Indhold
Dette afsnit handler om ansættelsesfristerne i skatteforvaltningsloven og afgrænsningen til andre regelsæt.
Afsnittet indeholder:
Overblik og afgrænsning af ansættelsesfristerne
Skatteforvaltningslovens regler om frister for skattemyndighedernes varsling, foretagelse eller ændring af skatteansættelser samt reglerne om den skattepligtiges anmodning om genoptagelse, findes i SFL §§ 26-27 og §§ 31-32. Disse regler udgør ansættelsesfristerne. Se nærmere om reglerne i afsnit A.A.8.2 og afsnit A.A.8.3.
Se lovbekendtgørelse nr. 175 af 23. februar 2011 om skatteforvaltningsloven.
Begrebet skatteansættelse anvendes såvel om opgørelsen af grundlaget for skatteansættelsen som om selve skatteberegningen. I skatteberegningen indgår beregning af tillæg, gebyrer eller lignende, der er knyttet til skatteberegningen. Begrebet omfatter desuden på tilsvarende måde fastsættelse af afgiftstilsvar. Se definitionen i lovforslag L 110, FT 2004/2005, afsnit 4.17.
Bemærk, at fristreglerne i SFL §§ 31 og 32 finder anvendelse på fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift efter momsloven og diverse afgiftslove. De afgiftslove, der omfattes af fristreglerne er dem, som er nævnt i bilag 1 til opkrævningsloven. Se de generelle bemærkninger til L 175, FT 2002/03, pkt. 2.5.2. Se afsnit A.A.8.3.
Fristerne for fysiske personers skatteansættelser suppleres af en særlig kort ligningsfrist. Se bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 og afsnit A.A.8.2.2.
SFL §§ 26-27 og §§ 31-32 angår frister for skatteansættelsen og sætter tidsmæssige grænser for adgangen til foretagelse og reguleringer heraf.
Landsskatteretten har fastslået, at felterne nr. 92 og nr. 93 i selvangivelsen for indkomståret 2004 - aktieudbytter med indeholdelse af udbytteskat - er en pligtmæssig selvangivelsesoplysning vedrørende skatteberegningen, der er fastsat efter skattekontrollovens § 1, og at en ændring heraf er omfattet af fristreglerne i skatteforvaltningsloven om ændring af en ansættelse af indkomstskat. Der er henvist til lovforslag L 110, pkt. 4.17, de almindelige bemærkninger. Se SKM2010.473.LSR.
Der findes særlige frister for genoptagelse af vurderinger af fast ejendom og særlige frister for afgørelser om told. Se afsnit A.A.8.6. og A.A.8.7.
Gaveafgift er udtrykkeligt undtaget fra fristreglerne. Se SFL § 26, stk. 9 og SFL § 27, stk. 5. Se om fristerne for korrektion af gaveanmeldelser i afsnit C.A.6.2.
Der findes særlige frister i SFL § 32 a for afgørelser om registrering af køretøjer. Se om reglerne i afsnit A.A.8.9.
Fristreglerne i SFL §§ 26-27 og 31-32 suppleres af reglen i SFL § 34 c om en forenklet tilbagebetaling af skatter og afgifter. Bestemmelsen regulerer selve tilbagebetalingskravet. Se om reglen i afsnit A.A.15.
Fælles træk ved fristreglerne for skatter, moms og afgifter
Fristreglerne for indkomst- og ejendomsværdiskat er systematisk placeret i skatteforvaltningslovens kapitel 9, §§ 26 -27, mens fristreglerne for fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift systematisk er placeret i lovens kapitel 11, §§ 31-32.
Reglerne er således adskilt i to forskellige kapitler i skatteforvaltningsloven. Men de grundlæggende hensyn bag reglerne i kapitel 9 og 11 er de samme. Dette ses ved, at grundsystematikken i opbygningen af kapitel 11 langt hen af vejen er den samme som opbygningen af kapitel 9. Samtidig er flere af bestemmelserne - med respekt af de særlige skatte- eller afgiftsmæssige kendetegn - formuleret enslydende.
Det er samtidig karakteristisk, at fristreglerne for moms og afgifter først blev indført i 2003, mens der i årtier har eksisteret fristregler på indkomstskatteområdet. Det betyder, at der på indkomstskatteområdet er en mere veludviklet praksis til støtte for bestemmelserne, end det er for moms og afgiftsfristerne. I det omfang fristreglerne er identiske for skatter, moms og afgifter, kan der derfor med fordel hentes hjælp i de erfaringer, der med årene er indhentet vedrørende bestemmelserne på indkomstskatteområdet.
I det følgende skitseres nogle af de fælles træk, der findes ved fristreglerne for skatter, moms og afgifter, opdelt i henholdsvis de ordinære, henholdsvis de ekstraordinære frister. For en detaljeret gennemgang af SFL §§ 26-27 samt §§ 31-32 henvises til afsnit A.A.8.2 og A.A.8.3.
Fælles træk ved de ordinære frister
De ordinære frister findes i SFL § 26 og 31.
I begge regelsæt er der fastsat en ordinær varslingsfrist for SKAT, som angår både forhøjelser og nedsættelser. Se SFL § 26, stk. 1, 1. pkt. og 31, stk. 1, 1. og 2. pkt. Varslingen skal på indkomstskatteområdet følges op af en afgørelse, senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb. På området for moms og afgifter, skal der træffes afgørelse senest 3 måneder efter udløbet af varslingsfristen. Se SFL § 26, stk. 1, 2. pkt. og SFL § 31, stk. 1, 3. pkt. Se om reglerne og praksis på området i afsnit A.A.8.2.1.1 og A.A.8.3.1.1.
Afgørelsesfristen kan på begæring af borgeren/virksomheden forlænges, hvis det har betydning for borgerens mulighed for at varetage sine interesser. Der er fastsat helt enslydende bestemmelser herom vedrørende indkomstskatter, moms og afgifter. Se SFL § 26, stk. 1, 4. pkt. og SFL § 31, stk. 1, 4. pkt. Betingelserne for bestemmelsernes anvendelse er således identiske. Se om reglerne og praksis på området i afsnit A.A.8.2.1.1 og A.A.8.3.1.1.3.
Borgerens og virksomhedens adgang til genoptagelse er både på området for indkomstskatter og på området for moms og afgifter formuleret således, at der stilles krav om fremlæggelse af oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Se SFL § 26, stk. 2, og SFL § 31, stk. 2. De krav, der stilles til borgerens eller virksomhedens dokumentation efter de to bestemmelser, er med andre ord identiske. Se om reglerne og praksis på området i afsnit A.A.8.2.1.2 og A.A.8.3.1.2.
Ved ansættelse af indkomstskatter skal man være opmærksom på, at der foruden de netop skitserede fristregler er særlige tilfælde, hvor de ordinære frister ændres. Se hertil SFL §§ 26, stk. 1, 5. pkt. om kort ligningsfrist for fysiske personer og SFL § 26, stk. 3 - 8. Disse regler gælder ikke for fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift. Se om reglerne og praksis på området i afsnit A.A.8.2.2 og A.A.8.2.1.3 - A.A.8.2.1.8.
Fælles træk ved de ekstraordinære frister
De ekstraordinære frister findes i SFL §§ 27 og 32. Reglerne regulerer udtømmende de helt særlige tilfælde, hvor der er adgang til at varsle, genoptage og ændre efter udløbet af den ordinære frist.
Reguleringen af fristgennembrud for ansættelser vedrørende indkomstskatter og vedrørende moms og afgifter er i høj grad parallel. Det er karakteristisk, at samtlige fristgennembrudsregler for moms og afgifter findes i en stort set identisk udgave vedrørende indkomstansættelser, mens der for området for indkomstskatter findes 4 ekstra fristgennembrudsgrunde, som ikke gælder moms og afgifter.
De fire stort set enslydende fristgennembrudsregler for skatter, moms og afgifter er:
- Direkte følgeændringer. Se SFL § 27, stk. 1, nr. 2 og SFL § 32, stk. 1, nr. 2. Se om reglerne nærmere i afsnit A.A.8.2.3.4 og A.A.8.3.2.1. og A.A.8.3.2.2.
- Forsætlig eller groft uagtsom adfærd hos borgeren/virksomheden. Se SFL § 27, stk. 1, nr. 5 og SFL § 32, stk. 1, nr. 3. Se om reglerne nærmere i afsnit A.A.8.2.3.7 og A.A.8.3.2.1 og A.A.8.3.2.2.
- Praksisændringer. Se SFL § 27, stk. 1, nr. 7 og SFL § 32, stk. 1, nr. 1. Se om reglerne nærmere i afsnit A.A.8.2.3.9 og A.A.8.3.2.1 og A.A.8.3.2.2.
- Særlige omstændigheder. Se SFL § 27, stk. 1, nr. 8 og SFL § 32, stk. 1, nr. 4. Se om reglerne nærmere i afsnit A.A.8.2.3.9 og A.A.8.3.2.1 og A.A.8.3.2.2.
På indkomstskatteområdet findes herudover 4 fristgennembrudsregler. Der er ikke fristgennembrud for moms- og afgifter i disse tilfælde. De fire regler er:
Ved fristgennembrud gælder der nogle procedureregler for borgerens/virksomhedens og SKATs adgang til at gøre reglerne gældende. Reglerne er enslydende for genoptagelse/ændring af indkomstskatteansættelser og for genoptagelse/ændringer vedrørende fastsættelser og godtgørelser af moms og afgifter.
Der gælder for det første en frist på 6 måneder, som betyder, at SKAT og borgeren/virksomheden i alle tilfælde af fristgennembrud skal reagere senest 6 måneder fra der er viden om, at et forhold giver anledning til fristgennembrud. Der kan dispenseres herfra, hvis der foreligger særlige omstændigheder. Se SFL § 27, stk. 2, 1. pkt. og SFL § 32, stk. 2, 1. pkt. Se om reglerne nærmere i afsnit A.A.8.2.3.11 og A.A.8.3.2.1.4 og A.A.8.3.2.2.4.
Der gælder for det andet en særlig 3-måneders ansættelsesfrist fra varslingen af den ekstraordinære ansættelsesændring. Fristen kan forlænges på borgerens initiativ. Se SFL § 27, stk. 2, 2.-4. pkt. og SFL § 32, stk. 2, 3.-4. pkt. Se om reglerne nærmere i afsnit A.A.8.2.3.12 og A.A.8.3.2.1.5 og A.A.8.3.2.2.5.
For det tredje gælder der i tilfælde af fristgennembrud en særlig adgang til fravigelse af de sædvanlige kompetenceregler mellem myndighederne. Se SFL § 27, stk. 3 og SFL § 32, stk. 3. Se om reglerne nærmere i afsnit A.A.8.2.3.13 og A.A.8.3.2.1.7 og A.A.8.3.2.2.7.
Afgørelser om indeholdelsespligt omfattes ikke af fristreglerne
Landsskatteretten slog fast, at et selskabs pligt til at indeholde renteskat af renteudgifter til udenlandske selskaber samt selskabets hæftelse for manglende betaling af denne skat ikke er en afgørelse om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat. Fristreglerne i skatteforvaltningsloven finder derfor ikke anvendelse. De formueretlige forældelsesregler regulerer disse afgørelser. Se SKM2012.409.LSR.
Landsskatteretten har fastslået, at et selskabs pligt til at indeholde A-skat af arbejdsindlejede personer samt selskabets hæftelse for manglende betaling af skat ikke omfattes af fristreglerne. Dette er begrundet med, at der ikke er tale om "foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat." De formueretlige forældelsesregler regulerer disse afgørelser. Se SKM2010.814.LSR.
Se om forældelse afsnit A.A.9.
Afgifter der ikke omfattes af fristreglerne
Fristreglerne i SFL §§ 31 og 32 finder anvendelse på fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift efter momsloven og diverse afgiftslove. De afgiftslove, der omfattes af fristreglerne er dem, som er nævnt i bilag 1 til opkrævningsloven. Se de generelle bemærkninger til L 175, FT 2002/03, pkt. 2.5.2.
Dette betyder, at man for at sikre, at en given afgift reguleres af fristreglerne, må tjekke, om afgiften er omfattet af positivlisten på bilag 1 til opkrævningsloven. Se lovbekendtgørelse 1402 af 7. december 2010. Afgift efter pensionsbeskatningsloven er fx ikke nævnt på listen, hvorfor denne afgift ikke omfattes af SFL §§ 31 og 32. Da en sådan afgift heller ikke anses for omfattet af begrebet ansættelse af indkomstskat, er det de formueretlig forældelsesregler, der regulerer disse afgørelser. Se lovforslag L 110, 2004/2005, afsnit 4.17 om terminologi.
Fristreglerne kan ikke ændres ved aftale
Der kan ikke indgås aftale om fravigelse af fristerne i SFL §§ 26-27, 31-32, og fristreglerne gør udtømmende op med de tidsmæssige grænser for varsling, foretagelse og ændring af skatteansættelser. Se dog lex specialis om tilfælde, hvor der i særregler er fastsat specielle frister, der går forud for fristreglerne.
►Se dog SKM2014.302.SKAT. I dette styresignal orienterer SKAT om, at der foretages genopretning af visse skatteansættelser vedrørende gevinst og tab på aktier og investeringsbeviser for fysiske personer. Konsekvensen er, at SKAT helt ekstraordinært suspenderer visse genoptagelsesfrister, når en ændring af skatteansættelsen samlet set vil være til fordel for skatteyderen.◄
Når der gælder andre frister - lex specialis
Hvis der i særlovgivningen er fastsat andre frister for ændringer af skatteansættelsen, går disse frister forud for de ordinære ansættelsesfrister i skatteforvaltningsloven. Det følger af princippet om lex specialis.
Særregler om efterbeskatning
Der findes fx i etableringskontoloven og i kildeskatteloven regler om efterbeskatning, der går forud for fristerne i SFL. Højesteret har vedrørende etableringskontoloven udtrykkeligt bekræftet dette. Se SKM2001.497.HR.
Særregler om ændret valg i selvangivelsen
Der er i virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2, og i afskrivningslovens regler om valg af afskrivningsprocent og anmodning om efterfølgende af- og nedskrivninger andre frister, som gælder i stedet for fristerne i skatteforvaltningsloven.
Landsskatteretten har truffet afgørelse om, at fristen i virksomhedsskatteloven for omvalg, var overskredet, hvorfor genoptagelse ikke kunne tillades. Se TfS 1999, 219. LSR.
Er fristerne og betingelserne for omvalg opfyldt, sker genoptagelse af ansættelsen som konsekvens heraf. Se Departementet i TfS 1997, 545 DEP. Se afsnit A.A.14.2 om omvalg.
Hvis efterfølgende af- og nedskrivninger ønskes foretaget uden hjemmel i afskrivningsloven eller andre særlove, skal en anmodning om genoptagelse behandles efter de sædvanlige regler om ordinær genoptagelse. Se SFL § 26, stk. 2.
Åbenbare fejl
SKAT har ret til at udsende en fornyet varsling efter varslingsfristens udløb, hvis den første rettidige varsling indeholder åbenbare fejl. Østre Landsret har fastslået, at en varsling efter omstændighederne var rettidig, selvom den var fremsendt efter varslingsfristens udløb. Der blev henvist til, at den første og rettidige varsling indeholdt en fortegnsfejl, således at ansættelsen fejlagtigt blev nedsat i stedet for forhøjet. Se SKM2005.122.ØLR.
Ændring af sambeskatningsindkomsten efter SEL § 31 omfattes af fristreglerne
Hvis betingelserne i SEL § 31 er opfyldt, er sambeskatning som bekendt obligatorisk for de omfattede koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. En gennemførelse af sambeskatning bagud i tid vil påvirke sambeskatningsindkomsten og overførslen af underskud mellem selskaberne indbyrdes.
Hvis det efterfølgende konstateres, at sambeskatning ikke er sket, til trods for, at betingelserne herfor har været opfyldt, vil en sådan ændring af sambeskatningsindkomsten anses for en ændring af skatteansættelsen. Som hidtil praktiseret skal en sådan ændring ske under iagttagelse af fristreglerne i SFL § 26 og § 27.
Se nærmere herom i styresignalet SKM2013.425.SKAT
Ændringer inden for samme indkomstår
Ved siden af fristreglerne i SFL gælder det helt grundlæggende princip, at der kan foretages ændringer inden for det samme indkomstår, i det omfang ændringen udspringer af den skattepligtiges anmodning om genoptagelse. Se TfS 1998.315.VLD. Hvis en sådan ændring resulterer i et modkrav i SKATs favør, vil modkravet som følge af konneksitet ikke være forældet efter de formueretlige forældelsesregler. Se SKM2006.750.VLR.
Forholdet til forældelsesreglerne
Skatteforvaltningslovens fristregler suppleres af regler om forældelse. Reglerne om forældelse angår ikke selve ansættelsen, men i stedet det af ansættelsen afledte skattekrav. Forældelsesreglerne sætter den yderste tidsmæssige grænse for, hvornår et skattekrav kan gøres gældende. Reglerne om skattekravenes forældelse findes i forældelsesloven samt i SFL §§ 34 a og 34 b. Se afsnit A.A.9 om formueretlig forældelse.
Initiativforpligtelse ved afledte ansættelsesændringer
Skatteforvaltningslovens fristregler regulerer ikke SKATs forpligtelse til at tage initiativ til en afledt ansættelsesændring hos andre skattepligtige end den, hvis ansættelse er blevet ændret. En sådan ændring af tredjemands ansættelse kan være en følge af en ansættelsesændring foranlediget af såvel myndighederne som af en skattepligtig.
Skattemyndighederne er forpligtet til at foretage korrekte skatteansættelser. Det betyder, at der er pligt til at foranledige, at der gennemføres konsekvensændringer hos tredjemand i det omfang de foreliggende oplysninger gør det muligt. Det er en forudsætning, at det er muligt efter skatteforvaltningslovens fristregler samt efter reglerne om de afledte kravs forældelse.
Betydningen af tidligere gældende regler - overgangsregler
Vedrørende indkomstår før 2000 kan den skattepligtiges skatteansættelser fortsat behandles efter de fristregler, der tidligere var gældende, i det omfang disse regler stiller den skattepligtige gunstigere end de gældende regler i skatteforvaltningsloven. Se Procesvejledningen 2010-1, afsnit G.1 og G.1.1 samt Procesvejledningen 2006-1, afsnit G.3.
Bemærk
Tidligere gældende regler finder dog ikke anvendelse fra og med den 1. januar 2008, i det omfang tidligere gældende regler er i modstrid med de ændringer, der er sket i § 37 i lov nr. 523 af 6. juni 2007 (følgeændringer til ny forældelseslov). Se Procesvejledningen 2010-1, afsnit G.1 samt afsnit A.A.8.2.3 i denne vejledning.
Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre
Skemaet viser relevante afgørelser på området.
|
Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse
|
Afgørelsen i stikord
|
Yderligere kommentarer
|
|
Landsretsdomme
|
|
SKM2006.750.VLR
|
Modkrav ved konneksitet ikke forældet.
|
|
|
SKM2005.122.ØLR
|
Fornyet varsling efter fristens udløb ansås for rettidig, da rettelse af åbenbar fortegnsfejl.
|
|
|
TfS 1998.315.VLD
|
Anmodning om genoptagelse inden for fristen, giver ret til ændringer inden for samme indkomstår.
|
|
|
Landskatteretskendelser
|
| SKM2012.409.LSR |
Afgørelse om indeholdelsespligt af renteskat af renteudgifter til et udenlandsk selskab og hæftelse for manglede betaling af denne skat omfattes ikke af fristregelrne. |
|
| SKM2010.814.LSR |
Afgørelse om indeholdelsespligt og hæftelse omfattes ikke af fristreglerne. |
|
| SKM2010.473.LSR |
Felterne 92 og 93 i selvangivelsen for indkomståret 2004 er at anse for pligtmæssige selvangivelsesoplysninger vedrørende skatteberegningen og dermed omfattet af fristreglerne. |
|
|
TfS 1999, 219.LSR
|
Da fristen i virksomhedsskatteloven var overskredet, kunne genoptagelse ikke tillades.
|
|
|
SKAT
|
|
SKM2014.302.SKAT
|
SKAT suspenderer helt ekstraordinært genoptagelsesfristerne med henblik på genopretning af visse skatteansættelser om gevinst og tab på aktier og investeringsbeviser for fysiske personer, når en ændring samlet set vil være til gunst for skatteyderen.
|
|
|
TfS 1997, 545 DEP
|
Hvis fristerne for omvalg er opfyldt, er der ret til genoptagelse som følge heraf.
|
|