Klagen vedrører et bindende svar på følgende spørgsmål:

"Kan H1 få godtgørelse efter momslovens § 45, stk. 4, for moms af omkostninger afholdt til brug for salg af kreditforsikring i forbindelse med eksport af varer til steder uden for EU?"

Skattecentret har besvaret spørgsmålet med et "nej".

Landsskatterettens afgørelse

Skattecentrets svar stadfæstes.

Sagens oplysninger

Det fremgår, at klageren er en filial af et hollandsk kreditforsikringsselskab, og at klager bl.a. driver virksomhed med kreditforsikring, garantiforsikring og inkasso.

Af anmodningen om bindende svar fremgår bl.a. følgende om klagers kreditforsikringsvirksomhed:

"H1 tilbyder forskellige kreditforsikringsløsninger til virksomheder, der handler på kredit. Kreditforsikring er en forsikring mod tab, der kan opstå i forbindelse med kommercielle transaktioner som følge af forsikringstagers kunders insolvens eller misligholdelse af betalingsaftaler.

H1 tilbyder virksomheder enten at dække hele kundeporteføljen, større kunder eller kunder på bestemte markeder.

Den af H1 forsikringsdækkede omsætning kan fordeles på forsikringstagernes omsætning med lande inden for og uden for EU. Af H1's samlede præmieindtægter for kreditforsikring udgør præmieindtægten hidrørende fra omsætning uden for EU på baggrund af indrapporterede omsætningstal i 2005 28 %.

Når en virksomhed henvender sig til H1 for at få forsikret sig mod tab på handelstransaktioner, udstedes en police med en maksimumdækning. Der fastsættes en præmie. Præmien er momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 10. Forsikringen dækker tab på de af forsikringstagerens kunder, som er blevet kreditvurderet og godkendt af H1. Der fastsættes et kreditmaksimum for hver kunde omfattet af forsikringsdækningen.

Forsikringen giver dækning for manglende betaling af leverancer til kunder, som er kreditgodkendt af H1. H1 skal altså forinden have godkendt kundens kredit som omfattet af forsikringsdækningen i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden.

Forsikringspræmien beregnes som en procentdel af præmiegrundlaget. Præmiegrundlaget er forsikringstagers samlede omsætning hidrørende fra kunder i den landekreds, som forsikringen omfatter.

Den af forsikringen omfattede landekreds kan omfatte både lande inden for og uden for EU. Præmien kan fordeles på omsætning til henholdsvis lande inden for og uden for EU. Den omsætning, der er omfattet af forsikringen, hidrører fra forsikringstagernes varesalg og tilknyttede ydelser."

I forbindelse med anmodningen om et bindende svar er der fremlagt et eksempel på en kreditforsikringspolice.

Under sagens behandling i Landsskatteretten er det bl.a. oplyst, at omsætningsopgørelsen udelukkende udarbejdes på grundlag af forsikringstagernes oplysninger, hvor forsikringstagernes kunder er hjemmehørende. Købers hjemland og den fysiske varedestination er sammenfaldende i 99 % af tilfældene.

Det fremgår af sagens oplysninger bl.a. videre, at skattemyndighederne i 1997 tilkendegav overfor klager, at der var mulighed for godtgørelse efter momslovens § 45, stk. 4. I april 2003 tilbagekaldte myndighederne imidlertid denne tilkendegivelse.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har besvaret spørgsmålet med et "nej".

Der er herved bl.a. henvist til Momsvejledningen 2007-2, afsnit K.1.4. og den heri nævnte afgørelse fra Skatteministeriets Departement, Dep. 652, og til, at det heraf fremgår, at det alene er præmieindtægter fra forsikring af varer, der transporteres til steder uden for EU, der kan gives momsgodtgørelse for efter momslovens § 45, stk. 4.

Godtgørelsesordningen gælder således ikke for kreditforsikringer, der er forsikring mod tab i tilfælde af forsikringstagers kunders insolvens eller misligholdelse af betalingsaftaler, og anses derfor ikke for knyttet direkte til varer, som udføres til steder uden for EU. Der er endvidere ikke sket ændringer af lovgivningen eller praksis i forhold til et andet skattecenters afgørelse fra april 2003.

Klagerens påstand og argumenter

Klagers repræsentant har nedlagt påstand om, at det bindende svar ændres til et "ja ", og at klager således er berettiget til godtgørelse efter momslovens § 45, stk. 4, for moms af omkostninger afholdt til brug for salg af kreditforsikring i forbindelse med eksport af varer til steder uden for EU, idet forsikringen er direkte knyttet til vareeksporten.

Det er herved bl.a. anført, at der ikke i relation til godtgørelsesadgangen efter momslovens § 45, stk. 4, og den tilsvarende bestemmelse i MSD art. 169, litra c, er grundlag for at sondre mellem vareforsikringer og kreditforsikringer. Kreditforsikringer er ligesom vareforsikringer direkte knyttet op på varesalget. Den eneste forskel er den forsikringsbegivenhed, der udløser forsikringsbetalingen. Mens vareforsikringen dækker varens tab eller beskadigelse under transporten, dækker kreditforsikringen økonomiske tab på varesalget. Begge forsikringer er imidlertid lige tæt forbundet med varesalget.

Momsfritagelsen for forsikringsydelser og for visse finansielle transaktioner indebærer en belastning for erhvervslivet, idet momsbelastningen på produktionen af forsikrings- og bankydelser er en endelig omkostning, der belaster prisen på den finansielle sektors ydelser. Da den indirekte momsbelastning kan være betydelig, og da vareeksporten er fritaget for moms, elimineres den indirekte momsbelastning ved at yde den finansielle sektor godtgørelse for den del af deres momsbelastning, der kan henføres til vareeksporten ud af EU. Formålet med momslovens § 45, stk. 4, er altså at friholde vareeksporten helt fra momsbelastningen, herunder den indirekte momsbelastning, der er resultatet af momsfritagelsen for forsikringsydelser og visse finansielle ydelser.

Hvis der nægtes ret til godtgørelse til forsikringsselskaber, der kreditforsikrer vareeksport til lande uden for EU, vil det derfor være i strid med formålet med momslovens § 45, stk. 4. Den ikke-godtgjorte moms på forsikringsselskabets indkøb vil belaste forsikringspræmien, og forsikringstagerens øgede udgifter til forsikringsdækningen vil ligeledes belaste prisen på vareeksporten.

Der er noget i ordlyden af momslovens § 45, stk. 4, der betinger, at bestemmelsen skal fortolkes snævrere end sit formål. Efter bestemmelsen er den eneste betingelse for godtgørelsen, at de pågældende forsikringstransaktioner er direkte knyttet til vareeksport til lande uden for EU. Baggrunden for kravet om direkte tilknytning er efter vores opfattelse alene, at der ikke må kunne rejses tvivl om grundlaget for godtgørelsen. Har transaktionen ikke den fornødne direkte tilknytning til vareeksporten, mangler dette grundlag.

De kreditforsikringer, som klager udbyder, har den nødvendige direkte tilknytning til de varer, der eksporteres til lande uden for EU. Forsikringen dækker eksportørens tilgodehavende i tilfælde af eksportørens kundes manglende betaling for de eksporterede varer. Sikring af varens betaling har afgørende betydning for gennemførelsen af handelstransaktionen, og forsikringen er direkte knyttet hertil. Det sker således ofte, at kunder undlader at eksportere, hvis f.eks. klager ikke vil kreditforsikre.

Da kreditforsikringen ofte dækker over en bred kreds af lande både inden for og uden for EU, og da der opgøres en samlet præmie for forsikringen under et, er det ved opgørelsen af den godtgørelsesberettigede moms efter momslovens § 45, stk. 4, nødvendigt at opgøre, hvor stor en del af den samlede præmiebetaling, der dækker eksportsalg til kunder uden for EU. Dette sker hos klager ved at opgøre andelen af den af forsikringen dækkede omsætning på kunder i lande uden for EU i forhold til kundernes samlede dækkede omsætning. Dette sikrer et korrekt grundlag for opgørelse af den godtgørelsesberettigede andel af præmieindtægten.

Skattecentret har som begrundelse for sit svar alene henvist til afsnit K.1.4. i Momsvejledningen 2007- 2. De retningslinjer, der herved henvises til, er fastsat i en afgørelse fra Skatteministeriet fra 1979, Dep.652/79. Det fremgår imidlertid af afgørelsen, at der er tale om en midlertidig afgørelse, idet retningslinjerne kun gælder indtil videre. Afgørelsen er snart 30 år gammel, og der er sket store forandringer i mellemtiden på forsikringsområdet. Forsikringsselskaber udbød ikke på daværende tidspunkt kreditforsikringer. Allerede af den grund kan der ikke med afgørelsen være taget stilling til spørgsmålet, om kreditforsikringer kan anses for at være direkte knyttet til eksport af varer. Momsvejledningens retningslinjer kan derfor ikke i sig selv begrunde en afvisning af godtgørelsesretten for så vidt angår klagers salg af kreditforsikringer.

Der er til støtte for sagen bl.a. endvidere fremlagt kopi af en engelsk oversættelse af korrespondance mellem det det hollandske kreditforsikringsselskab og de hollandske myndigheder samt af en udskrift fra hjemmesiden for HM Revenue & Customs, Notice 701/36 (May 2002). Det er i den forbindelse bl.a. anført, at det fremgår, at de hollandske myndigheder har godkendt fradrag. Endvidere fremgår det, at klager opfylder de betingelser, som de engelske myndigheder i afsnit 6.6. i nævnte udskrift har oplistet som betingelse for godtgørelse i den pågældende situation. Til dokumentation for, at H1 i England opfylder betingelserne for momsgodtgørelse i England, er fremlagt brev af 10. december fra H1 England til HM Revenue & Customs samt brev af 11. december 2007 fra HM Revenue & Customs til H1 i England.

Det er videre bl.a. anført, at der ikke er grundlag for at fortolke momslovens § 45, stk. 4, indskrænkende, og at EF-domstolens dom i sagen C-240/05 er fuldstændig irrelevant for nærværende sag. Sagen vedrører således 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 3, litra b, hvor nærværende sag vedrører den tidligere artikel 17, stk. 3, litra c, hvorfor dommens præmis 33 ikke er relevant for nærværende sag. Der er endvidere henvist til Henrik Stensgaard "Fradragsret for merværdiafgift", p. 77, hvoraf det fremgår, at bestemmelsen er indsat for at modvirke konkurrencefordrejning med hensyn til moms mellem EU-baserede finansielle udbydere og tilsvarende virksomheder etableret uden for EU. Der er videre henvist til Terra/Kajus fra januar 1993, p. 68-13, hvor der ikke er nogen indikationer af, at bestemmelsen skal fortolkes indskrænkende.

Det er bl.a. videre anført, Eksport Kredit Fonden (EKF) i henhold til en tidligere afgørelse fra myndighederne er berettiget til momsgodtgørelse efter momslovens § 45, stk. 4. Der er herved henvist til EKF's årsrapport 2007, note 6. Denne afgørelse danner præcedens for spørgsmålet om, hvorvidt klager har adgang til godtgørelse efter momslovens § 45, stk. 4, og klager bør under ingen omstændigheder stilles dårligere end EKF, hvilket også må gælde bagud i tiden.

Mere subsidiært er det bl.a. anført, at såfremt Landsskatteretten mod forventning fastholder, at klager ikke er berettiget til momsgodtgørelse efter momslovens § 45, stk. 4, for de leverede forsikringsydelser, er der utvivlsomt tale om brud på det forvaltningsretlige lighedsprincip og lighedsgrundsætningen. Klager vil således blive stillet ringere end en konkurrerende dansk virksomhed (EKF) og ringere end H1's søsterfilialer i andre EU-lande.

Der er yderligere bl.a. henvist til momslovens § 27, stk. 6, og til, at der kan sluttes analogt til denne bestemmelse. Endelig er der bl.a. henvist til, at der som led i regeringens bankpakke II, offentliggjort i marts 2009, er indgået en genforsikringsaftale mellem Eksport Kredit Fonden og bl.a. klager for at hjælpe de danske eksportører og eksportforretninger, der er kommet i klemme i den økonomiske krise. Klager anslår erfaringsmæssigt, at eksportsalg i op mod 80 % af de tilfælde, hvor en køber ikke kan dækkes af policen, aldrig bliver en realitet, hvilket i høj grad understreger kreditforsikringspolicens vigtighed og absolutte direkte tilknytning til vareeksporten. Der er i den forbindelse bl.a. fremlagt aktstykke nr. 87 fra Økonomi- og Erhvervsministeriet til Finansudvalget.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af momslovens § 45, stk. 4, fremgår følgende:

"Stk. 4. Der ydes godtgørelse af afgift, som er betalt i forbindelse med transaktioner omfattet af § 13, stk. 1, nr. 10 og 11, litra a-e, når ydelsen leveres til aftagere uden for EU, eller når de pågældende transaktioner er knyttet direkte til varer, som udføres til steder uden for EU."

Af forarbejderne til momsloven fremgår bl.a. følgende vedrørende denne bestemmelse:

"Efter stk. 4 ydes der godtgørelse af den afgift, som er betalt i forbindelse med transaktioner omfattet af forslagets § 13, stk. 1, nr. 11 og 12, dvs. bank- og forsikringsvirksomhed, til aftagere uden for EF, eller når de pågældende transaktioner vedrører udførsel af varer til steder uden for EF. Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 39, stk. 3, men er præciseret i overensstemmelse med 6. momsdirektiv."

Af momssystemdirektivets art. 168 og 169, litra c, fremgår bl.a. følgende:

"Artikel 168

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person

(...)"

"Artikel 169

Foruden det i artikel 168 omhandlede fradrag har den afgiftspligtige person ret til at fradrage den i nævnte artikel omhandlede moms, såfremt varerne og ydelserne anvendes til følgende:

(...)

c) hans transaktioner, som er fritaget for afgift i henhold til artikel 135, stk. 1, litra a-f, såfremt kunden er etableret uden for Fællesskabet, eller såfremt de pågældende transaktioner er knyttet direkte til varer, som er bestemt til udførsel fra Fællesskabet."

Det fremgår af momslovens § 45, stk. 4, at der ydes godtgørelse af moms, som er betalt i forbindelse med transaktioner omfattet af bl.a. § 13, stk. 1, nr. 10, når de pågældende transaktioner er knyttet direkte til varer, som udføres til steder uden for EU. På baggrund af forarbejderne til bestemmelsen må det antages, at bestemmelsen tilsigter en implementering af 6. momsdirektiv art. 17, stk. 3, litra c, som nu er erstattet af momssystemdirektivets art. 169, litra c.

Bestemmelsen i momssystemdirektivets art. 169, litra c, må anses for en undtagelsesbestemmelse i forhold til hovedreglen i momssystemdirektivets art. 168, hvorefter der alene er fradrag såfremt varer og ydelser anvendes i forbindelse med afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms. Retten finder på den baggrund, at den omhandlede bestemmelse i momslovens § 45, stk. 4, må fortolkes strengt ud fra ordenes almindelige betydning.

Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1, giver mulighed for bindende svar på spørgsmål om en disposition, og på baggrund af den fremlagte forsikringspolice finder retten ikke, at der er den fornødne direkte tilknytning til den leverance af varer, der sker til steder uden for EU. Der er herved særligt henset til, at forsikringsydelsen overfor forsikringstageren må anses for at være af generel karakter, da den omfatter leverancer i en vis periode til bestemte købere i bestemte lande, og til, at forsikringspræmien efter det oplyste er beregnet ud fra den samlede omsætning hidrørende fra kunder i den pågældende landekreds.

Retten har heroverfor ikke tillagt det afgørende vægt, at manglende forsikring efter det af repræsentanten anførte ofte indebærer, at kunder undlader at eksportere varer, idet den fordel, de udenlandske kunder opnår i forbindelse med eksportørens kreditforsikring, alene må anses for indirekte.

Retten finder således, at der alene er tale om en indirekte tilknytning, og at der derfor ikke er grundlag for at indrømme godtgørelse efter momslovens § 45, stk. 4.

Hvad angår det af repræsentanten anførte om, at afgørelsen er i strid med det forvaltnings retlige lighedsprincip, finder retten det ikke med det oplyste om den momsmæssige behandling af en anden virksomhed godtgjort, at skattecentret med den påklagede afgørelse har truffet en afgørelse, der er i strid med en af myndighederne fast anvendt praksis.

Retten finder endvidere ikke, at klager ud fra en lighedsgrundsætning kan støtte ret på de fremlagte afgørelser, der er truffet af myndighederne i to andre EU-lande. Der henvises herved til, at afgørelser, der er truffet af udenlandske myndigheder for andre filialer, ikke er bindende for de danske myndigheder.

Herefter, og idet anvendelsen af momslovens § 45, stk. 4, ikke i øvrigt er bestridt, stadfæstes det bindende svar.