Sammenfatning

To betingelser skal opfyldes førend levering af tandproteser kan omfattes af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Der skal være tale om levering foretaget af en tandlæge eller en tandtekniker, og der skal være tale om levering af et individuelt tilpasset tandteknisk produkt i form af eksempelvis en hel- eller delprotese, en tandkrone e. lign.

Tandimplantater, som er standardiserede produkter, kan ikke omfattes af momsfritagelsen.

Baggrund og problemstilling

Tandlæger og tandteknikeres levering af tandproteser er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

I takt med, at dentaltekniske produkter i stigende grad produceres i udlandet, er der i praksis blevet rejst en række spørgsmål i relation til, hvor langt momsfritagelsen kan udstrækkes.

Ligeledes har der i praksis vist sig udfordringer i forhold til at definere, hvor langt begrebet tandproteser kan udstrækkes i relation til eksempelvis tandimplantater.

Skatteministeriet finder på denne baggrund anledning til at præcisere omfanget af momsfritagelsen i relation til levering af dentaltekniske produkter.

Styresignalet er udarbejdet på baggrund af en dialog med Tandlægeforeningen og Danske Dental Laboratorier.

Det retlige grundlag

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, fremgår det, at følgende varer og ydelser er fritaget for moms:

"Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed".

Herved implementeres bl.a. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra e, hvoraf følgende fremgår:

"Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

.....

e) levering af ydelser præsteret af tandteknikere som et led i udøvelsen af deres erhverv samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser"

EU-domstolen har udtalt, at momsfritagelsen skal fortolkes således, at den ikke gælder for leveringer af tandproteser foretaget af en mellemhandler, der hverken er tandlæge eller tandtekniker, men som har erhvervet sådanne proteser hos en tandtekniker. Se sag C-401/05, VPD Dental Laboratory NV.

Fra administrativ praksis kan fremhæves Landsskatterettens kendelse af 19. september 2012 i sag nr. 10-0216471 (www.afgoerelsesdatabasen.dk) og Skatterådets afgørelse offentliggjort som SKM2010.533.SR. Omfanget af momsfritagelsen er endvidere nærmere beskrevet i den juridiske vejlednings afsnit D.A.5.1.6 om tandlæge- og anden dentalvirksomhed.

Skatteministeriets opfattelse

Efter ordlyden af momssystemdirektivet, skal der ved levering af varer omfattet af momsfritagelsen i artikel 132, stk. 1, litra e, være opfyldt to betingelser:

• leveringen skal være foretaget af en tandlæge eller en tandtekniker
• der skal være tale om levering af tandproteser (medicinsk udstyr efter mål)

Da momsfritagelsen er en undtagelsesbestemmelse skal den ifølge EU-domstolens faste praksis fortolkes indskrænkende.

Tandlæger og tandteknikere

EU-domstolen har i sag C-401/05 VDP Dental Laboratory NV udtalt, at artikel 132, stk. 1, litra e, ikke fritager alle leveringer af tandproteser for moms, men udelukkende sådanne leveringer, som præsteres af medlemmerne af to bestemte erhverv, nemlig tandlægeerhvervet og tandteknikererhvervet.

Dette betyder i praksis, at kun tandproteser leveret af personer, som har opnået autorisation som henholdsvis tandlæge eller klinisk tandtekniker i henhold til autorisationsloven, eller personer, der har gennemgået og bestået en uddannelse som tandtekniker, kan opfylde betingelserne for at levere tandproteser omfattet af momsfritagelsen.

I ganske særlige tilfælde kan også tillærte tandteknikere anses for at opfylde uddannelseskravet. Se eksempelvis Landsskatterettens kendelse af 19. september 2012 i sag nr. 10-0216471, hvor en tillært tandtekniker med 25 års erfaring kunne anses for at opfylde kravet. Der skal i disse tilfælde foretages en konkret vurdering.

Det bemærkes, at alle danske leverandører af tandproteser i henhold til EU's direktiver om medicinsk udstyr skal registreres i Sundhedsstyrelsen. Der ligger imidlertid ikke heri nogen godkendelse af den enkeltes faglige kundskaber.

Kravet om, at der skal være tale om en tandlæge eller en tandtekniker, er ligeledes gældende, når en afgiftspligtig person erhverver tandproteser mv. fra udlandet, og det skal vurderes, hvorvidt modtageren skal beregne importmoms/erhvervelsesmoms. I disse situationer skal modtageren kunne dokumentere, at leverandøren opfylder kravet om at være enten tandlæge eller tandtekniker.

Tandproteser

Tandproteser kan erstatte en eller flere tænder i patientens mund. De kan være faste eller aftagelige og fremstilles ved, at der tages et aftryk eller en digital registrering af tand, kæbe og evt. blivende resttænder på patienten. Ud fra dette fremstilles en arbejdsmodel/digital kopi, som indsættes i en fysisk artikulator eller behandles i et software, som er en kunstig kæbe med kæbeled, så det naturlige sammenbid, kæbernes stilling og tyggebevægelserne kan genskabes.

De kunstige tænder sættes derefter op i voks, hvorefter de skal prøves i munden på patienten. Selve tandprotesen er fremstillet af akryl eller et andet hårdt plastmateriale og selve tænderne af akryl eller porcelæn.

Ved faste tandproteser kan tanderstatningen eller flere tænder være fremstillet af plast, porcelæn eller metal. De støbes, presses eller opbygges lagvis til de passer eksakt og genskaber den oprindelig former, funktion og æstetik.

En tandprotese kan på denne baggrund defineres som medicinsk udstyr efter mål, et individuelt tilpasset tandteknisk produkt i form af eksempelvis en hel- eller delprotese, en tandkrone o. lign.

Herved kan standardiserede dentaltekniske produkter ikke omfattes af momsfritagelsen.

Denne fortolkning har støtte i formålet bag momsfritagelsen, som er at sikre, at tandlægers arbejdsydelser ikke pålægges moms af hensyn til at undgå en fordyrelse af behandlingen for kunderne, jf. pkt. 76-85 i generaladvokatens forslag til afgørelse i sag C-401/05 VDP Dental Laboratory NV.

Individuelle apparaturer

I Danmark momsfritages endvidere tandlægers og tandteknikeres levering af individuelle apparaturer til ortodontiske, kæbeortopædiske og kæbekirurgiske behandlinger.

Denne særlige fritagelse har hjemmel i 6. momsdirektivs artikel 27, og er gennemført ved bekendtgørelse nr. 149 af 9. april 1969 og forudsat videreført i bemærkningerne til 1994-momsloven.

Ortodontiske apparaturer er tandbøjler. De kan være faste eller aftagelige og passer kun til den patient de er udarbejdet og tilpasset til. De bruges til at styre kæbevæksten og tandstillingen for at tilstræbe optimal funktionalitet og æstetik.

Apparatur til kæbekirurgi bruges ofte som "proteser" ved større behandlinger, hvor dele af ansigtet og mundhulen er fjernet. Disse kaldes også for obturatorer.

Tandimplantater

Et tandimplantat er en kunstig tandrod i form af en skrue af titanium, der implanteres i kæben, og hvorpå der kan monteres eksempelvis en tandkrone eller forankringselement til faste eller aftagelige tandproteser. Implantatet indopereres i patientens kæbeknogle, og patientens knoglevæv adapterer herefter sig til implantatets overflade, hvorved implantatet bliver fast forankret i knoglen.

Implantater er standardiserede komponenter som findes i forskellige størrelser. Af omkostningsmæssige årsager laves de i praksis ikke individuelt, men de udvælges individuelt til den enkelte patients kæbemorfologi.

Under hensyn til, at der er tale om standardiserede dentaltekniske produkter, kan levering af tandimplantater ikke anses for tandproteser i direktivets forstand, og leveringen kan derfor ikke omfattes af momsfritagelsen.

Abutments

Forbindelsesleddet mellem implantat og tandprotesen kaldes et abutment (mellemled) og er oftest en standardiseret komponent. I disse tilfælde kan levering af abutments ikke momsfritages.

I særlige tilfælde er det imidlertid nødvendigt at specialfremstille abutments og hvis de konstrueres/fræses individuelt kan de betragtes som individuelt medicinsk udstyr efter mål. Herved kan abutments i særlige tilfælde falde ind under begrebet tandproteser i momsfritagelsens forstand.

Tandlægens-/tandteknikerens egen fremstilling

Af forarbejderne til 1994-momsloven fremgår det, at dentallaboratorier, tandlæger og praktiserende tandteknikere er fritaget for at betale moms af leverancer af aftagelige og faste tanderstatninger, som de selv har fremstillet.

Det bemærkes, at der heri ikke ligger et krav om, at tandlægen eller tandteknikeren selv skal have forestået hele fremstillingsprocessen. Det er tilstrækkeligt, at tandlægen eller tandteknikeren ved modtagelsen af en ordre på en tandprotese eksempelvis

• vurderer aftrykkets kvalitet
• udarbejder en præcis model
• bestiller tandprotesen hos en underleverandør
• foretager kvalitetstjek af underleverandørens arbejde
• videresender det færdige produkt til køberen (tandlægen)

Der henvises herved til Landsskatterettens kendelse af 19. september 2012 i sag nr. 10-0216471.

Gyldighed

Dette styresignal er en præcisering af praksis.

Styresignalet vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2013-1 i afsnit D.A.5.1.6. om tandlæge- og anden dentalvirksomhed.

Styresignalet bortfalder derfor den 1. februar 2013.