Indhold

Dette afsnit beskriver reglerne for gevinst og tab på andelsbeviser eller andele i visse andelsforeninger.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Reglernes baggrund og formål
• Hvilke andelsbeviser er omfattet?
• Hvordan opgøres gevinst og tab
• Hvornår er gevinst og tab personlig indkomst, og hvornår er gevinst og tab kapitalindkomst?
• Hvilke regler anvendes ikke for andelsbeviser?
• Hvornår gælder de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven?
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Den skattemæssige behandling af gevinst og tab ved afståelse af andelsbeviser eller andele i andelsforeninger, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, samt udlodning af likvidationsprovenu fra disse andelsforeninger, adskiller sig fra hovedreglerne i aktieavancebeskatningsloven ved, at gevinst eller tab medregnes til den personlige indkomst eller kapitalindkomsten og ikke til aktieindkomsten. Endvidere gælder visse regler i aktieavancebeskatningsloven ikke for disse andelsbeviser og andele. Der er tale om foreninger, hvis formål er at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i andelsforeningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde. Se nærmere nedenfor.

Gevinst og tab ved afståelse af andelsbeviser eller andele i andelsforeninger, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se ABL § 18, stk. 1.

Gevinst og tab ved udlodning af likvidationsprovenu fra andelsforeninger, omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når udlodningen finder sted i det kalenderår, hvori andelsforeningen endeligt opløses. Se ABL § 18, stk. 2.

Udlodning af likvidationsprovenu før det kalenderår, hvori andelsforeningen endeligt opløses, anses derimod som udgangspunkt som udbytte. Se LL § 16 A, stk. 1-3.

Beløb, som en andelsforening betaler til en andelshaver ved udtræden af foreningen, anses for vederlag for et tilbagesalg af andele til den udstedende forening. Se LL § 16 B, stk. 1.

Gevinst og tab medregnes til den personlige indkomst eller kapitalindkomsten. Se nærmere nedenfor.

►Dog behandles udbetaling fra en driftskonto anderledes.

I sagen SKM2011.227.SR tiltrådte Skatterådet Skatteministeriets indstilling om, at en såkaldt "indskudskapital" ved udbetalingen til andelshavere skulle beskattes som personlig indkomst.

Skatteministeriet benævnte denne "indskudskapital" som driftskapital.

Skatteministeriet begrundede det med, at det ikke var afgørende for den skattemæssige vurdering af kapitalen, hvorledes den blev benævnt, men udtrykket driftskapital fandtes mest hensigtsmæssigt at anvende, idet kapitalen stammede fra midler, der vedrørte andelsselskabets drift med sine andelshavere, dvs. andelsselskabets opsparede overskud. Samtidigt undgik man, at denne kapital blev forvekslet med en indbetalt medlemskapital, som er den ordlyd, der anvendes i SEL § 1, stk. 1, nr. 3. Denne driftskapital kan etableres enten via en merpris for leverancer i en indkøbsforening eller lavere afregningspriser i en salgsforening.

Dette medfører også, at eventuelle udenlandske andelshavere ikke bliver begrænset skattepligtige af midler fra et dansk andelsselskab eller andelsforening.

Se også

• Afsnit C.D.1.1.8 om kooperative foreninger, der kan andelsbeskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3.
• ◄

Reglernes baggrund og formål

Særlige regler om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af andelsbeviser eller andele i andelsforeninger, samt udlodning af likvidationsprovenu fra andelsforeninger, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, blev første gang indført ved lov nr. 311 af 25. maj 1987.

Baggrunden var, at andelsforeninger, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, bliver beskattet efter særligt lempelige regler i selskabsskatteloven. Se SEL § 1, stk. 1, nr. 3, og § 14. 

Baggrunden var endvidere, at gevinst og tab samt udlodning af likvidationsprovenu i mange tilfælde var skattefri efter de dagældende regler i aktieavancebeskatningsloven.

De nævnte andelsforeninger bliver stadig beskattet efter særligt lempelige regler i selskabsskatteloven, og der gælder derfor stadig særlige regler for beskatning af gevinst og tab ved afståelse af de nævnte andelsbeviser eller andele, samt ved udlodning af likvidationsprovenu fra de nævnte andelsforeninger. Se nedenfor.

Hvilke andelsbeviser er omfattet?

ABL § 18 omfatter den skattemæssige behandling af gevinst og tab ved afståelse af andelsbeviser mv. samt udlodning af likvidationsprovenu i andelsforeninger, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3. Se ABL § 18, stk. 1.

Der er tale om foreninger, hvis formål er at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i andelsforeningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde. Det er desuden et krav, at omsætningen med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskrider 25 pct. af den samlede omsætning. Endeligt er det et krav, at foreningen, bortset fra normal forrentning af en indbetalt medlemskapital, anvender omsætningen som grundlag for udlodning til medlemmerne. Se SEL § 1, stk. 1, nr. 3, og afsnit C.D.1.1.8.1.

Hvordan opgøres gevinst og tab?

Gevinst og tab opgøres talmæssigt efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven, idet ABL § 18 ikke indeholder nogen særregler om den talmæssige opgørelse af gevinst og tab.

Vedrørende den skattemæssige behandling af udbytter og udbetaling af likvidationsprovenu forud for det kalenderår, hvor andelsforeningen endeligt opløses, se afsnit C.B.2.10.1.

Vedrørende den skattemæssige behandling af afståelsessummen ved tilbagesalg til den udstedende forening, se afsnit C.B.2.10.3.

Hvis der til andele i andelsforeninger er knyttet særlige rettigheder eller forpligtelser til medlemskabet, indgår en eventuel værdi heraf i anskaffelses- og afståelsessummen for andelen. Medlemskabet kan fx være forbundet med en leveringsret til andelsforeningen. Værdien heraf skal således ikke adskilles fra den samlede sum, der opnås ved afståelse af andelsbeviset.

Der kan ikke ansættes et negativt likvidationsprovenu. Et tab opstået som følge af andelshaverens hæftelse for foreningens forpligtelser ved foreningsophør er ikke knyttet til andelsbeviset, men er udtryk for en personlig forpligtelse, som udløses af andelsforeningens likvidation. Denne hæftelse er avanceopgørelsen uvedkommende.

Hvornår er gevinst og tab personlig indkomst, og hvornår er gevinst og tab kapitalindkomst?

Gevinst og tab ved afståelse af andelsbeviser, der er omfattet af ABL § 18, medregnes til kapitalindkomsten. Se PSL § 4, stk. 1, nr. 5.

Udlodninger og afståelsessummer efter LL § 16 B fra andelsforeninger, der er omfattet af ABL § 18, medregnes til den personlige indkomst, når udlodningen ikke udgør en normal forrentning af en indbetalt andelskapital. Se PSL § 4, stk. 4. Baggrunden for denne regel er, at udlodninger, der ikke udgør en normal forrentning af en indbetalt andelskapital, typisk har en meget nær tilknytning til andelshaverens/medlemmets erhvervsmæssige omsætning.

Hvis udlodningen eller afståelsessummen efter LL § 16 B er en normal forrentning af en indbetalt andelskapital, medregnes udlodningen mv. til kapitalindkomsten. Se PSL § 4, stk. 1, nr. 4, og PSL § 4, stk. 4.

Hvilke regler anvendes ikke for andelsbeviser?

Følgende regler anvendes ikke for andelsbeviser:

• De almindelige regler om selskabers salg af skattepligtige porteføljeaktier. Se ABL § 9.
• De almindelige regler for personers afståelse af aktier. Se ABL §§ 12-14.
• Reglerne om næringsaktier. Se ABL § 17.
• Reglerne om aktier, ejet af kapitalfondspartnere. Se ABL § 17 A.
• Reglerne om aktier og investeringsbeviser, ejet af et investeringsselskab. Se ABL § 19.
• Reglerne om overdragelse ved gave, arv og arveforskud. Se ABL § 31.
• Reglerne om indskud i / udlodning fra en pensionsordning. Se ABL § 32.
• Reglerne om skattefri aktieombytning. Se ABL § 36.
• Reglen om ejertidsnedslag for hovedaktionæraktier, erhvervet før den 19. maj 1993. Se ABL § 47.

Se ABL § 18, stk. 3.

Hvornår gælder de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven?

Gevinst ved afståelse af andelsbeviser mv. omfattes ikke af de særlige regler, hvis andelsforeningen er stiftet før den 22. maj 1987 og afståelsen ikke er sket for at undgå beskatning ved udlodning af likvidationsprovenu. Se ABL § 18, stk. 4.

Undtagelsen fra beskatning efter de særlige regler om gevinst og tab på andelsbeviser mv. omfatter ikke udlodning af likvidationsprovenu. Se ABL § 18, stk. 4.

Finder ABL § 18, stk. 4, anvendelse, sker der beskatning efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven.

Det betyder blandt andet, at minoritetsandelshavere, der har erhvervet andelsbeviset før den 19. maj 1993, kan anvende handelsværdien den 19. maj 1993 som anskaffelsessum. Valget skal træffes samlet for alle andelsbeviser mv. i hver andelsforening. Ved en senere afståelse kan et fradrags- eller modregningsberettiget tab dog ikke overstige forskellen mellem afståelsessummen og andelsbevisets handelsværdi den 19. maj 1993. Se ABL § 46, stk. 9, samt afsnit C.B.2.2.3.2.1. 

Samlet vurdering

Ved afgørelsen af, om ABL § 18, stk. 4, finder anvendelse, må der ses på de samlede omstændigheder omkring afståelsen.

Ved vurderingen kan der lægges vægt på, om

• overdragelsen af andelen sker sammen med overdragelse af virksomheden, som videreføres, eller i forbindelse med driftsomlægning eller virksomhedsophør.
• erhververen reelt er i stand til at udnytte andelen som et naturligt led i sin virksomhed, fx hvis erhververen driver samme slags virksomhed som overdrageren.

Disse forhold taler for, at afståelsen ikke sker for at undgå beskatning af likvidationsprovenu. Indtræder erhververen i forbindelse med overtagelse af andelen i en forpligtelse til at levere eller aftage et produkt, taler det også for, at afståelsen ikke sker for at undgå beskatning af likvidationsprovenu.

Flere samtidige overdragelser

En række samtidige overdragelser foretaget af alle andelshavere i samme andelsforening kan indikere, at overdragelsen sker for at undgå beskatning af likvidationsprovenu. I sådanne tilfælde finder ABL § 18, stk. 4, kun anvendelse under ganske særlige omstændigheder.

Medlemskredsen

ABL § 18, stk. 4, finder ikke anvendelse, hvis andelsforeningens medlemskreds overvejende består af medlemmer, der er indbyrdes økonomisk forbundne. Dette vil fx være tilfældet, hvis den overvejende del af medlemskredsen består af koncernforbundne selskaber, søsterselskaber eller selskaber ejet af samme aktionærkreds.

Salg til den udstedende forening

Sælges andelen til den udstedende forening, kan beskatning efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven som udgangspunkt ikke finde sted, da et sådant tilbagesalg må sidestilles med en delvis likvidation.

En afståelse til den udstedende forening er i øvrigt omfattet af LL § 16 B, stk. 1, hvorefter hele afståelsessummen som udgangspunkt medregnes til den skattepligtige indkomst. En beskatning efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven vil derfor både forudsætte, at ABL § 18, stk. 4, undtagelsesvis kan finde anvendelse, og at der gives dispensation efter LL § 16B, stk. 2 nr. 6.

Salg via den udstedende forening

I nogle tilfælde er det efter andelsforeningens vedtægter et krav, at overdragelse af andele sker gennem foreningen. I disse tilfælde vil overdragelsen dels fremtræde som en overdragelse fra andelshaveren til andelsforeningen, og dels som en overdragelse fra andelsforeningen til en erhverver, der kan udnytte andelen som et naturligt led i sin virksomhed. Situationen er i disse tilfælde reelt den, at andelsforeningen kun optræder som formidler.

En sådan situation kan efter en konkret vurdering være omfattet af undtagelsesbestemmelsen i ABL § 18, stk. 4, så beskatningen sker efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven, såfremt der gives dispensation efter LL § 16 B, stk. 2, nr. 6.

For at undgå forsøg på omgåelse, kan beskatning efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven dog ikke finde sted, hvis en bestemmelse om overdragelse gennem andelsforeningen er indsat i vedtægterne ved en vedtægtsændring efter den 22. maj 1987. 

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Højesteretsdom
TfS1997.937.HD	En andelshaver og roedyrker blev anset for skattepligtig efter dagældende ABL § 2 b, stk. 2 (nu ABL § 18, stk. 1), af fortjenesten ved indløsning af sine andele i en sukkerfabrik, efter at det på en generalforsamling var besluttet at sælge andelsselskabets sukkervirksomhed til et aktieselskab. Skatteyderen havde fået sine andele i andelsselskabet indløst i 1989, hvor han fik udbetalt 1.326.000 kr. fra selskabet. Skattemyndighederne havde på forespørgsel udtalt, at beløbet var skattepligtigt efter aktieavancebeskatningsloven. Højesteret fandt, at indløsningen af andelene var omfattet af dagældende ABL § 2 b, stk. 2 (nu ABL § 18, stk. 1). Højesteret fandt desuden, at skatteyderen ikke havde krav på dispensation efter dagældende ABL § 2 b, stk. 5 (nu ABL § 18, stk. 4), selv om der forud for generalforsamlingen var meddelt andelshavere dispensationer, der ikke var tilstrækkeligt begrundede. Dette kunne ikke ud fra en lighedsgrundsætning medføre, at skatteyderen havde krav på dispensation. .
Landsskatteretskendelser
SKM2004.405.LSR	Et selskab ønskede at udtræde af en indkøbsforening for i stedet at blive medlem af en anden kæde. Selskabet solgte sin andel i indkøbsforeningen tilbage til den udstedende forening og fik dispensation efter LL § 16 B, stk. 2. Bestemmelsen i den dagældende ABL § 2 b, stk. 5 (nu ABL § 18, stk. 4), fandt ikke anvendelse, da der ikke var tale om tilbagesalg som led i en videreformidling af andelsbeviset.
TfS1989.684.LSR	Et andelsmejeri havde besluttet at indstille produktionen ultimo maj 1986. Mejeriets likvidationsregnskab var imidlertid først sluttet pr. 31.10.1987, og endelig likvidation først afsluttet i december 1987. Landsskatteretten fandt, at andelsselskabet først var opløst i 1987.
SKAT
►SKM2011.227.SR◄	►Beløb, der udbetales til andelshaveren ved udtræden og som vedrører driftskapitalen, anses ikke som en formueandel/andels-bevis.◄