Indhold

Dette afsnit handler om fastlæggelse af leveringsstedet for elektronisk leverede ydelser, dvs. hvornår der skal betales dansk moms af elektronisk leverede ydelser. Se ML § 21 c.

Afsnittet indeholder:

  • Lovgrundlag
  • Regel
  • Særordning for tredjelandsvirksomheder ML § 66
  • Definition: Elektronisk leverede ydelser (gennemførelsesforordningen)
  • Ydelser der ikke er elektronisk leverede ydelser (gennemførelsesforordningen)
  • Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre. 

Lovgrundlag

ML § 21 c har følgende ordlyd:

"§ 21 c. Leveringsstedet for elektronisk leverede ydelser, jf. stk. 2, er her i landet, når de leveres til en ikke-afgiftspligtig person, som er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, af en afgiftspligtig person, der har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed eller har et fast forretningssted uden for EU, hvorfra ydelserne leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted uden for EU.

Stk. 2. Som elektronisk leverede ydelser anses bl.a. levering og hosting af websteder, fjernvedligeholdelse af software og hardware, levering og ajourføring af software, levering af billeder, tekster og information og rådighedsstillelse af databaser, levering af musik eller film, spil, herunder hasardspil eller spil om penge, udsendelser eller politiske, kulturelle og kunstneriske begivenheder, sportsbegivenheder, videnskabelige begivenheder eller underholdning samt levering af fjernundervisning."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 58 samt momssystemdirektivets bilag II, i dansk ret.

Momssystemdirektivets artikel 58 har følgende ordlyd:

"Leveringsstedet for elektronisk leverede tjenesteydelser, navnlig de ydelser, der er omhandlet i bilag II, er, når de leveres til ikke-afgiftspligtige personer, der er etableret i en medlemsstat eller har deres bopæl eller sædvanlige opholdssted i en medlemsstat, af en afgiftspligtig person, der har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed eller har et fast forretningssted uden for Fællesskabet, hvorfra ydelserne leveres, eller i mangel af et sådant hjemsted eller et sådant forretningssted har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted uden for Fællesskabet, det sted, hvor den ikke-afgiftspligtige person er etableret, eller hvor han har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted.

Når leverandøren af en ydelse og kunden kommunikerer via elektronisk post, betyder dette ikke i sig selv, at den leverede ydelse er en elektronisk leveret tjenesteydelse."

Momssystemdirektivets artikel 59, stk. 1, litra k, har følgende ordlyd:

"Leveringsstedet for følgende tjenesteydelser, der leveres til en ikke-afgiftspligtig person, som er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted uden for Fællesskabet, er det sted, hvor denne person er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted:

a)      (...)

b)      (...)

k)  elektronisk leverede tjenesteydelser, navnlig de i bilag II omhandlede tjenesteydelser."

(►Momssystemdirektivets artikel 59, stk. 1, litra k), er i dansk ret implementeret i ML § 21 d, stk. 1, nr. 11, se evt. D.A.6.2.8.13◄)

Momssystemdirektivets bilag II har følgende ordlyd:

"VEJLEDENDE LISTE OVER ELEKTRONISK LEVEREDE YDELSER OMHANDLET I ARTIKEL 58 OG ARTIKEL 59, STK. 1, LITRA K)

1)      Levering og hosting af websteder, fjernvedligeholdelse af software og hardware

2)      Levering og ajourføring af software

3)      Levering af billeder, tekster og information og tilrådighedsstillelse af databaser

4)      Levering af musik eller af film, spil, herunder hasardspil eller spil om penge, og politiske kulturelle, kunstneriske, sportslige, videnskabelige eller underholdningsmæssige udsendelser eller begivenheder.

5)      Levering af fjernundervisning."

xFor en gengivelse af Momsforordningens bestemmelser om elektronisk leverede ydelser, se afsnittet "Definition: Elektronisk leverede ydelser (gennemførelsesforordningen)" og afsnittet "Ydelser der ikke er elektronisk leverede tjenesteydelser (gennemførelsesforordningen)" nedenfor.x

►Med virkning fra den 1. januar 2015 ændres reglerne for leveringsstedet for elektronisk leverede ydelser leveret til ikke-afgiftspligtige personer. Leveringsstedet vil være det sted, hvor personen er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted. Uanset, hvor personen er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted. Og uanset, hvor leverandører er etableret. Se Direktiv 2008/8/EF, artikel 5.◄

►Om elektronisk leverede ydelser, se også Momsforordningens artikler 9a, 13a, 24a, 24b, 24d, 24f og 31c, der er indsat i Momsforordningen med virkning fra 1. januar 2015 ved Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013. Se ligeledes Momsforordningens artikel 7, stk. 3, artikel 18, stk. 2, og artikel 24, som ændret fra 1. januar 2015 ved Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013.◄

Regel

Elektronisk leverede ydelser har leveringssted i Danmark, når to betingelser er opfyldt:

  • Ydelserne leveres af en momspligtig person, som er etableret eller hjemmehørende uden for EU.
  • Ydelserne leveres til en ikke-momspligtig person, som er etableret eller hjemmehørende i Danmark.

Se ML § 21 c, stk. 1.

Som elektronisk leverede ydelser anses fx:

  • Levering og hosting af websteder
  • Fjernvedligeholdelse af software og hardware
  • Levering og ajourføring af software
  • Levering af billeder, tekster og information og rådighedsstillelse af databaser
  • Levering af musik eller film
  • Spil, herunder hasardspil eller spil om penge
  • Udsendelser eller politiske, kulturelle og kunstneriske begivenheder
  • Sportsbegivenheder
  • Videnskabelige begivenheder eller underholdning
  • Levering af fjernundervisning.

Se ML § 21 c, stk. 2.

Bemærk

Når en momspligtig person, som er etableret eller hjemmehørende inden for EU, leverer elektronisk leverede ydelser til en ikke-momspligtig person, som er etableret eller hjemmehørende i Danmark, skal leveringsstedet for moms fastlægges efter ML § 16, stk. 4. Se xD.A.6.2.5.x

Leveringsstedet for moms for elektronisk leverede ydelser, som leveres til en momspligtig person, skal fastlægges efter ML § 16, stk. 1. Se xD.A.6.2.4.x

Særordning for tredjelandsvirksomheder ML § 66

Momssystemdirektivets regler om leveringsstedet for elektroniske ydelser fremgik oprindeligt af e-handelsdirektivet (Rådets direktiv 2002/38/EF af 7. maj 2002 om ændring og midlertidig ændring af sjette momsdirektiv, hvad angår merværdiafgiftssystemet for radio- og tv-spredningstjenester og visse elektronisk leverede tjenesteydelser).

I e-handelsdirektivet var der også regler om en "Særordning for ikke-etablerede afgiftspligtige personer, der leverer elektroniske ydelser til ikke-afgiftspligtige personer." Disse regler findes nu i momssystemdirektivets artikel 357-369. Momssystemdirektivets artikel 357-369 betyder, at tredjelandsvirksomheder, der leverer elektroniske tjenesteydelser til ikke-momspligtige personer inden for EU, kan vælge at anvende en særordning. Hvis særordningen vælges, skal tredjelandsvirksomheden ikke nødvendigvis momsregistreres her i landet. Særordningen for tredjelandsvirksomheder udløber den 31. december 2014, jf. direktiv 2008/8/EF.

Fra 1. januar 2015 indføres der en permanent ordning til afløsning af den nuværende særordning. Den permanente ordning vil også omfatte EU-leverandører, der leverer elektroniske tjenesteydelser til ikke-momspligtige personer i andre EU-lande. Se artikel 5 i direktiv 2008/8/EF.

Se også

Se også D.A.16, hvor særordningen for tredjelandsvirksomheder i ML § 66 er nærmere beskrevet.

Bemærk

Der skal ikke betales moms, når virksomheder her i landet leverer elektroniske ydelser til kunder i lande uden for EU. Se ML § 21 d, stk. 1, nr. 11 sammenholdt med ML § 21 c.

Definition: Elektronisk leverede ydelser (gennemførelsesforordningen)

"Elektronisk leverede ydelser", som omhandlet i momssystemdirektivet, omfatter ydelser, der leveres via internettet eller et elektronisk net, og hvis egenart gør leveringen deraf hovedsagelig automatiseret, og som kun involverer minimal menneskelig indgriben og ikke har nogen levedygtighed uden informationsteknologi. Se artikel 7, stk. 1, i Rådets gennemførelsesforordning (forordning nr. 282/2011 af 15. marts 2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem).

Elektronisk leverede ydelser er især:

a)      levering af digitaliserede produkter i almindelighed, herunder software og ændringer eller opgradering af software

b)      ydelser, som placerer eller støtter en virksomhed eller person på et elektronisk net, såsom et netsted eller en netside

c)       ydelser, der automatisk genereres fra en computer via internettet eller et elektronisk net som svar på et specifikt datainput fra aftageren

d)      overdragelse mod vederlag af retten til at sælge en vare eller en ydelse via et netsted, der fungerer som online markedsplads, hvor de potentielle købere afgiver tilbud automatisk, og hvor parterne underrettes om gennemførelsen af et salg via en e-mail, der automatisk genereres fra en computer

e)      internetservicepakker, hvor telekommunikationskomponenten er en sekundær og underordnet del (dvs. pakker, der går ud over den blotte internetadgang, og som omfatter andre elementer, som f.eks. sider, der giver adgang til nyheder, meteorologiske oplysninger og turistoplysninger, spil, webhosting, adgang til onlinedebatter osv.)

f)       de ydelser, der er nævnt i gennemførelsesforordningens bilag I.

Se artikel 7, stk. 2, sammenholdt med stk. 1, i Rådets gennemførelsesforordning nr. 282/2011 af 15. marts 2011.

Gennemførelsesforordningens bilag I har følgende ordlyd:

"BILAG I

Artikel 7 i denne forordning

1)      Punkt 1 i bilag II til direktiv 2006/112/EF:

  1. netsteds-hosting og netside-hosting
  2. automatiseret onlinefjernvedligeholdelse af programmer
  3. fjernforvaltning af systemer
  4. onlinedatalagring, dvs. at særlige data ind- og udlagres elektronisk
  5. onlinetilrådighedsstillelse af disc space efter behov.

2)      Punkt 2 i bilag II til direktiv 2006/112/EF:

  1. adgang til eller downloading af software inkl. indkøbs-/regnskabsprogrammer og virus-software plus ajourføringer
  2. software til blokering af visning af bannerreklamer, også kendt som banner blockers
  3. download drivers såsom software, der danner grænseflader mellem computere og periferiudstyr såsom printere
  4. automatiseret onlineinstallering af filtre på netsider
  5. automatiseret onlineinstallering af firewalls.

3)      Punkt 3 i bilag II til direktiv 2006/112/EF:

  1. adgang til eller downloading af desktop themes
  2. adgang til eller downloading af fotos, billeder eller screensavers
  3. det digitaliserede indhold af bøger og andre elektroniske publikationer
  4. abonnement på onlineaviser og -tidsskrifter
  5. weblogs og netsidestatistikker
  6. onlinenyheder, -trafikinformation og -vejrudsigter
  7. onlineinformation, som automatisk genereres af software fra særligt datainput af kunden, såsom retlige og finansielle data, herunder data såsom kontinuerligt ajourførte fondsbørsdata
  8. sikring af annonceringsplads inkl. bannerreklamer på et netsted/en netside
  9. brug af søgemaskiner og internetregistre.

4)      Punkt 4 i bilag II til direktiv 2006/112/EF:

  1. adgang til eller downloading af musik på computere og mobiltelefoner
  2. adgang til eller downloading af jingles, excerpts, ringetoner eller andre lyde
  3. adgang til eller downloading af film
  4. downloads af spil på computere og mobiltelefoner
  5. adgang til automatiserede onlinespil, som er afhængige af internettet eller andre lignende elektroniske net, hvor spillerne befinder sig fjernt fra hinanden.

5)      Punkt 5 i bilag II til direktiv 2006/112/EF:

  1. automatiseret fjernundervisning, der er afhængig af internettet eller lignende elektroniske net, og som kun kræver begrænset eller slet ingen menneskelig indgriben for at fungere, herunder virtuelle klasseværelser, medmindre internettet eller lignende elektroniske net blot anvendes som middel til kommunikation mellem læreren og eleven
  2. studiemateriale, der besvares af eleven online og bedømmes automatisk uden menneskelig indgriben."

Bemærk: Ændrede regler fra 2015

►Med virkning fra den 1. januar 2015 ændres reglerne for leveringsstedet for elektronisk leverede ydelser leveret til ikke-afgiftspligtige personer. Leveringsstedet vil være det sted, hvor personen er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted. Uanset, hvor personen er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted. Og uanset, hvor leverandører er etableret. Se Direktiv 2008/8/EF, artikel 5.◄

►Om elektronisk leverede ydelser, se også Gennemførelsesforordningens artikler 9a, 13a, 24a, 24b, 24d, 24f og 31c, der er indsat i Gennemførelsesforordningen med virkning fra 1. januar 2015 ved Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013. Se ligeledes Gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 3, artikel 18, stk. 2, og artikel 24, som ændret fra 1. januar 2015 ved Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013.◄

Ydelser der ikke er elektronisk leverede tjenesteydelser (gennemførelsesforordningen)

Der er en række ydelser, som falder udenfor definitionen af "elektronisk leverede ydelser". Se Gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 3, sammenholdt med stk. 1.

Følgende ydelser anses ikke som elektronisk leverede ydelser:

a)      radio- og tv-spredningstjenester

b)      teletjenester

c)       varer, der bestilles og behandles elektronisk

d)      cd-rom'er, disketter og lignende materielle medier

e)      tryksager såsom bøger, nyhedsbreve, aviser og tidsskrifter

f)       cd'er og audiokassetter

g)      videokassetter og dvd-spil på cd'er

h)      spil på cd-rom

i)        ydelser leveret af fagfolk såsom advokater og finanskonsulenter, der rådgiver kunderne via e-mail

j)        undervisningsydelser, når undervisningen forestås af en lærer via internettet eller et elektronisk net (dvs. via fjernadgang)

k)      fysiske offline-reparationsydelser vedrørende edb-udstyr

l)        offline-datalagringsydelser

m)    annoncering, f.eks. i aviser, på plakater og på tv

n)      servicetelefontjenester

o)      undervisningsydelser, der udelukkende omfatter korrespondancekurser, f.eks. brevkurser

p)      konventionelle auktionsydelser, der forudsætter direkte menneskelig indgriben, uanset hvordan buddene afgives

q)      telefonydelser med en videokomponent, også kendt som videotelefoni

r)       adgang til internettet og World Wide Web

s)       telefoni via internettet.

Listen er ikke udtømmende, dvs. at der kan være andre ydelser, som heller ikke anses som elektronisk leverede ydelser.

Bemærk: Ændrede regler fra 2015

►Med virkning fra den 1. januar 2015 ændres reglerne for leveringsstedet for elektronisk leverede ydelser leveret til ikke-afgiftspligtige personer. Leveringsstedet vil være det sted, hvor personen er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted. Uanset, hvor personen er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted. Og uanset, hvor leverandører er etableret. Se Direktiv 2008/8/EF, artikel 5.◄

►Om elektronisk leverede ydelser, se også Momsforordningens artikler 9a, 13a, 24a, 24b, 24d, 24f og 31c, der er indsat i Momsforordningen med virkning fra 1. januar 2015 ved Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013. Se ligeledes Momsforordningens artikel 7, stk. 3, artikel 18, stk. 2, og artikel 24, som ændret fra 1. januar 2015 ved Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013.◄

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse

samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

Landsskatteretskendelser

SKM2006.98.LSR
  • Salg af adgang til erotiske billeder og film på internettet udgjorde levering af elektroniske ydelser. Selskabet skulle derfor betale dansk moms af ydelser leveret til private forbrugere i andre EU-lande. Dette gjaldt, selv om det ikke var selskabet, som opkrævede betalingen for ydelserne hos de private forbrugere. Landsskatteretten lagde bl.a. vægt på,
  • at selskabet bar den økonomiske risiko i tilfælde af slutkundens manglende betaling,
  • at selskabet afholdt alle omkostninger til markedsføring af leverede ydelser, samt
  • at det var selskabets navn, som fremgik af de downloadede opkaldsprogrammer.

SKAT
►SKM2013.825.SR◄ ►En virksomheds salg af licenser til fotografier via microstock firmaer er ikke momspligtige i Danmark, da leveringsstedet ikke er her i landet. Dette gælder for salg via firmaer såvel indenfor som udenfor EU. 
Salg af licenser til fotografier anses som levering af elektroniske ydelser jf. ML § 21 c, stk. 2.
Når der ikke i momsloven findes andre bestemmelser, der direkte bestemmer, hvor leveringsstedet for ydelsen er, skal der tages udgangspunkt i ML § 16, stk. 1. ◄

SKM2013.17.SR

 En virksomheds salg af In-App-Purchases til apps via iTunes, var ikke momspligtige i Danmark, da leveringsstedet for ydelserne var uden for EU.

SKM2010.512.SR

Salg af virtuelle penge til brug i et udbudt online internetspil udgjorde levering af elektroniske ydelser.