Afgørelsesamt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

EU-domme

xLejeaftalen mellem Field Fisher Waterhouse LLP (FFW) og dennes udlejer fastsætter, at lokalerne udlejes mod betaling af tre typer lejeafgifter. Disse svarer for det første til benyttelse af lokalerne, for det andet til FFW's andel af omkostningerne i forbindelse med forsikring af bygningen og for det tredje til de ydelser, som i henhold til aftalen obligatorisk skal leveres af udlejeren. Denne tredje type lejeafgifter består af afgifter, der erlægges som modydelse for ydelser, der bl.a. omfatter vandforsyning, opvarmning af hele bygningen, reparation af bygningens konstruktion og maskinel (bl.a. elevatorerne), rengøring af fællesarealer og opsyn med bygningen. I det tilfælde, hvor lejeren ikke betaler disse tre typer afgifter, er det i lejeaftalen fastsat, at udlejeren kan opsige denne aftale.x

xDet skal det undersøges, om de leverede ydelser i det foreliggende tilfælde udgør en enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele, eller om de består af en hovedydelse, i forhold til hvilken de andre ydelser har en sekundær karakter.x

xMed henblik på denne undersøgelse kan indholdet af en lejeaftale udgøre et vigtigt indicium for så vidt angår bedømmelsen af, hvorvidt ydelsen har karakter af en enkelt ydelse. Selv om tilføjelsen af ydelser i den pågældende lejeaftale taler for, at der foreligger en enkelt ydelse, kan det ene forhold, at en ydelse er indføjet i en lejeaftale, ikke i sig selv udgøre det afgørende forhold i denne retning. I det tilfælde, hvor der i en lejeaftale er tilføjet ydelser, som på grund af deres art objektivt set ikke kan anses for udelelige eller sekundære i forhold til udlejning af fast ejendom, men er uafhængige af udlejningen, vil disse ydelser således ikke være en del af en enkelt momsfritaget ydelse bestående i udlejning af fast ejendom. Det vil være tilfældet, hvis ydelserne kun fremviser en kunstig forbindelse til hovedydelsen. I hovedsagen synes opnåelse af de pågældende ydelser imidlertid ikke at udgøre et mål i sig selv for lejeren.x

xObligatoriske tillægsydelser i form af vandforsyning, opvarmning, vedligeholdelse og rengøring af fællesarealer og opsyn med den faste ejendom må efter dommen anses for biyldelser til udlejningen. I modsætning til den valgfrie rengøring i C-572/07, RLRE Tellmer Property.x

xOm rengøring, se videre SKM2010.405.VLR samt afsnit D.A.5.8.4.1.3.2 og D.A.5.8.4.1.3.3.x

C-117/11, Purple Parking Ltd, og Airparks Services Ltd

x"off-airport" parking. Selskaberne drev en række parkeringsanlæg i nærheden af, men dog et stykke vej fra lufthavne. De tilbød gratis transport mellem parkeringsanlæggene og lufthavnene. Prisen for parkering var bestemt af den tid, der blev parkeret, og blev fastsat på baggrund af prisen for langtidsparkering i de pågældende lufthavne. Omkostningerne til den gratis transport til og fra lufthavnene udgjorde mellem 33 pct. og 80 pct. af de samlede omkostninger ved at drive parkeringsanlæggene.x

xDomstolen fandt, at der var tale om en sammensat ydelse, hvor parkeringen udgjorde hovedydelsen, og transporten til og fra lufthavnen udgjorde en biydelse. Det kunne ikke medføre et andet resultat, at omkostningerne til transporten udgjorde en væsentlig andel af de samlede omkostninger. Domstolen henviste til, at transportomkostningernes andel af de samlede omkostninger varierede betydeligt uden at det havde betydning for leveringen af ydelsen set med kundens øjne.x

xKendelse, som er tilgængelig på engelsk og fransk.x

xSammenhold med C-200/04, ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH.x

xDommen omhandler den momsmæssige behandling af såkaldte porteføljeforvaltningsydelser til investorkunder. Investorkunderne var typisk fysiske personer (privatkunder).x

xYdelserne bestod i:x

• xAt investorkunderne gav Deutsche Bank i opdrag selvstændigt at forvalte værdipapirer under hensyntagen til investeringsstrategier valgt af investorkunderne.x
• xUden forudgående at indhente instruktioner fra kunderne i forbindelse med de enkelte handler traf banken alle relevante foranstaltninger med henblik på forvaltningen.x
• xBanken var bemyndiget til at råde over aktiverne (værdipapirer) i investorkundernes navn og for deres regning.x

xI forbindelse med forvaltningen foretog Deutsche Bank ligeledes konto- og depotføring.x

xBanken var med andre ord - inden for rammerne af den valgte investeringsstrategi - bemyndiget til selvstændigt til at træffe beslutning om at købe eller sælge værdipapirer i kundens navn og for dennes regning (eller undlade sådanne køb eller salg) uden at indhente instruks fra kunderne. Ligesom banken gennemførte handlerne.x

xDomstolen fandt, at disse to delelementer ikke tjente noget formål hver for sig uden hinanden. Begge elementer var nødvendige for leveringen af den samlede ydelse. Det var derfor ikke muligt at anse det ene element for hovedydelsen og det andet for en biydelse.x

xElementerne udgjorde af samme grund momsmæssigt én enkelt økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. Denne ydelse var bedømt i sin helhed hverken omfattet af fritagelsen i Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra f), eller g) (Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e) eller f).x

xIndividuel porteføljeforvaltning er således momspligtig i sin helhed. Momspligten omfatter også den del af vederlaget, som er knyttet til handel med værdipapirer. For så vidt angår den del af vederlaget, som er knyttet til handel med værdipapirer, er der tale om en praksisændring med virkning fra 1. juli 2013. Se SKM2012.751.SKAT.x

En koncern af selskaber etablerede et loyalitetsprogram for kunder, i det foreliggende tilfælde kedelinstallatører, for at tilskynde disse kunder til at købe de pågældende selskabers produkter. De kunder, der deltager i programmet, modtager point, når de køber koncernens produkter, hvilke point de kan indløse for præmier, der består af varer eller ydelser. Tvisten i sagen ved de nationale domstole omhandlede dog alene præmier i form af varer. Koncernen outsourcede driften af det omhandlede loyalitetsprogram til en administrator.

Ifølge de almindelige vilkår og betingelser for programmet har kunderne et kontraktforhold med koncernen. Administratorens drift af det omhandlede loyalitetsprogram omfatter bl.a. markedsføringen af programmet over for kunderne ved hjælp af kataloger og på internettet, behandling af tilmeldingsansøgninger, forvaltning af kundernes konti, valg, indkøb og levering af præmiegoder samt varetagelse af telefontjeneste over for kunderne. Administrator udvælger og indkøber præmierne og leverer dem til kunderne. Denne virksomhed handler følgelig både som administrator af programmet og som "indløsende selskab".

Præmierne leveres udelukkende mod indløsning af point. Det er ikke muligt at modtage en præmie gennem køb til nedsat pris. Koncernen betaler administrator præmiernes detailsalgspris samt visse omkostninger for specifikke ydelser.

Domstolen fandt, at de betalinger, som foretages af koncernen, til administrator, skal anses dels for et vederlag, betalt af en tredjemand, for en levering af varer til disse kunder, dels for et vederlag for en ydelse, som leveres af administrator til fordel for denne sponsor. 

Med andre ord fandt domstolen, at administrator dels leverede præmier til kunderne og dels leverede en slags administrationsydelse til koncernen. Dvs. flere hovedydelser, alle til hver sin aftager, selvom koncernen betalte for dem alle.

Om salgsfremmende foranstaltninger, se også SKM2010.636.SKAT og SKM2010.637.SKAT, der er omtalt i D.A.4.1.2.

Se også dommen i sag C-48/97, Kuwait Petroleum Ltd., der er beskrevet nedenfor.

Se evt. også D.A.4.3.2 og D.A.8.1.1.4.

C-572/07, RLRE Tellmer Property

Udlejning af fast ejendom. Det var muligt for lejerne at indgå en uafhængig aftale med tredjemand om rengøring af fællesarealer. Rengøringen blev dog udført af udlejer, som fakturerede lejerne særskilt i forhold til lejen. EF-domstolen bemærkede, at rengøring ikke nødvendigvis henhører under begrebet udlejning i 6. momsdirektiv, artikel 13, punkt B, litra b). Da den omhandlede udlejning og rengøring kunne adskilles fra hinanden, kunne de ikke anses for en samlet ydelse. Flere uafhængige hovedydelser. 

xSammenhold med C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP.x

Om rengøring, se videre SKM2010.405.VLR samt afsnit D.A.5.8.4.1.3.3.

De forenede sager C-231/07 og C-232/07, Tiercé Ladbroke SA og Derby SA

xBelgiske tobaksforhandlerne var agenter (formidling i andens navn og for andens regning) for spiludbydere. Agenturgiverne driver virksomhed bestående i indgåelse af væddemål på hesteløb og andre sportsbegivenheder. Agentens virksomhed består i, at han indgår væddemålene i agenturgiverens navn, registrerer væddemålene, bekræfter indgåelsen af væddemålene over for kunden ved udstedelse af en kvittering, indsamler indsatserne, udbetaler gevinsterne, påtager sig hele ansvaret over for agenturgiveren for så vidt angår opbevaringen af de indsamlede indsatser og bærer risikoen for tyveri og/eller tab af penge. Agenten modtager et vederlag herfor fra agenturgiveren i form af kommission.x

xDomstolen fastslår, at tobaksforhandlerne kun leverer en samlet ydelse til spiludbyderne, idet indsamling af indsatserne ikke udgør et mål i selv, men alene biydelser.x

xMen selv hvis indsamlingen af indsatser kunne anses for hovedydelsen, ville denne ydelse ikke udgøre en fritaget finansiel ydelse. Domstolen henviser til, at formålet med fritagelsen for anbringelse af midler og for betalingstransaktioner er forbundet med vanskelighederne med at opgøre momsgrundlaget og det momsbeløb, som kan fradrages, samt at undgå fordyrelse af forbrugerkreditter. Ifølge domstolen er det åbenbart, at disse vanskeligheder ikke gør sig gældende med hensyn til tobaksforhandlernes vederlag i form af kommission.x

xDommen er tilgængelig på franskx

C-453/05, Volker Ludwig

Finansiel rådgivning og låneformidling. Den omstændighed, at de ydelser, som en finansiel rådgiver leverede, kun blev honoreret af de långivende finansielle institutioner, hvis de kunder, som rådgiveren havde opsøgt og rådgivet, indgik en låneaftale, måtte indebære, at formidlingsydelsen blev anset for hovedydelsen, og rådgivningsydelsen for en sekundær ydelse. Formidlingen af lån forekom at være den afgørende ydelse for låntagere såvel som for de långivende finansielle institutioner, for så vidt som virksomhed som finansiel rådgiver blot blev udøver i den indledende fase og var begrænset til at bistå kunden i valget af de produkter, der var bedst tilpasset kundens situation og behov, blandt de forskellige finansielle produkter. Konkret vurdering overladt til de nationale domstole.

Se evt. også SKM2008.362.SR

C-277/05, Société thermale d'Eugénie-les-Bains

Reservation af hotelophold og betaling af depositum. Hotellets accept af reservationsanmodning er en del af aftalen om levering af hotelopholdet og ikke en selvstændig ydelse. Evt. depositum er derfor ikke vederlag for en leverance i situationer, hvor hotellet beholder depositummet, fordi kunden annullerer reservationen.

SKAT finder ikke, at EF-domstolen herved har taget stilling til, hvorvidt dette ligeledes gælder, hvis afbestillingen foretages efter leverancens påbegyndelse. Såfremt sådanne beløb beholdes, anses de for momspligtige. Se TfS 1999, 173.

C-200/04, ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH

Tysk anpartsselskab udbød high school-programmer og collegeprogrammer. Den samlede pris for et high school-program omfattede fly fra Frankfurt AM til USA, forbindelsesfly i Tyskland og USA, kost og logi hos en værtsfamilie, undervisning på en udvalgt high school, vejledning fra selskabets amerikanske søsterorganisation, forberedelsesmøder- og materialer samt rejseafbestillingsforsikring. Rejseydelserne havde mærkbare følger for pakkeprisen og kunne derfor ikke betragtes som biydelser. Flere uafhængige hovedydelser.

Da betingelserne herfor i øvrigt var opfyldt, var programmerne derfor omfattet af momssærordningen for rejsebureauer. Se afsnit D.A.17.

xSammenhold med C-117/11, Purple Parking Ltd, og Airparks Services Ltd.x

C-41/04, Levob

Levering af forud udviklet og markedsført software på en databærer og efterfølgende tilpasning til købers særlige behov. Særskilte vederlag. En ydelse, som det ville være kunstigt at opdele.

C-291/03, MyTravel plc

Rejsearrangør. Dels salg af pakkerejser, inkl. rejse med eget eller fremmede fly. Dels salg af flybilletter til passagerer (seat only) og til andre rejsearrangører (broked seats). Flere uafhængige hovedydelser.

Der var enighed om, at der var tale om flere uafhængige hovedydelser. Sagen omhandlede derfor fordelingen af pakkeprisen mellem rejsearrangørens egne ydelser og ydelser leveret af tredjemand. Se afsnit D.A.17 om særordningen for rejsebureauer og afsnit D.A.8.1.1.8 om momsgrundlaget (vederlaget)

C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP)

Ydelser til kreditkortkunder med det formål at begrænse økonomisk tab og praktiske ulemper, hvis kreditkort, bilnøgler, pas, forsikringspolicer mv. blev stjålet eller bortkom. Konkret vurdering overladt til de nationale domstole.

C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin (Howden Court Hotel-sagerne)

Hotel i Sydengland. Langt de fleste gæster købte en pakke bestående af i) indkvartering med halvpension, ii) transport med bus fra en række opsamlingssteder i Nordengland, og iii) en heldagsudflugt med bus under hotelopholdet. Ydelser, der ligger uden for hotelejernes traditionelle opgaver - som fx transporten til hotellet fra fjerntliggende opsamlingssteder - og hvis udførelse ikke kan undgå at have mærkbare følger for den anvendt enhedspris, kan ikke betragtes som biydelser. Flere uafhængige hovedydelser.

De ydelser, der var leveret af tredjemand, var dermed omfattet af momssærordningen for rejsebureauer. Se afsnit D.A.17.

C-231/94, Fåborg-Gelting Linien

Restaurationsvirksomhed. Levering af næringsmidler kun et led blandt en række omstændigheder og handlinger, som i overvejende grad består af ydelser. Levering af en ydelse.

C-173/88, Morten Henriksen

Udlejning af garager og parkeringspladser. Biydelse til udlejning af fast ejendom, hvis parkeringspladsen hører til samme bebyggelse som ejendommen, og hvis både garage/parkeringsplads og den faste ejendom udlejes til den samme lejer af én og samme ejer.

Om parkering, se evt. D.A.5.8.12

Højesteretsdomme

SKM2006.398.HR

Fodboldbilletter. Sponsorater indgået med fodboldklubber. Højesteret fastslog, at der ikke forelå en biydelse, hvorfor købet af billetterne ikke skulle behandles på samme måde som det samtidige køb af reklameydelser. Flere uafhængige hovedydelser.

Landsretsdomme

Landsretten fandt, at sagsøgerens udlejning til en golfklub af et kampklart golfanlæg måtte anses for dels en momsfri udlejning af selve golfbanen dels en momspligtig ydelse vedrørende vedligeholdelse af banen. Skatteministeriet fik derfor medhold i, at transaktionen ikke kunne anses for en samlet momsfri udlejningsydelse, jf. EU-domstolens praksis om den momsmæssige behandling af sammensatte ydelser. To selvstændige hovedydelser.

SKM2003.279.VLR

Skoler inden for et skolesamvirke. Undervisningsvirksomhed for børn og unge med særlig behov for støtte. Selvom ydelserne også bestod af social forsorg og bistand, blev skolernes ydelser efter en konkret vurdering momsmæssigt og i forbindelse med lønsumsafgift anset for en samlet undervisningsydelse.

Sammenhold evt. med SKM2006.355.LSR

Landsskatteretskendelser

SKM2012.650.LSR

xVaskerifaciliteter i en boligudlejningsejendom blev af Landsskatteretten anset for en biydelse til lejemålet og var derfor ikke selvstændig økonomisk virksomhedx.

SKM2008.591.LSR

Adgang til lokale (entréindtægt) med bar og kasinospil blev anset for en selvstændig hovedydelse. Entréindtægt og kasinospil blev ikke anset for så nært forbundne, at de objektivt set udgjorde en enkelt udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. To selvstændige hovedydelser.

Når entréindtægt og kasinospil ikke blev anset for så nært forbundne, at de objektivt set udgjorde en enkelt udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele, skete det under henvisning til bemærkningerne til bestemmelsen om spil i lovforslag L 67 af 15. november 1989.

SKM2007.783.LSR

Retten til brug af fitnesscenter blev ikke anset for udlejning af fast ejendom, men for momspligtig levering af adgang til motionsredskaber. Brug af omklædningsrum, opholdslokale samt bruserum og toiletter anset for biydelser til brugen af motionscentret. En samlet momspligtig ydelse.

SKM2007.169.LSR

Handelsskole. Udlejning af undervisningslokaler med edb-faciliteter. Adgangen til edb-faciliteterne blev anset for en biydelse.

SKM2006.355.LSR

En institution drev et socialpædagogisk opholdssted samt gav specialundervisning. Institutionen blev efter en konkret vurdering anset for at levere to selvstændige hovedydelser bestående i social forsorg og bistand, der var fritaget for lønsumsafgift, og undervisning, der var omfattet af lønsumsafgiftspligten.

Sammenhold evt. med SKM2003.279.VLR.

SKM2005.247.LSR

Gebyrer blev opkrævet af forsikringsselskab. Gebyrer blev opkrævet for at godkende eller ikke at godkende ansøgninger om, at nye kunder hos forsikringstager blev omfattet af en kreditforsikring. Gebyrerne blev anset for vederlag for en kreditvurdering, som var en integreret del af forsikringsydelsen. Vurderingen udgjorde for den gennemsnitlige forbruger ikke et selvstændigt mål, men i stedet alene et middel til at udnytte kreditforsikringen. En enkelt momsfritaget transaktion.

SKM2002.602.LSR

Hundepension. Udlejning af rum, der stilles til rådighed for hundeejere. Det forhold, at der efter konkret aftale og mod særskilt betaling udover udlejningen af rum blev foretaget momspligtige leverancer til lejeren, medførte ikke, at udlejningen blev en sekundær ydelse til de momspligtige leverancer. Flere uafhængige hovedydelser.

SKM2001.236.LSR

Leasing af biler. Forsikringsdækning gennem forsikringsaftale mellem forsikringsselskab og leasinggiver med denne som forsikringstager. Vælger leasingtager denne løsning, er det en del af den samlede leasingaftale. Alternativt skal leasingtager selv tegne forsikring hos anerkendt forsikringsselskab. Forsikringsydelserne fra leasinggiver til forsikringstager måtte anses for en selvstændig ydelse. To uafhængige hovedydelser.

Landsskatteretten lagde bl.a. vægt på, at tegning af en bilforsikring måtte anses for at udgøre et mål i sig selv, nemlig at begrænse udgifterne i tilfælde af skader, at tegning af forsikringer måtte anses for en ydelse, der lå uden for leasinggivers traditionelle opgaver, og at langt størstedelen af leasingtagerne havde valgt at tegne forsikring gennem eget forsikringsselskab.

SKAT

SKM2012.725.SR

Levering af et medlemsskab af X, som leveres og faktureres til virksomheder udenfor Danmark, kan ikke anses som en samlet ydelse, der momsmæssigt har leveringssted udenfor Danmark. Der er i stedet tale om en række selvstændige hovedydelser og et magasin, hvor førstnævnte har leveringssted udenfor Danmark, mens sidstnævnte har leveringssted i Danmark.

Levering af medlemsskab af Y, som leveres og faktureres til virksomheder udenfor Danmark kan ikke anses som en samlet ydelse, der har leveringssted udenfor Danmark. Der er tale om samme indhold som ovenfor og yderligere levering af klubfaciliteter i Europa samt adgang til arrangementer. Leveringsstedet for klubfaciliteter er ikke i Danmark. Leveringsstedet for adgang til arrangementer er i Danmark, når arrangementet er i Danmark. 

SKM2009.660.SKAT

I de tilfælde, hvor fitnesscentre både leverer momspligtig rådighed over maskiner og adgang til momsfri undervisning i legemsøvelser, er det SKATs opfattelse, at der er tale om to selvstændige hovedydelser.

Se evt. D.A.8.1.1.8 om fordeling af momsgrundlaget.

SKM2008.555.SR

Forsikringsydelser leveret i forbindelse med opbevaring af navlestrengsblod i en stamcellebank måtte anses for selvstændige, momsfritagne ydelser. Flere uafhængige hovedydelser.

SKM2008.415.SR

Et rejsebureau udbyder pakkerejser indeholdende sundheds- og kosmetisk kirurgi på klinikker og hospitaler i udlandet. Prisen for rejse og hotelophold var så forholdsvis høj, at dette ikke kunne betragtes som en ren biydelse. Flere uafhængige hovedydelser.

SKM2008.362.SR

Skatterådet bekræftede, at en virksomheds aktiviteter kan anses for momsfri som formidling/forhandling vedrørende finansielle transaktioner. Der er tale om en uafhængig mellemmand, der dels undersøger de relevante markeder generelt og konkrete finansielle tjenesteyderes produkter. Derudover holder virksomheden sig løbende underrettet om egne kunders forhold. Virksomheden fremsætter løsningsforslag om, på hvilken måde kunden bedst kan optage eller omlægge lån, samt købe eller sælge optioner og terminskontrakter. Skatterådet fandt, at det ville være kunstigt momsmæssigt at anse rådgivningsydelser og formidlingsydelser for begge at være selvstændige hovedydelser.

SKM2008.1.SR

Feriecenter. Den sammensatte ydelser, der i stor udstrækning indeholdt adgang til diverse sports- og forlystelsesaktiviteter samt tjenester i form af forskellige receptionistydelser, blev anset som en momspligtig hotellignende ydelse.

Skatterådet kom til samme resultat i SKM2008.363.SR og SKM2008.490.SR.

SKM2007.295.SR

Forvaltning af værdipapirer. En række ydelser måtte anses for omfattet af begrebet forvaltning af værdipapirer og var dermed momspligtige. Nogle ydelser var dog momsfri i det omfang, at der var tale om biydelser til hovedydelser bestående i køb af værdipapirer fra kunden, salg af værdipapirer til kunden eller køb/salg på vegne af kunden. Andre ydelser kunne anses for biydelser til såvel momsfrie finansielle ydelser som til momspligtige forvaltningsydelser.

SKM2006.169.SR

Udbud af interessentskabsandele i ejendomsinteressentskaber. Skatterådet fandt, at den del af selskabets honorar, som vedrørte finansieringen af ejendomshandlerne, var momsfri som formidling af lån. Det måtte dog være en betingelse for momsfrihed for denne del af honoraret, at låneformidlingen ikke blot skulle anses for en biydelse til selskabets momspligtige ydelser vedrørende købet af ejendommen på interessentskabets vegne. Låneformidlingen skulle således tjene et formål i sig selv, hvilket måtte anses for opfyldt, hvis den del af honoraret, som kunne henføres til låneformidlingen, ikke blot udgjorde en marginal del af honoraret for ydelserne vedrørende købet af ejendommen.