Parter
A
(advokat Jens Ravnkilde)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen)
Afsagt af landsdommerne
Sanne Kolmos, Ina Steincke og Michael Villemoes Larsen (kst.)
Sagen, der er anlagt den 27. maj 2004, drejer sig om, hvorvidt sagsøgerens, As, personfradrag for indkomståret 2002 skal fratrækkes hans skattepligtige indkomst før eller efter nedslag efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 25, stk. 1, litra b.
Påstande
A har endeligt nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling hos de lignende myndigheder, idet sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende,
- at As løn i indkomståret 2002 oppebåret som ansat på G1 Lasarett, Sverige, skal lignes i overensstemmelse med det i nordisk dobbeltbeskatningsoverenskomsts art. 25, stk. 1, litra b, hjemlede princip om exemption med progressionsforbehold, og
- at As personfradrag for 2002 skal fratrækkes hans skattepligtige indkomst efter nedslag i medfør af det i nordisk dobbeltbeskatningsoverenskomsts art. 25, stk. 1, litra b, hjemlede princip om exemption med progressionsforbehold.
Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle over for 1. led i As påstand og i øvrigt påstået frifindelse.
Spørgsmålet under denne sag er således, om As personfradrag skal anvendes, før der sker lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten, og dermed er udnyttet, eller om det skal komme til fradrag eller lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten og dermed ikke er udnyttet.
Retsgrundlaget
§ 4 i lov nr. 149 af 10. april 1922 om indkomstskat til staten (statsskatteloven) har bl.a. følgende ordlyd:
"Som skattepligtig Indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte Undtagelser og Begrænsninger den skattepligtiges samlede Aarsindtægter, hvad enten de hidrører
her fra Landet eller ikke, bestaaende i Penge eller Formuegoder af Pengeværdi, saaledes f.eks
a)...
b)...
c)af et Embede eller en Bestilling, saasom fast Lønning, ...
..."
§§ 9, 10 og 12 i lovbekendtgørelse nr. 683 af 18. august 2002 om indkomstskat for personer m.v. (personskatteloven) har følgende ordlyd:
"Beregning af indkomstskat
...
§ 9. Den efter §§ 6, 6 a, 7 og 8 a, stk. 2, nævnte beregnede indkomstskat til staten skal, efter at skattebeløbene er reguleret efter § 13, nedsættes med skatteværdien af personfradrag. I det omfang skatteværdien af personfradraget ikke kan fradrages i skatten efter § 6, fragår den i nævnte rækkefølge i skatterne efter §§ 6 a, 7 og 8 a, stk. 2. Personfradrag opgøres efter § 10 og skatteværdien heraf efter § 12. Indkomstskatterne til kommune og amtskommune samt kirkelige afgifter nedsættes på tilsvarende måde.
Personfradrag
§ 10. For her i landet fuldt skattepligtige personer udgør personfradragets grundbeløb 22.900 kr.
Stk. 2. ...
Stk. 3. I det omfang en gift person, der er samlevende med ægtefællen ved indkomstårets udløb, ikke kan udnytte skatteværdien af personfradragene, benyttes den ikke udnyttede del af skatteværdien til nedsættelse efter § 9 af den anden ægtefælles skatter.
Stk. 4. ...
Stk. 5. ...
Stk. 6. ...
...
Skatteværdi
§ 12. Skatteværdien af de i § 10 omhandlede personfradrag opgøres som en procentdel af de nævnte fradrag. Ved opgørelsen anvendes samme procent som ved beregningen af indkomstskat til kommunen og amtskommunen samt kirkelige afgifter. Ved beregningen af indkomstskat til staten beregnes skatteværdien af ovennævnte fradrag med beskatningsprocenten for skatten efter § 5, nr. 1.
Stk. 2. Hvis skatteværdien af personfradraget ikke kan udnyttes ved beregningen af en eller flere af de i § 9 nævnte skatter, anvendes den ikke udnyttede del til nedsættelse af de øvrige skatter."
De i § 9, stk. 1, 1. pkt., nævnte bestemmelser vedrører bl.a. beregningen af bund-, mellem- og topskat.
§§ 9, 10 og 12 blev indsat ved lov nr. 151 af 19. marts 1986.
I lovforslagets almindelige bemærkninger er i et afsnit om skatteberegning under underoverskriften "personfradrag" indledningsvis anført følgende, jf. Folketingstidende 1985-86, Tillæg A, sp. 2506:
"Ligesom efter de gældende regler skal de beregnede indkomstskatter nedsættes med skatteværdien af personfradrag."
Det hedder i de specielle bemærkninger til §§ 9-10 i lovforslaget, jf. Folketingstidende 1985-86, Tillæg A, sp. 2521, bl.a.:
"Efter de gældende regler gives der personfradrag ved skatteberegningen. De beregnede indkomstskatter til stat, kommune og amtskommune ... nedsættes hver for sig med en procentdel af personfradraget . ...
..."
I cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven står i punkt 19.1.1.b:
"Den udenlandske indkomst medregnes i den skattepligtige indkomst, og skatten beregnes på normal vis. Der indrømmes herefter et nedslag i de pålignede skatter, svarende til den del af den samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst."
Artikel 19, stk. 1, og artikel 25, stk. 1, litra b, i overenskomst af 23. september 1996 mellem de nordiske lande til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter (den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst), har bl.a. følgende ordlyd:
"Artikel 19 offentlige hverv
1. Løn og andet lignende vederlag (undtagen pensioner), der udbetales af en kontraherende stat, en af dens politiske underafdelinger, lokale myndigheder eller offentligretlige institutioner til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat, underafdeling, myndigheder eller institution, kan kun beskattes i denne stat.
2. ...
3. ..."
"...
Artikel 25
Ophævelse af dobbeltbeskatning
1. Danmark
a)... .
b)Såfremt en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kun kan beskattes i en anden kontraherende stat, kan Danmark medregne indkomsten i beskatningsgrundlaget, men skal i den danske skat af indkomsten fradrage den del af indkomstskatten, der svares af den indkomst, som hidrører fra denne anden stat.
c)...
..."
Sagens faktiske omstændigheder
A var i 2002 ansat som overlæge på sygehuse i Norge og Sverige. Han var skattepligtig i Danmark og havde en personlig indkomst på 850.155,00 kr., hvoraf de 146.347,00 kr. var tjent i Sverige, og de 703.808,00 kr. var tjent i Norge, og en negativ kapitalindkomst på i alt 100.600,00 kr. Hans skattepligtige indkomst var herefter 749.555,00 kr.
Det fremgår bl.a. af As årsopgørelse for 2002, at indkomsten fra Norge på 703.808,00 kr. kun var medtaget i den skattepligtige indkomst af hensyn til skatteberegningen, og at der var udenlandsk skat på 36.585,00 kr. af personlig indkomst fra Sverige.
Der fremgår endvidere, at der ved skatteberegningen blev foretaget nedslag for udenlandsk indkomst med 36.585,00 kr. efter credit-metoden (Sverige) og med 346.854,00 kr. efter metoden gammel exemption (Norge).
Endelig fremgår det, at As restskat for indkomståret 2002 var beregnet til 14.354,35 kr.
Ved brev af 22. juni 2003 klagede A til Skatteafdelingen over den "fejllignede årsopgørelse for 2002". Ved brev af 25. juni 2003 meddelte Skatteafdelingen, at skatteansættelsen for 2002 fastholdtes. Denne afgørelse indbragte A for Skatteankenævnet.
Det fremgår af Skatteankenævnets forslag til afgørelse, at nævnet ville have givet A medhold i, at indtægterne fra Sverige og Norge skulle beregnes efter metoden ny exemption med progressionsforbehold. Dette ville have medført, at As beregnede skat ville være godt 14.000 kr. mindre end på den første årsopgørelse, og at hans restskat for indkomståret 2002 ville være blevet nedsat til 7,00 kr. Det fremgår endvidere af nævnets forslag, at nævnet ikke ville have givet A medhold i, at personfradraget ikke var udnyttet af ham selv.
Skatteankenævnet nåede ikke at træffe afgørelse i sagen, idet A i medfør af skattestyrelseslovens § 21, stk. 5, forinden påklagede Skatteafdelingens afgørelse til Landsskatteretten, som heller ikke nåede at træffe afgørelse, før A indbragte afgørelsen for landsretten i medfør af skattestyrelseslovens § 31, stk. 2.
Procedure
A har til støtte for sin påstand 2 navnlig gjort gældende, at formålet med at indrømme skatteyderne et personfradrag er at sikre, at skatteyderne får et nedslag i skatten svarende til skatteværdien af personfradraget. Skattereglerne tager sigte på, at flest mulige skatteydere rent faktisk opnår et nedslag i deres samlede skat, og hvis skatteyderen ikke selv kan udnytte fradraget, kan det overføres til ægtefællen. Hverken reglerne om personfradrag eller reglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten tager stilling til det i sagen omtvistede spørgsmål, om fradraget skal ske før eller efter lempelse for dobbeltbeskatning. Spørgsmålet må afgøres ved en nødvendigvis usikker sammenholdelse af en flerhed af regler. Den omstændighed, at ligningsvejledningen og andre af skatteforvaltningens forskrifter støtter Skatteministeriets fortolkning af reglerne, er uden betydning, idet disse cirkulærer m.v. ikke er retskilder. Det samme gør sig gældende for den juridiske teori, når det f.eks. hævdes, at anvendelsen af personfradraget er et "skatteberegningsspørgsmål". Ud fra en naturlig sproglig fortolkning er det udtryk for "beregning" af den skat, som skatteyderen skal betale, at skatteværdien af personfradraget kommer til fradrag efter lempelse for dobbeltbeskatning. Heller ikke den foreliggende retspraksis støtter Skatteministeriets retsforståelse i en sag som den foreliggende.
Det er afgørende for sagen, at Skatteministeriets retsanvendelse indebærer, at han ikke kan udnytte sit personfradrag for 2002, eftersom personfradraget ikke fører til nogen nedsættelse af hans skat, uagtet at den samlede skatteansættelse indebærer, at han faktisk skal udrede skat her i landet i form af ejendomsværdiskat og restskat. Anvender man derimod hans beregningsmetode, får han mulighed for at udnytte personfradraget ved overdragelse til samlevende ægtefælle eller fradrag i andre skatter. Skatteministeriets retsopfattelse fører til, at alle skatteydere, der har udenlandsk indkomst, lider samme skæbne som ham, blot den skat, der forholdsmæssigt falder på deres danske indkomst, er mindre end skatteværdien af personfradraget. Der er ingen holdepunkter for at mene, at denne negative særbehandling af den anførte lille gruppe af skatteydere stemmer med lovgivers intentioner.
Skatteministeriet har over for As påstand 2 navnlig gjort gældende, at personfradraget er et fradrag, som gives ved skatteberegningen. Det skal derfor anvendes ved beregningen af As skat før lempelse i medfør af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 25, stk. 1, litra b. Efter personskattelovens § 9 nedsættes den beregnede indkomstskat til staten med skatteværdien af personfradraget, hvilket også fremgår af bestemmelsens forarbejder. I tilfælde af lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 25, stk. 1, litra b, skal der ske exemption med progressionsforbehold efter ny metode. Metoden er beskrevet i cirkulæret fra 1994 til personskatteloven, hvorefter den udenlandske indkomst skal medregnes i den skattepligtige indkomst, og skatten skal beregnes på normal vis. Herefter indrømmes et nedslag i de pålignede skatter, svarende til den del af den samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.
A har udnyttet sit personfradrag ved skatteberegningen af hans indkomst fra udlandet. Hans indkomster var større end personfradraget.
At personfradraget anvendes, før der sker lempelse, har klar støtte i retspraksis og følger eksempelvis af Østre Landsrets dom optrykt i SKDM 1974,312, hvor det er fastslået, at der ved opgørelse af et eventuelt uudnyttet personfradrag, som efter personskattelovens § 10, stk. 3, kan benyttes til nedsættelse af den anden ægtefælles skatter, ikke er hjemmel til at bortse fra udenlandsk indkomst. Synspunktet har tillige støtte i den skatteretlige litteratur.
Landsrettens begrundelse og resultat
As skattepligtige indkomst, som parterne er enige om opgørelsen af, beskattes bl.a. efter reglerne i personskatteloven, hvorefter der beregnes bund-, mellem- og topskat, som reduceres med skatteværdien af personfradraget efter reglerne i lovens §§ 9, 10 og 12.
Landsretten finder, at det af de anførte bestemmelsers ordlyd og forarbejder fremgår, at personfradraget som af Skatteministeriet anført er et beregningsfradrag, og at det således følger, at den beregnede skat af As skattepligtige indkomst først herefter skal reduceres efter reglen i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 25, stk. 1, litra b, hvorefter personer, der som A har oppebåret indkomster, der alene kan beskattes i en anden kontraherende stat, jf. artikel 19, skal have et fradrag i skatten her i landet svarende til skatten af den indkomst, der hidrører fra denne anden stat.
Skatteministeriet frifindes derfor for As påstand 2. I øvrigt hjemvises sagen som nedenfor bestemt.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagen hjemvises til fornyet behandling hos de lignende myndigheder, idet sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgerens, As, løn i indkomståret 2002 oppebåret som ansat på G1 Lasarett, Sverige, skal lignes i overensstemmelse med det i nordisk dobbeltbeskatningsoverenskomsts art. 25, stk. 1, litra b, hjemlede princip om exemption med progressionsforbehold.
I øvrigt frifindes Skatteministeriet.
A skal inden 14 dage betale 9.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.