Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

EU-domme

C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP

Lejeaftalen mellem Field Fisher Waterhouse LLP (FFW) og dennes udlejer fastsætter, at lokalerne udlejes mod betaling af tre typer lejeafgifter. Disse svarer for det første til benyttelse af lokalerne, for det andet til FFW's andel af omkostningerne i forbindelse med forsikring af bygningen og for det tredje til de ydelser, som i henhold til aftalen obligatorisk skal leveres af udlejeren. Denne tredje type lejeafgifter består af afgifter, der erlægges som modydelse for ydelser, der bl.a. omfatter vandforsyning, opvarmning af hele bygningen, reparation af bygningens konstruktion og maskinel (bl.a. elevatorerne), rengøring af fællesarealer og opsyn med bygningen. I det tilfælde, hvor lejeren ikke betaler disse tre typer afgifter, er det i lejeaftalen fastsat, at udlejeren kan opsige denne aftale.

Det skal det undersøges, om de leverede ydelser i det foreliggende tilfælde udgør en enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele, eller om de består af en hovedydelse, i forhold til hvilken de andre ydelser har en sekundær karakter.

Med henblik på denne undersøgelse kan indholdet af en lejeaftale udgøre et vigtigt indicium for så vidt angår bedømmelsen af, hvorvidt ydelsen har karakter af en enkelt ydelse. Selv om tilføjelsen af ydelser i den pågældende lejeaftale taler for, at der foreligger en enkelt ydelse, kan det ene forhold, at en ydelse er indføjet i en lejeaftale, ikke i sig selv udgøre det afgørende forhold i denne retning. I det tilfælde, hvor der i en lejeaftale er tilføjet ydelser, som på grund af deres art objektivt set ikke kan anses for udelelige eller sekundære i forhold til udlejning af fast ejendom, men er uafhængige af udlejningen, vil disse ydelser således ikke være en del af en enkelt momsfritaget ydelse bestående i udlejning af fast ejendom. Det vil være tilfældet, hvis ydelserne kun fremviser en kunstig forbindelse til hovedydelsen. I hovedsagen synes opnåelse af de pågældende ydelser efter domstolens opfattelse imidlertid ikke at udgøre et mål i sig selv for lejeren.

Obligatoriske tillægsydelser i form af vandforsyning, opvarmning, vedligeholdelse og rengøring af fællesarealer, og opsyn med den faste ejendom må efter dommen anses for biyldelser til udlejningen. I modsætning til den valgfrie rengøring i C-572/07, RLRE Tellmer Property.

Om rengøring, se videre SKM2010.405.VLR samt afsnit D.A.5.8.4.1.3.2.

C-572/07, RLRE Tellmer Property sro

Når rengøring af en fast ejendoms fællesarealer kan tilvejebringes ved tredjemand direkte til lejerne eller af udlejeren ved sine ansatte eller ved et antaget rengøringsselskab og udlejningen af lejligheder og rengøringen af fællesarealer kan adskilles fra hinanden, kan udlejning og rengøring ikke anses for en samlet ydelse. Udlejning af fast ejendom og rengøring af fællesarealer anses for selvstændige og uafhængige transaktioner, således at rengøringsydelsen ikke kan omfattes af bestemmelsen om momsfritagelse for udlejning.

C-114/05, Gillan Beach Ltd.

EF-domstolens dom i sag C-114/05, Gillan Beach Ltd. ændrer ikke på, at rådighed over standpladsarealet ikke anses for udlejning af fast ejendom.

Praksis om at messearrangørens ydelse, er en reklameydelse, er imidlertid ændret. Leveringsstedet for den samlede ydelse som en arrangør af en messe leverer til udstillerne, betragtes som omfattet af den dagældende § 18, stk. 1, nr. 1 om virksomhed inden for kulturel aktivitet, kunst sport, videnskab, underholdning eller lignende.

Se også afsnit D.A.6.2.6.4 og D.A.6.2.8.10.

Bemærk, at leveringsstedsreglerne blev ændret den 1. januar 2011. Se D.A.6.2.8.10.

C-150/99, Lindöpark AB

Overladelse af sportsfaciliteter mod betaling må anses for bortforpagtning eller udlejning af fast ejendom. Salg af midlertidig adgang til en sportsfacilitet kan dog ikke betragtes som bortforpagtning eller udlejning af fast ejendom.

C-349/96, Card Protection Plan Ltd.

En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser.

Sekundære ydelser stilles afgiftsmæssigt som hovedydelsen.

Landsretsdomme

SKM2011.405.VLR

Der skal ved vurderingen af, om en transaktion, skal anses for en enkelt levering eller for to eller flere uafhængige leveringer, først og fremmest tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, og det må undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion. Herigennem må det afgøres, om den afgiftspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse. Domstolen har også fastslået, at udlejning af fast ejendom i det væsentlige består i, at rettighedshaveren for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at benytte en bestemt fast ejendom, og at udelukke enhver anden fra at udnytte denne rettighed, jf. Domstolens dom af 11. juni 2009 i sag C-572/07, præmis 20.

Levering af et "kampklart" golfanlæg indeholder som anført en løbende vedligeholdelsesydelse. Denne adskiller sig efter sin karakter og formål væsentligt fra det passive begreb om udlejning af fast ejendom, således som dette er fastlagt i Domstolens praksis, jf. ovenfor. Selv om vedligeholdelse af en golfbane naturligt følger med brugen af en sådan, henhører den løbende vedligeholdelse heraf over en længere periode - på samme måde som Domstolen har fastslået i relation til rengøring af en fast ejendoms fællesarealer - dog ikke nødvendigvis under begrebet udlejning i momsdirektivet, jf. C-572/07, præmis 21. Det lægges endvidere til grund, at ydelsen vedligeholdelse af en golfbane objektivt set kan tilvejebringes på forskellig måde, herunder ved golfklubbens egne ansatte, således som dette faktisk er sket, eller af et andet selskab. Da vurderingen heraf som anført ovenfor skal ske på objektivt grundlag i forhold til en gennemsnitsforbruger (dvs. en gennemsnitsgolfklub), er det i den forbindelse ikke afgørende, at den påtænkte disposition ikke gav golfklubben, der på tidspunktet for anmodningen endnu ikke var blevet stiftet, mulighed for at vælge en anden leverandør af vedligeholdelsesydelsen. Landsretten finder på den baggrund, at der er tale om to selvstændige ydelser, som kan adskilles fra hinanden, uden at dette vil være kunstigt.

SKM2010.405.VLR

Når lejeren af et sommerhus selv kan vælge at foretage slutrengøringen, og der efter formidlingsbetingelserne og lejebetingelserne ikke er noget til hinder for, at lejeren af et sommerhus (mod eller uden betaling) overlader slutrengøringen til tredjemand tiltrædes det af de grunde, som byretten har anført, at den valgfri slutrengøring er momspligtig. Der henvises til EF-domstolens domme i sagerne C-349/96, Card Protection Plan, og C-572/07, Tellmer Property.

TfS1992, 330ØLD

Adgang til køreteknisk anlæg til egne eller andres elever til brug for køreundervisning, findes at være en ret til afbenyttelse som ikke er udlejning af fast ejendom.

Landsskatteretskendelser

SKM2009.142.LSR

Et driftsselskabs vedligeholdelse af golfbanen kan ikke anses som en biydelse til den momsfri udlejning af golfbanen. Vedligeholdelsen skal anses som en momspligtig hovedydelse i henhold til ML § 4, stk. 1.

Landsskatterettens kendelse er stadfæstet af Landsretten. Se SKM2011.405.VLR.

SKM2007.783.LSR

Adgang til et motionslokale kan ikke anses at være udlejning af fast ejendom. Formålet med aftalen og det karakteristiske ved transaktionen anses at være adgangen til det i lokalet opstillede træningsudstyr og ikke det omhandlede lokale.

Kendelsen er indbragt for domstolene, men er senere hævet.

SKM2007.672.LSR

Bureauet er momspligtigt af de leverede valgfri slutrengøringsydelser, selvom det er momsfritaget for formidling af feriehusudlejning, Se ML. § 4, stk. 4, jf. § 13, stk. 1, nr. 8.

SKM2004.133.LSR

Den af udstillerne overladte rådighed over standpladsarealet i forbindelse med udstillinger, modemesser mv., kan ikke anses som det primære formål med kontrakten. Formålet med kontrakten er at markedsføre de udstillede varer, og den udstilleren overladte rådighed over standpladsarealet kan alene anses som et middel til at udføre denne tjenesteydelse. Leveringsstedet blev anset for omfattet af den dagældende ML § 18, stk. 1, nr. 2 om reklameydelser.

Leveringsstedet blev anset for at være omfattet af den dagældende § 18, stk. 1, nr. 2 om reklameydelser. Praksis om at leveringsstedet for messearrangørens ydelse, fulgte reglen for reklameydelser, blev imidlertid ændret som følge af EF-domstolens dom i sag C-114/05, Gillan Beach Ltd. Leveringsstedet for den samlede ydelse som en arrangør af en messe leverer til udstillerne, var omfattet af reglen om virksomhed inden for kulturel aktivitet, kunst, sport, videnskab, underholdning eller lignende, i den dagældende ML § 18, stk. 1, nr. 1. Se genoptagelsesmeddelelsen SKM2006.450.SKAT. EF-domstolens dom i sag C-114/05, Gillan Beach Ltd. ændrer ikke på, at rådighed over standpladsarealet stadig ikke bliver anset for udlejning af fast ejendom men for virksomhed inden for kulturel aktivitet.

Se også afsnit D.A.6.2.6.4 og D.A.6.2.8.10.

Bemærk, at leveringsstedsreglerne blev ændret den 1. januar 2011. Se D.A.6.2.8.10.

TfS1997, 671MNA

Udlejning af staldplads er momsfri, selvom der i forbindelse med udlejningen leveres momspligtige ydelser som fx fodring og pasning af heste.

TfS1997, 248MNA

Bowlingbaner kan ikke anses for en integreret del af fast ejendom, idet udlejning af bowlingbaner indebærer, at der i betydeligt omfang bliver stillet driftsmidler og løsøregenstande (særligt tilbehør) til rådighed for lejeren. Hvor ydelsen i det væsentlige består i udlejning af driftsmidler og løsøre - vil en biydelse i form af udlejning af (en del af) en fast ejendom ikke indebære momsfrihed.

MNA1986, 932

Udlejning af en jagtret, der sker for perioder af under én måned, er altid momspligtig. Sker udlejning af en jagt- eller fiskeriret for en længere periode, kan udlejningen ske momsfrit, når:

• der mellem udlejer og lejer er aftalt en bestemt brugsret til den faste ejendom,
• udlejer ikke kan sælge samme brugsret til en anden person i samme tidsrum, og
• aftalen omfatter hele den faste ejendom eller særskilt afgrænsede og identificerbare områder eller dele af den faste ejendom.

SKAT

SKM2009.517.SKAT

SKAT har på given foranledning præciseret, at midlertidig overdragelse af brugsretten til sportsanlæg til private personer, foreninger eller lignende med henblik på, at der skal udøves sport, må anses for en tjenesteydelse i form af at stille sportsfaciliteter til rådighed. Dette omfatter typisk tilfælde, hvor man på time-/dagsbasis køber sig adgang til at anvende en golfbane, en kunstgræsfodboldbane, en skydebane eller lign. Ydelsen kan være momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 5.

Overlades brugsretten derimod i en længere periode, og har lejeren i perioden eneretten til at anvende banen, herunder at udelukke eller indbyde andre, så vil der efter en konkret vurdering være tale om udlejning af fast ejendom.

SKM2008.223.SR og SKM2008.224.SR.

Hvor der udlejes et sommerhus med såkaldt "valgfri slutrengøring", påhviler det lejeren ifølge lejekontrakten at forestå slutrengøring inden afrejse. Hvis lejeren ikke selv ønsker at foretage slutrengøringen, kan han købe rengøringsydelsen gennem udlejningsbureauet. I den situation leveres en momspligtig ydelse, der ikke kan anses som en i medfør af ML § 13, stk. 1, nr. 8, momsfritaget accessorisk ydelse til momsfri udlejning af sommerhuset. Det gælder også for sommerhusejeren, der selv rengør sit sommerhus.

SKM2006.740.SKAT

SKAT har i forbindelse med en genoptagelsesmeddelelse om at telefonforbrug i forbindelse med sommerhusudlejning anses som udleje af en fast ejendom, valgt at præcisere at betaling for slutrengøring af sommerhuse, som det efter lejeaftalen påhviler lejeren at foretage (valgfri slutrengøring), er momspligtig.

SKM2006.450.SKAT

Landsskatteretten tager i SKM2004.133.LSR, stilling til leveringsstedet for udlejning af standpladser i forbindelse med udstillinger, modemesser mv. Ydelsen blev anset for omfattet af ML § 18, stk. 1, nr. 2 (senere ML § 15, stk. 2, nr. 2) om reklameydelser. EF-domstolen tager i sag C-114/05, Gillan Beach Ltd., stilling til leveringsstedet for ydelser som leveres af en arrangør af en messe eller en udstilling. SKAT beslutter på denne baggrund at ændre praksis for fastsættelsen af leveringsstedet for disse ydelser.

EF-domstolens dom i sag C-114/05, Gillan Beach Ltd. ændrer ikke på, at rådighed over standpladsarealet ikke anses for udlejning af fast ejendom.

Se også afsnit D.A.6.2.6.4 og D.A.6.2.8.10.

Bemærk, at leveringsstedsreglerne blev ændret den 1. januar 2011. Se D.A.6.2.8.10.

SKM2006.31.SKAT

Fysioterapeuters brug af en klinikejers faciliteter i motionscenter til klienter i behandlingsforløb, som også benyttes af personer, der ikke er i behandling, men som kommer ind fra gaden, rækker ud over, hvad der må anses for normalt og dermed kan indeholdes i bestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 8, om udlejning/bortforpagtning af fast ejendom.