Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

Østre Landsret lagde vægt på følgende: Da sagsøgtes mor ved morfaderens testamente er tillagt en ret til i eget testamente at kunne bestemme, hvem af hendes børn eller disses efterkommere, der ved hendes død endeligt skal erhverve ret til trustkapitalen, og derved er tillagt ret til at testere over trustkapitalen, og da sagsøgtes mor, som følge af kravet om hendes skriftlige samtykke til udbetaling af forskud, har rådighed over kapitalen, mens hun er i live, må sagsøgtes mor i dansk afgiftsmæssig henseende anses for at være ejer af trustkapitalen. Det forhold, at sagsøgtes mor i 2009 erklærede, at hun afstod fra at udnytte sin ret til at bestemme, hvordan trustkapitalen skal fordeles ved hendes død, kunne ikke føre til et andet resultat.

Højesteret stadfæstede dommen med de af landsretten anførte grunde, og tilføjede at moren havde en vis adgang til at råde over trustkapitalen dels ved testamente, dels  - i form af vetoret - i levende live. Højesteret tiltrådte, at moderen på denne baggrund måtte anses for ejer af trustkapitalen i dansk afgiftsmæssig henseende. Det modtagne beløb måtte herefter karakteriseres som en gave, og der skulle betales gaveafgift.

Landsretsdomme

Samme nevø var efterfølgende blevet beskattet af skønsmæssigt ansat formueafkast (renteindtægter) vedrørende fondsformuen i Liechtenstein med henvisning til, at ejendomsretten til fondsformuen efter stifternes død måtte anses for at være gået over til ham. Ved Landsskatterettens kendelse SKM2012.294.LSR blev det statueret, at fonden - heller ikke efter stifternes død - kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt, og at nevøen med rette var blevet beskattet af fondens indtægter. Østre Landsret tiltrådte Landsskatterettens konklusion, idet det under de foreliggende omstændigheder påhvilede nevøen at føre bevis for, at han ikke reelt havde en sådan råden over fondens formue, at han var skattepligtig af dens indtægter - og et sådant bevis havde han ikke ført.

En person, som nu var skattepligtig til Danmark, havde været medstifter af en trust på Isle of Man, og blev senere indsat som "Protector".

Under Landsskatterettens bemærkninger fremgår bl.a. følgende: "Vedrørende sagens realitet bemærkes, at det er en forudsætning for at anse en udenlandsk trust for et selvstændigt skattesubjekt i forhold til danske regler, at der er sket en effektiv og uigenkaldelig udskillelse af trustformuen fra den person, der indskyder midler i trusten. ... Klageren anses for at have haft den fulde råden over trustens formue, som dermed ikke var adskilt fra klagerens formue. På baggrund heraf er det ikke dokumenteret, at der er sket en effektiv og uigenkaldelig udskillelse af trustens midler fra klagerens formue, hvorfor beskatning af trustens indtægter skal ske hos ham.

Ikke effektivt og uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue.

SKM2005.67.ØLR

Landsretten fandt, at en fond, der var hjemmehørende i Liechtenstein, ikke var et selvstændigt skattesubjekt efter de danske regler, og at fondens formue og indtægter derfor kunne beskattes hos de stiftere, der havde haft bopæl i Danmark, og som nu var døde.

Landsretten lagde bl.a. vægt på fondens vedtægter, som åbner mulighed for, at stifterne bevarer rådigheden over fondens formue, og at formuen ved fondens eventuelle opløsning kan føres tilbage til stifterne, sammenholdt med at der ikke efter liechtensteinsk ret gælder et krav om effektiv udskillelse.

Spørgsmål om effektiv udskillelse.

Byretsdomme

SKM2010.675.BR

I 1994 havde A overdraget aktier til 3 trusts i USA - oprettet til fordel for hvert af hans 3 børn, hvoraf de 2 var mindreårige og hjemmeboende. De 3 trusts var oprettet af hans mor, hver med en indskudskapital på 1 US $, og A var indsat som "individual trustee" med beføjelse til at udskifte pengeinstituttet, der var indsat som "corporate trustee" - en beføjelse han også havde benyttet sig af. Desuden havde han beføjelse til sammen med pengeinstituttet at træffe bestemmelse om forvaltningen af formuen og om udbetaling af beløb til de begunstigede, hjemmeboende børn mv. Under disse omstændigheder indebar overdragelsen af aktier til de 3 trusts ikke en sådan effektiv, reel og uigenkaldelig udskillelse af aktierne fra As øvrige formue, at der var tale om en gaveafståelse, som kunne udløse gaveafgift. A måtte således fortsat anses for ejer af aktierne.

A havde givet penge til en udenlandsk trust stiftet af hans mor. Formuen ansås ikke for uigenkaldeligt udskilt fra givers formue, og giveren var derfor fortsat skattepligtig af afkastet fra formuen.

Landsskatteretskendelser

TfS 1994, 605 LSR

Midler overført til en trust, hjemmehørende på Guernsey, ansås for endelig udskilt fra overdragerens formue. Afkastet skulle således ikke medregnes til overdragerens indkomst.

Udskilt

TfS 1992, 425 LSR

En løbende udbetaling fra en trust i USA til en her i landet hjemmehørende person kunne sidestilles med en rentenydelse og var skattepligtig efter statsskattelovens § 4 c. Beløbet skulle beskattes som kapitalindkomst, bl.a. fordi trustens midler overvejende var anbragt i obligationer.

TfS 1988,199 LSR

A, der var bosat i Spanien, klagede over en bindende forhåndsbesked afgivet af Ligningsrådet, hvorefter den formue, som tilhørte hans familiefond, hjemmehørende i Liechtenstein, skulle beskattes i Danmark ved hans - fondsstifterens - tilbageflytning til Danmark.

Ligningsrådet havde til støtte for forhåndsbeskeden henvist til, at fonden i Liechtenstein ikke opfyldte betingelserne efter dansk fondslovgivning til at blive anset for et i forhold til stifteren selvstændigt retssubjekt. Ligningsrådet henviste desuden til, at der ikke kunne tilvejebringes et sådant offentligt indseende med fondens virke, at det kunne afgøres, om fondskapitalen var effektivt udskilt fra stifterens formue.

Landsskatteretten fandt, at udenlandske fonde ikke var omfattet af den danske fondslovgivnings krav om registrering mv. Det var imidlertid afgørende for vurderingen af, om fonden skulle betragtes som et selvstændigt skattesubjekt, at der kunne stilles et tilsvarende krav om effektiv udskillelse af fondskapitalen fra stifterens formue, som tilsvarende gjaldt danske fonde. Landsskatteretten fandt, at der ikke efter de foreliggende oplysninger var givet tilstrækkelig sikkerhed for, at en sådan udskillelse var sket. Ligningsrådets forhåndsbesked blev således stadfæstet.

LSRM 1977, 134

En farfar havde båndlagt en post aktier. Aktierne skulle tilhøre hans søn, men ved sønnens død tilfaldt den båndlagte kapital de to børnebørn dog med livsvarig rentenydelsesret for den afdøde søns hustru.

Da der blev solgt aktier fra den båndlagte kapital, var det børnene, som var ejere af den båndlagte kapital, som skulle beskattes af gevinst på aktierne.

De aktuelle ejer af en båndlagt kapital skulle beskattes af gevinst på aktier.  

LSRM 1976, 20

En mor havde båndlagt obligationer i en forvaltningsafdeling med bestemmelse om, at obligationerne skulle tilhøre datterens særeje, og at datteren skulle have de årlige indtægter, men at datteren var uberettiget til at disponere over kapitalen i levende live. Ved datterens død skulle kapitalen udbetales til datterens livsarvinger.

Landsskatteretten fandt, at ejerforholdene til den båndlagte kapital afhang af arveforholdene ved datterens død, så der var ikke nogen aktuel ejer til formuen. Hverken datteren eller andre skulle beskattes af gevinst på aktier.

Da der ikke var en aktuel ejer til den båndlagte kapital skulle gevinst ved salg af aktier fra den båndlagte kapital ikke beskattes.

LSRM 1971, 112

Klageren blev på grundlag af de konkrete oplysninger i sagen anset for aktuel ejer af den båndlagte kapital, og derfor skulle hun beskattes af en aktiegevinst.

SKAT

 xSkatterådet kan ikke bekræfte, at "Trust for benefit of A" kan anses for at være et selvstændigt skattesubjekt, idet kapitalen ikke anses for definitivt og effektivt udskilt fra spørgers formuesfære.

Skatterådet lægger vægt på, at spørgers bror, B, er co-trustee, at spørger kan få sin bror til at stoppe med at være co-trustee, at der under sagens forløb er fremkommet nye oplysninger, for at opnå den ønskede skattemæssige kvalifikation af trusten, og at der ikke er en uafhængig bestyrelse/administration af trusten.

På baggrund heraf anser Skatterådet "Trust for benefit of A" for skattemæssigt transparent, hvorfor spørger skal beskattes af hele afkastet fra trusten.x

 xStifteren af The X Will Trust har ved testamente besluttet at oprette Trusten ved sin død. Vurderingen af Trustens skattemæssige kvalifikation efter dansk ret skal foretages i forhold til sønnen, idet sønnen som begunstiget anses for at råde over Trustens midler.

Hertil lægges der vægt på, at der ikke er en uafhængig bestyrelse/administration af Trusten, idet trustee på foranledning af sønnen vil opløse Trusten.

På denne baggrund anses The X Will Trust skattemæssigt for at være transparent, hvorfor sønnen skal beskattes af det løbende afkast i Trusten.

Sønnen arver trustkapitalen direkte ved stifterens død, og da boet er skiftet i UK, hvor stifteren var hjemmehørende, og der ikke indgår aktiver i boet i form af fast ejendom i Danmark eller virksomhed med fast driftssted i Danmark, skal der ikke betales boafgift til Danmark i forbindelse med arveerhvervelsen.

Skatterådet bekræfter, at den del af trustens midler, som stammer fra arven, kan udbetales til sønnen, hans hustru og børnene eventuelt med gaveafgift på 15 pct., uden at der derudover forfalder danske skatter og afgifter, når The X Will Trust opløses.

Skatterådet bekræfter, at den del af trustens midler, som stammer fra afkast af arven, og under forudsætning af at sønnen er beskattet af afkastet, kan udbetales til sønnen, hans hustru og børnene, eventuelt med en gaveafgift på 15 pct., uden at der derudover forfalder danske skatter og afgifter, når The X Will Trust opløses.x 

SKAT bemærker, at efter at B arver trustformuen, anses trusten tillige for at være transparent i forhold til hende, idet hun har råderet over trusten i form af, at hun efter 36 måneder til enhver tid kan afsætte trustee og indsætte en ny. Derfor skal hun beskattes af det løbende afkast fra trusten.x

Stifterne (forældrene) har oprettet Trusten på Bermuda (A og B Family Trust), hvori er indskudt 49 pct. af anparterne i Selskabet (C ApS) hjemmehørende i Danmark. De resterende 51 pct. af anpartskapitalen i selskabet er ejet af et schweizisk selskab, hvis ultimative ejer er stifternes søn, M.

Beneficianterne har fået udlagt trustkapitalen som en gave fra stifterne (forældrene), hvorfor Trusten skal vurderes i forhold til de to søstre og ikke stifterne.

Trusten på Bermuda har to beneficianter, stifternes to døtre, som begge er hjemmehørende i USA, en uafhængig trustee eller trustees og en protektor. Protektor for Trusten er broderen, som kan afsætte trustee eller trustees samt vælge en ny trustee eller trustees. Dette skal godkendes af beneficianterne. Endvidere skal beneficianterne selv udpege en ny protektor, såfremt broderen selv træder af som protektor, eller hvis han ikke længere kan varetage opgaven. Beneficianterne skal også godkende eventuelle ændringer af vedtægten for Trusten.

SKAT finder efter en samlet konkret vurdering, at Trusten skattemæssigt er transparent, og at de to søstre er ejere af Trustens midler.

Skatterådet bekræfter, at de to søstre anses for at være de reelle udbyttemodtagere ved en udbytteudlodning fra Selskabet til Trusten, og derfor finder dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, artikel 10, nr. 2, litra b, anvendelse, således at Danmark ved en sådan udlodning kan indeholde 15 pct. af bruttobeløbet af udbyttet.x

Person B overvejer at bosætte sig i Danmark, hvorfor det er relevant at afklare, om trusten A betragtes som en transparent enhed.

Skatterådet bekræfter, at trusten A i skattemæssig henseende anses som en transparent enhed for Person B. Endvidere bekræftes, at udbetalinger fra trust A ikke vil blive beskattet som personlig indkomst. Spørger skal beskattes af de indtægter, som tilfalder kapitalen, herunder renter, udbytter og gevinster, og indtægter beskattes som om indtægterne i øvrigt tilfaldt kapitalejeren personligt, som aktieindkomst og kapitalindkomst.

A ønsker oplyst, hvordan de begunstigede til en i 1994 oprettet "Foundation" med hjemsted i Liechtenstein, skal beskattes, herunder om de udbetalte legater beskattes som arv, gave eller indkomst. A finder, at eftersom fonden ikke kan anses som et selvstændigt skattesubjekt eller en båndlagt kapital efter danske regler, vil indestående i fonden og afkastet heraf skattemæssigt skulle henføres til A, og midler hidrørende fra fonden til begunstigede i Danmark skal anses for at være ydet direkte af A og vil være skattepligtig indkomst for de begunstigede. Ved fondsstifterens død, vil fondens kapital blive anset for at tilhøre A's formuesfære og skattemæssigt blive anset for at falde i arv til fondens begunstigede.

Der var tidligere givet bindende svar, som fremgår af SKM2011.76.SR, og i den nye anmodning var fremsendt ændrede vedtægter for trusten, med det formål at sikre "overensstemmelse mellem formålet af trusten og den forventede  skattemæssige behandling". 

Skatterådet kan ikke bekræfte, at "Trust B" oprettet i New Zealand, efter dansk ret anerkendes som et selvstændigt retssubjekt, og Skatterådet finder heller ikke, at "Trust B" kan sidestilles med en båndlagt kapital, idet forudsætningen herfor er, at stifteren/båndlæggeren ikke må have råderet over den formue, som er båndlagt, og hvorefter der skal være tale om endelig og effektiv udskillelse af de indskudte aktiver fra stifterens formuesfære. Da trusten ikke kunne anses som et selvstændigt skattesubjekt eller selvstændig kapitalenhed adskilt fra stifteren efter danske regler vil indestående i trusten og afkastet heraf skattemæssigt skulle henføres til stifteren.

SKM2011.76.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at Person A ikke er skattepligtig af den del af indkomsten som oppebæres af "Trust B", en New Zealandsk trust, og som ikke udbetales til ham, når han har skattemæssig bopæl i Danmark.

Skatteministeriet fandt, ud fra en samlet konkret vurdering, at der ikke foreligger en definitiv og effektiv udskillelse af kapitalen fra stifterens formuesfære. Der er herved henset til, at stifteren er indsat som primær begunstiget, og at formuen skal tilbageføres til "Primary Beneficies", dvs. stifteren ved opløsning. Det er således en forudsætning for, at en fond kan anses for et selvstændigt skattesubjekt, at fondens formue er endeligt, effektivt og uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue, samt at fondens formue ikke alene formelt, men også reelt ud fra den faktiske disponering kan anses for uigenkaldeligt udskilt i forbindelse med overførsel af midler til og fra fonden.

Skatteministeriet fandt derfor ikke, at trusten efter danske retsregler kan sidestilles med en familiefond eller båndlagt kapital, og at trusten således kan anses for et selvstændigt skattesubjekt.

Idet trusten ikke kan anses for et selvstændigt skattesubjekt efter danske regler vil indestående i trusten og afkastet heraf skattemæssigt skulle henføres til stifteren.

En trust i New Zealandsk blev ikke anset for et selvstændigt skattesubjekt, og hvis stifteren flyttede til Danmark, ville han derfor blive beskattet af trustens afkast.

SKM2011.75.SR

Skatterådet svarer bekræftende på, at en trust stiftet på Cypern kan anerkendes som et selvstændigt skattesubjekt i Danmark.

SKM2010.211.SR

En person, som var fuldt skattepligtig til Danmark, ville oprette en trust omfattet af de cypriotiske regler. Stifterens to børn skulle indsættes som begunstigede. Børnene var begge fuldt skattepligtige til Danmark. På stiftelsestidspunktet var børnene hjemmeboende og mindreårige. De ville først modtage udlodninger fra trusten, når de var fyldt 18 år. Skatterådet fandt, at den påtænkte trusts midler kunne anses for adskilt fra stifterens formue, så stifteren ikke beskattes af den løbende indkomst i trusten. Efter en konkret vurdering fandt Skatterådet, at vedtægternes udformning giver trustee en sådan begrænset handlefrihed, at forholdet må sidestilles med en rentenydelsesret uden aktuel ejer. Derfor er der ikke hjemmel til at beskatte de begunstigede af den løbende indkomst i trusten, som ikke udbetales til dem, da de ikke anses for at være de aktuelle ejere af formuen.

En trust omfattet af de cypriotiske regler var udskilt fra stifterens formue. Der forelå en rentenydelsesret uden aktuel ejer, men ikke en fond, da ikke effektivt udskilt.

SKM2009.748.SR

Sagen vedrørte en californisk trust, hvorefter det er trustees opgave ved stifterens død at få aktiverne realiseret bedst muligt, med henblik på efterfølgende udbetaling af midlerne til de begunstigede og afvikling af trusten. Skatterådet bekræftede, at de udbetalinger, som spørgerne modtager fra den i sagen omtalte trust, skulle anses som arv fra afdøde til spørgerne. Der blev i besvarelsen lagt særlig vægt på det forhold, at aktiverne i trusten skulle realiseres så hurtigt, som det var muligt og efterfølgende udbetales til de begunstigede. Det var derfor Skatterådets vurdering, at forholdene i trusten minder mest om afvikling af et dødsbo.

Udbetalinger fra en californisk trust blev anset for arv fra den afdøde stifter.

SKM2009.474.SR

En engelsk trust blev stiftet i 2004, da W, som boede i England, døde. Der var ikke udarbejdet vedtægter for trusten, men stifterens tilkendegivelser om anvendelse af trustens formue blev fulgt. SKAT fandt, at der efter danske regler foreligger en endelig og effektiv udskillelse af stifterens midler til trusten. Henset til de konkrete forhold fandt SKAT dog, at forholdene i trusten måtte sidestilles med en båndlagt kapital med en aktuel ejer. SKAT vurderede, at i de tilfælde, hvor en anden end den aktuelle ejer er tillagt retten til hele afkastet eller en del af dette, skal beskatningen ske hos denne anden person, da der ellers vil ske dobbeltbeskatning. Den aktuelle ejer skal således beskattes af det nettoafkast, der tilgår den bundne kapital fratrukket den del, der udbetales til rentenyderen. SKAT finder, at den rette indkomstmodtager er den, der er tillagt retten til indtægten. I dette tilfælde vil den aktuelle ejer ikke have erhvervet ret til afkastet, da dette skal tilgå rentenyderen. Når rentenyderen modtager en del eller hele afkastet, er der således ikke tale om et dispositivt afkald fra den aktuelle ejers side, men derimod et resultat af tredjemands beslutning.

SKAT vurderede, at i de tilfælde, hvor en anden end den aktuelle ejer er tillagt retten til hele afkastet eller en del af dette, skal beskatningen ske hos denne anden person, da der ellers vil ske dobbeltbeskatning.

SKM2009.249.SR

Danske A´s amerikanske far B havde efterladt en betydelig formue i en "trust for B". Ved farens død overgik hovedparten af midlerne i "trust for B" til "trust for A", hvor A var den eneste begunstigede. SKAT fandt, at der var tale om forhold, der må sidestilles med en båndlagt kapital uden aktuel ejer. Skatterådet kunne derfor bekræfte, at A ikke var skattepligtig af indkomst oppebåret af "trust for A". Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at A skulle medregne den del af udbetalinger fra "trust for A", der stammer fra aktieudbytte til aktieindkomsten efter personskattelovens § 4a. De resterende udbetalinger skal beskattes som kapitalindkomst. 

Situationen blev sidestilles med en båndlagt kapital uden aktuel ejer.

SKM2007.504.SR

Skatterådet bekræfter, at hvis stifteren af en trust, som er hjemmehørende på Bahamas, tager bopæl i Danmark og dermed bliver fuldt skattepligtig til Danmark, jf. KSL § 1, skal stifteren ikke medtage indkomst, som indgår i trusten ved opgørelsen sin skattepligtige indkomst i Danmark.

Det er Skatterådets vurdering, at der efter danske retsregler foreligger en selvstændig juridisk enhed og at udskillelsen af stifterens midler til trusten må anses for at opfylde de skattemæssige krav til en effektiv og uigenkaldelig overdragelse.

Effektiv og uigenkaldelig overdragelse.

TfS 1991,530 DEP

TfS 1992,194 DEP

I situationer, hvor en afdød ved testamente har bestemt, at en aktie- eller obligationspost skal båndlægges til livsvarig rentenydelse for en anden end den, der skal have kapitalen, skal rentenyderen betale kapitalindkomst af rentenydelsesindtægten. Består rentenydelsen af aktieudbytte, skal det medregnes til aktieindkomsten.

I TfS 1992, 194 DEP kommenteres TfS 1991,530 DEP.

TfS 1984,131 SKM

Den skattemæssige bedømmelse af en trustee afhænger af, om han efter en samlet bedømmelse må anses for at være ejer af trustkapitalen. Er dette tilfældet, beskattes han som enhver anden ejer, selv om formuen er båndlagt, ellers beskattes han ikke.

Statsskattedirektoratet udtalte bl.a., at det ved den skattemæssige behandling af en person, som er trustee, må være afgørende, om den pågældende kan anses for ejer af de i trustfonden beroende midler. Det vil for afgørelsen af dette spørgsmål være nødvendigt at undersøge, om

• trustee kan disponere over kapitalen i levende live
• kapitalen er beskyttet mod retsforfølgning fra hans kreditorers side
• trustee eventuelt kan disponere over kapitalen ved testamente eller har andre ejerbeføjelser.

Meddelelser fra Skd. 1976.39.293

En båndlagt formue var i særboet efter afdøde udlagt med 1/3 til hvert af børnene, men med en livsvarig rentenydelsesret for den dødes hustru.

Skattedepartementet fandt, at børnene var de aktuelle ejere af den båndlagte kapital og derfor skulle beskattes af gevinst ved salg af aktie og tegningsretter, der indgik i den båndlagte kapital.

De aktuelle ejer af en båndlagt kapital, skulle beskattes af gevinst på aktier.  

Meddelelser fra Skd. 1967.1.4

Den aktuelle ejer af en kapital skulle betale skat af gevinst på aktier hvis

1. en kapital bestående af aktier mv. i henhold til tredjemands bestemmelse er båndlagt med ret til udbytte til fordel for en anden end kapitalejeren.
2. en skattepligtig i levende live har bestemt, at en kapital skal overføres til descendenter og arveberettigede eller andre, medens ret til udbytte beholdes.

Hvor det er bestemt, at udbyttet skal tillægges kapitalen, er der ikke nogen aktuel ejer af kapitalen, er der ingen mulighed for at foretage beskatning.