forkert periodisering, men først fra et efterfølgende tidspunkt, hvor der forelå tilstrækkelige oplysninger om korrekt beskatningstidspunkt.
SKM2011.140.VLR	Fradrag i avanceopgørelse nægtet, fordi 6 måneders fristen løb fra varsling af ændring af avanceopgørelsen.
Landsskatteretskendelser
xSKM2012.481.LSRx	xAnmodning om genoptagelse med henvisning til genoptagelsesmeddelelse var rettidig.x
SKM2004.252.LSR	Kundskabstidspunkt - påbegyndelse af ligning.	Afgørelsen kan næppe opretholdes, efter at SKAT er en enhedsmyndighed.