Indhold
Dette afsnit handler reglerne om fradrag for forbedringer i grundværdien, som gælder før 1. januar 2013.
Afsnittet indeholder:
- Betingelser
- Grundværdiforbedringer, der ikke er omfattet af fradrag for forbedringer
- Grundværdiforbedringer, der er omfattet af fradrag for forbedringer
- Hvornår gives der fradrag
- Værdiforøgelse
- Afholdte udgifter
- Oversigt over afgørelser, domme, kendelser og SKAT-meddelelser med videre.
Betingelser
Reglerne kan kun anvendes i forbindelse med ansættelser, der foretages efter overgangsreglerne i lov nr. 925 af 18. september 2012 (ændringsloven) § 3, stk. 2-9.
Fradraget skal medføre en forøgelse af grundværdien
Under visse betingelser skal SKAT ved vurderingen give fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller ejers arbejde. Se VUL § 17. Fradraget må ikke overstige de faktiske udgifter til forbedringen, som ejeren har afholdt. I en byretsdom fandt retten ikke, at boligforeningen havde løftet bevisbyrden for, at det var boligforeningen, der havde afholdt udgifterne til etableringen af kloak og vandforsyningsledningerne internt på ejendommen. Retten i Næstveds dom af 27. maj 2013 sag nr. BS 15-1312/2012.
Fradraget er en selvstændig ansættelse
Fradrag i grundværdien for forbedringer er en selvstændig ansættelse, der foretages i forbindelse med den almindelige ejendomsvurdering eller en årsomvurdering, som kan påklages i sædvanlig instansfølge.
Fradraget gives kun i grundværdien
Der gives kun fradrag efter VUL §§ 17 og 18, stk. 1 når forbedringen medfører en stigning i grundværdien i ubebygget stand. Se VUL § 13, stk. 1. Der kan derfor ikke gives fradrag for forbedringer på bygningerne eller andre bestanddele vedrørende forskelsværdier.
Definition af grundværdiforbedringer
Der skal være tale om foranstaltninger af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden. En om prioritering af ejendommen er ikke en grundforbedring i denne sammenhæng. Heller ikke dispositioner, hvorved en rettighed tilføres ejendommen eller en byrde fjernes, er en grundforbedring.
Grundforbedringer, der ikke er omfattet af fradrag for forbedringer
Lokalplan
Landsskatteretten har afgjort, at en lokalplan er en immateriel foranstaltning, som er tæt knyttet til byggeriet. Den vil derfor ikke virke værdiforøgende for grunden. Se SKM2010.419.LSR.
Jordbundsundersøgelser
Landsretten har afgjort, at jordbundsundersøgelser ikke er en grundforbedring efter VUL § 17. Se SKM2011.157.VLR. Dommen er stadfæstet. Se SKM2012.350.HR. Højesteret begrundede afgørelsen med, at jordbundsundersøgelsen ikke havde ændret grundens beskaffenhed eller ført til en sådan ændring, at undersøgelsen kunne betragtes som en ændring af materiel karakter, som medfører fradrag efter VUL § 17.
Vejanlæg- og forsyningsanlæg
Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning mv. anses for at være en del af byggeomkostningerne, fx i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.
Parkeringspladser
Landsretten afgjorde, at der ikke er fradragsret for parkeringspladser. Retten anfører, at kravene til antal pladser ifølge byplanvedtægten er afhængig af karakteren og omfanget af bebyggelsen. Pladserne var derfor tæt knyttet til byggeriet på grunden. Der var derfor ikke fradrag efter VUL § 17. Se SKM2011.496.VLR. Se også SKM2012.112.VLR. Begge domme er anket.
Byretten afgjorde, at kørebane ikke kunne karakteriseres som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen, og at kørebanen udgjorde en integreret del af parkeringsanlægget. Det tillagdes ikke nogen betydning i sagen, at der var adgang til parkeringspladser for gående færdsel ad det interne stisystem. Retten afgjorde derfor, at der ikke kunne gives fradrag i grundværdien for kørebanen. Se SKM2013.166.BR.
Pilotering/ekstrafundering
Pilotering og ekstrafundering betragtes som hørende til bebyggelsen, der er eller påtænkes bygget. Der gives derfor ikke fradrag. Retten fandt ikke, at et dræningsanlæg havde medført en forbering af grundværdien i ubebygget stand. Se SKM2013.388.VLR.
Forsyningsledninger vand, gas, el og fjernvarme betales løbende
Anlæg af forsyningsledninger til vand gas, el og fjernvarme uden for grunden dækkes ofte - navnlig ved offentlige værker - gennem betaling for de leverede enheder/forbrug. Anlæggene kan i de tilfælde ikke betragtes som fradragsberettigede grundforbedringer.
Stikledninger
Udgifter til stikledninger betragtes altid som en del af byggeomkostningerne og giver ikke grundlag for fradrag.
Såning/beplantning
Såning og beplantning berettiger ikke til fradrag. Se SKM2012.351.ØLR, hvor jordarbejder med henblik på anlæg af grønne områder ikke berettiger til fradrag.
Belysning mv.
Der gives ikke fradrag for belysning, afmærkning og vejskilte.
Grundforbedringsudgifter, der er omfattet af fradrag for forbedringer
Kloakering og etablering af vand-, gas og elforsyning er omfattet af grundforbedring
Stikledninger fra hovedanlægget og ud til de enkelte boliger berettiger ikke til fradrag, da denne udgift betragtes som en del af byggeomkostningerne.
Vejanlæg omfattet af grundforbedring
Udgiften til vejanlæg anses som en byggemodning og medfører fradrag i grundværdien. Eksterne stier havde ikke medført en stigning i grundværdien. Se SKM2013.422.BR.
Landinspektør udgifter
Landinspektør udgifter,der vedrører projektering og tilsyn og som vedrører kloak, vand og el er også omfattet. Se SKM2012.419.LSR.
Hvornår gives der fradrag
Som hovedregel gives der kun fradrag for udgifter, der vedrører arbejder uden for grunden. Er ejendommen imidlertid så stor, at det er naturligt, at betragte en del af de vej og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg.
Eksempler på fradrag for hovedanlæg inde på ejendommen
Det kunne fx være tilfældet i et område, som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse med andelsboliger. Her kunne der alternativt være tale om en traditionel rækkehusbebyggelse, som ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen.
Landsskatteretten afgjorde, at udgifter til etablering af ekstern vej kan berettige til fradrag for forbedringer. Om der i det konkrete tilfælde kan gives fradrag for forbedringer inde på grunden afhænger af lokalplanernes udformning og udstykningens størrelse. Ved indrømmelse af fradrag for forbedringer for interne forsyningsanlæg skal man være opmærksom på, at fradrag kun gives for selve hovedanlægget. Se SKM2010.271.LSR.
Østre Landsret har stadfæstet ovennævnte princip om at kun hovedanlæg kan give fradrag. Sagen vedrørte nogle nærmere specificerede stier. Stierne kunne betragtes som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning. Der blev derfor givet fradrag for anlæg af stierne. Se SKM2011.790.ØLR.
Kystsikringsanlæg
For ejendomme ved kysterne vil kystsikringsanlæg ofte være en fradragsberettiget grundforbedring.
Særligt om udgifter til anlæg af forsyningsledninger til vand gas, el og fjernvarme
Ofte opkræves der dog for disse anlæg et beløb i tilslutningsafgift samtidig med købet a den ubebyggede grund eller i forbindelse med bebyggelse. Vedrører tilslutningsafgiften eller en del heraf foranstaltninger, som har medført en stigning i den ubebyggede grunds værdi, gives det et fradrag i grundværdien.
Kloakbidrag hvor der ikke var fastsat hvor meget af udgiften der gik direkte til ejendommen
Byretten stadfæstede landsskatterettens skøn vedrørende en reduktion af fradraget for tilslutningsbidrag til kloak. Retten anførte, at det som ubestridt og i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse kan lægges til grund, at tilslutningsbidraget til kloak efter sin karakter kan give fradrag. Se SKM2012.553.BR.
Landsskatteretten havde givet et fradrag svarende til 50 % af det betalte tilslutningsbidrag for kloak, da det ikke af sagens oplysninger klart fremgik hvor stor en del af tilslutningsbidraget, der gik til de faktiske udgifter i forbindelse med byggemodningen. Sagen handlede om separat byggemodning af almennyttigt boligbyggeri.
Det fremgik af forsyningsselskabets vedtægter, at tilslutningsbidraget blev ansat uafhængigt af omkostningerne ved anlæggelse af det pågældende anlæg og retten fandt derfor, at det ikke var dokumenteret fra sagsøgers side, at hele tilslutningsbidraget var gået til at finansiere byggemodningen. Selv om omkostningerne ved anlægget oversteg tilslutningsbidraget, fandt retten ikke, at der var grundlag for at fastslå, at bidraget i større omfang end havde landskatteretten skønnet, var gået til dækning af udgifter, der specifikt vedrørte den pågældende ejendom.
Opfyldning og planering
Opfyldning og planering af en grund kan berettige til ansættelse af fradrag for forbedringer, hvis disse tre betingelser er opfyldt:
- De foretagne arbejder skal have forøget grundens værdi
- De skal anses for nødvendige ved enhver form for udnyttelse af grunden
- Opfyldningen/planeringen må ikke være foretaget af hensyn til en speciel bebyggelsesform af en grund.
Støjvolde
Såfremt arbejderne øger den almindelige omsætningsværdi af grunden i ubebygget stand gives der fradrag.
Eksempel
Hvis en lokalplan fx bestemmer, at der i forbindelse med bebyggelse skal ske særlige terrænforhold mv. vedrørende friarealer på grunden som støjvolde, gives der fradrag, hvis disse to betingelser er opfyldt:
- Fradraget må kun gives, når forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelen. Se VUL§ 17. Fradraget skal holde sig inden for den værdiforøgelse, som forbedringen giver grunden i ubebygget stand. Tilslutningsudgifter, der er materiel karakter gives der ikke fradrag herfor. I disse tilfælde kan der være tale om en betalingsbyrde/forpligtelse, der kan trykke grundens værdi i ubebygget stand. Se VUL § 13.
- Fradraget må ikke overstige de af ejeren faktisk afholdte udgifter til forbedringer. Heri medregnes værdien af eget arbejde. Se VUL § 18, stk. 1.
Værdiforøgelse
En grundforbedrings værdiforøgelse kan opgøres som forskellen mellem den ansatte værdi af grunden i forbedret stand og den værdi, grunden skulle have været ansat til uden forbedringen. Værdiforøgelsen, der skal tages i betragtning ved udmålingen af fradraget er vurderingstidspunktet.
Råjordspris
Ved grundens værdi forstås råjordsprisen. Opgørelsen laves for udstykningen som helhed.
Ved fastsættelsen af hvilken værdi grunden skulle have været ansat til uden forbedring forudsættes det, at plangrundlaget er på plads, således at bebyggelse er mulig.
Fastsættelse af råjordprisen
Hvis grunden/udstykningen er handlet umiddelbart op til byggemodningen kan den konstaterede salgspris anvendes som råjordspris. Ved omvurdering efter VUL § 4 er det prisforholdene pr. vurderingsterminen ved seneste forudgående almindelige vurdering, der skal lægges til grund ved udmålingen.
Praksis om prisfastsættelsen for råjordsprisen
Landsskatteretten afgjorde, at værdistigningen af et areal som følge af byggemodning skulle opgøres som forskellen mellem den samlede vurdering efter udstykning reduceret med den samlede skønnede jordpris for arealet i uforbedret stand på vurderingstidspunktet. Sagen drejede sig om en parcelhusgrund, hvor udviklingen i råjordsprisen skønnedes at følge udviklingen i råjordsprisen i områdeprisen for grunden. Se SKM2006.787.LSR.
Landsskatteretten afgjorde, at der ved fastsættelsen af råjordsprisen for en parcel på 8.797 m2 kunne tages udgangspunkt i den foretagne § 4 A vurdering i 1999. Den udgjorde 120 kr. pr. m2. for det oprindelige område. Råjordsprisen i 2001 blev herefter skønnet til 125 kr. pr. m2. Se SKM2010.616.LSR.
Eksempel
Et areal, der overføres fra land- til byzone, skønnes at have en værdi af 700.000 kr. umiddelbart efter overførslen. I løbet af året udføres der byggemodningsarbejder på arealet for 1.300.000 kr.
Ved den førstkommende vurdering ansættes grundværdien til 1.250.000 kr. Uden byggemodningen skønnes grundværdien uændret til 700.000 kr. pr. 1. oktober. Så byggemodningen har tilført grunden en værdi på 1.250.000 kr. minus 700.000 kr. i alt 550.000 kr. Af de afholdte byggemodningsudgifter på 1.300.000 kr. resterer der 750.000 kr. (1.300.000 kr. minus 550.000 kr.), som der ikke er fradrag for.
Fordelinger af råjordspris på hele arealet inkl. fællesarealer
Når en grund byggemodnes og udstykkes i et antal selvstændige grunde, anvendes det oprindelige areal som udgangspunkt for fordeling af råjordsværdien og den værdiforøgelse grundværdiforbedringerne har medført. Dette sker uanset, at der evt. bliver et grundstykke til overs som fælles areal og dette fællesareal efterfølgende vurderingsmæssigt ansættes til grundværdien 0 kr.
Ved en sag i Østre Landsret blev hele råjordsarealet ved byggemodningen tilført en værdistigning, som helt eller delvist genfindes i grundværdiansættelsen af de udstykkede grunde. Normalt er det kun de udstykkede grunde, der repræsenterer en selvstændig værdi, det gælder ikke fællesarealet. Retten afgjorde dog, at det samlede råjordsareal har været en forudsætning for byggemodningen og udstykningerne. Det betyder, at uanset om byggemodningsudgifterne kun fordeles på de udstykkede grunde eller på både udstykkede grunde og fællesareal, vil værdistigningen, der er en følge af byggemodningen skulle fordeles på hele arealet. I dommen skete det i form af en kvadratmeterpris. Se SKM2012.312.ØLR. Dommen er anket.
Eksempler på allerede bebyggede ejendomme
Landsskatteretten fastslog, at det forhold, at ejendommen tidligere havde været bebygget, og at der allerede var etableret forsyningslinjer i området udelukker det ikke, at en del af de afholdte udgifter i forbindelse med nyopførelse af bebyggelse på ejendommen kan give fradrag i grundværdien for forbedringer. Se SKM2009.696.LSR.
En anden sag vedrørte fradrag i grundværdien ved opførsel af nybyggeri på en tidligere byggemodnet grund på 2.254 m2. Landsskatteretten godkendte skønsmæssigt et fradrag for tilslutningsafgift. Det kunne ikke udelukkes, at en del af de afholdte udgifter dækkede betaling for arbejder, der var nødvendige af hensyn til forsyningen til de nyopførte boligejendomme. Retten lagde vægt på en udtalelse fra de kommunale forsyningsværker og den ændrede anvendelse af ejendommen. Der havde tidligere ligget fabriksbygninger på ejendommen. Der blev ikke godkendt fradrag for udgifter til landinspektør, intern vej eller jordbrugsundersøgelser. Se SKM2010.793.LSR.
Tidspunktet for hvornår fradraget er afholdt
Grundværdien skal svare til grundens handelsværdi i ubebygget stand inkl. Grundforbedringer. Der kan gives fradrag i grundværdien for forbedringer, som er afholdt forud for eller samtidig med købet af den ubebyggede grund. Det er ikke nogen betingelse, at fradraget er foretaget forud eller samtidig med købet af grunden.
Tidspunktet for hvornår betalingen er foretaget
Hverken betalingstidspunkt eller opkrævningstidspunktet har betydning for fradragsretten. Se ses til SKM2009.323.VLR.
Vedrører betalingen fx en tilslutningsafgift og sker betalingen først i forbindelse med bebyggelse, kan der opnås fradrag for forbedringer, som medfører en stigning i grundværdien. Dette kan fx være tilfældet, hvor der opføres yderligere bebyggelse på en i forvejen bebygget grund, se afsnittet ovenfor om "allerede bebyggede ejendomme. Der skal dog ske en yderligere byggemodning fx forsyningsledninger mv.
Eksempler om fradrag i grundværdien selvom tilslutningsafgiften afholdes i forbindelse med byggeriet
I en sag om fradrag i grundværdien for tilslutningsafgift til fjernvarme afgjorde landsretten, at tilslutningsafgiften måtte anses for betaling af en konkret investering til sikring af varmeforsyningen til grunden. Der var ikke grundlag for at behandle tilslutningsafgiften anderledes end byggemodningsafgiften, som der var givet fradrag for. Fast praksis om nægtelse af fradrag for tilslutningsafgift ændrede ikke resultatet om, at der var fradrag. Landsretten anførte, at selvom tilslutningspligten retligt betragtes som en byrde, havde tilslutningspligten ikke trykket ejendommens værdi. Se SKM2009.323.VLR.
På baggrund af oplysninger fra fjernvarmeværket om, at tilslutningsafgiften også var anvendt til betaling af udgifter, der ikke indebar en forbedring af grunden, blev sagen hjemvist til SKAT i overensstemmelse med sagsøgerens subsidiære påstand. Se SKM2008.143.LSR.
Afholdte udgifter
Ved afholdte udgifter forstås de faktisk afholdte udgifter. Heri medregnes værdien af ejers eget arbejde.
Bemærk
Offentlige tilskud kan ikke medregnes i de udgifter, som ejer afholder.
Renter
Renter i en eventuel afdragstid og eventuelle kurstab kan ikke medregnes. Det kan være tilfældet, når ejer vælger at afdrage et bidrag til fx vej eller kloak over en årrække.
Frigørelse ved kontant betaling medregnes.
Renter der løber på i tiden mellem anlæggets fuldførelse og opkrævningstidspunktet, fx hvor vejbidrag pålægges et udstykningsareal under ét, men først forfalder efterhånden som udstykning finder sted, og de udstykkede parceller derfor betaler forskellige beløb, alt efter hvor lang tid der er gået mellem forbedringens udførelse og udstykningen. Her skal renterne ikke tages med.
Fradragsperiode
Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år. Se VUL § 18. For skove, der er vurderet efter VUL § 15 stk. 1-3 er perioden fastsat til 60 år.
Fradragsperioden længde regnes fra tidspunktet for fuldførelsen af forbedringsarbejdet. Det gælder også, hvis der er givet successive fradrag.
Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre
Skemaet viser relevante afgørelser på området: