Indhold
Dette afsnit handler om, hvordan underskud udnyttes under en sambeskatning.
Afsnittet indeholder:
- Underskud fra faste driftssteder
- Underskudsrækkefølgen
- Subsambeskatning
- Underskudsudnyttelse ved likvidation af datterselskab
- Bortseelse fra underskud
- Underskudsbegrænsning i sambeskatning
- Mulighed for korrektion af underskudssaldo
- Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.
Underskud fra faste driftssteder
Underskud i et fast driftssted kan kun modregnes i andre selskabers indkomst, hvis reglerne i den fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, medfører, at underskud ikke kan medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse i den fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, Se SEL § 31, stk. 2, 2. pkt.
Faste ejendomme sidestilles med faste driftssteder. Se SEL § 31, stk. 1, 4. pkt.
SEL § 31, stk. 2, 2. pkt., er en værnsregel, der skal forhindre, at et udenlandsk selskab kan opnå fradrag for den danske filials mv. underskud både i Danmark og i det udenlandske selskabs hjemland. Efter bestemmelsen kan underskud i en filial mv. således kun modregnes i andre selskabers indkomst, hvis reglerne i selskabets hjemland forhindrer, at underskuddet medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse.
Hvis koncernen har valgt international sambeskatning efter SEL § 31 A, kan et eventuelt samlet underskud for det pågældende selskab, som har filialen mv. i Danmark, uanset bestemmelsen i SEL § 31, stk. 2, 2. pkt., modregnes i andre sambeskattede selskabers indkomst. LL § 5 G om dobbelt dip kan eventuelt anvendes på det samlede underskud i selskabet, hvis underskuddet efter udenlandske regler kan overføres til modregning i indkomst, som ikke beskattes i Danmark.
EU-domstolen har i C-18/11 Philips Electronics taget stilling til de britiske regler om adgangen til at overføre tab i et udenlandsk selskabs faste driftssted til modregning i andre koncernselskaber. De britiske regler forbyder overførsel gennem koncernlempelse af tab, der er lidt i UK af et udenlandsk selskabs faste driftssted dér til et selskab, der er hjemmehørende i UK, hvis en del af dette tab ved beskatning i udlandet kan fradrages eller på anden måde modregnes i selskabets udenlandske overskud. EU-domstolen fastslog, at de britiske regler var i strid med den fri etableringsret, fordi adgangen til at overføre tab, som et britisk selskab har lidt i UK, ikke er undergivet en tilsvarende betingelse om, at det ikke kan fradrages i et andet land. Det er Skatteministeriets opfattelse, at bestemmelsen i SEL § 31, stk. 2, 2. pkt., ikke berøres af EU-domstolens dom, fordi Danmark samtidig har bestemmelsen i LL § 5 G.
Se også
Se også afsnit C.D.2.3.3.1 om LL § 5 G, stk. 1, om dobbelt dip.
Underskudsrækkefølgen
SEL § 31, stk. 2, 3. - 10. pkt., beskriver, hvordan underskud fremføres ved sambeskatning.
Fremførsel af underskud i en sambeskatning sker i denne rækkefølge:
- Særunderskud. Underskud i et selskab fra perioder inden sambeskatningen kan kun modregnes i overskud i det pågældende selskab.
- Egne underskud fra tidligere år i den aktuelle sambeskatning.
- Fordeling af årets underskud i sambeskatning. Ved negativ sambeskatningsindkomst fordeles underskuddet forholdsmæssigt mellem de underskudsgivende selskaber og fremføres hos det pågældende selskab til modregning for efterfølgende indkomstår.
- Andre selskabers underskud fra tidligere år i sambeskatning (herunder underskud i subsambeskatning).
Før sambeskatningsindkomsten opgøres, modregner hvert overskudsgivende selskab først den del af egne underskud fra indkomstperioder inden sambeskatningen (særunderskud), der kan rummes i indkomstårets positive indkomst. Herved undgås, at et selskab skal betale kompensation for at udnytte underskud i et andet koncernselskab, selv om selskabet har uudnyttede underskud fra tidligere år, ligesom de selskaber, som har (sær)underskud fra tiden før indtræden i sambeskatning, kun kan udnytte disse i selskabets egen positive indkomst. Også selskabets egne underskud modregnes inden sambeskatningsindkomsten opgøres.
Et selskabs underskud fra indkomstperioder inden sambeskatningen kan kun modregnes i selskabets eget overskud. Se SEL § 31, stk. 2, 4. pkt. Det gælder både underskud fra tidligere indkomstår og - hvor koncernforbindelsen etableres i løbet af indkomståret - underskud opstået i indkomståret inden etableringen af koncernforbindelsen. Hvor koncernforbindelsen afbrydes i løbet af indkomståret, kan særunderskud fra tiden efter udtræden af sambeskatning ikke modregnes i overskud opstået, inden afbrydelsen af koncernforbindelsen - heller ikke selv om over- og underskud vedrører samme indkomstår.
Uudnyttet underskud fremføres hos det selskab, hvor underskuddet er opstået. Når selskabet ikke længere indgår i sambeskatningskredsen, kan underskuddet heller ikke længere modregnes i overskud hos de selskaber, som det pågældende selskab tidligere var sambeskattet med. Dette gælder også i de tilfælde, hvor selskabet udgår af sambeskatningen som følge af en solvent likvidation.
Inden for et indkomstår kan underskud i et selskab, der er opstået, mens selskaberne er koncernforbundne, modregnes i overskud i et andet selskab, selv om selskaberne ikke har været koncernforbundne i hele indkomståret. Erhverver fx selskab A med kalenderårsregnskab et andet selskab B pr. 1. juli 2012, kan et eventuelt underskud i B i perioden 1. juli 2012 - 31. december 2012 således modregnes i hele A's indkomst for indkomståret 2012, dvs. perioden 1. januar 2012 - 31. december 2012.
Subsambeskatning
Sambeskatningsreglerne giver mulighed for en såkaldt subsambeskatning. En subsambeskatning er en del af en allerede eksisterende sambeskatning, som er inddraget i en overordnet sambeskatning.
En subsambeskatning kan fx opstå ved, at en eksisterende sambeskatning mellem et moderselskab (M1) og et datterselskab (D) udvides med et nyt overordnet moderselskab (M2). I dette tilfælde etableres en ny sambeskatning mellem M2, M1 og D, mens der opstår en subsambeskatning mellem M1 og D. Anerkendelsen af subsambeskatningen mellem M1 og D giver bedre muligheder for at anvende underskud, idet fx underskud i M1 opstået før udvidelsen af sambeskatningskredsen med M2, fortsat kan anvendes i overskud i D efter udvidelsen af sambeskatningskredsen. Se illustration:
Illustration af subsambeskatning
Underskud i et selskab fra tidligere indkomstår kan kun modregnes i overskud i et andet selskab, hvis underskuddet er opstået i et indkomstår, hvor de pågældende selskaber har været sambeskattet, og sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt. Se SEL § 31, stk. 2, 10. pkt. I alle tilfælde, hvor sambeskatningen har været afbrudt, betragtes underskud opstået inden genindtræden som selskabets særunderskud, uanset om underskuddene er opstået i tidligere perioder under sambeskatning med de samme selskaber.
Ved fremførsel af underskud modregnes de ældste underskud først. Se SEL § 31, stk. 2, 9. pkt. Dette medfører blandt andet, at underskuddene i en ældre subsambeskatning prioriteres før modregningen af underskud i den nye overordnede sambeskatning.
Underskudsudnyttelse ved likvidation af datterselskab
Underskud i et datterselskab, der likvideres, overføres ikke til moderselskabet. Hvis et datterselskab er likvideret inden 2. marts 2005, kan et uudnyttet underskud dog overføres til fradrag hos moderselskabet. Se Lov nr. 426 af 6. juni 2005, § 15, stk. 3, 6. pkt. Ophører en sambeskatning ved datterselskabets likvidation, foretages der ikke en afsluttende ansættelse af datterselskabet. Se Skatteministerens svar af 4. januar 2006 på FSR's spørgsmål til Lov nr. 426 af 6. juni 2005 - L 121 (Skatteudvalget, alm. del 2005-06, Bilag 74, s. 1).
Se også
afsnit C.D.3.4 om genbeskatning
Bortseelse fra underskud
Inden for en sambeskatning er der to muligheder for at bortse fra underskud ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Bortseelsen kan ske for at opnå lempelse i
a) udlandet for dansk skat efter SEL § 31, stk. 9, eller
b) i Danmark for udenlandsk skat efter LL § 33 H.
SEL § 31, stk. 9, kan kun anvendes af sambeskattede selskaber og faste driftssteder, mens LL § 33 H kan anvendes af alle selskaber, uanset om de indgår i en sambeskatning eller ej.
Ad a) SEL § 31, stk. 9
Der kan ses bort fra underskud, når indkomsten i et fast driftssted i Danmark (eller et sambeskattet datterselskab i Danmark) medregnes ved indkomstopgørelsen i en anden stat. Det er en betingelse, at den anden stat lemper for den danske skat efter det såkaldte creditprincip. Formålet er, at koncernen herved kan udnytte muligheden for lempelse i den anden stat på samme måde, som hvis det faste driftssted ikke skulle sambeskattes med koncernens andre selskaber og faste driftssteder i Danmark. Underskuddene, der bortses fra, fremføres for at blive udnyttet i senere indkomstår i indkomst i Danmark. Se SEL § 31, stk. 9.
Det faste driftssted kan undlade at benytte det underskud, der som følge af opgørelsen af sambeskatningsindkomsten efter § 31, stk. 2, overføres fra sambeskattede selskaber og faste driftssteder til modregning i det pågældende faste driftssteds indkomst. Det faste driftssted kan ikke vælge delvist at benytte det overførte underskud. Det overførte underskud skal enten benyttes fuldt ud eller slet ikke.
Sambeskatningsindkomsten og underskudsmodregningen opgøres fortsat efter gældende regler. Det indebærer, at sambeskatningsindkomsten opgøres efter, at der i hvert enkelt selskab og faste driftssted er modregnet fremførselsberettigede underskud fra tidligere indkomstperioder. Hvis det faste driftssted har underskud fra tidligere indkomstår, skal dette underskud således modregnes i positiv indkomst efter de almindelige regler. Det faste driftssted kan ikke undlade at fremføre egne uudnyttede underskud fra tidligere indkomstperioder. Det skyldes, at formålet med reglen er at give det faste driftssted mulighed for at opnå lempelse i den anden stat på samme måde, som hvis det ikke skulle sambeskattes med koncernens øvrige selskaber og faste driftssteder. Det er det underskud, der overføres fra andre selskaber via sambeskatningen, som det faste driftssted kan vælge ikke at udnytte.
Hvis det faste driftssted vælger ikke at udnytte det underskud, som overføres fra andre selskaber via opgørelsen af sambeskatningsindkomsten, fordeles det uudnyttede underskud forholdsmæssigt på de underskudsgivende selskaber og faste driftssteder i forhold til de underskud, der indgår i sambeskatningsindkomsten. Underskuddene skal fordeles tilbage til de selskaber mv., som de blev overført fra. Underskuddene fremføres herefter til anvendelse i senere indkomstår hos de pågældende selskaber - også i de tilfælde, hvor sambeskatningsindkomsten er positiv. Det underskud, som det faste driftssted vælger ikke at udnytte, kan ikke anvendes af andre overskudsgivende selskaber i sambeskatningen i det pågældende indkomstår. Det påvirker således ikke indkomsten i de overskudsgivende selskaber, hvis det faste driftssted vælger at benytte muligheden.
Når det faste driftssted ikke udnytter det overførte underskud, skal det heller ikke forpligte sig til at betale skatteværdien heraf til administrationsselskabet. Se SEL § 31, stk. 8.
Eksempel 1
Eksemplet viser en situation, hvor et fast driftssted ikke udnytter et overført overskud.
Et udenlandsk moderselskab har et datterselskab og et fast driftssted i Danmark. Indkomsten i det faste driftssted medregnes ved den udenlandske indkomstopgørelse, hvor der lempes efter creditprincippet. Datterselskabet har et underskud på 200, og det faste driftssted har et overskud på 100. Det faste driftssted vælger ikke at udnytte det underskud på 100, som overføres fra datterselskabet ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. Både det underskud, som der er bortset fra, og det resterende underskud fremføres til senere indkomstår (der er ingen andre overskudsgivende selskaber eller faste driftssteder). Sambeskatningsindkomsten bliver herefter 100, som i det hele vedrører det faste driftssted. Der betales en dansk skat på 25, som der kan gives lempelse for i udlandet.
Eksempel 2
Eksemplet viser en anden situation, hvor et fast driftssted ikke udnytter et overført overskud.
Et udenlandsk moderselskab har to datterselskaber og et fast driftssted i Danmark. Indkomsten i det faste driftssted medregnes ved den udenlandske indkomstopgørelse, hvor der lempes efter creditprincippet. Datterselskab 1 har et underskud på 200, datterselskab 2 har et overskud på 300 og det faste driftssted har et overskud på 100. Ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten modregnes underskuddet i datterselskab 1 forholdsmæssigt i den positive indkomst i datterselskab 2 og det faste driftssted. Datterselskab 2 har herefter en positiv indkomst på 150. Det faste driftssted har herefter en positiv indkomst på 50. Hvis det faste driftssted vælger ikke at anvende det overførte underskud på 50, fremføres dette i stedet hos datterselskab 1 til senere indkomstår. Det kan ikke modregnes i datterselskab 2's positive indkomst på 150. Sambeskatningsindkomsten er herefter 250. Den danske skat af den del af indkomsten, der vedrører det faste driftssted (100), udgør 25. Der kan gives lempelse for denne skat i udlandet.
AD b) LL § 33 H
Sambeskattede selskaber anses for en samlet enhed, når LL § 33 H anvendes. Se LL § 33 H, stk. 1, 5. pkt. Retten til at se bort fra underskud i LL § 33 H skal således ske på sambeskatningsniveau. I sambeskatningen kan enkelte selskaber have underskud, som kun kan fremføres til modregning i selskabets egen indkomst (særunderskud) som følge af, at underskuddene er opstået inden koncernforbindelsens etablering. Der kan ikke ses bort fra sådanne underskud, når særunderskuddet ikke kan modregnes i indkomsten fra den fremmede stat, hvori der opnås creditlempelse.
Se også
Se også
- afsnit C.D.10.2.4 om LL § 33 H
- SKM2008.728.DEP, hvori Skatteministeriet har kommenteret en henvendelse fra FSR om lov nr. 343 af 18. april 2007 og lov nr. 344 af 18. april 2007 om bl.a. bortseelse fra underskud efter LL § 33 H.
Samspillet mellem SEL § 12, stk. 2 og LL § 33 H
Samspillet mellem underskudsbegrænsningen i § 12, stk. 2, og reglen i LL § 33 H om adgang til at bortse fra underskud for at opnå lempelse for udenlandske skatter bliver reguleret af SEL § 12, stk. 4.
Underskud skal ikke begrænses efter SEL § 12, stk. 2, hvis LL § 33 H anvendes til at forhøje den skattepligtige indkomst til et større beløb end reglerne om underskudsbegrænsning ville medføre.
SEL § 12, stk. 4, betyder med andre ord, at hvis anvendelsen af LL § 33 H medfører, at den skattepligtige indkomst efter bortseelse af dele af årets eller tidligere års underskud udgør et større beløb end den skattepligtige indkomst opgjort under hensyntagen til reglerne i SEL § 12, stk. 2, anvendes underskudsbegrænsningsreglerne i SEL § 12, stk. 2, ikke. SEL § 12, stk. 4, skal sikre, at der ikke i samspillet mellem underskudsbegrænsningsreglerne og bortseelsesreglerne sker en cirkulær beregning (bortseelse for underskud fra tidligere år ville medføre en ændring i underskudsbegrænsningen, hvilket ville medføre en ændring i den skattepligtige indkomst, som igen ville betyde en ændring i bortseelsen, som ville medføre en ændring i underskudsbegrænsningen osv.).
Reglen i SEL § 12, stk. 4, anvendes også for filialer. Se SEL § 31, stk. 9.
Se også
Se også afsnit C.D.2.4.5.3 om generel begrænsning af selskabers underskud.
Underskudsbegrænsning i sambeskatning
SEL § 31, stk. 2, 3.- 10. pkt., beskriver, hvordan underskud fremføres ved sambeskatning.
Udnyttelsen af fremførselsberettigede underskud begrænses dog efter SEL § 12, stk. 2. Op til 7,5 mio. kr. (i 2012) kan altid modregnes i positiv skattepligtig indkomst, og det resterende underskud kan højst nedbringe den resterende indkomst med 60 pct.
Se også
Se også afsnit C.D.2.4.5.3 om generel begrænsning af selskabers underskud.
Begrænsning på sambeskatningsniveau
Begrænsningen i adgangen til at fremføre sambeskattede selskabers underskud til modregning i positiv indkomst i efterfølgende indkomstår efter SEL § 12, stk. 2, sker på sambeskatningsniveau. Se SEL § 31, stk. 3. Det er summen af årets skattepligtige indkomster for de sambeskattede selskaber før modregning af underskud fra tidligere år, der danner grundlag for vurderingen af, om der skal ske underskudsbegrænsning. Herved sidestilles sambeskattede selskaber med særbeskattede selskaber.
Sambeskatningsindkomsten opgøres som summen af den skattepligtige indkomst (positiv eller negativ) for hvert af de selskaber, der indgår i sambeskatningen. Hvis sambeskatningsindkomsten bliver negativ, fordeles underskuddet forholdsmæssigt mellem de underskudsgivende selskaber. Det fordelte underskud fremføres hos det enkelte selskab til modregning for efterfølgende indkomstår.
Når underskud modregnes, skal de ældste underskud anvendes først. Heri ligger bl.a. den rækkefølge, at selskabet først modregner sine egne underskud fra indkomstperioder inden sambeskatningen (særunderskud), og dernæst modregner selskabet egne underskud fra tidligere indkomstår, der er opstået under sambeskatningen.
Da reglerne om begrænsning af fradrag for fremførselsberettigede underskud i SEL § 12, stk. 2, gælder samlet for de sambeskattede selskaber, sker der kun underskudsbegrænsning, hvis summen af de sambeskattede selskabers indkomst før fremførsel af underskud overstiger 7,5 mio. kr. Der sker med andre ord ikke underskudsbegrænsning, hvis summen af de sambeskattede selskabers indkomst er negativ.
Et fast driftssteds underskud er omfattet af værnsreglen i SEL § 31, stk. 2, 2. pkt., og kan ikke udnyttes af andre selskaber i sambeskatningen, hvis reglerne i den fremmede stat, hvor selskabet er hjemmehørende, medfører, at underskud kan medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse i den fremmede stat. Har det faste driftssted negativ indkomst i et år, indgår den negative indkomst ikke ved beregningen af, om der skal ske underskudsbegrænsning efter SEL § 12, stk. 2. Det skyldes, at den negative indkomst ikke vil kunne modregnes i andre selskabers indkomst i sambeskatningen, hvis indkomsten er omfattet af SEL § 31, stk. 2, 2. pkt.
I det omfang summen af de sambeskattede selskabers indkomst er negativ, vil fremførselsberettigede underskud fra tidligere indkomstår kunne modregnes hos de selskaber, der har positiv indkomst uden, at der vil ske underskudsbegrænsning efter SEL § 12.
Eksempel
Eksemplet illustrerer konsekvensen af, at underskudsbegrænsningen sker på sambeskatningsniveau. I nogle tilfælde kan det medføre, at enkelte selskaber i sambeskatningen ikke underskudsbegrænses, selvom der modregnes underskud for tidligere indkomstår.
Selskaberne A og B er sambeskattede. Sambeskatningen er påbegyndt i indkomståret 2012. Selskab A har i indkomståret 2013 et overskud på 10.000.000 kr. og et fremførselsberettiget særunderskud på 15.000.000 kr. fra indkomståret 2010. Selskab B har et underskud for indkomståret 2013 på 14.000.000 kr. Summen af de sambeskattede selskabers indkomst er negativ med 4.000.000 kr. før modregning af underskud for tidligere år.
Underskudsrækkefølgen i SEL § 31, stk. 2, medfører, at selskab A skal modregne særunderskud fra indkomståret 2010. Efter modregning af underskud på 10.000.000 kr. udgør A's skattepligtige indkomst 0, og der resterer 5.000.000 kr. i særunderskud, som kan fremføres til senere indkomstår.
Sambeskatningsindkomsten efter modregning af særunderskud er herefter negativ med 14.000.000 kr. Underskuddet på 14.000.000 kr. kan fremføres til senere indkomstår.
| |
A (kr.) |
B (kr.) |
Samlet (kr.) |
| Indkomst i 2013 |
10.000.000 |
-14.000.000 |
|
Sambeskattede selskabers indkomst før
modregning af underskud for tidligere år |
|
|
-4.000.000 |
| Fremførselsberettiget særunderskud |
-15.000.000 |
|
|
Andel af særunderskud fra 2010 der
benyttes |
10.000.000 |
|
|
| Skattepligtig indkomst efter modregning af underskud |
0 |
|
|
Sambeskatningsindkomst efter
modregning af særunderskud |
|
|
-14.000.000 |
| Resterende særunderskud til fremførsel |
-5.000.000 |
|
|
Begrænsning efter forholdsmæssig fordeling
Begrænsning af underskud efter den model, hvor 7,5 mio. kr. altid er fradragsberettiget, og hvor den resterende positive skattepligtige indkomst kan nedbringes med 60 pct., skal påvirke de underskud, der indgår i underskudsrækkefølgen i en sambeskatning. Den del af et underskud, der begrænses efter reglerne i SEL § 12, skal derfor "tilbageføres" til det selskab, der har ydet underskuddet. På den måde sikres det, at det underskudsgivende selskab bevarer restsaldoen, hvis selskabet senere udtræder af sambeskatningen.
Begrænsning efter SEL § 12 af fradraget for fremførselsberettigede underskud i en sambeskatning skal ske forholdsmæssigt for samtlige fremførselsberettigede underskud. Det vil sige både for
- særunderskud efter SEL § 31, stk. 2, 3. pkt.,
- egne underskud efter SEL § 31, stk. 2, 5. pkt., og
- andre selskabers underskud efter SEL § 31, stk. 2, 7. pkt.
Begrænsningen af fradraget skal ske i forholdet mellem den del af underskuddet, der ikke kan modregnes i årets indkomst efter SEL § 12, stk. 2, og samtlige fremførselsberettigede underskud før begrænsning.
Et fast driftssteds underskud er omfattet af værnsreglen i SEL § 31, stk. 2, 2. pkt., og kan ikke udnyttes af andre selskaber i sambeskatningen, hvis reglerne i den fremmede stat, hvor selskabet er hjemmehørende, medfører, at underskud kan medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse i den fremmede stat. Et fast driftssteds underskud betragtes derfor, i relation til den forholdsmæssige fordeling af underskudsbegrænsningen, som et særunderskud efter SEL § 31, stk. 2, 3. pkt.
Beregningen af den forholdsmæssige fordeling af de underskud, der kan anvendes til at nedbringe den skattepligtige indkomst i en sambeskatning, skal ske med den brøk, der fremkommer ved at sætte den del af underskuddet, der kan modregnes i årets indkomst som følge af SEL § 12, stk. 2, i tælleren, og sætte samtlige underskud, der ville være anvendt, hvis § 12, stk. 2, ikke anvendtes, i nævneren. Brøken ganges herefter med de underskud, der ville være modregnet, hvis SEL § 12, stk. 2, ikke anvendtes. Derved fordeles den del af underskuddet, der kan modregnes i årets indkomst efter SEL § 12, stk. 2, på hvert enkelt modregnet underskud, så underskuddene begrænses ensartet.
Brøken der skal anvendes, opgøres således:
Fremførselsberettiget underskud efter SEL § 12, stk. 2
Samtlige anvendte fremførselsberettigede underskud hvis SEL § 12, stk. 2, ikke anvendtes
Ved beregningen af de fremførselsberettigede underskud, der kan tillades modregnet, tages der udgangspunkt i indkomstårets indkomst.
Modregner et sambeskattet selskab fx egne underskud for flere tidligere indkomstår, og skal der ske forholdsmæssig begrænsning af en del af de modregnede underskud, skal de yngste underskud begrænses først. Herved opretholdes princippet om, at de ældste underskud modregnes først.
Når underskudsbegrænsningen er beregnet, skal sambeskatningsindkomsten ikke beregnes om. Den skattepligtige indkomst forhøjes med et beløb, der svarer til den del af de anvendte underskud, der begrænses. Forhøjelsen sker hos de selskaber, der anvender underskuddene.
Eksempler
Eksempel 1:
Eksempel på underskudsbegrænsning, når sambeskatningsindkomsten er positiv både før og efter, at underskud modregnes:
| Før underskudsbegrænsning |
Beløb t.kr. |
| Summen af de sambeskattede selskabers indkomst i indkomståret før modregning af underskud for tidligere år |
25.000 |
| Modregnet underskud for tidligere år |
21.000 |
| Skattepligtig sambeskatningsindkomst |
4.000 |
| |
|
| Efter underskudsbegrænsning |
|
| Summen af de sambeskattede selskabers indkomst i indkomståret før modregning af underskud for tidligere år |
25.000 |
| 7,5 mio. kr. er altid fradragsberettiget |
-7.500
17.500 |
| Resterende overskud må nedbringes med 60 pct. (17.500 × 60 pct.) |
10.500 |
| Skattepligtig sambeskatningsindkomst efter underskudsmodregning (25.000-(7.500+10.500)) |
7.000 |
| Underskud der kan modregnes (7.500+10.500) |
18.000 |
Forholdsmæssig andel af fremførselsberettiget underskud efter SEL § 12, stk. 2.
18.000
21.000 |
0,8571 |
Den forholdsmæssige begrænsning vil virke således:
Oplysning om underskud for tidligere år
|
Selskab
|
Særunderskud
|
Sambeskatnings-
underskud
|
|
A
|
12.500
|
-
|
|
B
|
-
|
2.500
|
|
C
|
-
|
6.000
|
|
Indkomståret 2013
|
Før begrænsning
|
Efter begrænsning
|
|
|
|
|
Brøk:
18.000
21.000
|
|
|
Selskab
|
A
|
B
|
C
|
Modreg-
nings-
berettiget underskud efter begrænsning
|
Begræn-
set underskud
|
|
Indkomst til sambe-
skatning
|
22.000
|
-1.500
|
4.500
|
|
|
|
Særun-
derskud modregnes
|
-12.500
|
0
|
0
|
-10.714
|
-1.786
|
|
Indkomst herefter
|
9.500
|
-1.500
|
4.500
|
|
|
|
Egne underskud modregnes
|
0
|
0
|
-4.500
|
-3.857
|
-643
|
|
Indkomst herefter
|
9.500
|
-1.500
|
0
|
|
|
|
Underskud i 2013 fordeles
|
-1.500
|
1.500
|
0
|
|
|
|
Indkomst herefter
|
8.000
|
0
|
0
|
|
|
|
Underskud fra tidligere indkomstår modregnes
|
-4.000
|
2.500
|
1.500
|
-3.429
|
-571
|
|
Indkomst herefter
|
4.000
|
0
|
0
|
|
|
|
Underskud til fremførsel ultimo 2013 (efter begrænsning)
|
-1.786 (1)
|
-357 (2)
|
-857 (3)
|
-18.000
|
-3.000
|
- Fremførselsberettiget underskud udgør det begrænsede særunderskud, der tilbageføres til A.
- Fremførselsberettiget underskud på 357 udgør B's andel af det begrænsede underskud på 571.
- Fremførselsberettiget underskud på 857 udgør 643 (den del af eget underskud der tilbageføres til C) + C's andel af underskuddet på 571.
Efter underskudsfordeling og -begrænsning udgør selskabernes skattepligtige indkomster følgende:
| Selskab |
Indkomst i året før underskudsfordeling og begrænsning |
Anvendte og fordelte underskud |
Skattepligtig indkomst efter underskudsfordeling og -begrænsning |
| A |
22.000 |
-10.714-1.500-3.429 |
6.357 |
| B |
-1.500 |
+1.500 (fordelt i året) |
0 |
| C |
4.500 |
-3.857 |
643 |
| |
25.000 |
-18.000 |
7.000 |
Den forholdsmæssige fordeling af det fremførselsberettigede underskud efter SEL § 12, stk. 2, kræver fuld gennemregning af sambeskatningsindkomsten. Når indkomsten er beregnet og fordelt, kan den forholdsmæssige fordeling af det fremførselsberettigede underskud beregnes.
Hensigten med at fordele det fremførselsberettigede underskud efter SEL § 12, stk. 2, forholdsmæssigt på de modregnede underskud før underskudsbegrænsning er at opnå en ligelig fordeling af begrænsningen, så alle typer underskud begrænses i samme omfang.
Er summen af de sambeskattede selskabers indkomst mindre end 7,5 mio. kr. i indkomståret, sker der ingen begrænsning af de fremførselsberettigede underskud efter SEL § 12, stk. 2. Herved er der ikke forskel på, om en virksomhed drives i et eller flere selskaber mv., hvilket er i overensstemmelse med reglernes hensigt.
Eksempel 2:
Eksempel på underskudsbegrænsning når sambeskatningsindkomsten er positiv før modregning af underskud, men negativ efter:
| Før underskudsbegrænsning |
Beløb t.kr. |
| Summen af de sambeskattede selskabers indkomst i indkomståret før modregning af underskud for tidligere år |
10.500 |
| Modregnet underskud for tidligere år |
14.000 |
| Skattepligtig sambeskatningsindkomst |
-3.500 |
| Efter underskudsbegrænsning |
|
| Summen af de sambeskattede selskabers indkomst i indkomståret før modregning af underskud for tidligere år |
10.500 |
| 7,5 mio. kr. er altid fradragsberettiget |
-7.500
3.000 |
| Resterende overskud må nedbringes med 60 pct. (3.000 × 60 pct.) |
1.800 |
| Skattepligtig indkomst efter underskudsmodregning (10.500-(7.500+1.800)) |
1.200 |
| Underskud der kan modregnes (14.000-1.200) |
12.800 |
Forholdsmæssig andel af fremførselsberettiget underskud efter SEL § 12, stk. 2
12.800
14.000 |
0,9143 |
Da sambeskatningsreglerne medfører, at den skattepligtige indkomst kan være negativ, samtidig med, at der modregnes underskud for tidligere år, skal underskudsbegrænsningen i disse tilfælde kun opgøres som forskellen mellem den skattepligtige indkomst efter der er foretaget begrænsning efter SEL § 12, stk. 2, og nul.
I dette eksempel begrænses underskuddet kun med 1,2 mio. kr., da modregnede underskud, som bringer den skattepligtige indkomst ned til et negativt beløb, ikke skal indgå i beregningen.
Oplysning om underskud for tidligere år
|
Selskab
|
Særunderskud
|
Sambeskatnings-
underskud
|
|
A
|
12.500
|
-
|
|
B
|
-
|
500
|
|
C
|
-
|
2.000
|
|
Indkomståret 2013
|
Før begrænsning
|
Efter begrænsning
|
|
|
|
|
Brøk
12.800
14.000
|
|
|
Selskab
|
A
|
B
|
C
|
Modregnings-
berettiget underskud efter begrænsning
|
Begrænset underskud
|
|
Indkomst til sambeskatning
|
17.000
|
-8.000
|
1.500
|
|
|
|
Særunderskud modregnes
|
-12.500
|
0
|
0
|
-11.429
|
-1.071
|
|
Indkomst herefter
|
4.500
|
-8.000
|
1.500
|
-1.371
|
-129
|
|
Egne underskud modregnes
|
0
|
0
|
-1.500
|
|
|
|
Indkomst herefter
|
4.500
|
-8.000
|
0
|
|
|
|
Underskud i 2013 fordeles
|
-4.500
|
4.500
|
0
|
|
|
|
Indkomst herefter
|
0
|
-3.500
|
0
|
|
|
|
Underskud fra tidligere indkomstår modregnes
|
0
|
0
|
0
|
|
|
|
Indkomst herefter
|
0
|
-3.500
|
0
|
|
|
|
Underskud til fremførsel ultimo 2013 (efter begrænsning)
|
-1.071 (1)
|
-4.000 (2)
|
-629 (3)
|
-12.800
|
-1.200
|
- Fremførselsberettiget underskud udgør andelen af det ikke modregningsberettigede særunderskud, der tilbageføres til A
- Fremførselsberettiget underskud udgør B's tilbageværende negative indkomst for indkomståret 2013 på 3.500 tillagt ubrugt underskud for tidligere år på 500.
- Fremførselsberettiget underskud udgør C's tilbageværende underskud for tidligere år på 500 (2.000-1.500) tillagt den andel af det ikke modregningsberettigede eget underskud, der tilbageføres til C.
Efter underskudsfordeling og -begrænsning udgør selskabernes skattepligtige indkomster følgende:
|
Selskab
|
Indkomst i året før underskudsfordeling og begrænsning
|
Anvendte og fordelte underskud
|
Skattepligtig indkomst efter underskudsfordeling og -begrænsning
|
|
A
|
17.000
|
-11.429-4.500
|
1.071
|
|
B
|
-8.000
|
+4.500 (fordelt i året)
|
(3.500)
|
|
C
|
1.500
|
1.371
|
129
|
Der sker ikke omberegning af sambeskatningsindkomsten efter underskudsbegrænsningen. Det medfører i ovenstående eksempel, at den skattepligtige sambeskatningsindkomst efter underskudsbegrænsning er 1,2 mio. kr. Den negative indkomst hos selskab B fragår ikke, men fremføres til senere år, tillagt ubrugt underskud for tidligere indkomstår.
Selskaber der ikke er omfattet af underskudsbegrænsning
Da begrænsningen skal ske på sambeskatningsniveau, er det nødvendigt, at alle selskaber mv., der indgår i en sambeskatning, er undergivet de samme regler i forhold til underskudsbegrænsning. Selskaber mv., der er undergivet underskudsbegrænsning, og selskaber mv., der ikke er undergivet underskudsbegrænsning, kan ikke anses for koncernforbundne. De kan dermed ikke indgå i samme sambeskatning. Der sker dermed en justering af koncerndefinitionen. Justeringen af koncerndefinitionen anvendes i forhold til både national og international sambeskatning, idet SEL § 31 A om international sambeskatning indeholder en regel om, at bestemmelserne i SEL § 31 om national sambeskatning anvendes tilsvarende.
Indgår der i en koncern en gruppe af selskaber mv., der ikke undergives underskudsbegrænsning, og en gruppe af selskaber mv., der undergives underskudsbegrænsning, vil koncernen dermed skulle opdeles i to sambeskatninger.
Som udgangspunkt vil alle selskaber mv. blive omfattet af bestemmelsen om underskudsbegrænsning i SEL § 12, stk. 2 og 3. Der findes særlige bestemmelser om underskudsfremførsel i lov nr. 588 af 24. juni 2005 om Sund og Bælt Holding A/S og i lov nr. 285 af 15. april 2009 om projektering af fast forbindelse over Femern Bælt med tilhørende landanlæg.
Det afgørende kriterium for, om sambeskatning kan ske, er om et selskab mv. med et uudnyttet underskud fra tidligere år, skal bruge reglerne i SEL § 12, stk. 2 og 3, eller om selskabet mv. skal bruge et andet lovbaseret regelsæt om udnyttelse af gamle underskud. Reglen skal således ikke læses på den måde, at det afgørende kriterium er, om et selskab mv. i det konkrete år har, eller ikke har, et uudnyttet underskud fra tidligere år, der kan fremføres.
Se også
Se afsnit C.D.2.4.5.3 om begrænsningen af adgangen til at udnytte fremførte underskud.
Mulighed for korrektion af underskudssaldo
Efter SKL § 1 er der ikke pligt til at selvangive en ikke udnyttet fremført underskudssaldo (felt 85). Hvis selskabet har valgt i felt 85 at oplyse om en sådan ikke udnyttet fremført underskudssaldo, vil der som hidtil antaget ikke være tale om en skatteansættelse af saldoen på selskabets årsopgørelse.
SKATs adgang til at korrigere felt 85 for fejl som følge af sammentællingsfejl, udtræden af sambeskatning, skattefri omstrukturering, gældseftergivelse mv. vil derfor ikke være begrænset af fristreglerne i SFL §§ 26 og 27.
Selvom en sådan ændring af felt 85 ikke er en ansættelsesændring, er der dog tale om en afgørelse. Det betyder, at fremgangsmåden i SFL § 19 skal følges, ligesom der er klageadgang til Landsskatteretten efter SFL § 11, hvorfor der skal gives sædvanlig klagevejledning herom.
Se også:
A.A.2.2 om afgørelsesbegrebet
A.A.10.1.2 om særlige klageregler
Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
|
Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse
|
Afgørelsen i stikord
|
Yderligere kommentarer
|
|
EU-domstolen
|
|
C-18/11 Philips Electronics
|
De britiske regler forbyder overførsel gennem koncernlempelse af tab, der er lidt i UK af et udenlandsk selskabs faste driftssted dér til et selskab, der er hjemmehørende i UK, hvis en del af dette tab ved beskatning i udlandet kan fradrages eller på anden måde modregnes i selskabets udenlandske overskud. EU-domstolen fastslog, at de britiske regler var i strid med den fri etableringsret, fordi adgangen til at overføre tab, som et britisk selskab har lidt i UK, ikke er undergivet en tilsvarende betingelse om, at det ikke kan fradrages i et andet land.
|
Dommen er omtalt ovenfor under afsnittet om underskud fra faste driftssteder.
|
|
SKAT
|
|
SKM2006.772.SR
|
En koncern kan etablere mellemadministrationsselskaber, der skal styre de enkelte underkoncerners skatteafregninger til administrationsselskabet. En fordelingsprocedure for rentetillæg og skattegodtgørelse kan godkendes. Proceduren var fast og gjaldt for alle selskaber i koncernen, og stillede ikke et selskab ringere end, hvis det var et enkelt selskab uden for sambeskatningen. En model, hvorefter underskud først kan fordeles inden for en underkoncern, kan ikke godkendes, da SEL § 31, stk. 2, kræver fuld fordeling mellem alle selskaber.
|
|