Indhold

Dette afsnit beskriver reglerne for en person, der låner penge af et selskab, som han har en særlig tilknytning til.

Afsnittet indeholder:

Lovens baggrund, formål og historik
Regel
Betingelser

Lovens baggrund, formål og historik

I september 2012 vedtog Folketinget, at aktionærlån fremover skal beskattes. Det skyldes, at der er en stigende tendens til, at aktionærer bruger aktionærlån som et skattefrit alternativ til løn eller udbytte.

Regel

Hvis et selskab direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Se LL § 16 E, stk. 1.

Sikkerhedsstillelser og midler, der stilles til rådighed

Reglen gælder ikke kun lån, men også sikkerhedsstillelser og midler, der stilles til rådighed. Se LL § 16 E, stk. 1, sidste pkt. I det følgende omtales lån, sikkerhedsstillelser og midler, der stilles til rådighed, under samlebetegnelsen lån.

Midler, der stilles til rådighed, er omfattet af § 16 E, hvis der er tale om lån til eje, således at låntageren ikke har en tilbageleveringspligt.

Hævning uden tilbagebetalingspligt

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af Ligningslovens § 16 E ikke er et lån skattemæssigt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til personen. I praksis betyder det, at lånet beskattes som løn eller udbytte. Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder derfor anvendelse også efter indførelsen af § 16 E.

Indirekte lån

Der er tale om et indirekte lån, hvis f.eks. et dansk selskab yder et lån til et udenlandsk selskab, som videreudlåner beløbet til en udenlandsk aktionær, der behersker det danske selskab eller eventuelt begge selskaber. Se L199, bilag 14.

Virkningstidspunkt

Reglen har virkning for lån, der ydes, for sikkerheder, der stilles, og for midler, der stilles til rådighed, fra og med den 14. august 2012. Se lov nr. 926 af 18/09/2012, § 5, stk. 5.

Betingelser

Der er følgende betingelser for, at reglen gælder:

Lånet skal ydes af et selskab m.v., der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet og
Personen, der modtager lånet, og det långivende selskab skal have en forbindelse omfattet af LL § 2.

Ad. 2.

En person og et selskab har en forbindelse omfattet af LL § 2, når personen alene eller sammen med sine nærtstående eller efter aftale med andre aktionærer har bestemmende indflydelse på selskabet i kraft af ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder. Se nærmere LL § 2, stk. 2.

Bemærk

Reglen gælder ikke lån til selskaber.

Indkomst i skattemæssigt transparente partnerselskaber skal dog beskattes hos deltagerne. Lån til et partnerselskab skal således skattemæssigt henføres til deltagerne i forhold til deres ejerandel i partnerselskabet. Beskatningen vil dermed afhænge af, om en eller flere af disse efter reglerne i LL § 2 skal anses for at have for at have bestemmende indflydelse i aktieselskabet. Hvis deltagerne f.eks. som led i deres deltagelse i partnerselskabet sammen med de øvrige deltagere har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse i aktieselskabet, vil alle deltagerne være skattepligtige af deres andel af lånet. Se L199, bilag 16.

Undtagelser

Lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition
Sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller
Lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2.

Ad. 1

Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår. Vær dog opmærksom på at et lån ikke er sædvanligt, blot fordi det f.eks. er bogført på mellemregningskontoen. Der skal foretages en konkret vurdering af hvert enkelt lån. Se L199, bilag 11 og 14.

Udstedelse af aktier, hvor aktiekapitalen kun er delvist indbetalt, er ikke omfattet af reglerne om beskatning af aktionærlån, hvis den konkrete aktieudstedelse i øvrigt sker på sædvanlige vilkår. Se L199, bilag 13.

Ad. 2

En aktionær med en bestemmende aktiepost i et pengeinstitut kan derfor optage et sædvanligt banklån i dette pengeinstitut. Lån fra realkreditinstitutter, der finansieres ved salg af obligationer, må anses at være led i en forretningsmæssig disposition.

Beskatning

Lånet beskattes som løn eller udbytte.

Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder derfor anvendelse også efter indførelsen af § 16 E.

Bemærk

Reglen i LL § 16 E er ikke en hjemmel til beskatning af lån. Reglen fastslår blot, at lån betragtes som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Det betyder, at lån ikke skattemæssigt behandles som lån, men derimod behandles efter de almindelige regler om overførsel af værdier fra selskabet til personen.

Det betyder også, at f.eks. reglerne om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat og om indberetning til SKAT om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte, gælder.

Det skattepligtige beløb af en stillet sikkerhed er sikkerhedens pålydende beløb. Beskatningen af aktionæren og et eventuelt fradrag hos selskabet skal ske allerede ved garantiens påtagelse. Der skal ikke fikseres en garantiprovision hos selskabet. Det regreskrav, som selskabet ved indfrielse af f.eks. kautionen får mod aktionæren, anses ikke for en fordring mod aktionæren i skattemæssig forstand, idet beløbet skal anses for beskattet efter LL § 16 E, stk. 1. Opfyldelse af regreskravet vil derfor være omfattet af fritagelsen for beskatning i LL § 16 E, stk. 2. Se L199, bilag 11.

Tilbagebetaling

Tilbagebetaling af et lån, der er omfattet af LL § 16 E, ophæver ikke beskatningen af lånet.

Baggrund for reglen

Formålet med beskatningen af aktionærlån m.v. er at fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån. Dette formål vil i vidt omfang forspildes, hvis beskatningen uden videre kan ophæves ved tilbagebetaling, f.eks. i tilfælde af at SKAT forhøjer aktionærens indkomst med lånet.

Selskabet beskattes ikke af tilbagebetalingen af lånet

Da personen fortsat har en tilbagebetalingspligt efter de civilretlige regler, er det fastsat i § 16 E, at selskabet ikke beskattes, hvis lånet tilbagebetales. Se LL § 16 E, stk. 2.

Renteindtægter og renteudgifter

Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet.

Fejlekspeditioner og omgørelse

Tilbagebetaling ophæver beskatningen, hvis der er tale om f.eks. penge, der blev overført ved en fejl, eller hvis personen får tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

Eftergivelse

Selvom et lån ikke er omfattet af § 16 E, beskattes personen alligevel af lånet, hvis

Lånet bortfalder ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion og
Lånet er fra et selskab, som personen eller hans nærtstående som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, direkte eller indirekte ejer eller på noget tidspunkt siden ydelsen af lånet har ejet aktier i.

Personen beskattes af hele det eftergivne beløb, uanset hvordan personenes betalingsevne er på det tidspunkt, hvor gælden eftergives.

Overdragelse inden eftergivelse

Hvis lånet overdrages fra selskabet til en anden, inden det eftergives, beskattes personen dog kun, hvis han er insolvent, når selskabet overdrager lånet. Se om insolvens i afgørelsesskemaet i Den Juridiske Vejledning 2012-2 om aktionærlån.

Kun eftergivelse af lån, der er ydet den 14. august 2012 eller senere.

Reglerne om beskatning ved eftergivelse gælder kun lån, der er ydet den 14. august 2012 eller senere. Lån, der er ydet før den 14. august 2012, bliver kun beskattet hos personen i det omfang, han er i stand til at betale det beløb, som han får eftergivet.

Baggrund for reglen

Reglen om beskatning ved eftergivelse er indsat for at undgå, at en aktionær bliver skattefri af en eftergivelse samtidig med, at aktionæren får et fradragsberettiget tab på sine aktier i en konkurssituation, der er forårsaget bl.a. af aktionærens manglende tilbagebetaling af lånet.

Undtagelser

Personen beskattes dog ikke af eftergivelsen, hvis

1. Det långivende selskab er et pengeinstitut, og personen direkte og indirekte højst ejer eller har ejet 5 pct. af aktiekapitalen. Se KGL § 21, stk. 2, 3. pkt.

2. Hvis lånet beskattes efter § 16 E, beskattes lånet ikke ved eftergivelsen. Se KGL § 21, stk. 2, sidste pkt.

Betalingsforpligtelse

Selvom et lån ikke er omfattet af § 16 E, beskattes personen alligevel af lånet, hvis personen i medfør af LL § 2 påtager sig en betalingsforpligtelse, som ikke er på markedsvilkår. Se LL § 2, stk. 5, 2. pkt.

Baggrund for reglen

Reglen om beskatning af betalingsforpligtelser, der ikke er på markedsvilkår, skal forhindre, at beskatning af maskeret udlodning kan ophæves ved at aktionæren påtager sig en proforma betalingsforpligtelse for et lån til selskabet med henblik på at trække penge ud af selskabet som alternativ til løn eller udbytte.

Lån omfattet af LL § 16 E

Hvis et lån er omfattet af § 16 E, kan aktionæren ikke påtage sig en betalingsforpligtelse. Se LL § 2, stk. 5, sidste pkt.

x x

Indhold

Dette afsnit beskriver maskeret udbytte i forbindelse med aktionærlån.

Afsnittet indeholder:

Regel
Fastsættelse af renten
Solvent / insolvent aktionær
Beskatning af rente hos selskab
Beskatning af rente hos aktionær
Beskatningstidspunkt
Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Se også

Se også afsnit

C.B.3.6 om beskatning af maskeret udbytte
C.B.3.7 om lån fra hovedaktionæren til selskabet.

Regel

Aktionærlån er ulovlige efter reglerne i den danske selskabslov. Se Selskabsloven § 194, stk. 1. Aktionærlån er derimod ikke ulovlige efter skatteretlige regler, men et lån mellem et selskab og en aktionær skal forrentes efter LL § 2, stk. 1. Der kan derfor statueres maskeret udbytte ved manglende eller lav forrentning af et lån fra et selskab til en aktionær. Se LL § 16 A, stk. 1. Statuering af maskeret udbytte ved manglende eller for lav forrentning af lån sker derfor uafhængigt af, om lånet er ulovligt efter selskabslovens regler.

Se også

C.D.11.1.3 om hvad er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2
C.D.11.1 om armslængdeprincippet i LL § 2.

Fastsættelse af renten

Hovedregel

Ved fastsættelse af renten på et aktionærlån skal der anvendes en rentesats, som svarer til markedsrenten. Se LL § 2, stk. 1. Markedsrenten er den rente, som to uafhængige parter ville have fastsat i et tilsvarende låneforhold.

Undtagelse

Hvis et selskab har ydet aktionærlån i strid med selskabslovens regler og Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har stillet krav om, at beløbet tilbageføres til selskabet sammen med en årlig rente af beløbet svarende til den rente, der er fastsat i § 5, stk. 1 og 2, i lov om renter ved forsinket betaling mv., med et tillæg af 2 pct., medmindre højere rente er aftalt, foretager SKAT ikke korrektion af rentesatsen. Bestemmelsen i LL § 5, stk. 4 om periodisering finder tilsvarende anvendelse.

Eksempel 1

Aktionærlånet er forrentet efter selskabslovens bestemmelser

Selskabets revisor har foretaget en anmærkning i regnskabet om, at der er et aktionærlån, og at der er sket forrentning i overensstemmelse med bestemmelserne i selskabslovens § 194. I denne situation foretages der ikke en skattemæssig korrektion til markedsrenten. Periodisering foretages efter LL § 5, stk. 4. Denne forrentning binder selskabet og hovedaktionæren, og de vil ikke kunne få genoptaget skatteansættelsen og få renten fastsat til en markedsrente.

Eksempel 2

Aktionærlånet er forrentet med en rentesats som ligger over markedsrenten, men under renten efter selskabslovens bestemmelser

Selskabets revisor har foretaget en anmærkning i regnskabet om, at forrentningen af aktionærlånet er under den rente, som selskabslovens kræver. I denne situation skal der fastsættes en markedsrente efter LL § 2, fordi anmærkningen ikke har medført nogen reaktion fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, og fordi aktionæren ikke selv har rettet sig efter revisorens anmærkning.

Eksempel 3

Uforrentet aktionærlån

Selskabets revisor har foretaget en anmærkning i regnskabet om, at der ikke er sket forrentning af aktionærlånet. I denne situation skal der fastsættes en markedsrente. Se LL § 2, stk. 1.

Solvent / insolvent aktionær

Lån som opstår ved løbende hævninger på mellemregningskontoen må anerkendes, når aktionæren er solvent. Er aktionæren derimod insolvent, må hævninger som hovedregel beskattes som løn fra selskabet til aktionæren. Det forudsætter dog, at aktionæren udfører arbejde for selskabet, og at det samlede vederlag kan anses for en rimelig aflønning, ellers må hævningerne betragtes som maskeret udbytte. Se SKM2009.523.BR og TfS 1997, 641 LSR.

Er aktionæren ikke er i stand til at tilbagebetale hævningerne, skal beskatningen som løn/udbytte ske på det tidspunkt og i det indkomstår, hvor hævningerne er foretaget.

Eksempel

En hovedanpartshavers hævninger på mellemregningskontoen med sit selskab blev anset for løn og ikke et lån, da det ikke kunne antages, at han var i stand til at tilbagebetale beløbene. Selskabet havde bagudforskudt regnskabsår. Beskatningen af anpartshaveren skete i de kalenderår, hvor hævningerne var foretaget. Se SKM2008.913.BR.

Beskatning af rente hos selskab

Differencen mellem den anslåede og faktisk betalte rente skal som hovedregel indkomstbeskattes hos det långivende selskab. Beskatning kan undlades, hvis aktionæren er ansat i selskabet, og det samlede vederlag (inkl. differencen i forrentningen) kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. Se SL § 4 og TfS 1990, 276 LSR.

Beskatning af rente hos aktionær

Hvis rentefordelen anses for yderligere løn til aktionæren, så skal den personlige indkomst forhøjes med beløbet, samtidig med at der indrømmes et tilsvarende fradrag i kapitalindkomsten. Se PSL §§ 3, stk. 1 og 4, stk. 1 nr. 1.

Hvis rentefordelen ikke kan anses for yderligere løn men i stedet anses for maskeret udbytte, dvs. navnlig de tilfælde hvor aktionæren ikke udfører arbejde for selskabet, så skal aktieindkomsten forhøjes med beløbet, samtidig med at der indrømmes et tilsvarende fradrag i kapitalindkomsten. Se PSL §§ 4, stk. 1 nr. 1 og 4A, stk. 1 nr. 1.

Beskatningstidspunkt

Maskeret udbytte i form af fikseret rente beskattes hos aktionæren i det indkomstår, som renten er fikseret for.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Landsretsdomme
TfS 1991, 288 ØLD	En hovedaktionærs to selskaber var trådt i solvent likvidation. Hovedaktionæren modtog udbetalinger fra de to selskaber, som han selv anså for aktionærlån. Landsretten anså udbetalingerne for forhåndsudlodning af forventet likvidationsprovenu, som han var indkomstskattepligtig af. Retten henså til, at der ikke var oprettet lånedokumenter og at hovedaktionæren var insolvent uden mulighed for tilbagebetaling af de udbetalte beløb.
Byretsdomme
SKM2009.523.BR	En direktør havde foretaget væsentlige hævninger over mellemregningskontoen med det selskab, hvori han var ansat. Selskabet var 100 pct. ejet af direktørens søn. Retten fandt det ikke godtgjort, at hævningerne over mellemregningskontoen udgjorde et lån fra selskabet. I sin vurdering lagde retten bl.a. vægt på, at direktøren reelt havde haft en ejers råden over selskabet, og at det ikke var godtgjort, at direktørens økonomiske situation muliggjorde en tilbagebetaling af de hævede beløb. Retten stadfæstede derfor skattemyndighedernes afgørelse om, at hævningerne udgjorde yderligere løn. Yderligere løn.
SKM2008.913.BR	En hovedanpartshavers hævninger på mellemregningskontoen med selskabet blev anset for skattepligtig indkomst for ham (løn) og ikke lån, da det ikke kunne antages, at han var i stand til at tilbagebetale beløbene. Selskabet havde bagudforskudt regnskabsår, og beskatningen af sagsøgeren skulle ske på det tidspunkt, og i det indkomstår, hvor hævningerne var foretaget. Sagen vedrørte herudover hvornår sagsøgeren skulle beskattes af et modtaget tantiemebeløb. Sagsøgeren havde igennem flere tidligere år løbende foretaget private hævninger på selskabets mellemregningskonto, og den gæld han herved oparbejdede, blev udlignet ved, at det på generalforsamlingen afholdt efter regnskabsårets afslutning blev besluttet, at tildele ham en tantieme, der svarede til gældens størrelse. Retten fandt, bl.a. under hensyn til hovedanpartshaverens bestemmende indflydelse i selskabet, at der var erhvervet endelig ret til tantiemen ved regnskabsårets udløb, og ikke først ved den formelle godkendelse på den efterfølgende generalforsamling. Yderligere løn.
SKM2008.840.BR	Skatteministeriet fik medhold i, at sagsøgerens hævninger over kapitalkontoen som kommanditist i et kommanditselskab i realiteten var maskeret udlodning fra moderselskabet, som sagsøgeren var medejer af. Sagsøgeren havde igennem 3 indkomstår, hvor han efter det oplyste havde negativ formue, foretaget store hævninger i kommanditselskabet ud over sin andel af overskud. Kommanditselskabet fik tilført likviditet af moderselskabet i koncernen, der også var ejer af komplementaren i kommanditselskabet. Sagsøgeren havde ikke godtgjort, at midlerne fra moderselskabet indgik i driften af kommanditselskabet og ikke tilgik kommanditisterne personligt, og sagsøgeren blev derfor beskattet af hævningerne over kapitalkontoen som maskeret udbytte.
Landsskatteretskendelser
SKM2008.412.LSR	Et selskabs tilgodehavende på en mellemregningskonto med selskabets hovedaktionær, der af kurator var anset for uerholdeligt i forbindelse med selskabets konkursbehandling, kunne hverken beskattes som maskeret udlodning hos hovedaktionæren eller som kursgevinst. Ikke maskeret udbytte.
TfS 1997, 641 LSR	Et selskab var under likvidationsbehandling. Selskabets mellemregning med dets eneanpartshaver blev konstateret uerholdelig grundet hans insolvens. En del af mellemregningen blev anset for yderligere løn til eneanpartshaveren, idet han på tidspunktet for hævningerne havde bestridt hvervet som direktør i selskabet, og idet retten anså ham for insolvent allerede på tidspunktet for hævningerne. Den resterende del af mellemregningen var en gældseftergivelse, som under hensyntagen til eneanpartshaverens økonomi måtte anses for skattepligtig som likvidationsprovenu, jfr. LL § 16 A stk. 1. Beløbet skulle medregnes ved opgørelsen af gevinst/tab ved afståelse af anparterne i selskabet, jfr. ABL § 1 stk.3. Retten fandt det herefter ikke dokumenteret, at anpartshaveren havde lidt et tab på sine anparter. Yderligere løn.
TfS 1990, 276 LSR	Et anpartsselskab, der var komplementar i et kommanditselskab, og hvis anpartshavere - der var nærtbeslægtede - var kommanditister i kommanditselskabet, havde ladet væsentlige overskud indestå i kommanditselskabet uden forrentning heraf. Anpartsselskabet blev anset for skattepligtig af beregnet rente af disse beløb, for så vidt angik den del af rentebeløbene, der vedrørte kommanditisternes andel af overskudsbeløbene, idet disse rentebeløb blev anset for maskeret udlodning til anpartshaverne. Maskeret udbytte.
SKAT
TfS 1997, 866 LR	Gældsbrev med hovedanpartshaveren som debitor og selskabet som kreditor, Gældsbrev oprettet til delvis berigtigelse af ejendomshandel mellem parterne. Gældsbrevet har ikke pant i den faste ejendom. Gældsbrevet anset for et ulovligt anpartshaverlån (dagældende anpartsselskabslov § 49). Det er uden betydning, at det er et gældsbrev i stedet for et kontant lån, da risikoen for selskabsformuens formindskelse afhænger af anpartshaverens betalingsevne.	Kommenteret i TfS 1997, 943