Indhold

Dette afsnit handler om, hvordan stedet for den faktiske benyttelse eller udnyttelse af en ydelse fastlægges. Afsnittet indeholder også skematiske oversigter over udnyttelseskriteriets virkning.

Afsnittet indeholder:

Principper ved fastlæggelse af stedet for den faktiske benyttelse eller udnyttelse
Ydelser, der udnyttes både indenfor EU og udenfor EU
Skematiske oversigter over udnyttelseskriteriets anvendelse
Elektroniske ydelser
Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Principper ved fastlæggelse af stedet for den faktiske benyttelse eller udnyttelse

Stedet, hvor ydelsen faktisk benyttes/udnyttes, fastlægges fx efter

den genstand (fx en ejendom),
det forhold (fx et sagsanlæg) eller
den målgruppe (fx en reklamekampagne),

som ydelsen er rettet mod. Stedet for den økonomiske udnyttelse af ydelsen har ikke i sig selv nogen betydning. Se SKM2006.203.VLR.

Som eksempler på ydelser, der udnyttes her i landet kan nævnes:

Advokatydelser i forbindelse med retssager ved danske domstole.
Factoringydelser vedrørende debitorer, der er bosiddende i Danmark. Se SKM2011.170.ØLR
Reklameydelser, der er rettet mod forbrugere i Danmark.
Levering af arbejdskraft (vikarer o.l.), der benyttes i Danmark.

Ydelser der udnyttes både indenfor EU og udenfor EU

Når en ydelse anvendes både udenfor EU og i Danmark, skal stedet for den faktiske benyttelse eller udnyttelse fastlægges efter, hvor ydelsen primært er tiltænkt udnyttet, og hvor den faktisk overvejende udnyttes.

En ydelse anses derfor for at være faktisk udnyttet udenfor EU, hvis den primært er tiltænkt udnyttet udenfor EU og i overvejende grad også anvendes udenfor EU. Ved "overvejende grad" forstås en anvendelse på mere end 50 %.

Selv om en ydelse i mindre omfang udnyttes udenfor EU, anses den altså for faktisk udnyttet her, hvis den primært var tiltænkt udnyttet her og i overvejende grad udnyttes her.

Skematiske oversigter over udnyttelseskriteriets anvendelse

Nedenfor er vist i to skemaer, hvornår leveringsstedet for xteleydelser, radio- og tv-spredningstjenester ogx ydelser omfattet af ML § 21 d, stk. 1, er Danmark, og hvornår der dermed skal betales dansk moms. ►For så vidt angår teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester, kan leveringsstedet flyttes i henhold til udnyttelseskriteriet, når ydelserne bliver leveret til afgiftspligtige personer, men ikke, når ydelserne bliver leveret til ikkeafgiftspligtige personer.◄ xSe evt. D.A.6.2.4.2, D.A.6.2.4.3, D.A.6.2.5.2, D.A.6.2.5.3, og D.A.6.2.8.13 for en uddybende beskrivelse af udnyttelseskriteriets anvendelse.x

Skema 1: Dansk etableret leverandør

xSkemaetx viser, i hvilke tilfælde leveringsstedet er Danmark for xteleydelser, radio- og tv-spredningstjenester ogx ydelser omfattet af ML § 21 d, stk. 1, når leverandøren er etableret i Danmark.

Kundens etableringssted	Kundens status og egenskab	Stedet for den faktiske benyttelse
Kundens etableringssted	Kundens status og egenskab	Danmark	Andet EU-land	Tredjeland***
Danmark	Afgiftspligtig	Danmark (ML § 16, stk. 1)	Danmark (ML § 16, stk. 1)	Ikke Danmark (ML § 16, stk. 2)
Danmark	Ikke-afgiftspligtig	Danmark (ML § 16, stk. 4, ►eller ML § 21 c◄)	Danmark (ML § 16, stk. 4, ►eller ML § 21 c◄)	►Teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester:◄ ►Danmark◄ ►(ML § 21 c)◄ xYdelser omfattet af ML § 21 d, stk. 1:x Ikke Danmark (ML § 16, stk. 5)
EU-land	Afgiftspligtig	Ikke Danmark (Kundens sted) (ML § 16, stk. 1)	Ikke Danmark (Kundens sted) (ML § 16, stk. 1)	Ikke Danmark (Kundens sted*) (ML § 16, stk. 1)
EU-land	Ikke-afgiftspligtig	►Teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester:◄ ►Ikke Danmark◄ ►(kundens sted)◄ ►(ML § 21 c)◄ xYdelser omfattet af ML § 21 d, stk. 1:x Danmark (ML § 16, stk. 4)	►Teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester:◄ ►Ikke Danmark◄ ►(kundens sted)◄ ►(ML § 21 c)◄ xYdelser omfattet af ML § 21 d, stk. 1:x Danmark (ML § 16, stk. 4)	►Teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester:◄ ►Ikke Danmark◄ ►(kundens sted*)◄ ►(ML § 21 c)◄ xYdelser omfattet af ML § 21 d, stk. 1:x Ikke Danmark (ML § 16, stk. 5)
Tredjeland	Afgiftspligtig	Danmark (ML § 16, stk. 3)	Ikke Danmark**) (ML § 16, stk. 1)	Ikke Danmark (ML § 16 stk. 1)
Tredjeland	Ikke-afgiftspligtig	►Teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester:◄ ►Ikke Danmark◄ ►(ML § 21 c)◄ xYdelser omfattet af ML § 21 d, stk. 1:x Danmark (ML § 21 d, stk. 2)	►Teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester:◄ ►Ikke Danmark**)◄ ►(ML § 21 c)◄ xYdelser omfattet af ML § 21 d, stk. 1:x Ikke Danmark (ML § 21 d, stk. 1)	Ikke Danmark (►ML § 21 c◄ eller ML § 21 d, stk. 1)

x* Medmindre det EU-land, hvor kunden er etableret, anvender kriteriet om faktisk benyttelse.x

x** Evt. stedet for den faktiske benyttelse afhængig af momslovgivningen i det EU-land, hvor ydelsen faktisk benyttes.x

x*** Bemærk særligt, at skemaet ikke viser, hvordan ydelserne behandles efter momslovgivningen i tredjeland.x

Skema 2: Dansk etableret kunde

xSkemaetx viser i hvilke tilfælde leveringsstedet er her for teleydelser, radio- og tv-spredningstjenester og ydelser omfattet af ML § 21 d, stk. 1, når kunden er etableret i Danmark.

Leverandørens etableringssted	Kundens status og egenskab	Stedet for den faktiske udnyttelse
Leverandørens etableringssted	Kundens status og egenskab	Danmark	Andet EU-land	Tredjeland***
Danmark	Afgiftspligtig	Danmark (ML § 16, stk. 1)	Danmark (ML § 16, stk. 1)	Ikke Danmark (ML § 16, stk. 2)
Danmark	Ikke-afgiftspligtig	Danmark (ML § 16, stk. 4, ►og ML § 21 c◄)	Danmark (ML § 16, stk. 4, ►og ML § 21 c◄)	►Teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester:◄ ►Danmark◄ ►(ML § 21 c)◄ xYdelser omfattet af ML § 21 d, stk. 1:x Ikke Danmark (ML § 16, stk. 5)
EU-land	Afgiftspligtig	Danmark (ML § 16, stk. 1)	Danmark (ML § 16, stk. 1)	Ikke Danmark (ML § 16, stk. 2)
EU-land	Ikke-afgiftspligtig	►Teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester:◄ ►Danmark◄ ►(ML § 21 c)◄ xYdelser omfattet af ML § 21 d, stk. 1:x Ikke Danmark (Leverandørens sted) (Udenfor ML § 16, stk. 4)	►Teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester:◄ ►Danmark◄ ►(ML § 21 c)◄ xYdelser omfattet af ML § 21 d, stk. 1: x Ikke Danmark (Leverandørens sted) (Udenfor ML § 16, stk. 4)	►Teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester:◄ ►Danmark◄ ►(ML § 21 c)◄ xYdelser omfattet af ML § 21 d, stk. 1:x Ikke Danmark (Leverandørens sted*) (udenfor ML § 16, stk. 4)
Tredjeland	Afgiftspligtig	Danmark (ML § 16, stk. 1)	Danmark (ML § 16, stk. 1)	Ikke Danmark (ML § 16, stk. 2)
Tredjeland	Ikke-afgiftspligtig	Danmark (ML § 16, stk. 6, ►og ML § 21 c◄)	►Teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester:◄ ►Danmark◄ ►(ML § 21 c)◄ xYdelser omfattet af ML § 21 d, stk. 1:x Ikke Danmark** (Udenfor ML § 16, stk. 4 og 6)	►Teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester:◄ ►Danmark◄ ►(ML § 21 c)◄ xYdelser omfattet af ML § 21 d, stk. 1:x Ikke Danmark (Udenfor ML § 16, stk. 4 og 6)

x* Medmindre det EU-land, hvor leverandøren er etableret, anvender kriteriet om faktisk benyttelse.x

x** Evt. stedet for den faktiske benyttelse afhængig af momslovgivningen i det EU-land, hvor ydelsen faktisk benyttes.x

x*** Bemærk særligt, at skemaet ikke viser, hvordan ydelserne behandles efter momslovgivningen i tredjeland.x

Elektroniske ydelser

Udnyttelseskriteriet er irrelevant for elektronisk leverede ydelser omfattet af ML § 21 c. Med hensyn til udnyttelseskriteriet behandles elektronisk leverede ydelser ikke på samme måde som teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester, ►selvom disse ydelser også er omfattet af ML § 21 c, som ændret ved lov nr. 554 af 2. juni 2014, § 1, nr. 5.◄

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
EU-domme
C-1/08, Athesia Druck	Sagen omhandlede fastlæggelse af leveringsstedet for reklameydelser, der blev leveret af leverandør indenfor EU til en kunde udenfor EU. Domstolen konkluderede, at stedet for den faktiske udnyttelse af reklameydelse var det land, hvorfra reklamerne blev udsendt. Dette gjaldt, uanset om reklameydelserne var leveret til den endelige kunde eller en mellemliggende kunde. Et EU-land, som havde gjort brug af beføjelsen i sjette momsdirektivs artikel 9, stk. 3, litra b, var derfor berettiget til at opkræve moms, hvis den faktiske udnyttelse af reklameydelserne fandt sted i dette EU-land.	Dommen omhandlede reklamer i aviser, tidsskrifter, radio og fjernsyn. Bemærk at visse af dommens præmisser er forældede som følge af ændringerne med direktiv 2008/8/EF.
Landsretsdomme
SKM2011.170.ØLR	Sagen omhandlede bl.a. leveringsstedet for factoringydelser, som blev leveret til factoringselskaber udenfor EU. Østre Landsret fastslog, at ydelserne hovedsageligt bestod i inddrivelse af fordringer hos debitorerne og i overtagelsen af debitorrisikoen. Landsretten udtalte, at inddrivelse af fordringer forudsætter, at der holdes løbende kontakt med de enkelte debitorer og, om nødvendigt, at der tages skridt til retslig inkasso. Kontakten med debitorerne og eventuel retslig inkasso med henblik på inddrivelse af skyldige beløb, skal ske der, hvor debitorerne er hjemmehørende. For de debitorer, der var etableret i Danmark konkluderede Landsretten derfor, at den faktiske udnyttelse af factoringydelsen fandt sted i Danmark.	Under sagens behandling anerkendte Skatteministeriet, at leveringsstedet for factoringydelser ikke var Danmark, når debitorerne ikke var hjemmehørende her. Skatteministeriet tog derfor bekræftende til genmæle vedrørende denne påstand.
SKM2006.203.VLR	Sagen omhandlede fastlæggelse af leveringsstedet for bannerreklamer på en dansksproget hjemmeside for udenlandske spillevirksomheder, som var beliggende udenfor EU. Landsretten fastslog, at det afgørende ved fastlæggelsen af leveringsstedet var, om den faktiske benyttelse af reklameydelsen havde fundet sted her i landet. Stedet for den økonomiske udnyttelse kunne ikke tillægges særlig betydning, idet den i sådanne tilfælde altid ville ligge udenfor EU. Da hjemmesiden var dansksproget, måtte den antages at være målrettet mod dansksprogede brugere som et led i spillevirksomhedernes bestræbelser på at opnå andele i det danske marked for online spil. Landsretten fastslog på den baggrund, at den faktiske udnyttelse af reklameydelsen primært fandt sted i Danmark. Leveringsstedet for ydelserne var dermed Danmark.	Dommen omhandler den dagældende ML § 18, stk. 3, nr. 3. Bannerreklamer på websteder er omfattet af særreglen om elektroniske ydelser (i ML § 21 c), og den faktiske udnyttelse af ydelsen har dermed ingen betydning for fastlæggelsen af leveringsstedet. Det sprog en reklame er udfærdiget på udgør et kriterium ved vurderingen af, hvor en reklameydelse faktisk er tiltænkt benyttet.
Landsskatteretskendelser
SKM2007.161.LSR	Sagen omhandlede leveringsstedet for reklame for hjemmesider med erotisk indhold. Ved vurderingen af stedet for den faktiske udnyttelse af ydelserne lagde Landsskatteretten vægt på, at: de omhandlede domainer alle var .com eller .net domainer de var udformet på engelsk og med engelskklingende navne der var ikke andre særlige tilknytningsmomenter, der kunne medføre, at ydelserne skulle anses for faktisk udnyttet i Danmark.	Dommen omhandler den dagældende ML § 18, stk. 3, nr. 3. Bannerreklamer på websteder er omfattet af særreglen om elektroniske ydelser (i ML § 21c), og den faktiske udnyttelse af ydelsen har dermed ingen betydning for fastlæggelsen af leveringsstedet.
SKM2007.82.LSR	Sagen omhandlede leveringsstedet for reklame for hjemmesider med erotisk indhold. Ved vurderingen af stedet for den faktiske udnyttelse af ydelserne lagde Landsskatteretten vægt på det oplyste om: antallet af brugere af hjemmesiderne fra Danmark der ikke var andre særlige tilknytningsmomenter, der kunne medføre, at ydelserne skulle anses for faktisk udnyttet i Danmark.	Dommen omhandler den dagældende ML § 18, stk. 3, nr. 3. Bannerreklamer på websteder er omfattet af særreglen om elektroniske ydelser (i ML § 21c), og den faktiske udnyttelse af ydelsen har dermed ingen betydning for fastlæggelsen af leveringsstedet.
SKAT
SKM2010.585.SR	Sagen omhandlede en dansk virksomheds salg af softwareprogrammer via iTunes (en formidlingsvirksomhed beliggende i USA). Skatterådet fastslog, at iTunes måtte anses for at have modtaget og leveret programmerne, jf. ML § 4, stk. 4. Aftager af programmerne var altså etableret udenfor EU. Da softwareprogrammerne blev anset for omfattet af ML § 21 c, stk. 2 ►(nu stk. 3)◄ (elektronisk leverede ydelser), var der ingen bestemmelse i momsloven, der fastlagde leveringsstedet i Danmark.	Da der var tale om en elektronisk leveret ydelse, var stedet for den faktiske udnyttelse irrelevant.
SKM2008.901.SR	Sagen omhandlede stedet for den faktiske udnyttelse af en web-portal for spil om penge til udenlandske brugere. Skatterådet fastslog, at web-portalen ikke kunne anses for udnyttet i Danmark. Udenlandske personer fik adgang til udenlandske spiludbyderes hjemmesider via portalen. Spiludbyderne betalte for ydelsen. Endelig var spilportalen udelukkende engelsksproget, og der var ikke teknisk adgang for danske IP-adresser.
SKM2007.760.SR	Sagen omhandlede stedet for den faktiske udnyttelse af den transaktion, der består i overdragelse af en patentrettighed (eneretten til erhvervsmæssigt at udnytte en opfindelse i det pågældende land eller område). Da det, der blev overdraget, var retten til at nyde beskyttelse efter patentlovgivningen i det pågældende land eller område, fastslog Skatterådet, at stedet for den faktiske udnyttelse var det pågældende land. Selv om patentet blev overdraget til et selskab, der havde etableret stedet for sin økonomiske virksomhed i Danmark, kunne det ikke medføre, at patentet skulle anses for faktisk udnyttet her.
SKM2006.636.SR	Sagen omhandlede leveringsstedet for en rådgivende ingeniørs konsulentydelser for Danida i forbindelse med u-landsprojekter. Konsulentydelserne vedrørte konkrete ulandsprojekter og blev både udnyttet i ulandene og af Danida i Danmark. Ydelserne blev leveret på forskellige stadier i projekternes forløb, og der blev taget konkret stilling til udnyttelsesstedet for ydelserne. Ydelser vedrørende gennemførelse af udbud i et projekts indledende fase blev anset for at udgøre et integreret led i projektstyringen og gennemførelsen af et projekt, som ulandet modtog, og som udelukkende blev gennemført i modtagerlandets interesse. Derfor blev ydelsen primært anset for udnyttet udenfor EU. Fagtekniske vurderinger og evalueringer på nærmere beskrevne stadier i projekter blev også anset for primært udnyttet i ulandet. Rådgivningsydelser i forbindelse med udmøntningen af et nyt projekt blev under visse nærmere omstændigheder anset for primært at være udnyttet i ulandet. Konsulentydelser for Danida på et så indledende stadie, at det ikke kunne anses for at udgøre et led i en igangværende projektering af et konkret bistandsprojekt, blev ikke anset for udnyttet udenfor EU. Ydelsen måtte anses for primært at være til brug for Danidas beslutning om, hvorvidt der skal indledes et nyt projekt. Ydelsen blev derfor anset for benyttet af Udenrigsministeriet i forbindelse med en beslutningsproces i Danmark.
SKM2006.499.SR	Sagen omhandlede leveringsstedet for konsulent-/ejendomsmæglerydelser. Skatterådet afgjorde, at konsulentbistand i form af en generel orientering om ejendomsmarkedet i et tredjeland var omfattet af den dagældende ML § 15, stk. 2, nr. 3. Ydelsen blev anset for benyttet i forbindelse med en beslutningsproces indenfor EU. Stedet for den faktiske benyttelse var derfor ikke udenfor EU.	Ydelser, som havde tilknytning til en konkret ejendom, blev anset for omfattet af den dagældende ML § 17.