Parter

H1 Boligselskab
(Advokat Tue Martin Berg)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/adv. Casper Sølbeck)

Afsagt af kst. byretsdommer

Dennis H. K. Jakobsen

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen vedrører om sagsøgeren, H1, er berettiget til yderligere fradrag i grundværdien for udgifter til forbedringer, jf. dagældende vurderingslovs § 17, for så vidt etableringen af den sidste tredjedel af ...1, hvis denne del af ...1 udgør et fradragsberettiget hovedanlæg og ikke, som påstået af sagsøgte, Skatteministeriet, en integreret del af det ikke fradragsberettigede parkeringsanlæg.

Sagsøgerens påstand er, at sagsøgte skal anerkende, at sagsøger ved vurderingerne 2001-2004 af ejendommen (ejd.nr. ...), beliggende ...2 og ...1, i henhold til vurderingslovens § 17, tillige er berettiget til fradrag i grundværdien for udgifter til etablering af det på bilag 19 med blå farve markerede vejstykke, og at sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne til den beløbsmæssige ansættelse.

Sagsøgtes påstand er frifindelse.

Oplysningerne i sagen

H1 overtog ejendommen på ...2 og ...1 med henblik på opførelse af 46 boliger, som stod færdige i 1982. I forbindelse med opførelsen af boligerne er der på grunden blandt andet anlagt en række interne veje, parkeringspladser- og anlæg. Boligselskabet har bekostet anlægget heraf. Ved afgørelse af 10. november 2010 godkendte Vurderingsankenævnet for indkomstårene 2001, 2002 og 2004 fradrag i grundværdien for udgifter til visse grundforbedrende foranstaltninger, herunder intern vej. Vurderingsankenævnet godkendte dog ikke fradrag for udgifter til anlæg af den sidste del af ...3, da ankenævnet anså denne del af ...3, som værende en del af en parkeringsplads.

Det omhandlede anlæg er indtegnet på et i sagen fremlagt oversigtskort (bilag 19) og fremgår i kortets nederste venstre hjørne:

Vurderingsankenævnets afgørelse blev indbragt for Landsskatteretten, der afsagde kendelse den 10. september 2012. Det hedder i kendelsen blandt andet:

"...

Klage over Vurderingsankenævnets afgørelse af 10-11-2010

Klagen vedrører fastsættelse af fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2001, 2002 og 2004. Der klages over, at vurderingsankenævnet ikke har godkendt fradrag for en række byggemodningsudgifter.

Vurderingsankenævnet har godkendt fradrag for udgifter til forbedringer med 1.228.000 kr. samt nedslag i grundværdien for afholdte udgifter til ekstrafundering.

Landsskatterettens afgørelse

Fradrag for forbedringer

Fradragspost	Vurderingsanken. afgørelse:	Repræsentantens påstand:	Landsskatterettens afgørelse:
Vejanlæg, intern vej	175.000 kr.	311.632 kr.	Vurderingsankenævnets afgørelse stadfæstes

...

Landsskatteretten stadfæster vurderingsankenævnets afgørelse.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har afholdt telefonisk møde med Landsskatterettens sagsbehandler. Repræsentanten har desuden anmodet om at udtale sig for retten under et retsmøde.

I henhold til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 44, stk. 3, kan retten undlade at imødekomme en sådan begæring, hvor denne behandlingsform efter forholdene må anses for overflødig. Under henvisning til denne bestemmelse har retten ikke imødekommet begæringen om retsmøde, idet sagen på det foreliggende grundlag, må anses for oplyst i det omfang, det er muligt.

Sagens oplysninger

Ejendommen beliggende ...2 og ...1, er en beboelsesejendom indeholdende 46 lejligheder. Ejendommens grund er på 13.780 m2.

Ejendommen er beliggende i et område udlagt til boligformål (tæt lav boligbebyggelse), jf. lokalplan nr. ...x, der er vedtaget den 18. juni 1980.

Om lokalplanens indhold fremgår bl.a. følgende på lokalplanens side 7:

"...

Bebyggelsen har biladgang fra stamvejene henholdsvis nordøst og sydvest for området. Langs adgangsvejene i området er fælles p-pladser, hvorved kun en del af boligerne får direkte biladgang.

Veje og p-pladser er placeret under hensyn til, at de ikke skal krydses ved fodgængeres og cyklisters færdsel fra bolig til fælles opholdsarealer og stinettet.

..."

Af lokalplanen fremgår endvidere bl.a.:

"...

§ 2	Lokalplanens område
2.1	Lokalplanen afgrænses som vist på kort 1 på næste side, og omfatter del af matr. nr. ...q og sogn samt parceller, der efter den 1.1.1980 udstykkes fra den del af ejendommen, der indgår i lokalplanområdet.[...]
§ 4	Udstykning
	Arealet, der i fig. § 3.1.1 er udlagt til boligformål, skal matrikulært udskilles som en samlet ejendom.
§ 5	Vej - og stiforhold samt parkering
5.1	Der udlægges areal til stamvej B-C i overensstemmelse med kort 2 på næste side. Inden for område udlagt til boligformål fastlægges:
5.2.1	at der inden for området udlægges areal til veje og p-pladser samt til stier som angivet på kort 2*.
5.2.2	at der skal kunne etableres min. 69 p-pladser i alt svarende til 1 ½ pr. bolig.
5.2.3	at der ved overkørsler til stamveje skal respekteres oversigtsareal som angivet på kort 2, (5m x 15 m2).

Note:

* Yderligere stier vil kunne anlægges indenfor områdets fællesarealer.

..."

Klagerens repræsentant har fremlagt dokumentation i form af skøde underskrevet af sælger den 27. november 1980. Det fremgår af skødet, at klageren har erhvervet ejendommen, matr.nr. ...y, af areal ifølge matrikelkort 13.515 m2, fra kommunen som en ubebygget parcel med overtagelse den 1. oktober 1979. Købesummen er angivet som 34,41 kr. pr. m2, eller i alt 465.051,15 kr.

Af skødets punkt 3, fremgår bl.a. følgende:

"...

I forbindelse med ændring af bebyggelsesplanen udvides arealet med ca. 240 m2 langs grænsen mod stamvejen. For dette areal ydes intet vederlag, idet køberen som modydelse anlægger en offentligt tilgængelig sti gennem bebyggelsen.

..."

Af skødets punkt 4, fremgår endvidere følgende:

"...

Samtlige med overdragelsen og dennes hele berigtigelse forbundne udgifter og omkostninger derunder også udstykningsomkostningerne udredes af sælgeren.

..."

Herudover fremgår følgende af skødets punkt 6 vedrørende byggemodningen:

"...

I den aftalte købesum er medregnet jordpris, andel i grønne områder, planlægning og administration samt andel i beplantning af grønne fællesarealer, hvorimod øvrige interne modningsudgifter ikke er medregnet.

..."

Skødet indeholder ikke yderligere oplysninger om byggemodning.

Endvidere er fremlagt dokumentation i form af skøde underskrevet af sælger den 23. juni 1981. Det fremgår af skødet, at klageren har erhvervet ejendommen, matr.nr. ...y, som en ubebygget parcel der ifølge landbrugsministeriets foreløbige udstykningsskrivelse af 7. maj 1981 er udstykket under matr. nr. ...z med et areal på 265 m2. Det fremgår endvidere af en notering på skødet, at matr. nr. ...z er udgået af matriklen og inddraget under matr. nr. ...y, af areal 13.780 m2.

Overtagelse er i skødet angivet som den 1. oktober 1979. Af skødets punkt 4, fremgår følgende:

"...

Samtlige med overdragelsen og dennes hele berigtigelse forbundne udgifter og omkostninger, derunder også udstykningsomkostningerne, udredes af sælgeren.

..."

Af skødets punkt 5 fremgår, at der ikke ydes egentligt vederlag for parcellen, idet køberen som modydelse anlægger en offentlig tilgængelig sti gennem bebyggelsen.

Endvidere fremgår af skødets punkt 6:

"...

I forbindelse med den endelige udstykning vil parcellen være at sammenlægge med den af køberen tidligere erhvervede parcel matr. nr. ...y. Der henvises i øvrigt til de i skødet på matr. nr. ...y indeholdte bestemmelser, der også skal være gældende for nærværende overdragelse.

..."

Efter klagerens overtagelse af ejendommen har klageren opført 46 lejligheder med et samlet areal på 3.648 m2 på adresserne ...1 og ...2, jf. det fremlagte byggeregnskab (skema 3) med bilag. Det fremgår af byggeregnskabet, at påbegyndelse af grundudgravning er den 1. september 1980, og at dato for byggearbejdets afslutning er den 1. september 1981.

Af bilag i til byggeregnskabet fremgår, at de samlede grundudgifter udgør 3.420.674,23 kr., og at omkostninger udgør 2.788.436,71 kr. Af de samlede grundudgifter udgør grundkøbesummen 546.000 kr., posten Gård-, haveanlæg og hegn udgør 533.850 kr., og posten Interne veje og P-pladser udgør 433.250 kr.

Af bilag 2 til byggeregnskabet vedrørende håndværkerudgifter fremgår, at udgifter til stikledninger udgør 558.300 kr.

Omkostningerne er nærmere specificeret i bilag 3 til byggeregnskabet. Det fremgår heraf, at omkostninger til arkitekthonorar udgør 332.700 kr., og at omkostninger til ingeniørhonorar udgør 518.800 kr.

Som dokumentation for udgiften til vejanlæg har klagerens repræsentant vedlagt luftfoto, hvorpå de 2 veje, der ligger i forlængelse af hinanden, er opmålt, og der er af repræsentanten beregnet en anslået udgift til vejanlæg med udgangspunkt i V&S prisbogen. Udgiften er i beregningerne anslået til 311.632 kr.

V&S prisbogen indeholder tekniske og økonomiske informationer til kalkulation og overslagsberegninger af anlægs- og byggeopgaver samt til planlægning af bygningsdrift og -vedligehold.

Ejendommen er vurderet efter byggeretsværdiprincippet.

SKAT har ved genoptagelse pr. 10. marts 2006 ændret vurderingerne til følgende:

	2001	2002	2004
Ejendomsværdi	18.200.000 kr.	18.900.000 kr.	22.000.000 kr.
Grundværdi	4.023.900 kr.	4.394.200 kr.	4.767.400 kr.
Fradrag for forbedringer	877.800 kr.	877.800 kr.	877.800 kr.

Vurderingsankenævnets afgørelse

Vejanlæg, intern vej

Vurderingsankenævnet har godkendt fradrag for udgifter til anlæggelse af interne veje med 175.000 kr., jf. vurderingslovens § 17 og 18.

Som begrundelse er anført:

"...

Det fremgår af vurderingsvejledningen, at der som hovedregel kun gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning m.v. anses for at være en del af byggeomkostningerne, eksempelvis et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter. Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og kloakanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg. Eksempelvis et område som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse med andelsboliger. Her kunne der alternativt være tale om en traditionel rækkehusbebyggelse, som jf. ovenstående ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen.

Ankenævnet finder, at der kan godkendes fradrag for udgifter til anlæggelse af interne veje (stamveje samt fælles stier inde på grunden), som tjener hele området, idet disse anses for at forøge grundens værdi i ubebygget stand, jf. vurderingslovens § 17 og § 18.

Idet der ikke gives fradrag for forbedringer for udgifter der er afholdt til P-pladser er det ankenævnets opfattelse, at der af afholdte udgifter til internt vejanlæg og P-pladser 433.250 kr. passende kan skønnes at indgå 350.000 kr. som fradrag for forbedringer.

...

Idet repræsentanten beder om at få specificeret, hvor stor en del af fradraget for vejanlæg, der vedrører stianlæg kan ankenævnet meddele, at man med baggrund i luftfoto på KRAK finder, at den anerkendte udgift på 350.000 kr. ca. fordeler sig ligeligt, således at ca. 50 % af udgiften kan henføres til vejanlæg og ca. 50 % kan henføres til stianlæg.

..."

Parkeringspladser

Vurderingsankenævnet har ikke godkendt fradrag for udgifter til parkeringspladser, jf. vurderingslovens § 17 og 18. Ankenævnet har henvist til, at der ikke gives fradrag for forbedringer for udgifter, der er afholdt til parkeringspladser, jf. herved det ovenfor vedrørende vejanlæg anførte.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Vurderingslovens § 13, stk. 1, § 17 og 18 har følgende ordlyd:

"...

§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen.

..."

For at en forbedring kan karakteriseres som en grundforbedring, skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden i ubebygget stand.

Desuden bemærker Landsskatteretten, at det ifølge gældende praksis er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Vejanlæg, intern vej

Af vurderingsvejledningens afsnit C.3 vedrørende fradrag i grundværdien for forbedringer fremgår bl.a.:

"...

Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning m.v. anses for at være en del af byggeomkostningerne, eksempelvis i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.

Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg. Det kunne eksempelvis være tilfældet i et område, som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse med andelsboliger. Her kunne der alternativt være tale om en traditionel rækkehusbebyggelse, som jf. ovenstående ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen. I SKM2010.271.LSR fandt Landsskatteretten, at udgifter til etablering af ekstern vej kan berettige til fradrag for forbedringer. Hvorvidt der i det konkrete tilfælde kan gives fradrag for forbedringer inde på grunden afhænger af lokalplanens udformning og udstykningens størrelse. Ved indrømmelse af fradrag for forbedringer for interne forsyningsanlæg skal man være opmærksom på, at fradrag kun gives for selve hovedanlægget. Stikledninger fra hovedanlægget og ud til de enkelte boliger berettiger ikke til fradrag, da denne udgift betragtes som en del af byggeomkostningerne.

..."

Landsskatteretten bemærker, at for storparceller, hvor grundværdien ansættes efter byggeretsværdiprincippet, fastsættes grundværdien ud fra den byggeretsværdi og arealværdi, der er ansat for en normalgrund i naboparcelhusområder. Det følger heraf, at sædvanlige byggemodningsudgifter vedrørende anlæg uden for grunden for naboparcelhusgrundene også kommer til at indgå i grundværdien for storparceller. Medens parcelhusejendommene vil have ret til fradrag for forbedring i grundværdien for disse udgifter, vil storparceller - hvor tilsvarende byggemodningsudgifter typisk vil være afholdt inde på grunden - ikke uden den ovenfor citerede undtagelsesbestemmelse om hovedanlæg have adgang til fradrag for sådanne byggemodningsudgifter.

Det er rettens opfattelse, at hovedanlægsbetragtningen, der er en undtagelse til hovedreglen om, at der kun gives fradrag for forbedringer for udgifter afholdt uden for grunden, bør fortolkes snævert og alene kan finde anvendelse ved ansættelsen af storparceller, hvor det må antages, at der i grundværdiansættelsen indgår udgifter til intern byggemodning af grunden.

Retten bemærker, at dokumenterede udgifter til anlæggelse af intern vej på en storparcel, der naturligt kan betragtes som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan være fradragsberettigede, såfremt vejanlægget kan antages at bevirke en værdistigning af grundværdien i ubebygget stand, jf. vurderingslovens §§ 17 og 18.

Retten har lagt til grund, at der er etableret et vejanlæg inde på grunden, som antages at bidrage til værdiforøgelse af grunden, og at der således er grundlag for at indrømme et fradrag for de afholdte udgifter i forbindelse hermed.

Det fremgår af det fremlagte luftfoto med indtegning af intern vej i udstykningen, at der alene er biladgang til ejendommen fra ...4.

Det fremgår videre, at vejanlægget delvist er integreret med parkeringsarealet.

Således fremtræder den del af vejen (det vejafsnit) - der er beliggende i forlængelse af indkørslen fra ...4 og parallelt med denne - med afmærkede parkeringsbåse på begge sider, som en integreret del af parkeringspladsen. Vejafsnittet er dog videreført i en egentlig vej, der giver videre adgang inde på udstykningen og må efter Landsskatterettens opfattelse derfor anses for en del af et vejforløb, som leder færdslen udefra videre ind på udstykningen. Tilsvarende fremgår af det fremlagte luftfoto, at der er etableret parkeringsbåse langs den ene side af dele af vejen inde på udstykningen. Det er rettens opfattelse, at der også her må være tale om en del af et større vejforløb inde på udstykningen.

Videre er det rettens opfattelse, at disse dele af vejanlægget må betragtes som et hovedanlæg til betjening af flere.

Dog er det rettens opfattelse, at det vejafsnit, der udgør den sidste tredjedel af ...1, må anses for at være en integreret del af parkeringspladsen. Ved vurderingen har retten henset til, at vejafsnittet alene giver adgang til parkeringsbåsene og ikke videreføres i en egentlig vej. Da retten ikke godkender fradrag for anlæg af parkeringspladser, godkendes der således ikke fradrag for denne del.

Retten lægger herefter til grund, at der har været afholdt udgifter til anlæg af intern vej inde på udstykningen.

Det fremgår af skødets punkt 6, at der i købesummen er medregnet

"...

jordpris, andel i grønne områder, planlægning og administration samt andel i beplantning af grønne fællesarealer, hvorimod øvrige interne modningsudgifter ikke er medregnet.

..."

Det er rettens opfattelse, at udgifterne til anlæg af intern vej ikke kan anses at være en del af købsprisen for grunden, hvorfor retten lægger til grund, at udgiften til vejanlæg er afholdt af klageren ud over købesummen.

For så vidt angår det fremlagte byggeregnskab bemærkes, at skema 3 - som indeholder de faktisk afholdte byggemodningsudgifter - ikke opregner Intern vej som en selvstændig post i regnskabet. I bilag 1 til skema 3 ses Intern vej at indgå sammen med Interne veje og P-pladser og for disse poster ses der ifølge byggeregnskabet samlet at være afholdt udgifter for 433.250 kr.

Byggeregnskabet er ikke suppleret med tilbudslister, fakturaer eller anden specifikation i øvrigt. Der foreligger ikke entreprenørkontrakt, og der er til regnskabets poster ikke knyttet oplysninger om, hvilke opgaver/arbejde der konkret er udført. Endvidere er der - trods opfordring hertil - ikke fremlagt ledningskort til dokumentation for udgiften til vejafvanding.

Påstandsbeløbet er i mangel af dokumentation for de faktiske afholdte udgifter fastsat på baggrund af priser fra V&S prisbogen, og er af repræsentanten opgjort til 311.632 kr. Beregningen er foretaget på grundlag af opmålinger af vejareal via luftfotos.

I mangel af egentlig dokumentation for den faktisk afholdte udgift til anlæg af intern vej i udstykningen, er det rettens opfattelse, at ansættelsen af et fradrag må bero på et skøn.

For så vidt angår det i klagen anførte vedrørende stianlæg, bemærker retten, at det er uoplyst, hvad posten Gård-, haveanlæg og hegn på 533.850 kr. i byggeregnskabet dækker over. Klageren har ikke dokumenteret, at det af vurderingsankenævnet indrømmede fradrag for stianlæg på 175.000 kr. er indeholdt i denne post En naturlig, sproglig forståelse af ordlyden Gård-, haveanlæg og hegn fører efter rettens opfattelse endvidere ikke til, at anse udgifter til stianlæg for indeholdt heri.

Det er herefter rettens opfattelse, at klageren ikke har sandsynliggjort, at der i den ifølge byggeregnskabet afholdte udgiftspost Gård-, haveanlæg og hegn også er indeholdt udgifter, som knytter sig til etablering af stianlæg. Klagerens påstand bygger efter rettens opfattelse således alene på en formodning.

Retten finder efter en samlet vurdering, at der kan godkendes et skønsmæssigt fradrag for udgift til anlæg af intern vej svarende til 800 m2. Skønsmæssigt godkendes herefter fradrag med i alt 175.000 kr. for anlæg af intern vej i udstykningen.

Ved skønnet har retten lagt vægt på, at anlægsudgiften alene er dokumenteret ved hjælp af et byggeregnskab, hvori posterne ikke ses at være vedlagt en specificeret redegørelse, som specifikt angiver, hvad udgiften rent faktisk dækker over, herunder hvor stor en del af udgiften, der vedrører intern vej. Endvidere er det tillagt betydning, at kun en del af vejanlægget opfylder betingelsen om et hovedanlæg.

Vurderingsankenævnets afgørelse stadfæstes derfor vedrørende dette punkt.

Parkeringspladser

Det er Landsskatterettens opfattelse, at parkeringspladserne må anses for anlagt i forbindelse med bebyggelsen og er så tæt knyttet til den aktuelle bebyggelses omfang og beliggenhed på grunden, at anlægget ikke kan antages at bevirke en værdistigning af grundværdien i ubebygget stand. Retten skal henvise til Vestre Landsrets dom af 8. juli 2011, offentliggjort i SKM2011.496.VLR og Vestre Landsrets dom af 6. februar 2012, offentliggjort i SKM2012.112.VLR.

Klagerens påstand om fradrag for forbedringer for udgiften til parkering imødekommes således ikke.

..."

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har i sit påstandsdokument anført:

"...

Vurderingsloven § 17 har følgende ordlyd:

"...

Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

..."

Hvad, der forstås ved en grundforbedring, er således uomtalt i loven.

Det overordnede formål med § 17 er, at der skal ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. Dette har været formålet med loven siden indførelsen i 1922. Formålet er således at fremme, at der sker sådanne grundforbedringer.

Vejanlæg

Det er fast antaget, at udgifter til etablering af vejanlæg er grundforbedrende og dermed omfattet af vurderingsloven § 17.

Således fremgår det af vurderingsvejledningen 2012-1, afsnit C.3:

"...

efter fast praksis anses udgiften til vejanlæg som en byggemodningsudgift, der tages i betragtning ved grundværdiansættelsen, og som efter sin art kan medføre fradrag i grundværdien. Det er dog kun udgifter, som vedrører det egentlige vejanlæg, som kan begrunde fradrag; andre udgifter som er forbundet med en udstykning, f.eks. til belysning, afmærkning og vejskilte, gives der ikke fradrag for.

..."

Endvidere fremgår:

"...

Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning m.v. anses for at være en del af byggeomkostningerne, eksempelvis et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.

Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg.

..."

Denne hovedanlægsbetragtning blev knæsat som administrativ praksis af Østre Landsret ved SKM2011.790.ØLR, og er tiltrådt af Højesteret ved SKM2013.369.HR som havende hjemmel i loven. Højesteret udtalte og præciserede følgende vedrørende hovedanlægsbetragtningen:

"...

Der kan efter myndighedernes praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende f.eks. veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan ligeledes være fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke vil kunne føre til fradrag.

..."

Landskatteretten godkender fradrag for udgifter til den på bilag 19 med rød markerede del af vejen ... med henvisning til hovedanlægsbetragtninger, jf. kendelsen side 16-18. Den med rød markerede vej er anlagt samtidig med den med blå markerede del af vejen, og sagsøger gør gældende, at den udgør en integreret del af det samlede vejforløb på grunden, ... og at der ikke er nogen væsensforskelle mellem de på bilag 19 med rød og blå markerede dele af vejen, der kan begrunde, at den med blå markerede del skal behandles anderledes i retlig henseende end den med rød markerede del af vejen.

For så vidt angår Landsskatterettens bemærkning i kendelsen side 16-18, og sagsøgtes anbringende om, at den sidste tredjedel af vejanlægget på sagsøgers ejendom ikke skal betragtes som vejanlæg, men som en integreret del af parkeringspladsen, skal det bemærkes, at det fremgår af vurderingslovens § 13, at der med grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand. Ved vurderingen af om vej en har karakter af hovedanlæg, skal der således henses til vejens udformning og beliggenhed på grunden. Vejens beliggenhed i forhold til parkeringspladser, opført bebyggelse o.l., har derimod ikke betydning for vurderingen af om selve vejen udgør hovedanlæg.

Til støtte herfor kan henvises til Landsskatterettens kendelser og luftfotos med markering af vejanlæggene - fremlagt som bilag 5-16, 20-21 og 23-25 - der godkendes fradrag for, idet disse vejanlæg ikke ses at knytte sig til parkeringsanlæggene på anden vis end vejstykket markeret med blå på bilag 19.

Det gøres endvidere gældende, at anbringendet indebærer, at den med blå markerede del af vejen kan konverteres til en forbedring af grunden, hvis sagsøger fjerner de parkeringsbåse, der er anlagt langs denne del af vejen. Herefter vil der ikke længere være mulighed for at anse denne del af vejen som en integreret del af parkeringspladsen. En sådan retsstilling er naturligvis ikke holdbar, idet grundejere i verserende sager ville kunne fjerne parkeringspladser, der er anlagt sidst på et vejforløb, med henblik på at sikre fradrag i grundværdien for vejarealet.

Med henblik på vurderingen af om vejen, ... herunder vejstykket markeret med blå på bilag 19, udgør et hovedanlæg, er det med henvisning til Højesterets præcisering af hovedanlægsbetragtningen for veje og stier, jf. ovenfor ..., relevant at forestille sig, at storparcellen blev udstykket i mindre ejendomme. Som illustreret på 2 forskellige måder i processkrift 1 er det helt åbenlyst, at vejstykket, jf. bilag 19, ved sådanne hypotetiske udstykninger tjener de enkelte udstykninger som eneste adgangsgivende vej, og derfor ikke kan anses som en del af parkeringsanlægget, men som en integreret del af ...2 og den resterende del af ...1, markeret med rød på bilag 19, som sammen, og som enkelte vejstykker, tjener mere end en bygning eller bolig, såvel som kørende trafik til ejendommen og færdslen inde på ejendommen.

Det bemærkes i den forbindelse, at den med blå markerede del af vejen, ... ligeledes giver mulighed for at cyklende trafik, som kommer ind på ejendommen via stien fra ejendommens vestlige grænse, kan komme videre ind på grunden. Endvidere følger det af lokalplanen at der kan etableres indkørsel til ejendommen i grundens vestlige side ved, at det på bilag 19 med blå markerede vejstykke forlænges til grundens vestlige skel og den tilstødende vej. Dette understreger, at den med blå markerede vej udgør en del af det samlede vejforløb, og ikke en del af en parkeringsplads.

I henhold til Højesterets præcisering af hovedanlægsbetragtningen, jf. SKM2013.369.HR, gør sagsøger derfor gældende, at vejstykket markeret med blå i sig selv og som en integreret del af vejen, ... udgør et hovedanlæg, og at der i lighed med SKM2011.790.ØLR og ovenstående kendelser, jf. bilagene 5, 7, 9, 11, 13, 15, 20, 23 og 24, ikke er grundlag for at undtage en del af vejanlægget.

Med henvisning til nævnte kendelser gøres det gældende, at det er fast praksis ved Landsskatteretten, at der godkendes fradrag for udgifter til intern vej på storparceller, når vejen kan betragtes som et hovedanlæg, og at sådanne veje implicit anses for grundforbedrende, jf. vurderingslovens § 17. Til støtte herfor bemærkes, at anlæg af vej er en nødvendighed, hvis man ønsker at anvende en storparcel til beboelse. Det må derfor uden videre kunne lægges til grund, at en køber vil betale en højere pris for en ubebygget grund udlagt til boligbyggeri, hvis vejanlæg er etableret, end i det modsatte tilfælde, hvor køber ville blive påført en ekstra byggemodningsudgift.

Det bemærkes endvidere, at det ikke var diskvalificerende for vejene i ovennævnte kendelser, jf. bilag 6, 8, 10, 12, 16, 21 og 25, at der var anlagt parkeringspladser i vejenes sider. Det må da også være åbenbart, at en vej, hvor der er etableret parkeringspladser i siderne, er mindst ligeså grundforbedrende, som en vej, hvor der ikke er etableret parkeringspladser i siderne. Den med blå markerede vej udgør derfor utvivlsomt en forbedring af grunden i ubebygget stand.

Med henvisning til praksis og hovedanlægsbetragtningen, som præciseret af Højesteret, gør sagsøger gældende, at det med blå markerede vejstykke, jf. bilag 19, udgør en forbedring af grunden i ubebygget stand i lighed med vejen markeret med rød og i lighed med vejene i ovennævnte kendelser, og at sagsøger derfor i medfør af vurderingslovens § 17 har krav på fradrag for anlægsudgifterne.

Skatterettens hjemmelskrav og nærværende sag

Der er generelt krav om klar hjemmel i skattelovgivningen.

Højesteret synes at have skærpet kravet om klar hjemmel til beskatning i lovgivningen. Dette er hovedkonklusionen i Skatteministeriets undersøgelse af legalitetskrav til skattemyndighedernes afgørelser. Undersøgelsen er offentliggjort i TfS 1998, 137, og synspunktet er, at tvivl om hjemmelsgrundlaget ubetinget er myndighedernes problem. Heri ligger ikke blot, at der ikke kan fortolkes i skærpende retning, ud over hvad lovens tekst - og eventuelt klare lovmotiver - berettiger til; men tillige, at usikkerhed om rækkevidden af en hjemmel trækker i retning af en udvidende fortolkning, hvor dette er til gunst for skatteyderen. Der henvises også til Jørgen Nørgaards artikel i Juristen nr. 2, 2001, side 65.

Sagsøger gør på den baggrund gældende, at der er ikke støtte i lovens forarbejder til den begrænsning af sagsøgers fradrag, som Landsskatterettens kendelse er udtryk for.

..."

Sagsøgte har i sit påstandsdokument anført:

"...

Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelse af 10. september 2012, og sagsøgeren er derfor ikke berettiget til yderligere fradrag i grundværdien for forbedringer, jf. vurderingslovens dagældende § 17.

Fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17 er betinget af, at der foreligger en forbedring, der bevirker en stigning i grundværdien. Det er alene foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som indgår i værdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger, der er omfattet af vurderingslovens dagældende § 17. Udgifter til forbedringer, der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at det kun har reel værdi i forbindelse med dette, er ikke omfattet af vurderingslovens dagældende § 17.

Udgangspunktet er, at udgifter til anlæg på selve ejendommen ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17. Arbejder på selve ejendommen henregnes således som udgangspunkt til byggeomkostningerne.

Praksis vedrørende vej- og forsyningsanlæg er i SKATs juridiske vejledning 2013-2, afsnit H. A. 3.3.2 sammenfattet således:

"...

Grundforbedringer, der ikke er omfattet af fradrag for forbedringer

(...)

Vejanlæg og forsyningsanlæg

Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning mv. anses for at være en del af byggeomkostningerne, fx i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.

(...)

Grundforbedringer, der er omfattet af fradrag for forbedringer

(...)

Hvornår gives der fradrag

Som hovedregel gives der kun fradrag for udgifter uden for grunden. Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg.

(...)

Det kunne fx være tilfældet i et område, som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse med andelsboliger. Her kunne der alternativt være tale om en traditionel rækkehusbebyggelse, som ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen.

..."

Hovedanlægsbetragtningen er således en undtagelse til det ovennævnte udgangspunkt. Denne praksis er anerkendt i retspraksis, jf. SKM2013.369.HR. Sagsøgerens udlægning af højesteretsdommen bestrides. Højesteret fastslår, at skattemyndighedernes praksis har hjemmel i loven. Der er ikke tale om, at Højesteret indfører nye eller udvidede kriterier for, hvornår noget kan karakteriseres som et hovedanlæg.

På meget store grunde med spredt bebyggelse kan det være nødvendigt at etablere interne veje for at komme til bebyggelsen med bil, og derfor indrømmes der i visse tilfælde fradrag i grundværdien for udgifterne til anlæg af interne veje i medfør af vurderingslovens dagældende § 17. Det er også baggrunden for, at der i nærværende sag er indrømmet fradrag for ...2 og en del af ...1.

Det er i SKM2013.369.HR og SKM2012.112.VLR fastslået, at der ikke indrømmes fradrag for udgifter til anlæg af parkeringspladser i medfør af vurderingslovens dagældende § 17 på grund af udgifternes nære tilknytning til byggeriet. I SKM2013.536.ØLR og SKM2013.166.BR er det endvidere fastslået, at udgifterne til etablering af kørebaner, der udgør en integreret del af et parkeringsareal, heller ikke er fradragsberettiget.

Det afgørende spørgsmål i sagen er derfor, om den i sagen omhandlede kørebane, der er markeret med blå farve på bilag 19, er en integreret del af parkeringspladsen, eller om der er tale om en selvstændig vej. Sagsøgte gør gældende, at kørebanen udgør en integreret del af parkeringsanlægget og derfor ikke er fradragsberettiget. Den pågældende kørebane fremtræder som et parkeringsanlæg og ikke som en vej. Parkeringsbåsene er alene adskilt fra kørebaneafsnittet ved optegning af streger på asfalten.

Det fremgår af Landsskatterettens kendelse i nærværende sag, at Landsskatteretten har anerkendt fradrag for ...2 og en del af ...1, idet der er tale om en del af et vejforløb, som - i modsætning til det i sagen omhandlede kørebaneafsnit - leder færdslen ind på udstykningen.

Det i sagen omhandlede kørebaneafsnit tjener ikke andet formål end at lede færdslen hen til de enkelte parkeringspladser, og kørebanen udgør derfor en integreret del af parkeringsanlægget, jf. herved også SKM2013.536.ØLR og SKM2013.166.BR.

Det i sagen omhandlede kørebaneafsnit kan således ikke sammenlignes med en intern vej, der betjener dele af ejendommen.

Det bestrides, at det pågældende kørebaneafsnit tjener til at lede cyklende trafik fra vest for ejendommen ind på den i sagen omhandlede ejendom. Der ses ikke på de fremlagte luftfotos at være adgang fra vest for ejendommen til kørebaneafsnittet.

Selv hvis dette skulle være tilfældet, er det ikke et forhold, der kan bevirke, at sagsøgeren er berettiget til et fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17, jf. SKM2013.166.BR.

Det bemærkes, at den omstændighed, at lokalplanen foreskriver, at der kan etableres en indkørsel ved det i sagen omhandlede kørebaneafsnit ikke bevirker, at der er tale om en selvstændig vej. Der er ikke etableret en sådan indkørsel.

Den omstændighed, at Kort & Matrikelstyrelsen har kategoriseret det i sagen omhandlede kørebaneafsnit som en vej, bevirker heller ikke, at der er tale om en selvstændig vej.

Det bestrides, at de af sagsøgeren påberåbte landsskatteretskendelser (bilag 5 - 16 og bilag 20 - 21 samt bilag 23 - 25) er sammenlignelige med nærværende sag. De vejanlæg, som klagerne i de af sagsøgeren påberåbte landsskatteretskendelser har fået fradrag for, skaber adgang til den pågældende ejendom for motoriseret trafik eller også er der tale om situationer, hvor parkeringspladserne alene udgør et bi-element til den interne vej.

I øvrigt er det under alle omstændigheder tale om konkrete afgørelser, der ikke medfører, at sagsøgeren har krav på fradrag i denne sag.

Det bemærkes i den forbindelse også, at sagsøgerne i SKM2013.536.ØLR og SKM2013.166.BR påberåbte sig hovedparten af de landsskatteretskendelser, som sagsøgeren også påberåber sig i denne sag. I begge afgørelser fandt domstolene, at eftersom der var tale om et kørebaneafsnit, der udgjorde en integreret del af parkeringsarealet, var det ikke i strid med Landsskatterettens praksis at nægte fradrag for det pågældende kørebaneafsnit.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Dagældende § 17 i vurderingsloven gav mulighed for fradrag i grundværdien for udgifter til forbedringer, der fører til en værdiforøgelse af grunden i ubebygget stand.

Efter praksis kan der som hovedregel kun gives fradrag for blandt andet vejanlæg uden for grunden, men dog også for hovedanlæg, herunder veje og hovedstier, der tjener adgangen til grunden og ikke alene de enkelte bygninger og boliger. Udgifter til anlæg af parkeringspladser på grunden anses efter praksis, jf. blandt andet SKM2013.369.HR, ikke som et hovedanlæg.

Sagsøger har - i modsætning til det i lokalplan nr. ...x, indtegnede - anlagt tilkørslen til de enkelte boliger fra ...4 ad ...2 til ...1, hvor der på den sidste tredjedel af ...1 er anlagt parkeringspladser.

Som vejen og parkeringspladserne er anlagt, fremstår vejstykket på den sidste tredjedel af ...1 ud for parkeringspladserne som en integreret del af parkeringsanlægget, der ikke i sig selv tjener til adgangen til bebyggelsen, men alene til parkeringspladserne.

Henset til måden vejen er anlagt på, herunder at ...2 føres over i ...1, der ender ud i det omhandlede parkeringsareal, kan det heller ikke føre til andet resultat, at der fra ejendommens syd/vestlige del skulle være anlagt cykelsti ind på ejendommen.

Retten er herefter enig med Landsskatteretten i det omfang kendelsen af 10. september 2012 er indbragt for byretten, hvorfor Skatteministeriets frifindelsespåstand tages til følge.

Sagsomkostninger fastsættes som nedenfor bestemt, idet bemærkes at der er indeholdt moms i beløbet.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøger, H1, skal til sagsøgte inden 14 dage betale 25.000 kr. i sagens omkostninger.