Indhold

Dette afsnit beskriver reglerne for den skattemæssige behandling af bonus og renter for pensionsordninger med løbende udbetalinger. Reglerne om bonus mv. findes i PBL, kapitel 4 (§§ 45-47).

Afsnittet indeholder:

• Hvad er bonus?
• Hvordan anvendes bonus?
• Tilskrivning af bonus og renter
• Udbetaling af bonus
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Hvad er bonus?

Bonus har størst betydning i forsikringsordninger, men kan også forekomme i pensionskasseordninger.

Bonus fremkommer som forskellen mellem de forudsætninger for rente, risiko og omkostninger, som livsforsikringsselskaberne eller pensionskasserne har fastsat i deres tekniske grundlag, og de faktiske størrelser af de nævnte parametre (rente, risiko og omkostninger), dvs. overskud.

Overskud kan opstå på grund af følgende forhold:

• Færre forsikringsudbetalinger end forudsat
• Afkastet af investeringerne er bedre end forudsat
• Omkostningerne er lavere end forudsat.

Overskuddet fordeles til forsikringstagerne eller medlemmerne af pensionskassen i form af bonus.

En eventuel ret for forsikringstageren eller pensionskassemedlemmet til bonus fremgår af pensionsaftalen.

Hvordan anvendes bonus?

Tilskrevne bonusbeløb kan fordeles til forsikringstageren eller pensionskassemedlemmet på tre forskellige måder:

• Bonusbeløbet anvendes til køb af (tillægs)forsikring, så der sker en forhøjelse af de forsikringsydelser, der er aftalt
• Bonusbeløbet bliver stående i livsforsikringsselskabet eller pensionskassen indtil, forsikringen eller pensionskasseordningen skal udbetales, hvor beløbet anvendes til opskrivning af forsikringen eller pensionskasseordningen. Nogle gange har den berettigede til pensionen på dette tidspunkt mulighed for at få bonusbeløbet udbetalt kontant i stedet for at lade forsikringen eller pensionskasseordningen opskrive
• Bonusbeløbet udbetales straks kontant til den berettigede til pensionen.

Tilskrivning af bonus og renter

Der ses bort fra tilskrivning af bonus og renter på en pensionsordning, der er omfattet af PBL, kapitel 1, når den skattepligtige indkomst opgøres. Se PBL § 45, stk. 1.

Ved "tilskrivning af renter" forstås, at beløbet krediteres kontoen, forsikringen eller pensionskasseordningen. Renter omfatter - udover renter af obligationer - også udbytte af aktier mv. i det tilfælde, hvor midlerne på pensionsordningen er anbragt i værdipapirer i særskilte depoter eller i puljeordninger.

Reglen indebærer, at tilskrivning af bonus og renter er indkomst- og afgiftsfri, dvs. når bonusbeløbet eller renterne ikke udbetales. Der skal heller ikke betales afgift på grund af tilskrivningen. Det gælder, hvad enten tilskrivningen af bonusbeløbet og renterne sker straks, eller først når forsikringen eller pensionsordningen skal udbetales. Når det tilskrevne bonus- eller rentebeløb udbetales, beskattes udbetalingen. 

For personer, der er fuldt skattepligtige efter KSL § 1, beskattes afkast i form af bl.a. tilskrevne renter og tilskreven bonus med 15,3 pct. efter reglerne i pensionsafkastbeskatningsloven. Dette gælder, så længe der ikke er indtrådt afgiftspligt af ordningen. Se PBL § 37.

Udbetaling af bonus

Skat og afgift af udbetalte bonusbeløb mv.

Reglerne i PBL, kapitel 2-3, om indkomstskat eller afgift af udbetalinger gælder også for beløb, der stammer fra bonus, renter og salgsavancer mv. eksempelvis på aktier, som de opsparede midler på en rate- eller kapitalpension er anbragt i. Se PBL § 46, stk. 1.

Bestemmelsen indebærer, at bonusudbetalinger beskattes på fuldstændig samme måde som de øvrige udbetalinger fra pensionsordningen.

Anvendes bonusbeløb mv. til opskrivning af pensionsordningen, indebærer bestemmelsen, at de almindelige skatte- og afgiftsregler anvendes også for den del af pensionsordningen, der stammer fra bonusbeløbet mv. Det gælder uanset, om opskrivningen sker til køb af (tillægs)forsikring eller står i pensionsinstituttet, indtil pensionsordningen skal udbetales.

Løbende udbetalinger fra pensionsordningen medregnes til den skattepligtige indkomst. Se PBL § 20. Udbetalinger fra kapitalpensionsordninger pålægges en afgift på 40 pct., når betingelserne herfor er opfyldt. Se PBL § 25.

Hvis bonus, renter eller salgsavancer derimod udbetales løbende i takt med tilskrivningen, dvs. før pensionsordningen bliver virksom og udbetales, sker der udbetaling "i utide" fra pensionsordningen. Sådanne udbetalinger skal der betales en afgift af på 60 pct. Se PBL § 29.

Bonus, der tilfalder arbejdsgiver

Det er fastsat i PBL § 46, stk. 2, at bestemmelsen i PBL § 24 gælder for bonus, der tilfalder en arbejdsgiver i kraft af et forbehold som nævnt i PBL § 17.

Hvis en arbejdstager og dennes arbejdsgiver har indgået en aftale om en pensionsordning som nævnt i PBL § 2, nr. 4, PBL §§ 5-13 og PBL § 15 B, har det ingen betydning for den skattemæssige behandling af pensionsordningen, at arbejdsgiveren har taget forbehold om, at bonus fra forsikringen helt eller delvist skal tilfalde arbejdsgiveren selv. Se PBL § 17, stk. 1, nr. 1.

Arbejdsgiveren skal i sin skattepligtige indkomst medregne beløb, der tilfalder ham eller hende efter et forbehold som nævnt i PBL § 17, stk. 1, nr. 1-6, når arbejdsgiveren ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst har fratrukket sine indbetalinger til pensionsordningen. Se PBL § 24.

Undtagelse fra skatte- og afgiftspligt af udbetalte bonusbeløb mv.

Der gælder to undtagelser fra skatte- og afgiftspligten for udbetalte bonusbeløb mv., der gennemgås nedenfor.

Aftale om samlede bonusudbetalinger indgået før den 1. januar 1990

PBL § 46, stk. 1, har ikke virkning for samlede bonusudbetalinger, hvis aftalen om bonusudbetaling er indgået før den 1. januar 1990. Dette følger af den dagældende bestemmelse i PBL § 46, stk. 2, der blev ophævet ved lov nr. 313 af 16. maj 1990. Hvis aftalen er indgået før den 1. januar 1990, anvendes § PBL § 46, stk. 2, fortsat.

Efter den dagældende bestemmelse var bonusudbetalingen afgiftspligtig, hvis udbetalingen skete samlet, når

• forsikringen skulle udbetales
• blev ophævet, eller
• bortfaldt.

Alle andre bonusudbetalinger skulle medregnes til den skattepligtige indkomst.

Bonusudbetalinger, der stammer fra indbetalinger før indkomståret 1954, eller fra en arbejdstagers egne indbetalinger før pensionsbeskatningsloven

Der gælder undtagelse fra indkomstbeskatning af bonus i to tilfælde. Se PBL § 47.

Bonusudbetalinger, der stammer fra indbetalinger, der forfaldt før indkomståret 1954, er fritaget for indkomstskattepligt efter PBL § 46, stk. 1, hvis ordningen tillige er omfattet af overgangsbestemmelserne i PBL §§ 7 eller 9.

Bonusudbetalinger, der stammer fra en arbejdstagers egne indbetalinger til en forsikring, der er foretaget før den 1. januar 1972, er fritaget for indkomstskattepligt efter PBL § 46, stk. 1, hvis ordningen tillige er omfattet af overgangsbestemmelserne i PBL § 11.

Hvis bestemmelsen medfører, at en opdeling af et bonusbeløb i en skattepligtig og en ikke-skattepligtig del bliver nødvendig, foretager forsikringsselskabet opdelingen.

Skattefriheden gælder kun for egentlige bonusudbetalinger, hvorved forstås tillæg, som kun er gældende for en vis periode. Hvis en pensionskasse i stedet vælger at anvende et konstateret "overskud" fra før 1954 til en permanent forhøjelse af de løbende pensionsudbetalinger, skal disse medregnes fuldt ud som personlig indkomst. Se Skat 1989.1.81 (TfS 1989, 28 LSR) om bonusudbetalinger fra Nordiskes Pensionskasse, hvor den udbetalte bonus ikke blev anset for ændret til en pensionsydelse, fordi der ikke var lovet permanente forhøjelser af pensionsydelserne.

I et tilfælde, hvor en pensionskasse hvert tredje år beregnede, hvor stort et beløb der kunne anvendes til bonus, blev den del af bonusbeløbet, der kunne henføres til indbetalinger foretaget før den 1. januar 1954, anset for indkomstskattefri, selv om den blev udbetalt løbende sammen med pensionen og var beregnet som en procentdel af denne. Det var, fordi kun de aktuelle pensionister havde krav på bonus for den fastsatte periode, jf. ØLD af 12. marts 1981. Se UfR 1982, 224 ØLD.

Som eksempel på pensionskasser, der efter de nævnte regler udbetaler delvis skattefri bonus, kan nævnes:

• Pensionsafviklingskassen for kontorpersonalet i Mejeriernes og Landbrugets Ulykkesforsikring
• J. Lauritzen A/S's pensionskasse for skibsofficerer, afviklingskasse
• J. Lauritzens A/S's pensionskasse, afviklingskasse
• Pensionskassen under afvikling for funktionærer i Superfos A/S og Agro Kemi A/S
• Nordiskes Pensionskasse (afviklingskasse).

Som eksempel på pensionskasser, der udbetaler "overskud" som en skattepligtig permanent forhøjelse af de løbende pensionsudbetalinger, kan nævnes:

• Det Forenede Dampskibs-Selskabs Pensionskasse (afviklingskasse).

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Landsretsdomme
UfR 1982, 224 ØLD	En pensionskasse (Pensionsafviklingskassen for kontorpersonalet i Mejeriernes og Landbrugets Ulykkesforsikring) beregnede hvert tredje år, hvor stort et beløb, der kunne anvendes til bonus. Bonusbeløbet blev beregnet som en procentdel af de løbende ydelser og udbetalt sammen med de løbende ydelser. Den del af bonusbeløbet, der var indeholdt i den månedlige ydelse til et medlem A, og som kunne henføres til indbetalinger foretaget før 1954, fandtes at være adskilt fra den løbende vedtægtsbestemte og maksimerede pensionsforpligtelse. Derfor blev den efter PBL § 47 anset for omfattet af lovbestemmelsens regel om delvis fritagelse for indkomstbeskatning.
Landsskatteretskendelser
TfS 1989, 28 LSR	Landsskatteretten fandt, at bonus udbetalt fra Nordiskes Pensionskasse i forbindelse med pensionsydelser var fritaget for beskatning efter PBL § 47, fordi der ikke var lovet permanente forhøjelser af pensionsydelserne, og indbetalingerne, der stammede fra før den 1. januar 1954.
Skatterådet
SKM2012.91.SR	En pensionskasse tilbød sine medlemmer at afstå deres ydelsesgarantier ved et omvalg. De medlemmer, der benyttede sig af tilbuddet, blev tildelt en "omvalgsbonus", der stammede fra både medlemmernes kollektive bonus, og fra en udlodning af pensionskassens egenkapital, svarende til medlemmets "fair" andel. Desuden ville der som en del af den fremtidige overskudsdisponering, der tilfalder medlemmerne, blive overført et beløb til de individuelle særlige bonushensættelser, svarende til 5 pct. af medlemmets præmieindbetalinger. Skatterådet fandt, at overførslen fra egenkapitalen samt resultatdisponeringen skattemæssigt skulle behandles som bonus på pensionsordningen. Hverken omvalgsbonus eller den løbende resultatdisponering skulle medregnes til medlemmets skattepligtige indkomst i omvalgsåret, hhv. disponeringsåret, jf. PBL § 45. Beskatningen udskydes i stedet til det tidspunkt, hvor udbetaling af midler fra pensionsordningen finder sted (det almindelige beskatnings- eller afgiftstidspunkt for pensionsordningen).