Parter
H1 A/S
(advokat Christian Bachmann)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Sune Riisgaard)
Afsagt af landsdommerne
Hanne Kildal, Eva Staal og Birte Wirnfeldt (kst.)
Påstande
For landsretten har appellanten, H1 A/S, nedlagt følgende påstande
Principalt
Indstævnte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at appellanten ikke er pligtig at indeholde A-skat i 2004 af 40.573 kr. og i 2005 af 148.422 kr., og at appellanten ikke er pligtig at svare moms for 2004 og 2005 med 104.459 kr.
Subsidiært
Hjemvisning af sagen til SKAT med henblik på fornyet afgørelse af kravet på A-skat og moms.
Skatteministeriet har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at de indeholdelsespligtige A-skatter for indkomståret 2004 nedsættes med 2.360 kr. og for indkomståret 2005 med 64.596 kr., og at momstilsvaret for 2005 nedsættes med 41.186 kr.
Hjemvisningspåstanden er nedlagt for det tilfælde, at landsretten finder, at der ikke er tale om arbejdsudleje for så vidt angår firmaerne G1 og G2.
Påstandene er ændret i forhold til påstandene i byretten, fordi Skatteministeriet har anerkendt, at der, for så vidt angår to af de fire polske virksomheder, der arbejdede for H1 A/S (herefter selskabet) i den relevante periode, er tale om enkeltmandsvirksomheder, hvorfor selskabet ikke i forhold til disse virksomheder kan pålægges indeholdelsespligt for A-skat efter reglerne om arbejdsudleje, ligesom der heller ikke er pligt til at svare moms af de beløb, der er udbetalt til de pågældende virksomheder. De to enkeltmandsvirksomheder er G3 og G4, der blev drevet af henholdsvis VO og IP.
Supplerende sagsfremstilling
Kontrakterne mellem selskabet og de 3 polske firmaer, G3, G4 og G1 om renovering af selskabets ejendomme er enslydende. Af en dansk oversættelse af en af kontrakterne mellem selskabet og G3 fremgår det
"...
KONTRAKT OM BYGGEARBEJDE
Nærværende kontrakt dateret den 6. december 2004 er indgået mellem firmaet H1 A/S, Danmark, i det følgende kaldet "rekvirenten" og G3, i det følgende kaldet leverandøren
Paragraf 1
Emnet for nærværende kontrakt er udførelse af underentreprise af snedker- og pudsearbejde i en af rekvirenten opført bygning beliggende i Danmark, nærmere betegnet ...1.
Paragraf 2
Kontrakten indgås for en 3-måneders periode, fra den 6. december 2004 til den 6. marts 2005
Paragraf 3
1. Leverandøren skal tilbyde arbejdskraft af professionelt uddannede, som leverandøren har ansat.
2. Rekvirenten kan annullere kontrakten efter 4 uger, med 2 dages varsel.
Håndskrevet: "Before no notice " giver ikke mening på engelsk. Der menes sandsynligvis, at kontrakten kan hæves uden varsel
Paragraf 4
Rekvirenten skal
|
1. |
organisere arbejdet så det udføres løbende; |
|
2. |
sikre at arbejdet udføres af leverandørens ansatte i overensstemmelse med den tekniske dokumentation |
|
3. |
forsyne leverandøren med tekniske tegninger af de dele af konstruktionen, der skal udføres af leverandørens ansatte |
|
4. |
levere på byggestedet det udstyr og de værktøjer der skal til for arbejdets udførelse; udstyr og værktøj skal være i god funktionsdygtig stand og med sikkerhedsforskrifter overholdt |
|
5. |
levere til byggestedet de materialer, der skal anvendes til arbejdets udførelse; materialerne skal overholde forskrifterne for byggeri i Danmark |
|
6. |
sørge for sikker og konstant vandforsyning og elforsyning |
|
7. |
forsyne leverandørens ansatte med gratis overnatningsmulighed for / personer. |
Paragraf 5
Kontraktens parter skal holde løbende kontakt med hinanden og skal meddele den anden part om opståede problemer og sammen søge at løse problemer.
Paragraf 6
1. Leverandørens honorar udregnes således: antal arbejdstimer udført af leverandørens ansatte ganget med lønsatsen DKK 70,00 - syvti kroner - per arbejdstime.
2. Rekvirenten har bestilt hos leverandøren: 1 ansat.
Paragraf 7
Der skal ikke aflønnes for arbejde i forbindelse med oprydning efter defekter forårsaget af leverandørens ansatte.
Paragraf 8
For den tid hvor leverandørens ansatte står til rådighed, i det tilfælde at arbejdet ikke kan udføres med baggrund i objektive årsager (f.eks. på grund af vejrforholdene) eller på grund af årsager opstået hos rekvirenten, skal leverandøren være berettiget til at modtage godtgørelse i størrelsesordenen DKK 0,00 per time for rådighed af de ansatte.
Paragraf 9
Betaling for arbejdet skal falde hver anden uge.
3. Såfremt rekvirenten undlader at betale til aftalt tid skal leverandøren være berettiget til at påregne sig en strafrente på 12,25 % pro anno.
Paragraf 10
Eventuelle retstvister opstået i forbindelse med nærværende kontrakt skal afgøres ved voldgift, hvor hver part stiller med en voldgiftsmand, som så sammen udpeger en øverste voldgiftsmand.
Omkostninger ved en sådan voldgift skal deles mellem parterne.
Paragraf 11
Nærværende kontrakt er underlagt dansk lov og ret.
Paragraf 12
Ændringer af denne kontrakt og tillæg dertil skal udformes skriftligt og er i modsat fald ugyldige.
..."
Kontrakten med det polske firma G2 er tilsvarende, men vedrører perioden fra den 25. september 2004 til den 24. december 2004, dog er timelønnen i § 6 og § 8 angivet til 108 kr.
Af politiafhøringer af VO, IP, VM, VL og PL fremgår det bl.a., at der ikke forelå nogen skriftlig arbejdsbeskrivelse, at A stillede materialer, bolig og bil til rådighed, og at han ligeledes fortalte, hvad der skulle laves, og hvor det skulle ske.
Den beløbsmæssige opgørelse, som ikke bestrides, fremgår af SKATs sagsfremstilling af 16. december 2005
"...
Tabel 1 opgørelse over udbetalte beløb 2004/05.
|
Dato |
Personer |
G2 |
VO |
VM |
IP |
Beløb 2004/05 |
|
23.10.04 |
|
31274 |
0 |
0 |
0 |
|
|
06.11.04 |
|
21573 |
0 |
0 |
0 |
|
|
20.11.04 |
|
40002 |
0 |
0 |
0 |
|
|
11.12.04 |
|
0 |
0 |
3500 |
3500 |
99849 |
| |
|
|
|
|
|
|
|
15.01.05 |
|
0 |
10780 |
10290 |
10780 |
|
|
28.01.05 |
|
0 |
6580 |
6720 |
6580 |
|
|
12.02.05 |
|
0 |
0 |
0 |
7140 |
|
|
19.02.05 |
|
0 |
7140 |
13464 |
0 |
|
|
04.03.05 |
|
0 |
6580 |
12408 |
6580 |
|
|
09.04.05 |
|
0 |
0 |
0 |
4550 |
|
|
15.04.05 |
|
0 |
8435 |
0 |
0 |
|
|
23.04.05 |
|
0 |
0 |
0 |
3570 |
|
|
29.04.05 |
|
0 |
6580 |
0 |
0 |
|
|
15.05.05 |
|
0 |
0 |
16870 |
0 |
|
|
28.05.05 |
|
0 |
0 |
12508 |
0 |
|
|
21.05.05 |
|
0 |
6545 |
0 |
6545 |
|
|
20.05.05 |
|
0 |
0 |
12342 |
0 |
|
|
03.06.05 |
|
0 |
6545 |
12342 |
6545 |
|
|
17.06.05 |
|
0 |
0 |
8976 |
0 |
|
|
20.06.05 |
|
0 |
4760 |
0 |
4760 |
|
|
30.06.05 |
|
0 |
5915 |
10627 |
5915 |
|
|
30.07.05 |
|
0 |
7175 |
20604 |
7175 |
|
|
13.08.05 |
|
0 |
7035 |
19594 |
7035 |
|
| |
|
92849 |
84070 |
160245 |
80675 |
317990 |
Tabel 2, opgørelse over antal logidage
|
Periode |
Personer |
Dage G2 |
VO |
VM |
IP |
Beløb 2004/05 |
|
Sep 04 |
3 |
15 |
|
|
|
|
|
Okt 04 |
3 |
93 |
|
|
|
|
|
Nov 04 |
3 |
90 |
|
|
|
|
|
Dec 04 |
3 |
72 |
25 |
25 |
25 |
207 |
|
Jan 04 |
|
|
31 |
31 |
31 |
|
|
Feb 04 |
|
|
28 |
28 |
28 |
|
|
Mar O4 |
|
|
6 |
6 |
6 |
|
|
Apr 04 |
|
|
30 |
90 |
30 |
|
|
Maj 04 |
|
|
30 |
90 |
30 |
|
|
Jun O4 |
|
|
30 |
90 |
30 |
|
|
Jul 04 |
|
|
13 |
39 |
13 |
|
|
Aug 04 |
|
|
30 |
90 |
30 |
|
|
Ialt |
12 |
270 |
223 |
489 |
223 |
1010 |
Tabel 3 opgørelse af moms, udlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag
|
År |
Beløb |
Dage x sats |
Logi-
udgift |
Grund-
lag |
Arb.m.
bidrag |
Udleje-
skat |
Moms |
| |
|
|
|
|
|
|
|
|
2004 |
99849 |
207 x 171 |
35397 |
135246 |
10819 |
37328 |
24962 |
|
2005 |
317990 |
1010 x 175 |
176750 |
494740 |
39579 |
136548 |
79497 |
| |
417839 |
|
212147 |
629986 |
50398 |
173876 |
104459 |
Moms er beregnet med 25 % af det udbetalte beløb på kr. 417.839.
..."
Den 4. oktober 2005 skrev Told og Skat følgende i et brev til A vedrørende et kontraktudkast, som selskabet havde fremsendt
"...
Kontrakt mv
Vi har gennemlæst dansk kontraktudkast af 26.09.05 udarbejdet af advokatfirmaet R1.
Som kontrakten er udformet kan den accepteres af regionen som model for en aftale imellem ordregiver og entreprenør, forstået således, at hvis begge parter efterlever betingelser, bør der ikke opstå problemer i forhold til ToldSkat.
Du har så spurgt om der kan foretages ændringer således
Pkt 2.4: Må ordregiver udleje specialværktøj (til entreprenøren)??
Svar: Det må ordregiver gerne, men det skal ske på almindelige markedsvilkår.
Pkt 2.5: Må ordregiver levere materialer??
Svar: Det må ordregiver gerne på markedsvilkår, men det må ikke være sådan, at det er en betingelse for, at entreprenøren får kontrakten, at ordregiver skal levere materialerne.
Pkt 7.1: Må ordregiver tilse udført arbejde hver dag??
Svar: Hvis spørgsmålet skal forstås således, at man kører forbi og kigger, er der ikke noget galt i det, men hvis der tilses, og evt. foretages ændringer, instruktioner mv., vil vi betragte forholdene i relation til ToldSkat som arbejdsudleje, alternativt direkte ansættelse.
Sammenfatning
Uanset kontraktens ordlyd, må ordregiver ikke udøve elementer af instruktion, ledelse eller lignende overfor entreprenøren, som skal udføre arbejdet for egen regning og risiko.
..."
Forklaringer
A har supplerende forklaret, at han er udlært smed, og han har i sine unge dage arbejdet mange forskellige steder og med alt muligt. Selskabet er i selskabsregisteret registreret med hovedbranche "bygge-og anlægsentreprenører", men det køber også ejendomme. Selskabet blev oprettet på et tidspunkt, hvor tiderne var dårlige, og hvor mange i branchen, der drev virksomhed i eget navn, gik ned.
Firmaet G2 annoncerede i avisen efter kunder, og han reflekterede på annoncen. Han ville sikre sig, at selskabet ikke gjorde noget ulovligt, og efter at have talt med flere forskellige myndighedspersoner fik han tilsendt vejledningen om arbejdsudleje. Han kunne se, at man kunne have udenlandsk arbejdskraft ansat på to måder. Han forhandlede med det polske firma. Firmaet fortalte, at kontraktformularen var godkendt, og det troede han på. Han betingede sig, at de polske arbejdere kunne arbejde selvstændigt under en arbejdsformand, da han ikke havde tid til at føre tilsyn. To af de polske arbejdere duede ikke, og de rejste hurtigt hjem. Der dukkede to andre arbejdere op, og så gik det godt.
Det kom til et brud med G2 i december 2004, og han indgik i stedet kontrakter med 3 af firmaets ansatte. Timelønnen blev sat ned fra 108 kr. til 70 kr. Det var håndværkerne, der ønskede betaling efter antal timer og ikke en fast pris, for så kunne de rejse hjem, når de ville. Håndværkerne beskæftigede sig med istandsættelse af bygninger f.eks. facader, nye vinduer og istandsættelse efter fraflytning af lejere. Hans selskab har til stadighed 10 - 15 huse stående, der skal sættes i stand på en måde, så det kan holde de næste 25 år. Kontrakterne var tidsbegrænsede for det tilfælde, at der ikke var arbejde efter periodens udløb. Håndværkerne havde forskellige specialer, men de fleste var i modsætning til danske håndværkere i stand til at udføre mere end et speciale. VM er flisemurer, men siger selv, at han er snedker. Han havde folk med, 2 eller 3, som der også var arbejde til. Vidnet fortalte håndværkerne, hvor arbejdet skulle udføres og hvornår, men han fortalte dem ikke, hvordan arbejdet skulle udføres, for det forudsatte han, at de selv vidste. Når han kommunikerede med polakkerne, talte han tysk. Der var dog nogle, han ikke kunne kommunikere med. Han ved ikke, hvordan VM aflønnede sine ansatte. Han kan ikke selv sætte fliser op, men han kan se, om flisearbejdet er udført ordentligt. Selskabet leverede kakler og fliser og andet materiale til bygningerne. Han har et stort lager med byggematerialer på sin gård. Håndværkerne medbragte selv tommestok og almindeligt håndværktøj, mens selskabet sørgede for specialværktøj. Håndværkerne arbejdede selvstændigt. Han kørte normalt forbi byggepladserne en enkelt gang hver dag. Han udførte selv kloakarbejde på de ejendomme, der skulle renoveres, for det er han autoriseret til. Han stillede logi til rådighed, og håndværkerne boede i en af hans lejligheder i nærheden af byggepladsen. Håndværkerne bestemte selv, hvornår de rejste til Polen på ferie. Det gav sig selv, at de ikke bare kunne være væk fra byggepladserne i længere tid ad gangen. Håndværkerne var dygtige, men det hændte, at arbejdet var mangelfuldt, og fejlene skulle så rettes, uden at det kostede selskabet noget. Bestemmelsen i kontrakterne om, at håndværkerne ikke skulle have betaling, hvis de ikke kunne arbejde på grund af vejrliget, kom ikke rigtig i brug, for han sørgede for, at der altid var arbejdsopgaver både inden døre og udenfor. Det er hans indtryk, at myndighederne ikke har vejledt ham ordentligt, for han ønskede, da han engagerede polsk arbejdskraft, at alt skulle være lovligt. Det er derfor urimeligt, hvis han hæfter for betalingen. Der blev afregnet med de polske håndværkere hver 14. dag på grundlag af polakkernes timeopgørelser. Han havde tillid til håndværkerne og stolede på deres opgørelser.
Procedure
Parterne har i det væsentlige gentaget deres anbringender for byretten.
Selskabet har for landsretten ikke gjort gældende, at de polske firmaer har fungeret som viceværter.
Selskabet har navnlig gjort gældende, at der ved vurderingen at hvorvidt der er tale om arbejdsudleje navnlig skal lægges vægt på, hvem der har haft instruktionsbeføjelsen over de polske håndværkere og hvem, der bærer risikoen for det udførte arbejde. A har ikke haft nogen instruktionsbeføjelse, hvilket fremgår af de polske arbejderes forklaringer til politiet. De blev alene orienteret om, hvor der skulle arbejdes. Endvidere fremgår det af kontrakternes § 7 og 8, at de polske firmaer skal udbedre fejl og mangler ved arbejdet uden at modtage vederlag herfor, ligesom firmaerne bærer risikoen for tilfældige skader. Dette taler klart for, at de polske firmaer bærer risikoen for arbejdets udførelse.
Med hensyn til A-skatten har selskabet yderligere gjort gældende, at aftalerne med firmaerne G1 og G2 ikke er arbejdsudleje, da indehaverne også selv arbejdede i Danmark for selskaberne, og man kan ikke arbejdsudleje sig selv. Hvis landsretten finder, at der er tale om arbejdsudleje vedrørende de ansatte i de to firmaer, har selskabet gjort gældende, at sagen skal hjemvises, da det ikke er muligt på det foreliggende grundlag at opgøre, hvor meget de ansattes arbejde udgør af det samlede beløb, der er udbetalt til de to firmaer.
Selskabet har endvidere gjort gældende, at der ikke er udvist forsømmelighed efter kildeskattelovens § 69 ved den manglende indeholdelse af A-skat. Skat var 6 måneder om at give selskabet svar på, om der var tale om arbejdsudleje, hvorfor selskabet selv var nødt til at træffe en beslutning om arbejdsforholdets karakter.
Med hensyn til momsen har selskabet gjort gældende, at der er tale om en ydelse vedrørende fast ejendom, hvorfor den dagældende momslovs § 17 finder anvendelse. Det følger herefter af den dagældende momslovs § 46, stk. 1, og § 47, stk.1, at de polske arbejdsgivere selv skal afregne momsen. Den dagældende momslovs § 15, stk. 2, nr. 6, finder ikke anvendelse, da den alene vedrører vikarbureauvirksomhed, jf. 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra e, og Momsvejledning 2004-4, punkt E.3.1.6.
Hvis landsretten finder, at der er tale om en ydelse, der er omfattet af såvel § 15 som § 17 har Skatterådet fastslået, at alene momslovens § 17 finder anvendelse.
Skatteministeriet har yderligere gjort gældende, at der er tale om arbejdsudleje, selv om indehaverne eventuelt arbejdede sammen med de ansatte i Danmark, i hvert fald når det, som i denne sag, ikke er dokumenteret, hvad indehavernes arbejde bestod i, og om de blev særskilt honoreret. I en sådan situation skal der betales A- skat af det samlede vederlag, der er udbetalt til firmaet, og der er derfor ikke grundlag for at hjemvise sagen.
Med hensyn til kildeskattelovens § 69 har Skatteministeriet gjort gældende, at der er tale om udbetalinger, der med rimelig klarhed er omfattet kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, da kontrakternes ordlyd klart signalerer, at der er tale om arbejdsudleje.
Skatteministeriet har med hensyn til momsen yderligere gjort gældende, at ordlyden i den dagældende momslovs § 15, stk. 2, nr. 6, er i overensstemmelse med en korrekt forståelse af 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra e, hvorfor de i sagen omhandlede ydelser klart falder ind under begrebet "levering al arbejdskraft". Dette harmonerer også med ordlyden af kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h. Den dagældende momslovs § 17 finder ikke anvendelse, da ydelsen ikke relaterer sig til en konkret fast ejendom. Ydelsen er den arbejdskraft, der leveres, hvorfor alene momslovens § 15 finder anvendelse.
Landsrettens begrundelse og resultat
Efter en samlet vurdering af indholdet af de kontrakter, som selskabet har indgået med firmaerne G1 og G2 og efter de øvrige oplysninger om arbejdets omfang og gennemførelse, er det godtgjort, at arbejdet er udført som arbejdsudleje. Landsretten har herved lagt vægt på, at der ikke i kontrakterne er angivet nogen samlet entreprisesum, men der er foretaget afregning efter en timebetaling hver 14. dag. Der er ikke i kontrakterne nogen præcis beskrivelse af arbejdets omfang. Af kontrakterne fremgår, at der tilbydes arbejdskraft og stilles et antal arbejdere til rådighed. Det fremgår endvidere, at den overordnede ledelse påhviler selskabet, således at A har kunnet instruere de polske arbejdere om, hvor og hvornår arbejdet skulle udføres og hvilket nærmere arbejde, han ønskede udført. Endelig har landsretten lagt vægt på, at selskabet har stillet den væsentligste del af materialer og maskiner til rådighed for arbejderne.
Det forhold, at de to indehavere af de polske firmaer efter de foreliggende oplysninger har været medarbejdende i Danmark, kan under de nævnte omstændigheder, hvor det ikke i kontrakterne er beskrevet, hvad den enkelte medarbejder, der stilles til rådighed, skal lave, og hvor der ikke foreligger dokumentation for de polske firmaers lønudbetalinger, ikke føre til andet resultat.
Efter kontrakternes indhold, og da A, der havde fået udleveret en vejledning vedrørende arbejdsudleje, af SKAT i marts 2005 blev gjort opmærksom på, at der skulle indeholdes skat af udbetalingerne, tiltræder landsretten, at udbetalingerne med rimelig klarhed er omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, hvorfor selskabet ikke har godtgjort, at det ikke har udvist forsømmelighed, jf. kildeskattelovens § 69. Landsretten tiltræder derfor, at selskabet er ansvarlig for den ikke indeholdte A-skat.
Endvidere tiltræder landsretten, at selskabet hæfter for tilsvaret efter den dagældende momslovs § 15, stk. 2, nr. 6, da det, der ydes, er arbejdskraft og ikke ydelser til en konkret fast ejendom.
Det tiltrædes derfor, at Skatteministeriet er frifundet vedrørende den ikke indeholdte A-skat og moms for de polske firmaer G1 og G2.
Da Skatteministeriet i øvrigt har taget bekræftende til genmæle over for den nedlagte påstand, tages appellantens påstande til følge i dette omfang.
Efter sagens udfald skal H1 A/S betale sagsomkostninger for byretten og for landsretten til Skatteministeriet med i alt 60.000 kr. Beløbet, der er inklusiv moms, omfatter udgifter til advokatbistand.
Landsretten har ved fastsættelsen af dette beløb på den ene side lagt vægt på sagens omfang og på den anden side på, at Skatteministeriet først for landsretten har taget bekræftende til genmæle over for en del af den nedlagte påstand.
T h i k e n d e s f o r r e t
Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at det beløb, som H1 A/S skal indeholde i A-skat for indkomståret 2004 nedsættes med 2.360 kr. og for indkomståret 2005 med 64.596 kr., og at H1 A/S' momstilsvar for 2005 nedsættes med 41.186 kr.
H1 A/S skal betale sagens omkostninger for begge retter med i alt 60.000 kr.
De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.