Indhold

Afsnittet indeholder en række afsnit om det princip, der gælder for opgørelsen af den udenlandske indkomst, der indgår i lempelsesberegningen, når Danmark skal lempe for dobbeltbeskatning som bopælsland.

Afsnittet indeholder:

Regel
Forholdsmæssig fordeling af udgifter samt undtagelse fra nettoprincippet
Periodisering
Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Se også

CIR nr. 72 af 17/4 1996 pkt. 5.4 om LL § 33 F og pkt. 8.5 om periodisering af renter mv. i forbindelse med lempelsesberegning
Skatteministerens besvarelse af diverse fortolkningsspørgsmål fra Folketingets Skatteudvalg vedrørende anvendelsen af LL § 5 D og § 33 F. Se ToldSkat Nyt 1993.21.913.

Regel

Ved beregningen af den maksimale lempelse af dansk skat efter LL § 33 eller en DBO skal der ved opgørelsen af den udenlandske indkomst fratrækkes de udgifter, der vedrører den lempelsesberettigede udenlandske indkomst. Se LL § 33 F, stk. 1. Opgørelsesmetoden kaldes nettoprincippet.

Nettoprincippet anvendes også ved opgørelse af udenlandsk lønindkomst, der kan lempes efter LL § 33 A. Dette følger af fast praksis. Se bemærkningerne til lov nr. 426 af 25. juni 1993 og SKM2006.663.LSR.

Skatterådet udtalte, at en skatteyders lønindkomst under et forskningsophold i udlandet skulle nedsættes med rejseudgifter efter LL § 9 A, før der blev beregnet lempelse efter LL § 33 A. Se SKM2013.22.SR.

Nettoprincippet gælder for alle arter af udenlandsk indkomst, herunder også udenlandske rente-, udbytte- og royaltyindtægter, uanset om de pågældende indkomster stammer fra erhvervsmæssig virksomhed eller ikke.

Ved lempelsesberegningen indebærer nettoprincippet, at lempelsesberettiget udenlandsk indkomst bliver reduceret med de fradragsberettigede udgifter, der vedrører den udenlandske indkomst. Den udenlandske indkomst og de fradragsberettigede udgifter skal opgøres efter danske regler.

Nettoprincippet skal anvendes ved enhver lempelse for dobbeltbeskatning. Det gælder uanset, hvad den udenlandske indkomst består af og uanset, om det er en person eller et selskab mv., der modtager den udenlandske indkomst.

Nettoprincippet vil dog ikke være aktuelt ved beregning af lempelse efter LL § 33 for sambeskattede udenlandske datterselskaber. Det er fordi, at der i sådanne situationer er foretaget en endelig fordeling af indtægter og udgifter i indkomstopgørelsen i det danske moderselskab og det udenlandske datterselskab. Fordelingen sker inden lempelsesberegningen efter LL § 33.

Konsekvensen af nedsættelsen af den udenlandske indkomst med fradragsberettigede udgifter er, at nedslaget i den danske skat reduceres.

En udgift vedrører en lempelsesberettiget udenlandsk indkomst, hvis der er en klar sammenhæng mellem udgiften og den lempelsesberettigede udenlandske indkomst. Der kan fx være tale om renteudgifter, som vedrører et lån, som er optaget netop for at erhverve den udenlandske indkomst. Royaltybetalinger for patenter, der udelukkende bliver anvendt i den udenlandske virksomhed, vil også have en sådan sammenhæng med den udenlandske indkomst, at nettoprincippet skal anvendes.

Anvendelsen af nettoprincippet kan illustreres sådan:

	Personlig indkomst	Kapitalindkomst	Skattepligtig indkomst
Dansk lønindkomst¹⁾	500.000		500.000
Udenlandsk renteindkomst		300.000
Renteudgifter der vedr. renteindkomsten		-375.000
Nettokapitalindkomst			- 75.000
I alt	500.000	- 75.000	425.000

1) Indkomsten er efter AM-bidrag, og der er i eksemplet set bort fra beskæftigelsesfradrag og evt. andre ligningsmæssige fradrag.

Da renteudgifterne i eksemplet er større end renteindtægterne fra udlandet, bliver der, på grund af nettoprincippet, ikke beregnet skattelempelse. Hvis der i stedet blev anvendt et bruttoprincip, vil den udenlandske renteindtægt ikke blive reduceret med renteudgiften. Det ville betyde, at der skulle beregnes skattelempelse af renteindtægten.

Eksempel: Nettoprincippet skulle anvendes vedrørende udenlandske renteindtægter

Skatteyderen havde i 1992 indgået en tegningsaftale om køb af obligationer udstedt af en bank i Portugal. Købet af obligationerne blev finansieret ved optagelse af et lån i en bank i Luxembourg. Sagen drejede sig om beregningen af den lempelsesberettigede renteindtægt.

Landsretten fandt, at nettoprincippet efter LL § 33 F skulle anvendes. LL § 33 F kunne ikke anses for at være i strid med artikel 22, stk. 3, i den dagældende DBO mellem Danmark og Portugal. Ifølge kommentarer til OECD's modeloverenskomst artikel 23 B er det overladt til den nationale lovgivning at udforme nærmere detaljerede regler for, hvordan lempelsen skal beregnes. Se TfS 2000, 426 ØLD.

Eksempel: Nettoprincippet skulle anvendes vedrørende køb af udenlandske aktier

Landskatteretten fandt, at en skatteyders optagelse af udlandslån havde en sådan sammenhæng med køb af udenlandske aktier, at renteudgifterne vedrørende udlandslånet skulle fragå i den lempelsesberettigede udenlandske indkomst inden beregning af skattelempelse.

Landsskatteretten bemærkede, at klageren var privat investor. Efter en konkret vurdering af det oplyste om klagerens økonomiske forhold, hans opkøb af udenlandske aktier og optagelse af udlandslån fandt Landsskatteretten det for overvejende sandsynligt, at udlandslånene, i al væsentlighed, var anvendt til opkøb af klagerens udenlandske aktieportefølje. Da denne formodning ikke var afkræftet, blev afgørelsen stadfæstet. Se TfS 2000, 684.

Eksempel: En fonds kurstab og udgift til konsolideringsfond var ikke udgifter i relation til LL § 33 F

Landsskatteretten fandt, at en fonds fradragsberettigede kurstab og en udgift til en konsolideringsfond ikke var udgifter, der skulle medregnes, når fondens nettoindkomst fra udlandet skulle opgøres efter LL § 33 F. Fonden var en afdeling under en arbejdsgiver- og erhvervsorganisation, hvis formål var at anbringe konfliktmidler i aktiver, herunder værdipapirer. Se SKM2002.364.LSR.

Forholdsmæssig fordeling af udgifter samt undtagelse fra nettoprincippet

Udgifter, der ikke klart kan henføres til enten den pågældende udenlandske indkomst eller til en anden dansk eller udenlandsk indkomst, skal fordeles forholdsmæssigt efter bruttoindkomsternes størrelse.

Eksempler på sådanne udgifter er generalomkostninger og renteudgifter vedrørende en kassekredit, som bliver anvendt til generel finansiering af både danske og udenlandske aktiviteter. Se LL § 33 F, stk. 2 ►og SKM2014.276.LSR◄.

Der er en generel undtagelse fra nettoprincippet for den rente, som eksportører selv har betalt for at finansiere et kreditsalg til udlandet. Renten skal ikke fragå ved lempelsesberegningen. Eksportøren får fuld lempelse for den rente, han modtager som følge af kreditsalget. Det er fordi, at sådan en rente oftest vil være en del af salgsprisen snarere end en kapitalinvestering. Renten vil oftest gå videre til kunden fra eksportøren.

Undtagelsen gælder kun, hvis varer, industrielt, kommercielt eller videnskabeligt udstyr bliver solgt på kredit til udlandet. Derimod vil pengeinstitutters udlån til udlandet eksempelvis ikke være omfattet af reglen. Se LL § 33 F, stk. 3.

Eksempel: Bidrag til en schweizisk arbejdsmarkedspension var ikke omfattet af nettoprincippet

Landsskatteretten fandt, at klageren opfyldte betingelserne for at opnå fuldt fradrag i den danske indkomst for bidrag til en schweizisk arbejdsmarkedspension efter den dagældende dansk/schweiziske DBO artikel 28, stk. 4. Bidraget til pensionsordningen blev beregnet på grundlag af lønindkomst tjent i Danmark, Norge og Sverige. Da der var tale om bidrag til en schweizisk arbejdsmarkedspensionsordning fandt Landskatteretten, at bidraget ikke skulle anses for en udgift, der direkte vedrørte den udenlandske lønindkomst. Bidraget skulle fragå den danske indkomst, som var det en dansk pensionsordning. Bidraget skulle derfor ikke fordeles i forholdet mellem den danske, norske og svenske lønindkomst ved lempelsesberegningen efter LL § 33 F, stk. 2. Se TfS 1997, 917.

Eksempel: Generalomkostninger skulle fordeles efter forholdet mellem dansk og udenlandsk bruttoindkomst

Et selskabs aktivitet bestod i drift af arbejdsmarkedspensionen inden for industriens område. Selskabets væsentligste indtægter bestod af præmieindbetalinger samt investeringsafkast.

Landsskatteretten fandt, at udgifter til de generalomkostninger, der ikke direkte kunne henføres til dansk indkomst, skulle fordeles i forholdet mellem den danske og udenlandske bruttoindkomst. Retten fandt ikke, at der var hjemmel til at opdele selskabets indtægter i en forsikrings- og investeringsdel. Fordelingen efter LL § 33 F, stk. 2, skulle foretages i forhold til selskabets samlede bruttoindkomst. Se SKM2002.24.LSR.

Eksempel: "Bruttoindkomst" omfatter ikke skattefrie indtægter ved fordeling efter LL § 33 F, stk. 2

Et selskab havde investeret i danske og udenlandske aktier samt i danske obligationer. Udbytteindkomsterne fra aktieinvesteringerne var i et vist omfang skattefri. Selskabet var berettiget til skattelempelse efter LL § 33.

Da de afholdte renteudgifter til finansiering af investeringerne ikke direkte kunne henføres til den danske eller udenlandske indkomst, skulle udgifterne fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst efter LL § 33 F, stk. 2.

Østre Landsret tiltrådte ministeriets synspunkt om, at "bruttoindkomst" ikke omfatter skattefrie indtægter. Østre Landsret henviste dels til forarbejderne til LL § 33 F, stk. 2, og dels til, at begrebet "indkomst" i skattelovgivningen i almindelighed dækker over skattepligtige indtægter, hvorimod der ikke findes en legal definition af begrebet "skattefrie indtægter". Se SKM2001.542.ØLR.

Eksempel: Sponsorindtægter fra Danmark kunne ikke medregnes ved opgørelsen af udenlandsk indkomst efter LL § 33 F

En professionel golfspiller havde sponsorindtægter fra Danmark udover indtægter og udgifter i forbindelse med deltagelse i turneringer i forskellige lande.

Landsskatteretten fandt, at sponsorindtægterne fra Danmark ikke kunne medregnes i den udenlandske indkomst, selvom der utvivlsomt var en nær sammenhæng mellem golfspillerens sponsorindtægter og hans deltagelse i Europa Tour'en i lande uden for Danmark.

Udenlandsk indkomst er i LL § 33 F defineret som indkomst, der oppebæres fra udlandet. Landsskatteretten fandt ikke, at sponsorindtægterne kunne anses for oppebåret fra udlandet, når sponsorindtægterne blev ydet fra sponsorer hjemmehørende i Danmark.

Turneringsudgifter skulle ved lempelsesberegningen fordeles på de enkelte lande og fratrækkes i den udenlandske indkomst (præmieindtægterne) efter LL § 33 F, stk. 1. Golfspillerens andre omkostninger skulle fordeles efter forholdet mellem de danske og udenlandske indkomster efter LL § 33 F, stk. 2. Se SKM2002.573.LSR.

Periodisering

Efter reglen i LL § 33 F skal udenlandsk indkomst, herunder renter og udbytter, nedsættes med fradragsberettigede udgifter, der kan henføres til erhvervelsen af indkomsten. Nedsættelsen skal ske ved lempelsesberegningen.

LL § 5 D indebærer, at der ved opgørelsen af lempelsesberettiget udenlandsk rente-, udbytte- og anden kapitalindkomst altid skal ske fuld periodisering af udgifter, der har forbindelse med indkomsten. Reglen skal anvendes, uanset om der skal lempes efter LL § 33 eller efter en DBO.

Reglen sikrer, at nettoprincippet i LL § 33 F ikke kan blive omgået ved at placere fx renteindtægter og renteudgifter i hvert sit indkomstår.

Om en udgift vedrører en lempelsesberettiget kapital- eller udbytteindkomst afhænger af en konkret vurdering.

LL § 5 D, 1. pkt. gælder for både fysiske personer og selskaber. LL § 5 D, 2. pkt. gælder kun for fysiske personer, som ikke er omfattet af næringsbeskatning. Det følger af, at begrebet "kapitalindkomst", som defineret i PBL, kun anvendes på sådanne fysiske personer.

Forfalder indtægten, og udgiften vedrørende indtægten, ikke i samme indkomstår, skal udgifterne henføres til forfaldsåret for indkomsten. Det gælder uanset reglerne i LL 5, stk. 2, hvorefter renteudgifter, der vedrører en længere periode end 6 måneder, og som forfalder mere end 6 måneder før udløbet af perioden, ikke kan fradrages på det aftalte forfaldstidspunkt, men skal fordeles over den periode, renteudgiften vedrører.

Provisioner mv. som nævnt i LL § 5, stk. 3, skal fordeles over låneperioden uanset størrelsen.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Landsretsdomme
SKM2001.542.ØLR	Østre Landsret tiltrådte ministeriets synspunkt om, at "bruttoindkomst" ikke omfatter skattefrie indtægter. Østre Landsret henviste dels til forarbejderne til LL § 33 F, stk. 2, og dels til, at begrebet "indkomst" i skattelovgivningen i almindelighed dækker over skattepligtige indtægter, hvorimod der ikke findes en legal definition af begrebet "skattefrie indtægter".
TfS 2000, 426 ØLR	LL § 33 F kunne ikke anses for at være i strid med artikel 22, stk. 3, i den dagældende DBO mellem Danmark og Portugal. Ifølge kommentar til OECD's modeloverenskomst artikel 23 B er det overladt til den nationale lovgivning at udforme nærmere detaljerede regler for, hvordan lempelsen skal beregnes.
Landsskatteretskendelser
►SKM2014.276.LSR◄	►H2 ApS og H3 A/S var danske datterselskaber med H1 A/S som administrationsselskab. Datterselskaberne havde betalt udenlandsk kildeskat af modtagne royaltyindtæger. H2 ApS havde afholdt renteudgifter til finansiering af aktiviteter inden for koncernen, herunder til koncernudlån og til køb af aktier. Landsskatteretten fandt, at renteudgifterne udgjorde en naturlig del af H2 ApS' virksomhed og var en integreret del af den samlede koncern på lige fod med koncernens øvrige aktiviteter. Der var således tale om udgifter, der hverken kan henføres til dansk eller udenlandsk indkomst, men som skulle fordeles efter forholdet mellem den danske og udenlandske bruttoindkomst, jf. LL § 33 F, stk. 2 og dermed nedsætte den lempelsesberettigede indkomst efter nettoprincippet.◄
SKM2006.663.LSR	Klageren var berettiget til lempelse efter LL § 33 A. Den udenlandske indkomst, der indgik i lempelsesberegningen var nettoindkomsten, dvs. indkomsten efter de fradrag, der kunne henføres til denne indkomst.
SKM2002.573.LSR	Landsskatteretten fandt, at sponsorindtægterne fra Danmark ikke kunne blive medregnet i den udenlandske indkomst. Turneringsudgifter skulle ved lempelsesberegningen fordeles på de enkelte lande og fratrækkes i den udenlandske indkomst (præmieindtægterne) efter LL § 33 F, stk. 1. Golfspillerens andre omkostninger skulle fordeles efter forholdet mellem de danske og udenlandske indkomster efter LL § 33 F, stk. 2.
SKM2002.364.LSR	Landsskatteretten fandt, at en fonds fradragsberettigede kurstab og en udgift til en konsolideringsfond ikke var udgifter, der skulle medregnes, når fondens nettoindkomst fra udlandet skulle opgøres efter LL § 33 F. Fonden var en afdeling under en arbejdsgiver- og erhvervsorganisation, hvis formål var at anbringe konfliktmidler i aktiver, herunder værdipapirer.
SKM2002.24.LSR	Landsskatteretten fandt, at udgifter til de generalomkostninger, der ikke direkte kunne henføres til dansk indkomst, skulle fordeles i forholdet mellem den danske og udenlandske bruttoindkomst. Retten fandt ikke, at der var hjemmel til at opdele selskabets indtægter i en forsikrings- og investeringsdel. Fordelingen efter LL § 33 F, stk. 2, skulle foretages i forhold til selskabets samlede bruttoindkomst.
TfS 2000, 684 LSR	Landskatteretten fandt, at en skatteyders optagelse af udlandslån havde en sådan sammenhæng med køb af udenlandske aktier, at renteudgifterne vedrørende udlandslånet skulle fragå i den lempelsesberettigede udenlandske indkomst inden beregning af skattelempelse.
TfS 1997, 917 LSR	Landsskatteretten fandt, at klageren opfyldte betingelserne for at opnå fuldt fradrag i den danske indkomst for bidrag til en schweizisk arbejdsmarkedspension efter den dagældende dansk/schweiziske DBO artikel 28, stk. 4. Bidraget til pensionsordningen blev beregnet på grundlag af lønindkomst tjent i Danmark, Norge og Sverige. Da der var tale om bidrag til en schweizisk arbejdsmarkedspensionsordning fandt Landskatteretten, at bidraget ikke skulle anses for en udgift, der direkte vedrørte den udenlandske lønindkomst. Bidraget skulle fragå den danske indkomst, som var det en dansk pensionsordning. Bidraget skulle derfor ikke fordeles i forholdet mellem den danske, norske og svenske lønindkomst ved lempelsesberegningen efter LL § 33 F, stk. 2.
SKAT
SKM2013.22.SR	Skatterådet udtalte, at en skatteyders lønindkomst under et forskningsophold i udlandet, skulle nedsættes med rejseudgifter efter LL § 9 A, før der blev beregnet lempelse efter LL § 33 A.