Parter

H1 Tekniske Skole
(advokat Lars Henriksen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat David Auken)

Afsagt af landsadommerne

Eskild Jensen, Torben Geneser og Katrine Waage-Petersen (kst.)

Indledning

For perioden 1. januar 1997 til 31. december 2002 har sagsøgeren, H1 Tekniske Skole, fået tilbagebetalt i alt 17.500.074 kr. hovedsagelig vedrørende moms.

Denne sag angår navnlig spørgsmålet om forrentning af kravet på tilbagebetaling.

Sagen angår tillige spørgsmålet om, hvorvidt en del af kravet er forældet og om Told- og Skattestyrelsens adgang til at foretage en ændring til ugunst for H1 Tekniske Skole.

Sagen er anlagt den 30. januar 2006.

Påstande

H1 Tekniske Skole har principalt nedlagt påstande om,

at	sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at H1 Tekniske Skoles momstilbagebetalingskrav på i alt 17.500.074 kr. for perioden 1. januar 1997 til 31. december 2002 i henhold til Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 31. oktober 2005 skal forrentes efter princippet i punkt 7 i cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987, samt
at	Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at ingen del af H1 Tekniske Skoles momstilbagebetalingskrav fremsat ved skrivelse af 8. maj 2002 og 8. januar 2004 og tilbagebetaling henholdsvis den 5. december 2003 og den 15. februar 2005 er forældede.
H1 Tekniske Skole har subsidiært nedlagt påstand om,
at	Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at Told- og Skattestyrelsen i forbindelse med sagsbehandlingen og afgørelsen af 31. oktober 2005 med hensyn til forældelsesspørgsmålet ikke havde hjemmel til at træffe en afgørelse, der stiller H1 Tekniske Skole ringere, end det følger af ToldSkats afgørelser om tilbagebetalingen.
H1 Tekniske Skole har mere subsidiært nedlagt påstand om,
at	sagen hjemvises til fornyet behandling.

Skatteministeriet har over for H1 Tekniske Skoles første principale påstand nedlagt påstand om, at skolens tilbagebetalingskrav vedrørende moms og energiafgifter i henhold til TSS-cirkulære nr. 2003-21 af 9. juli 2003 forrentes i henhold til punkt 8 i Skatteministeriets rentecirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 for så vidt angår perioden 1. januar 1997 - 19. oktober 2000, mens kravet forrentes i henhold til rentecirkulærets punkt 7 for så vidt angår perioden 20. oktober 2000 - 31. december 2002 (for perioden 1. august 2002 - 31. december 2002 i henhold til punkt 7 i rentecirkulære nr. 24 af 26. februar 2004). Sagen hjemvises til SKAT til fornyet beregning af H1 Tekniske Skoles rentegodtgørelse.

Over for H1 Tekniske Skoles anden principale påstand og subsidiære påstand har Skatteministeriet påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

I august 1976 accepterede Distriktstoldkamret et ønske fremsat af H1 Tekniske skole (skolen) om at anvende en såkaldt "nul-momsløsning", hvorefter skolen kunne undlade at foretage en løbende opgørelse af købsmomsen og i stedet sætte købsmomsen til et beløb svarende til salgsmomsen, således at afgiftstilsvaret løbende blev opgjort til 0 kr. Distriktstoldkammeret forudsatte som grundlag for accepten, at afgiftstilsvaret ville blive negativt ved en opgørelse efter de gældende regler. Denne nul-momsløsning benyttede skolen frem til 1999. Den 11. oktober 1999 blev der efter en henvendelse fra skolen afholdt et møde på ToldSkat. Skolen ønskede en afklaring af momsreglerne i forbindelse med skolens overtagelse af en eksisterende landbrugsskole. Det blev under mødet aftalt, at nulmomsløsningen skulle ophøre med udgangen af 1999. Den 25. oktober 1999 skrev revisionsfirmaet R1 (revisionsfirmaet) på vegne af skolen til ToldSkat blandt andet:

"Af mødereferatet fremgår en aftale om, at den særlige 0-momsløsning for slagterfagskolen mv. ophører pr. 31. december 1999. Dette skal vi på skolens vegne protestere overfor, idet skolen ikke har eller vil acceptere dette.

...

De bedes derfor venligst præcisere lovgrundlaget for Deres forslag om ophør af momspligten for slagterfagskolen, idet vi skal anmode om, at skolens hidtidige 0-løsning kan forsætte.

..."

I brev af 25. januar 2000 til skolen med kopi til revisionsfirmaet fastholdt ToldSkat, at nul-momsløsningen skulle ophøre med udgangen af 1999. Som begrundelse herfor henviste ToldSkat til, at der ikke var lovhjemmel til nul-momsløsningen. Af brevet fremgår endvidere blandt andet:

"Revisionsfirmaet har telefonisk meddelt, at man havde håbet på, at 0-momsordningen kunne fortsætte, men at en opgørelse af den indgående moms efter de almindelige regler vil kunne accepteres."

Ved brev af 8. maj 2002 til ToldSkat fremsatte skolen krav om tilbagebetaling af moms. Af brevet fremgår blandt andet:

"Vi har indtil nu gennemgået perioden 1. januar 1997 til 31. december 1997. Regionen anmodes i den forbindelse om følgende tilbagebetaling af moms og afgifter for perioden 1. januar 1997 til 31. december 1997:

Moms	3.060.731 kr.
Miljø- og energiafgifter	568.462 kr.
I alt	3.629.193 kr.

Der er igangsat undersøgelser, og vi forventer således at foretage en tilsvarende regulering af afgiftstilsvaret for årene 1998-2001.

Tilbagebetalingskravet er opgjort efter momslovens almindelige regler. Det indebærer, at de offentlige tilskud, som skolen modtager, ikke indgår i brøken til beregning af den delvise momsfradragsprocent.

...

Vi er dog bekendt med, at Landsskatteretten er forelagt spørgsmålet, om en skoles offentlige tilskud skal påvirke beregningen af skolens delvise momsfradragsret.

Hvis regionen ønsker at afvente Landsskatterettens kendelse for så vidt angår dette spørgsmål, er vi indstillet herpå, såfremt Regionen vil afbryde forældelsen med virkning fra modtagelsen af denne anmodning.

I så fald anmoder vi regionen om at realitetsbehandle nedenstående tilbagebetalingskrav:

Moms	876.907 kr.
Miljø- og energiafgifter	132.641 kr.
I alt	1.009.548 kr.

Dette beløb fremkommer, hvis de offentlige tilskud skal påvirke beregningen af Skolens delvise momsfradragsprocent,

..."

Tilbagebetalingskravet for 1997 blev udbetalt i december 2003 og januar 2004 med i alt 2.612.309 kr. med tillæg af rentegodtgørelse efter punkt 8 i rentecirkulæret.

Ved telefax og anbefalet brev af 8. januar 2004 skrev revisionsfirmaet blandt andet således til ToldSkat:

"Vi skal hermed på vegne af vores klient, H1 Tekniske Skole, anmode om tilbagebetaling af moms og afgifter for 1998 - 2002 på 15.196.174 kr."

For perioden 1. januar 1998 til 31. december 2002 udbetalte ToldSkat i alt 14.887.765 kr. i godtgørelse af moms og afgifter. Der blev endvidere ydet rentegodtgørelse efter rentecirkulærets punkt 8. I afgørelse af 17. februar 2005 fra ToldSkat er blandt andet anført:

"Udbetalingen af rentegodtgørelse sker efter punkt 8, fordi det tilbagebetalte beløb på 14 887 765 kr. ikke er indbetalt efter påkrav.

...

Der findes ikke i eftersynsskemaer eller tilhørende notater oplysning om, at skolen af ToldSkat har været pålagt at medtage tilskuddene i nævneren ved udregningen af den delvise fradragsprocent. Derfor anses det tilbagebetalte beløb ikke for at være indbetalt efter påkrav."

Den 14. april 2005 traf ToldSkat en tilsvarende afgørelse vedrørende forrentningen af kravet for 1997.

Ved brev af 12. juli 2005 påklagede revisionsfirmaet ToldSkats afgørelser.

Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 31. oktober 2005 har følgende ordlyd:

"Den af ToldSkat trufne afgørelse om, at renteberegning af tilbagebetaling for perioden 1. januar 1997 til 31. december 2002 sker i punkt 8 i cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 og TS-cirkulære 2004-7 fastholdes.

Told- og Skattestyrelsen træffer samtidig afgørelse om, at det krav på tilbagebetaling af moms og afgifter som er fremsat af R1 på vegne af skolen ved brev af 8. januar 2004, er forældet for så vidt angår følgende afgiftsperioder i 2000: juli, august, september og oktober."

Told- og Skattestyrelsens begrundelse vedrørende forrentning er følgende:

"Ved påkrav forstås de tilfælde, hvor indbetaling er sket efter at en myndighed har tilkendegivet over for indbetaleren, at der efter myndighedens opfattelse foreligger indbetalingspligt.

Frem til udgangen af 1999 har skolens momsfradrag skønsmæssigt været opgjort til et beløb svarende til salgsmomsen. Denne ordning har været anvendt på foranledning af skolen og da regionen meddelte, at ordningen ikke længere kunne finde anvendelse var dette imod skolens ønske. Det har således stået skolen frit for til enhver tid, at foretage en konkret opgørelse af fradraget for købsmomsen.

Fra 1. januar 2000 har skolen ikke angivet delvist fradrag for moms af fællesomkostninger.

Der er således ikke sket nogen begrænsning i skolens fradragsret hverken som følge af, at tilskud er medregnet i nævneren ved fradragsopgørelse efter momslovens § 38, stk. 1 eller at der er foretaget en skønsmæssig begrænsning af fradragsretten i henhold til momslovens § 38, stk. 2.

Det er under henvisning til ovenstående styrelsens opfattelse, at ingen del af det tilbagebetalte afgiftsbeløb er indbetalt efter påkrav fra ToldSkat. Skolen er derfor ikke berettiget til forrentning efter punkt 7 i cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 og punkt 7 i TS-cirkulære 2004-7. Forrentningen skal derfor beregnes efter punkt 8 i begge cirkulærer."

Told- og Skattestyrelsens begrundelse vedrørende forældelse er følgende:

"Krav fremsat for perioden 1. januar 2000 og frem, er omfattet af punkt 9 i TS-cirkulære 2003-21, da skolen ikke har anvendt reglen om delvis fradragsret i momslovens § 38, stk. 1. Kravet er derfor ikke omfattet af adgangen til ekstraordinær genoptagelse, jf. punkt 15 og 16 i cirkulæret og skal derfor vurderes i henhold til skattestyrelsesloven § 35 B, stk. 2.

Skolens afgiftsperioder vedrørende moms har i 2000 været månedlige. Angivelsesfristens udløb for de enkelte afgiftsperioder har i 2000 været 1 måned og 10 dage efter afgiftsperiodens udløb.

Krav om tilbagebetaling for 2000 er fremsat ved brev af 8. januar 2004. Da krav om tilbagebetaling skal fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristen udløb, er skolens krav om tilbagebetaling for følgende afgiftsperioder i 2000 forældet: juli, august, september, oktober.

ToldSkat er dags dato ved kopi af denne afgørelse bedt om foretage opgørelse af de forældede beløb og at opkræve disse. Regionen er ligeledes anmodet om, at foretage de korrektioner af rentegodtgørelsen som følger af denne afgørelse."

Den 15. december 2005 foretog SKAT den anmodede efteropkrævning.

Forklaringer

Administrations- og økonomichef SS, H1 Tekniske Skole, har forklaret, at han blev ansat i oktober 1985. Fra 1985 til 1999 opererede man med den såkaldte nul-momsløsning. Da H1 Tekniske Skole på et tidspunkt overtog en landbrugsskole, tog skolen kontakt til ToldSkat. Det virkede, som om ToldSkat var forbavsede over nul-momsløsning. De gav udtryk for, at der ikke var lovhjemmel hertil. Skolen kæmpede for at få lov til at beholde nul-momsløsning, der administrativt var en lettelse. Skolen fik imidlertid ikke lov til at beholde nul-momsløsning, og det blev aftalt, at skolen skulle opgøre momstilsvaret for 1997 efter de gældende regler. Denne opgørelse skulle efterfølgende kontrolleres af ToldSkat, hvorefter opgørelsesmetoden kunne bruges fremover. Skolen havde haft en forestilling om at få landbrugsskolen med i nul-momsløsning, men det gik ikke. Der var en lang periode, hvor skolen arbejdede med opgørelsen for 1997, og hvor ToldSkat var på et kontrolbesøg af mindst en uges varighed. I perioden havde skolen en dialog med ToldSkat. Det var hans opfattelse, at når opgørelsen for 1997 var lavet, var det i store træk en formssag at følge principperne heri i de næste opgørelser. Det endte med, at kravet vedrørende 1997 efter en dialog med ToldSkat blev lidt lavere end oprindeligt antaget. Der blev herefter lavet en opgørelse, der resulterede i kravet af 8. januar 2004. Han husker ikke, hvornår han første gang hørte om problematikken med statstilskud.

Regelgrundlaget

I cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb anføres det i punkt 7 og 8:

"...

7. Hvis tilbagebetalingen vedrører et beløb, som er indbetalt efter påkrav fra en myndighed, forrentes beløbet fra indbetalingsdagen til udbetalingsdagen.

I disse tilfælde er indbetaling sket, efter at myndigheden har tilkendegivet over for indbetaleren, at der efter myndighedens opfattelse foreligger indbetalingspligt. Det er ikke nødvendigt, at der er stillet krav om indbetaling af et bestemt beløb. Hvis der ikke er stillet krav om indbetaling af et bestemt beløb, og der er indbetalt beløb udover, hvad der følger af myndighedens meddelelse om indbetalingspligt, f.eks. på grund af beregningsfejl, forrentes det overskydende beløb dog efter pkt. 8. Såfremt myndighedens meddelelse om indbetalingspligt hviler på indbetalerens egne oplysninger om de faktiske forhold, og disse senere viser sig at være urigtige, forrentes tilbagebetalingskravet ligeledes efter pkt. 8.

Det er uden betydning, om der er begået fejl af myndighederne. Det er ligeledes uden betydning, om tilbagebetalingskravet følger af en dom eller af en administrativ afgørelse.

8. Hvis tilbagebetalingen vedrører et beløb, som ikke er indbetalt efter påkrav fra en myndighed, forrentes beløbet fra månedsdagen for myndighedens modtagelse af borgerens anmodning om tilbagebetaling af et allerede indbetalt beløb og indtil udbetalingsdagen. Der skal således først betales renter, når der er gået en måned efter den dag, myndigheden modtager anmodningen om tilbagebetaling."

Af TS-cirkulære 2003-21, pkt. 9 fremgår:

"...

9. Momsregistrerede uddannelsesinstitutioner, der modtager tilskud med hjemmel i erhvervsskoleloven, og som hidtil har opgjort afgiftstilsvaret for højt, fordi

• institutionen ikke har anvendt reglen om delvis fradragsret i momslovens § 38, stk. 1 og 2,

kan anmode om genoptagelse af opgørelsen af afgiftstilsvar, jf. cirkulæret pkt.14."

Af TS cirkulære 2003-21, punkt 14 - 16 og 31 fremgår:

"...

14. I henhold til skattestyrelseslovens § 35 B, stk.2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes inden 3 år efter angivelsesfristens udløb.

15. Hvis fristen i skattestyrelseslovens § 35 B, stk. 2, kan der i henhold til skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 1, efter anmodning, ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige af opgørelsen af afgiftstilsvaret fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvist sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 5 år forud for underkendelse af praksis.

16. Ekstraordinær genoptagelse kan dog kun ske, hvis betingelserne herfor i skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 1, er opfyldt.

...

31. Told- og Skattestyrelsen anser de retningslinier, som fremgår af offentliggjort praksis i TfS 2000, 828 og SKM2002.232.LSR om anvendelse af momslovens § 38, stk. 2, når en virksomhed har aktiviteter, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed, som en tilkendegivelse af, at der efter myndighedernes opfattelse var pligt til at begrænse fradragsretten for moms af fællesudgifter i en uddannelsesinstitution, hvor der i et vist omfang opkræves deltagerbetaling og herudover modtages driftstilskud fra staten med hjemmel i erhvervsskoleloven."

Procedure

H1 Tekniske Skole har vedrørende spørgsmålet om forrentning gjort gældende, at nul-momsløsningen var udtryk for en ulovlig administrativ praksis, og at skolen derfor efter almindelige regler, herunder rentelovens regler, for perioden 1. januar 1997 til 31. december 1999 er berettiget til renter efter punkt 7 i cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987. Skolen var i denne periode også underlagt en ulovlig praksis vedrørende den momsmæssige behandling af statstilskuddet, og skolen er også af denne grund berettiget til renter efter punkt 7 i cirkulæret. Der foreligger vedrørende denne periode klart et påkrav. Nul-momsløsningen fremstår som en aftalt løsning, men rent juridisk er der tale om en forvaltningsretlig afgørelse fra ToldSkat, der fastsætter momsgrundlaget for skolen. Nul-momsløsningen er en ulovlig løsning, der ikke kun er anvendt i relation til H1 Tekniske Skole, men også i en række tilfælde i relation til andre skoler. Der var således tale om en generel praksis. Nul-momsløsningen har nok administrativt været en lettelse for skolen, men økonomisk har der været tale om en byrde. Også bestemmelserne i rentelovens § 3, stk. 1 og stk. 5, fører til en forrentning som påstået. Det offentlige må være nærmest til at bære skolens tab og skal ikke beriges af en ulovlig praksis.

For perioden fra 1. januar 2000 har skolen gjort gældende, at den var underlagt en ulovlig praksis vedrørende den momsmæssige behandling af statstilskuddet, og at skolen derfor er berettiget til ekstraordinær genoptagelse efter punkt 15 og 16, jf. punkt 8, i TSS-cirkulære 2003-21 samt til renter efter punkt 7 i cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987. Der foreligger også vedrørende denne periode et påkrav. Der er ved skrivelsen af 8. maj 2002 begæret genoptagelse også vedrørende årene 1998-2001, og der er derfor ikke indtrådt forældelse. Skolen har i kraft af ToldSkats godkendelse og udbetaling af det fulde krav opnået en retsbeskyttet forventning om, at ingen del af tilbagebetalingskravet var forældet, og det følger af almindelige regler om reformatio in pejus, at Told- og Skattestyrelsen ikke havde hjemmel til at ændre ToldSkats afgørelse til ugunst for skolen.

Skatteministeriet har gjort gældende, at H1 Tekniske Skole i henhold til punkt 31 i TSS-cirkulære nr. 2003-21 skal stilles, som om der blev givet påkrav til skolen om indbetaling af de omhandlede afgiftsbeløb fra og med den 20. oktober 2000, som er datoen for offentliggørelsen af Landsskatterettens kendelse af 31. maj 2000 i TfS 2000.828. Skolen har ikke forud for dette tidspunkt betalt efter påkrav og har derfor ikke krav på renter efter punkt 7 i cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987. Kravet for perioden indtil den 20. oktober 2000 skal forrentes efter punkt 8 i cirkulæret. Der foreligger ikke et påkrav eller andre forhold, der kan sidestilles hermed. Der har ikke eksisteret nogen særlig administrativ praksis vedrørende den momsmæssige behandling af statstilskuddet til erhvervsskoler. Den aftalte ordning med den såkaldte nul-momsløsning har ikke karakter af et påkrav og kan ikke sidestilles hermed. Det bestrides, at ordningen var udtryk for en generel administrativ praksis, og at ordningen har relevans for sagen. Det bestrides endvidere, at der er grundlag for at tilkende skolen renter som påstået i medfør af rentelovens regler, idet der intet er at bebrejde myndighederne. Skolens tilbagebetalingskrav vedrørende juli, august, september og oktober 2000 er forældet. Skrivelsen af 8. maj 2002 kan ikke anses som en anmodning om genoptagelse vedrørende årene 1998-2001, der afbryder forældelsesfristen. Skolen har ikke haft nogen retsbeskyttet forventning om, at ToldSkats afgørelse ikke kunne ændres, idet skolen ikke har indrettet sig i tillid hertil. Det bestrides, at Told- og Skattestyrelsen ud fra et synspunkt om forbud mod reformatio in pejus skulle være afskåret fra at træffe afgørelse om delvis forældelse af tilbagebetalingskravet. Efter almindelige forvaltningsretlige regler kunne Told- og Skattestyrelsen tage sagen op i sin helhed og træffe den materielt rigtige afgørelse. Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er ikke til stede.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det må efter bevisførelsen lægges til grund, at ordningen med den såkaldte nul-momsløsning gennem en lang årrække har været anvendt på foranledning af skolen uden sammenhæng med spørgsmålet om den momsmæssige behandling af statstilskuddet, og da ToldSkat tilkendegav, at ordningen skulle ophøre, skete det imod skolens ønske. I hvert fald under disse omstændigheder kan ordningen ikke sidestilles med et påkrav, og den kan heller ikke i øvrigt tillægges betydning for spørgsmålet om forrentning af tilbagebetalingskravet.

Det må endvidere lægges til grund, at der ikke forud for afgørelsen i den såkaldte "Købmandsskole-sag" (SKM2003.43.LSR) har foreligget en administrativ praksis vedrørende den momsmæssige behandling af statstilskuddet til erhvervsskoler. Der foreligger herefter ikke et påkrav fra en myndighed som omhandlet i punkt 7 i cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987. Der er endvidere ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse.

Der er ikke oplyst omstændigheder, herunder i relation til myndighedernes adfærd, der kan begrunde en forrentning som påstået efter rentelovens regler.

Tilbagebetalingskravet vedrørende juli-oktober 2000 må uanset at det i skrivelsen af 8. maj 2002 om tilbagebetaling vedrørende 1997 er nævnt, at revisionsfirmaet forventede at foretage en tilsvarende regulering af afgiftstilsvaret for årene 1998-2001 - anses for forældet, da skrivelsen ikke kan anses som en anmodning om genoptagelse for disse år. Told- og Skattestyrelsen kan ikke ud fra synspunkter om en retsbeskyttet forventning eller forbud mod reformatio in pejus anses for afskåret fra at træffe afgørelse herom.

Landsretten tager herefter Skatteministeriets påstande til følge.

Navnlig under hensyn til, at Skatteministeriet først ved domsforhandlingens begyndelse har frafaldet sin oprindelige påstand om frifindelse, skal ingen af parterne betale sagsomkostninger til den anden part.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

H1 Tekniske Skole tilpligtes at anerkende, at skolens tilbagebetalingskrav vedrørende moms og energiafgifter i henhold til TSS-cirkulære nr. 2003-21 af 9. juli 2003 forrentes i henhold til punkt 8 i Skatteministeriets rentecirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 for så vidt angår perioden 1. januar 1997 - 19. oktober 2000, mens kravet forrentes i henhold til rentecirkulærets punkt 7 for så vidt angår perioden 20. oktober 2000 - 31. december 2002 (for perioden 1. august 2002 - 31. december 2002 i henhold til punkt 7 i rentecirkulære nr. 24 af 26. februar 2004).

Sagen hjemvises til SKAT til fornyet beregning af H1 Tekniske Skoles rentegodtgørelse.

I øvrigt frifindes Skatteministeriet.

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part.