Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

EU-domme

C-445/05, Werner Haderer

Uden at det er nødvendigt i denne dom at give en præcis definition af fællesskabsbegrebet »skole- og universitetsundervisning« med hensyn til momsordningen, er det i det foreliggende tilfælde tilstrækkeligt at bemærke, at dette begreb ikke er begrænset til undervisning, der leder til eksamener med henblik på opnåelse af en kvalifikation, eller som gør det muligt at opnå en uddannelse med henblik på udøvelse af et erhverv, men omfatter aktiviteter, hvor undervisningen gives i skoler eller på universiteter med henblik på at udvikle elevernes eller de studerendes kundskaber eller evner, forudsat at disse aktiviteter ikke er af rent rekreativ karakter.

De omstændigheder, der fremhævet i foregående præmis, indikerer således, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at undersøge under hensyntagen til samtlige omstændigheder i hovedsagen, at Werner Haderer - idet han ikke giver timerne for egen regning og under eget ansvar - i realiteten i sin egenskab af underviser har stillet sig til rådighed for delstaten Berlin, som har lønnet ham som en tjenesteyder, der leverer ydelser til fordel for det undervisningssystem, som administreres af denne delstat.

På baggrund af de forudgående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at under omstændigheder som dem, der foreligger i hovedsagen, kan virksomhed, som består i at give hjælp til lektielæsning og lede et keramik- og drejekursus ved et voksenundervisningscenter, og som udøves af en privatperson, der har status af freelance-medarbejder, kun være omfattet af momsfritagelsen i medfør af sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra j), hvis denne virksomhed udgør timer givet på skole- eller universitetsniveau af en underviser for dennes regning og under dennes ansvar. Det tilkommer den forelæggende ret at undersøge, om dette er tilfældet i tvisten i hovedsagen.  

C-349/96, Card Protection Plan Ltd.

Det bemærkes, at der er tale om en enkelt ydelse, navnlig i den foreliggende sag, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedleveringen, mens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser, der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser.

Højesteretsdomme

SKM2006.621.HR

Højesteret stadfæster Landsretten dom SKM2005.313.VLR.

Som anført af landsretten må kurset afholdt i efteråret 1998 på Aulum Kro primært anses for rettet mod personer, der praktiserer akupunktur erhvervsmæssigt, og afholdt med gevinst for øje. Uanset om kurset måtte være omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., er det derfor ikke fritaget for moms, jf. bestemmelsens 2. pkt.

Herefter og af de grunde, der i øvrigt er anført af landsretten, stadfæster Højesteret dommen.

SKM2003.299.HR

Den Rejsende Højskole har ikke for Højesteret bestridt, at højskolens virksomhed vedrørende "solidaritetsarbejderlinjen" er lønsumsafgiftspligtig efter § 1, stk. 1, 1. pkt., i den dagældende lønsumsafgiftslov sammenholdt med § 13, stk. 1, nr. 3, i den dagældende momslov.

Til støtte for den principale påstand har højskolen for Højesteret anført, "at såfremt appellanten får medhold i anbringendet om, at appellantens virksomhed er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i lønsumsafgiftslovens § 2 a, nr. 2, vil appellanten ikke være lønsumsafgiftspligtig for nogen del af sin virksomhed, idet 54 pct. af appellantens omsætning hidrører fra "fremtidskurset".

Af de grunde, der er anført af landsretten, stadfæster Højesteret dommen.

Højesteret stadfæster Landsrettens dom SKM2002.393.VLR.

Landsretsdomme

SKM2007.576.ØLR

Det må lægges til grund, at Nautilus Club ApS i et vist omfang modtager kunder, der er henvist af kiropraktorer og fra kommuner. Der foreligger imidlertid ikke nogen oplysninger om, at den af Nautilus Club ApS drevne virksomhed i noget væsentligt omfang skulle bestå af behandling af patienter, herunder genoptræning og sundhedsfaglige forebyggelsestiltag. Det bemærkes i den forbindelse, at virksomheden på Amager ifølge Landsskatterettens kendelse havde 6-800 medlemmer, og ca. 100 daglige brugere. Når dette sammenholdes med udtalelserne fra Sundhedsstyrelsen og med oplysningerne om personalets uddannelse, finder landsretten ikke, at den af Nautilus Club ApS drevne virksomhed kan anses for ?anden egentlig sundhedspleje", jf. ML § 13, stk. 1, nr. 1.

Det fremgår af sagens oplysninger, at en kunde i Nautilus Club ApS normalt ville modtage mindst 15 timers undervisning som led i et 12-måneders abonnement. Det er endvidere oplyst, at virksomheden anbefaler, at man maksimalt trænede to gange ugentligt. Efter forholdet mellem omfanget af træningen og omfanget af undervisningen indeholder virksomheden herefter ikke et så væsentligt element af undervisning, at der er grundlag for at anse den for afgiftsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 3.

Landsrettens dom er stadfæstet i SKM2008.843.HR, dog blev spørgsmålet om momsfritagelse iht. ML § 13 ikke indbragt for Højesteret.

SKM2003.279.VLR

Det fremgår af vedtægterne for sagsøgerne, at de har til formål at drive fri- eller efterskole efter de til enhver tid gældende regler herom. Det fremgår endvidere af vedtægterne, at hvis de selvejende institutioner ophører med at drive skolevirksomhed i overensstemmelse med formålsbestemmelsen, skal skolerne nedlægges. Det fremgår af årsprogrammet for friskolen, at skoletilbuddet i princippet retter sig mod alle børn i den skolepligtige alder, men at målgruppen navnlig er børn og unge med indlæringsvanskeligheder, særligt udsatte børn og unge, børn og unge fra opholdssteder og plejefamilier og andre børn og unge, som har brug for særlig pædagogisk omsorg og støtte. Noget tilsvarende fremgår ikke af programmet for efterskolen, og der er ikke fremlagt programmer eller lignende for DIE. Det lægges efter de afgivne forklaringer og de dokumenterede "elevhistorier" til grund, at elevgruppen for alle sagsøgerne har bestået af en forholdsvis stor andel af børn og unge med behov for særlig støtte, enten socialt eller indlæringsmæssigt, og at sagsøgernes ydelser til denne gruppe også har bestået af social forsorg og bistand. Efter at statstilskuddet til sagsøgerne bortfaldt med udgangen af 1996, har en stigende andel af eleverne været anbragt af de sociale myndigheder som følge af foranstaltninger i medfør af lov om social service § 40. Disse særlige forhold vedrørende elevgruppen kan imidlertid ikke begrunde, at sagsøgernes hovedydelse - modsat det, der fremgår af vedtægter og programmer - ikke skal anses for undervisning, men for social forsorg eller bistand. At det væsentligste element i sagsøgernes ydelser til eleverne må anses at være undervisning underbygges også af, at de fleste elever går op til folkeskolens afgangsprøve og af, at flere af de elever, der er fremlagt oplysninger om, ikke kunne fortsætte hos sagsøgerne, men måtte anbringes andre steder, fordi de ikke kunne modtage undervisning.

Sagsøgernes aktiviteter er således omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3, og dermed lønsumsafgiftspligtige.

Tidligere SKM2001.43.LSR.

SKM2003.249.ØLR

Landsretten finder ikke, at en lydkliniks behandling af børn med lydterapi for ordblindhed er momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, om skoleundervisning mv., idet sagsøgers ydelser ikke er undervisning mv. i lovens forstand.

Der er efter forarbejderne til ML § 13, stk. 1, nr. 3, heller ikke tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at ydelsen kan karakteriseres som levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil, ligesom ydelsen klart er adskilt fra undervisningen af klienterne i folkeskolen.

SKM2002.393.VLR

Kursisterne på Solidaritetsarbejderlinjen er primært på højskolen for at modtage undervisning, der skal forberede dem på opholdet og arbejdet i Afrika. Da højskoleundervisning er omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 3, og dermed omfattet af afgiftspligten efter lønsumsafgiftsloven, jf. dennes § 1, stk. 1, 1. pkt., er denne del af sagsøgerens aktiviteter, der omfatter 46 pct. af omsætningen, derfor afgiftspligtig efter lønsumsafgiftsloven.

Fremtidskurset er rettet mod unge med særlige behov for støtte. På baggrund af C's forklaring og den under sagen fremlagte korrespondance kan det lægges til grund, at Højskolens ydelser til fremtidskursisterne består af såvel undervisning som social forsorg og bistand.

Efter en samlet afvejning af de under sagen fremkomne oplysninger lægges det til grund, at det væsentligste element i Højskolens ydelser er selve undervisningen. Landsretten har navnlig lagt vægt på indholdet af de af sagsøgeren udarbejdede program- og kursusoplæg, hvoraf fremgår, at undervisningselementet er det primære formål med opholdet.

Sagsøgerens aktiviteter i relation til fremtidskursisterne er således ligeledes omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3, og dermed afgiftspligtig efter lønsumsafgiftsloven.

Højesteret har i SKM2003.299.HR stadfæstet landsrettens dom, nærmere bestemt den del hvorefter kommunernes tilskud anses som betaling for konkrete modydelser og ikke driftstilskud.

SKM2001.121.VLR

Det fremgår af ordlyden af ML § 13, stk. 1, nr. 3, at skoleundervisning eller anden undervisning, der har samme karakter, eller faglig undervisning er undtaget fra lovens generelle afgiftspligt for erhvervsmæssig levering af varer og ydelser. Af bestemmelsens tilblivelseshistorie fremgår, at undtagelsen for afgiftspligt ikke kun omfatter undervisning, der har karakter af egentlig skolemæssig eller faglig uddannelse, men også f.eks. undervisning i sprog, musik og legemsøvelser.

Efter de foreliggende oplysninger modtager kunderne hos sagsøgeren en introducerende instruktion i brugen af træningsfaciliteterne og får udarbejdet et træningsprogram, hvorefter træningen foregår på selvvalgte tidspunkter uden fast medvirken af instruktør, der dog kan træde til med råd og vejledning, idet der på hver af de to etager, hvor aktiviteterne udøves, er en instruktør til stede. På baggrund af disse oplysninger finder landsretten ikke, at aktiviteterne indeholder et så væsentligt element af reel undervisning, at der er grundlag for at anse dem for afgiftsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 3.

Tidligere landsskatteretskendelse TfS1999, 218LSR

Byretsdomme

SKM2008.313.BR

Det er ikke tilstrækkeligt for, at en tjenesteydelse kan siges at have karakter af anden "skolemæssig" eller "faglig" undervisning, at denne foregår i fysiske rammer, der også anvendes til almindelig skoleundervisning, og at der gøres brug af skoleskemaer, klasseundervisning og kursusbevis, idet det afgørende er, om undervisningen efter sit indhold er "skolemæssig" eller "faglig".

Efter beskrivelserne af "Born to win" i blandt andet ansøgningen om støtte fra Den Europæiske Socialfond lægges til grund, at formålet med projektet var at udvikle deltagernes sociale kompetencer, at lære dem at bryde uhensigtsmæssige mønstre og danne netværker, at tage ansvar for deres eget liv og at tro på sig selv. En sådan ydelse findes ikke at kunne karakteriseres som anden skolemæssig eller faglig undervisning, idet undervisningen ikke har til formål at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssigt sigte. Herefter, og idet retten har lagt vægt på, at de enkelte elementer i "Born to win", der har karakter af egentlig skolemæssig eller faglig undervisning, som for eksempel undervisning i "Job - skriv ansøgning", ikke efter, hvad der fremgår af ugeskemaerne eller oplysningerne i øvrigt, har udgjort et så væsentligt element, at der er grundlag for afgiftsfritagelse efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, tager retten i det hele Skatteministeriets påstand til følge.

Landsskatteretskendelser

xSKM2013.48.LSRx

Ved afgørelsen af, hvad der forstås ved faglig uddannelse, lægges der vægt på, om undervisningen har til hensigt at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med et erhvervsmæssigt sigte. I tvivlstilfælde lægges der vægt på, om undervisningen er godkendt af det offentlige og/eller en faglig organisation samt på, om der er knyttet adgangskrav og eksaminer til kurset.

Endvidere skal der være tale om egentlige kompetencegivende uddannelser. Hvorvidt en uddannelse kan anses for kompetencegivende afhænger af en konkret bedømmelse.

I bedømmelsen kan indgå momenter som:

• er der ved lov eller på anden måde en betingelse for at kunne udøve et bestemt erhverv, at den pågældende uddannelse er bestået
• vil uddannelsen kvalificere eleven til at udøve et bestemt erhverv
• er der tale om en offentligt anerkendt uddannelse

Landsskatteretten vurderede at undervisningen ikke opfylder betingelserne for momfritagelse iht. ML § 13, stk. 1, nr. 3. Det er herved tillagt vægt, at klagerens undervisning i tegning og maling retter sig mod privatpersoner, at den ikke i særlig grad har til hensigt at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med et erhvervsmæssigt sigte samt at undervisningen ikke er godkendt som tilskudsberettiget virksomhed under folkeoplysningsloven.x

SKM2008.522.LSR

Landsskatteretten finder, at den af A ApS udbudte undervisning i japansk madlavning ikke er skoleundervisning eller faglig uddannelse, herunder omskoling omfattet af første og andet led i fritagelsen.

På baggrund af det for Landsskatteretten oplyste om undervisningens erhvervsmæssige karakter bemærkes endvidere, at den af A ApS udbudte undervisning ej heller kan anses for omfattet af tredje led i fritagelsen. Der er herved særligt lagt vægt på, at undervisningen ikke er godkendt som tilskudsberettiget virksomhed under folkeoplysningsloven (lovbekendtgørelse nr. 535 af 14/6 2004 - Bekendtgørelse af lov om støtte til folkeoplysende voksenundervisning, frivilligt folkeoplysende foreningsarbejde og daghøjskoler samt om Folkeuniversitetet), samt at udbyderen heraf ikke i øvrigt ses at kunne sammenlignes med en folkeoplysende forening.

I en situation som den foreliggende, hvor spørgerens undervisningsydelse falder uden for området af den momsfri undervisning, er leverancen momspligtig, uanset til hvem fakturaen udstedes.

Uanset om fakturaen udstedes til en privatperson eller til en virksomhed eller institution, er der i det konkrete tilfælde ikke tale om undervisningsvirksomhed omfattet af fritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

SKM2006.355.LSR

Institutionens ydelser til de anbragte børn og unge består både af undervisning og af social forsorg og bistand.

Henset til institutionens vedtægtsmæssige formål, dens godkendelse som socialpædagogisk opholdssted efter § 49, stk. 2, i lov om social service, de regnskabsmæssige oplysninger om forholdet mellem opholdsdelen og skoledelen samt institutionens beskrivelse af de anbragte børn og unge, en typisk uge på institutionen, personale m.v., må institutionens ydelse i form af opholdsdelen anses for den primære ydelse.

Som følge heraf er der ikke grundlag for at anse opholdsdelen for en integreret del af skoledelen.

Skoledelen kan endvidere ikke anses for en sekundær ydelse til institutionens hovedydelse, som består i opholdsdelen, idet skoledelen udgør et mål i sig selv for de anbragte børn og unge, nemlig at modtage undervisning efter Undervisningsministeriets overordnede læseplaner med henblik på at kunne bestå folkeskolens afgangsprøve. Endvidere er skoledelen ikke et middel til at udnytte opholdsdelen på de bedst mulige betingelser, jf. herved præmis 30 i EF-domstolens dom i sag nr. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.) (SU 1999, 158, red.).

Institutionen leverer således to selvstændige hovedydelser bestående i henholdsvis social forsorg og bistand, der er fritaget for lønsumsafgift, og undervisning, der er omfattet af lønsumsafgiftspligten.

Det bemærkes herved, at det socialpædagogiske element i undervisningen, herunder specialundervisningen i henhold til § 2, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 896 af 22/9 2000 om folkeskolens specialundervisning og anden socialpædagogisk bistand, må anses for en ydelse i nær tilknytning til selve undervisningen, hvorfor skoledelen som helhed må anses for omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3.

TfS2000, 943LSR

En privat kursusvirksomhed, hvor undervisningen består i gennem samtaler og øvelser at udvikle elevernes personlighed, er ikke momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 3.

Af bemærkningerne til bestemmelsen fremgår, at denne - på nær den erhvervsrelaterede kursusvirksomhed - svarer til den gældende lovs § 2, stk. 3, litra c, der er sålydende:

"Skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse, herunder omskoling, samt anden undervisning, der har karakter af egentlig skolemæssig eller faglig uddannelse. Undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning anses for uddannelse af denne karakter."

Videre fremgår af bemærkningerne, at den foreslåede begrænsning af afgiftsfritagelsen sker under hensyn til omfanget af den tilsvarende fritagelsesbestemmelse i 6. momsdirektiv.

At der i direktivteksten er lagt vægt på undervisningsvirksomhedens status, er der ifølge bemærkningerne til § 13, stk. 1, nr. 3, taget højde for ved den foreslåede ændring, for så vidt angik den erhvervsrelaterede kursusvirksomhed.

Landsskatteretten finder, at det omhandlede kursusforløb ikke kan anses for omfattet af afgiftsfritagelsen efter ML § 13, stk. 1, nr. 3. Der er herved lagt vægt på, at kurset efter sit indhold ikke kan karakteriseres som skolemæssig eller faglig undervisning. Det kan på grundlag af kursusbeskrivelsen ikke lægges til grund, at undervisningen er med henblik på at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssigt sigte, ligesom kurset ikke ses tilrettelagt med henblik på at gennemføre et forløb med eksamensbevis som samtaleterapeut. Indtægter vedrørende det omhandlede kursusforløb er herefter momspligtige efter ML § 4.

TfS1996, 732MNA

Momsnævnet træffer afgørelse om, at virksomhed med afholdelse af kurser i selvudvikling, healing, drømme og lign. ikke er omfattet af afgiftsfritagelsen efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., og at der derfor skal svares moms af denne virksomhed.

Klager har anført, at den pågældende virksomhed er momsfri, da aktiviteterne primært er undervisning, og undervisningen retter sig mod enkeltpersoner. Klager har peget på, at lignende virksomheder heller ikke betaler moms, og har henvist til nævnets tidligere afgørelse i sag nr. 967/87, hvorefter undervisning i healing og intuitiv massage er undtaget fra momspligten.

Nævnet træffer afgørelse om, at den pågældende kursusvirksomhed ikke er omfattet af afgiftsfritagelsen efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., og at der derfor skal svares moms af denne virksomhed. Nævnet har herved lagt vægt på, at kursusvirksomheden ikke efter sit indhold kan anses som skolemæssig undervisning. Nævnet finder heller ikke, at undervisningen kan karakteriseres som faglig uddannelse. Den tidligere sag, der er henvist til, kan efter nævnets opfattelse ikke lægges til grund, da det for denne sag var afgørende, at undervisningen henvendte sig til professionelle behandlere m.v. I nærværende sag henvender kurserne sig ikke til professionelle behandlere m.v. og er heller ikke i øvrigt kompetencegivende. Det fremgår således af virksomhedens kursusmateriale, at formålet med kurserne er at hjælpe den enkelte med at nå en dybere kontakt med sig selv, at forstå, værdsætte og acceptere sig selv.

TfS1996, 680MNA

Kurser, der er snævert forbundet med afsætningen af virksomhedens produkter, anses ikke som faglig undervisning, men derimod som instruktion, og er derfor momspligtige.

Momsnævnet afgør, at en virksomheds kursusvirksomhed ikke kan anses som omfattet af den dagældende ML § 2, stk. 3, litra c, om momsfritagelse for skolemæssig og faglig undervisning.

Virksomhedens hovedaktivitet er salg af et bestemt edb-program, og virksomhedens kursusvirksomhed drejer sig om dette program.

Klager har anført, at kursusaktiviteten ikke er rettet mod købere af virksomhedens software og købernes specifikke problemløsning, men udgør undervisning til selvstændig problemløsning og almen uddannelse med henblik på selvstændig vurdering af edb-programmets funktioner og muligheder. Kursisterne findes gennem virksomhedens database over kunder, kundeemner, relevante brancher m.v. Købere af virksomhedens edb-programmer er ikke forpligtede til at deltage i kurserne. Teknisk support i forbindelse med salg af virksomhedens edb-programmer faktureres altid med moms.

Nævnet finder, at virksomhedens kursusvirksomhed ikke kan anses som momsfritaget skolemæssig eller faglig undervisning efter dagældende ML § 2, stk. 3, litra c. Nævnet lægger herved til grund, at virksomhedens kursusvirksomhed må anses for at være snævert forbundet med afsætningen af virksomhedens edb-programmer. Undervisningen må anses som instruktion i den konkrete anvendelse af virksomhedens programmer til aktuelle og potentielle købere.

TfS1996,127MNA

Momsnævnet meddeler, at momsfritagelsen for skoleundervisning mv. i ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., ifølge lovbemærkningerne også omfatter undervisning i legemsøvelser.

Momsnævnet lægger vægt på følgende ved sondringen mellem momsfri undervisning i legemsøvelser efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. og momspligtigt salg af adgang til at dyrke sport som udbydes med gevinst for øje efter ML § 13, stk. 1, nr. 5, 1. pkt.:

• Bredden af den fysiske træning, der udøves. Det skal således dreje sig om gymnastikundervisning i bred forstand med henblik på en almen styrkelse af legemet. Det betyder, at undervisning i forskellige, mere specifikke sportsgrene ikke anses for omfattet af begrebet "undervisning i legemsøvelser".
• Ydelsen indebærer et væsentligt element af reel undervisning. Undervisningen skal således meddeles af en lærer/instruktør i henhold til et forud fastlagt program, og den skal endvidere have en vis intensitet; det er således ikke tilstrækkeligt, at den alene går ud på at instruere om brugen af forskellige trænings- og motionsapparater.

Momsnævnet afgør herefter konkrete forelagte aktiviteter.

TfS1996, 125MNA

Momsnævnet finder, at undervisning i faldteknik/faldskærmsudspring og klatring/bjergbestigning, der drives med gevinst for øje, omfattes af momspligten på linje med undervisning i fx golf, ridning og tennis.

Det er således Momsnævnets opfattelse, at undervisning i faldeteknik, hhv. klatring, efter sin art ikke er undervisning i legemsøvelser, men må betragtes som sportstræning på linje med undervisning i fx golf, ridning og tennis. Der skal derfor i fremtiden betales moms af de omhandlede aktiviteter. Skatteministeriet bestemmer i tilslutning hertil, at virkningstidspunktet for ændringen fastsættes til den 1. april 1996.

Momsnævnet anfører tillige, at der skal betales moms i forbindelse med aktiviteterne i dykkerskoler. Uddannelse af instruktører er momsfri virksomhed.

TfS1991, 157MNA

En frisørskoles salg af kursusbreve vedrørende frisørvirksomhed er omfattet af momspligten. Undervisningen er ikke godkendt af det offentlige eller af en faglig organisation og kan derfor ikke henføres til undtagelsesbestemmelsen i dagældende ML § 2, stk. 3, litra c, om undervisning.

Momsnævnet finder, at kursusvirksomheden ikke falder ind under en af de opregnede undtagelser i dagældende ML § 2, stk. 3, litra c, der på grund af bestemmelsens karakter af en undtagelse fra den generelle momspligt må fortolkes restriktivt. Kursusvirksomheden kan trods indholdet ikke anses for en faglig uddannelse eller som håndarbejde i den betydning, som må tillægges undtagelsen i ML § 2, stk. 3, litra c.

Momsnævnet lægger vægt på, at undervisningen ikke er godkendt af det offentlige eller af en faglig organisation.

TfS1990, 326MNA

Virksomhed med vejledning og rådgivning til personer i at administrere sig selv er momspligtig. Virksomhedens indehaver oplyser, at hun er uddannet i kinesiologi på en amerikansk skole, og at kinesiologi er en metode til dels forbedring af en persons almenbefindende, dels at forstå og forvalte sig selv. I tilslutning hertil anfører hun, at kinesiologi ikke er en alternativ behandlingsform, men undervisning, også når det drejer sig om enkeltpersoner.

Nævnet træffer afgørelse om, at virksomheden ikke omfattes af ML undtagelsesbestemmelser i § 2, stk. 3, litra a (anden egentlig sundhedspleje), eller i litra c (undervisning). Aktiviteterne omfatter efter nævnets vurdering rådgivning og behandling, herunder samtaleterapi, der ikke falder ind under området for undtagelsesbestemmelserne, men må betragtes som momspligtig konsulentvirksomhed. Selv om undervisning indgår som et element, er der ikke tale om undervisning som anført i litra c, der har karakter af egentlig skolemæssig eller faglig uddannelse.

TfS1988, 304MNA

Momsnævnet supplerer afgørelse nr. 529 med følgende:

Et selskab forhandler hardware og software. I forbindelse med salget af software er køberne kontraktligt forpligtet til at deltage i selskabets kursusaktivitet. Kursusvirksomheden henvender sig udelukkende til købere af programmellet.

Kursusgebyret indgår ikke i prisen for udstyret, men opkræves separat, idet behovet er forskelligt fra kunde til kunde.

Momsnævnet finder, at et edb-selskabs kursusvirksomhed med karakter af instruktion i anvendelse af selskabets produkter anses som momspligtig konsulentvirksomhed.

MNA1987, 967

Momsnævnet træffer afgørelse om, at kursusvirksomheden i healing og intuitiv massage, er momsfritaget efter dagældende ML § 2, stk. 3, punkt c. Nævnet lægger vægt på, at undervisningen henvender sig til personer, der kan bruge kurserne som et led i deres erhverv, eller som kompetencegivende til at undervise i healing/massage, fx på aftenskoler.

Afgørelsen er omtalt i TfS1996, 732MNA.

MNA1986, 931

Momsnævnet har taget en tidligere afgørelse om skoler for reflekszonearbejde på fødderne og for uddannelse af naturlæger op til fornyet overvejelse. Ved afgørelsen af spørgsmålet om faglig uddannelse, herunder omskoling, lægger nævnet nu vægt på, om undervisningen går ud på at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssigt sigte.

Kun personer med en vis medicinsk basisviden, fx sygeplejersker og fysioterapeuter, kan deltage i kurser på førstnævnte skole, mens eleverne ved skoler for uddannelse af naturlæger gennemgår et 3-årigt medicinsk grundkursus, der afsluttes med praktikperiode og eksamen.

Momsnævnet ændrer sin afgørelse, således at undervisningen på de to skoler bliver undtaget fra momspligten efter dagældende § 2, stk. 3, punkt c.

MNA1982, 788

Momsnævnet finder, at et astrologisk instituts uddannelse af fagastrologer indtil videre er undtaget fra afgiftspligten efter dagældende ML § 2, stk. 3, punkt c (faglig uddannelse), hvorimod instituttets øvrige undervisning er omfattet af afgiftspligten.

Momsnævnet udtaler i tilslutning hertil, at det ved afgørelsen af spørgsmålet om undtagelse fra afgiftspligten for faglig uddannelse, herunder omskoling, lægges vægt på, om undervisningen går ud på at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssigt sigte. Der lægges i tvivlstilfælde vægt på, om undervisningen er godkendt af det offentlige og/eller af en faglig organisation. Det er en betingelse, at undervisningen ikke har karakter af konsulentbistand til en virksomhed.

MNA1981, 752

Momsnævnet finder, at undervisning i helseafspænding, der svarer til den afspænding, der indgår i yogaundervisning, indtil videre omfattes af undtagelsesbestemmelsen i dagældende ML § 2, stk. 3, punkt c, som undervisning i legemsøvelser, herunder afspænding, yoga, helsesport mv.

MNA1978, 529

Kurser, der er snævert forbundet med afsætningen af virksomhedens produkter, anses ikke som faglig undervisning, men derimod som instruktion, og er derfor momspligtige.

Momsnævnet finder, at en virksomheds undervisning i anvendelse af edb-udstyr mv., med det formål at uddanne brugere af databehandlingsudstyr til at vurdere, installere og anvende virksomhedens produkter, er momsfritaget.

Uddannelsen omfatter dels generelle kurser (fx grundlæggende edb-kurser, systemplanlægning og operation), dels specifikke kurser (fx systemanalyse, systemprogrammering og applikationsprogrammering).

Suppleret af TfS1988, 304MNA.

SKAT

SKM2009.738.SR

Med udgangspunkt i såvel lovbestemmelserne som i praksis, finder Skatterådet, at undervisning i førstehjælp ikke kan anses som faglig uddannelse.

Når en person gennemfører et førstehjælpskursus af generel karakter, er det med henblik på erhvervelse af generelle færdigheder.

Generel undervisning i førstehjælp ses derfor ikke at have tilknytning til et erhverv eller en profession, ligesom det heller ikke sker med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med et erhvervsmæssigt sigte. Der kan derfor ikke være tale om faglig uddannelse eller omskoling som omhandlet i fritagelsesbestemmelserne.

Når kendskab til førstehjælp er en betingelse for at kunne erhverve en uddannelse, vil undervisning i førstehjælp blive anset som sekundær til hovedydelsen, idet førstehjælpen for den uddannelsessøgende ikke udgør et mål i sig selv, men vil være et middel til på de bedst mulige betingelser at erhverve en momsfritaget faglig uddannelse.

Udbyderen af erhvervsuddannelsen vil blive anset for at udbyde et samlet uddannelsesforløb, der også vil kunne omfatte førstehjælp.

SKM2008.1031.SR

Det er Skatterådets opfattelse, at leverancer i form af coaching, temadage, kurser og teambuilding omhandlende emnerne personaletrivsel og samarbejde er momspligtige i henhold til ML § 4 stk. 1.

Det er oplyst, at ydelserne ikke vedrører medarbejdernes faglige kompetencer.

Af dansk praksis fremgår det, at momsfritagelsen jf. ML § 13 stk. 1 nr. 3 ikke omfatter kurser i selvudvikling og udvikling af sociale kompetencer.

Kursusaktiviteten kan således ikke anses for at være omfattet af fritagelsesbestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 3, idet der hverken er tale om skolemæssig undervisning, faglig uddannelse eller undervisning med et erhvervsmæssigt sigte.  Der ses at være tale om almindelig virksomheds- og personalerådgivning som omfattes af momspligten i ML § 4 stk. 1.

SKM2007.335.SR

Skatterådet finder, at den overvejende del af spørgerens leverancer, som sker i henhold til lov om en aktiv beskæftigelsesindsats, er momspligtige i henhold til ML § 4.

Da der i vidt omfang er tale om rådgivning, er leverancerne således som udgangspunkt ikke omfattet af momsfritagelsen for undervisning i ML § 13, stk. 1, nr. 3.

Dog vil nogle af de beskrevne tilbud i henhold til lov om en aktiv beskæftigelsesindsats § 32, stk. 1, nr. 2, som går ud på henholdsvis afprøvning af uddannelsestilbud via egen undervisning eller via en eller flere uddannelsesinstitutioner eller kombinationer heraf, samt undervisning indenfor relevante teoretiske områder i forhold til målene med borgerens job plan, hvor denne undervisning ikke kan ydes efter anden lovgivning, konkret være omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen for undervisning i ML § 13, stk. 1, nr. 3.

Skatterådet anser således levering af "særligt tilrettelagte projekter og uddannelsesforløb", i form af værkstedsforløb, kombineret med uddannelsesforløb, som faglig undervisning med erhvervsmæssigt sigte, og dermed momsfritaget.

SKM2007.93.SR

En virksomhed, der leverer foredragslektioner vedrørende emner i fremtiden, er ikke at anse som faglig uddannelse omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Virksomheden tilbyder erhvervsvirksomheder og institutioner foredrag i form af lektioner af 1 1/2 times varighed, karakteriseret som øjebliksbilleder af den teknologiske fremtid. Emnerne er bl.a. fremtidens hjem, IT i tøj og sundhed, nanoteknologi, elektronisk papir, Internettet, alternative energikilder mv. Medarbejderne i virksomheden er hovedsageligt uddannede inden for de naturvidenskabelige fag. Virksomhedens formål er at oppebære indtægter til ejerne.

Mange købere bruger selskabets foredragsydelser i forbindelse med faglige dage og arrangementer i virksomhederne, mens nogle købere bruger foredragsydelserne i forbindelse med virksomhedens fremtidige udvikling.

Køberne af foredragsydelserne er erhvervsvirksomheder og institutioner.

Foredragslektionerne kan ikke betragtes som faglig uddannelse og er allerede af den grund en momspligtig ydelse efter ML § 4, stk. 1.

Der henses til, at lektionen ikke er kompetencegivende eller kan sidestilles med skoleundervisning.

SKM2003.339.TSS

Kurser i "hundekørekort" eller øvrige kurser i fx adfærd, pleje og avlsplanlægning har ikke karakter af skolemæssig eller faglig uddannelse. Kurserne er derfor ikke omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 3.

Skatteministeriet udtaler, at Dansk Kennel Klub (DKK) er momsfritaget af medlemskontingenter, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 4. Det er endvidere Skatteministeriets opfattelse, at Dansk Kennel Klub opfylder betingelserne for momsfritagelse i ML § 13, stk. 1, nr. 5, af agilitytræning og -konkurrencer. Endelig er det Skatteministeriets opfattelse, at Dansk Kennel Klub, foreningens kredse og specialklubber kan være omfattet af fritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 22, for så vidt angår foreningen m.fl.s salg i forbindelse med aktiviteter, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 18.

For alt andet salg, der ikke er fritaget efter andre bestemmelser i ML, skal Dansk Kennel Klub være momsregistreret.

SKM2001.264.TSS

Køreundervisning med henblik på opnåelse af kørekort til kategori B og B/E (kategori B er almindelig bil og kategori B/E er almindelig bil med stort påhængskøretøj) anses ikke for faglig uddannelse og er derfor ikke fritaget for moms efter ML § 13, stk. 1, nr. 3.

Told- og Skattestyrelsen udtaler, at efter praksis er det en betingelse for fritagelse for momspligt for faglig uddannelse, at undervisningen går ud på at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssigt sigte, jf. Momsnævnets afgørelse i MNA 788/1982. I tvivlstilfælde lægges der vægt på, om undervisningen er godkendt af det offentlige og/eller af en faglig organisation.

Told- og Skattestyrelsen udtaler, med henvisning til MNA 1033/1988 (TfS1988, 303MNA), at som kompetencegivende undervisning og dermed momsfritaget undervisning efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, anses køreundervisning med henblik på opnåelse af kørekort til

• kategori C, C/E, D, D/E, (kategori C og D er hhv. lastbil og bus, kategori C/E eller D/E er kørsel med vogntog),
• erhvervsmæssig befordring med almindelig bil (taxa),
• erhvervsmæssig personbefordring med stor bil/bus samt
• traktor/motorredskab.

For så vidt angår kørekort til traktor/motorredskab er det ligeledes styrelsens opfattelse, at køreundervisning med henblik på opnåelse af dette kørekort må anses for kompetencegivende undervisning. Der henvises dels til ovennævnte vedrørende køreprøver og køreundervisning dels til det forhold, at det for landbrugsmedhjælpere må være af væsentlig betydning for mulighederne for at opnå beskæftigelse, at den pågældende har ret til at føre traktor/motorredskab.

SKM2001.224.TSS

Den 8. september 2000 udsendte Styrelsen en vejledende udtalelse omkring trafikflyveruddannelsen: Modular-uddannelsen, til en række luftfartsskoler.

Af denne udtalelse fremgår det, at det er Styrelsens opfattelse, at man kan anvende den gældende praksis om ab-initio-uddannelsen analogt på modular-uddannelsen.

Dette betyder, at modular-uddannelsen i sin helhed kan anses som momsfri, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Dette gælder dog kun i de tilfælde, hvor A- og B-certifikat tages i umiddelbar forlængelse af hinanden, og der foreligger en aftale om opnåelse af den samlede trafikflyveruddannelse, forinden man påbegynder erhvervelsen af A-certifikatet. Hvis der holdes pause i uddannelsesforløbet, skal uddannelsen genoptages inden for 1 år.

Det præciseres herved, at den udsendte udtalelse ændrer praksis med virkning fra den 8/9 2000. Den ændrede momsmæssige behandling af modular-uddannelsen vil således kun have virkning for uddannelser, der påbegyndes efter den 8/9 2000.

TfS1998, 275TSS

Da cirkeltræning efter det oplyste kan foregå på flere måder, har styrelsen ikke udtalt sig generelt om, hvorvidt denne motionsform er fritaget for moms som undervisning i legemsøvelser efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Spørgsmålet må derfor afgøres konkret af den lokale told- og skatteregion i 1. instans ud fra de kriterier, der er nævnt i Momsvejledningen 1997, D.11.3.

Cirkeltræning er således momsfrit, hvis den overvejende del af nedenstående kriterier er opfyldt:  

• der er en lærer/instruktør til stede gennem hele timen
• der er tale om et egentligt hold
• instruktøren ikke har andre opgaver samtidig
• man bliver ledet gennem hele programmet, således at der ikke blot er tale om, at man kan spørge om hjælp.

I vejledningen er det desuden nævnt, at brug af redskaber eller maskiner ikke i sig selv udelukker, at der kan være tale om undervisning i legemsøvelser. For at der kan være tale om momsfri undervisning, må der imidlertid være et væsentligt element af reel undervisning.

TfS1995, 808TSS

Uddannelsen til trafikpilot abinitiouddannelsen er i sin helhed momsfri faglig uddannelse. Told- og Skattestyrelsen har således truffet afgørelse om, at uddannelsen til erhvervspilot - ab initiouddannelsen - i sin helhed kan anses for momsfri faglig uddannelse. Afbryder eleven uddannelsen efter at have opnået A-certifikat, skal der ske en efteropkrævning af momsen, da erhvervelse af A-certifikatet alene er momspligtig.

TfS1989, 86DIR

Direktoratet finder, at konsulentvirksomhed, der ikke har karakter af egentlig undervisning, men har karakter af instruktion og udelukkende henvender sig til køber af en virksomheds produkter, og hvor køber er forpligtet til at deltage i sælgers kurser, betragtes som momspligtig konsulentvirksomhed efter dagældende ML § 2, stk. 2.