Indhold

Dette afsnit handler om fastlæggelse af leveringsstedet for ydelser vedrørende fast ejendom.

Afsnittet indeholder:

Lovgrundlag
Regel
Hvilke faktorer kan indgå i vurderingen af leveringssted?
Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Lovgrundlag

ML § 18 har følgende ordlyd:

"Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen vedrører fast ejendom beliggende her i landet, herunder ydelser fra sagkyndige og ejendomsmæglere, indkvartering i hotelsektoren eller i sektorer med tilsvarende funktion, såsom ferielejre eller campingpladser, overdragelse af brugsrettigheder til fast ejendom samt ydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder, herunder ydelser fra arkitekter og tilsynsførende."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 47 i dansk ret.

Momssystemdirektivets artikel 47 har følgende ordlyd:

"Leveringsstedet for tjenesteydelser i forbindelse med fast ejendom, herunder ydelser fra sagkyndige og ejendomsmæglere, indkvartering i hotelsektoren eller i sektorer med tilsvarende funktion, såsom ferielejre eller campingpladser, overdragelse af brugsrettigheder til fast ejendom samt tjenesteydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder, som f.eks. ydelser fra arkitekter og tilsynsførende, er det sted, hvor den faste ejendom er beliggende."

Momsforordningens artikel 31c har følgende ordlyd:

"Ved fastlæggelsen af leveringsstedet for teleydelser, radio- og tv-spredningstjenester eller elektronisk leverede ydelser, der leveres af en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, i forbindelse med indkvartering i hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende funktion som f.eks. ferielejre eller campingpladser betragtes disse ydelser som leveret på disse steder."

Bestemmelsen i artikel 31c finder anvendelse fra 1. januar 2015. Den er indsat i Momsforordningen ved artikel 1, nr. 2, litra d), nr. ii, i Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013.

Ved Momsforordningens artikel 13b er der med virkning fra 2017 indført en fælles EU-definition af "fast ejendom". Artikel 13b er indsat i Momsforordningen ved artikel 1, nr. 2, litra a), i Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013.

Ved Momsforordningens artikler 31a og 31b er der med virkning fra 2017 ligeledes indført en fælles definition af "ydelser i forbindelse med fast ejendom" i Momssystemdirektivets artikel 47´s forstand. Artiklerne 31a og 31b er indsat i Momsforordningen ved artikel 1, nr. 2, litra d), nr. ii, i Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013.

Regel

Ydelser, der vedrører fast ejendom beliggende her i landet, har leveringssted i Danmark.

Eksempler på ydelser, der vedrører fast ejendom:

Tømrer- og snedkerarbejder
Murerarbejder
Reparationer
Udlejning af fast ejendom
Rengøring.

Elektrionisk leverede ydelser, teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester kan under visse omstændigheder anses for ydelser vedrørende fast ejendom i forbindelse med anvendelsen af leveringsstedsreglerne. Det er tilfældet, når ydelserne leveres af en afgiftspligtig person, der handler i eget navn i forbindelse med indkvartering i hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende funktion som f.eks. ferielejre eller campingpladser. Det følger som nævnt af en ændring af i momsforordningen, der har virkning fra 2015.

Derudover er følgende ydelser nævnt direkte i ML § 18:

Ydelser, der præsteres af sagkyndige og ejendomsmæglere.
Indkvartering i hotelsektoren eller i sektorer med tilsvarende funktion, såsom ferielejre eller campingpladser.
Overdragelse af brugsrettigheder til fast ejendom.
Ydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder, herunder ydelser fra arkitekter og tilsynsførende.

Hvilke faktorer kan indgå i vurderingen af leveringssted?

Ved vurderingen af, hvilke ydelser der er omfattet af ML § 18, skal der lægges vægt på selve genstanden, som ydelsen er rettet imod. Eksempelvis er inkassosalær, der opkræves i udlandet i forbindelse med pantebreve i en dansk fast ejendom, ikke omfattet af ML § 18, og der skal derfor ikke betales moms af ydelsen.

Derimod skal der betales moms af advokatydelser, som leveres i tilknytning til projekteringsydelser, hvis ejendommen er beliggende i Danmark.

I visse tilfælde kan en ydelse falde ind under flere af de særregler, som er beskrevet i afsnit D.A.6.2.6. Det gælder fx advokatydelser i forbindelse med fast ejendom, idet disse ydelser kan falde ind under både ML § 18 og ML § 21 d, stk. 1, nr. 3. I sådanne tilfælde skal der betales moms af ydelserne efter ML § 18, hvis de er direkte rettet mod en fast ejendom. Hvis ydelserne derimod har karakter af rådgivning, der ikke vedrører en bestemt fast ejendom, skal der betales moms af ydelserne efter enten ML § 21 d, stk. 1 eller stk. 2 (hvis ydelsen leveres til en ikke-momspligtig person etableret uden for EU) eller i øvrige tilfælde efter én af de to hovedregler, som er beskrevet i afsnit D.A.6.2.4 og afsnit D.A.6.2.5.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
EU-domme
C-155/12, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o.	På baggrund af de fremlagte sagsakter lagde EU-domstolen til grund, at oplagring af varer i hovedsagen i princippet skulle betragtes som hovedydelsen, og at modtagelsen, anbringelsen, udleveringen samt af- og pålæsningen af varerne alene udgjorde biydelser. For kunderne havde disse sidste ydelser således i princippet ikke noget formål i sig selv, men udgjorde midler til at udnytte hovedydelsen på de bedst mulige betingelser. Domstolen lagde derfor til grund, at leveringen af den omhandlede komplekse ydelse med oplagring af varer udgjorde en samlet transaktion, hvis hovedydelse bestod i oplagring af varer. Domstolen udtalte, at momssystemdirektivets artikel 47 skal fortolkes således, at levering af en kompleks ydelse på området for oplagring, som består i modtagelse af varer på et lager, anbringelse af varerne på egnede lagerhylder, opbevaring, emballering, udlevering samt af- og pålæsning heraf, alene henhører under bestemmelsen, hvis oplagringen udgør hovedydelsen i en samlet transaktion, og hvis modtagerne af denne ydelse får tildelt en brugsret til hele eller en del af en udtrykkeligt identificeret fast ejendom.
C-166/05, Heger Rudi GmbH	Salg af fiskerettigheder blev anset for levering af tjenesteydelser vedrørende en fast ejendom. Endvidere blev de flodstrækninger, som fiskerettighederne hørte til, kvalificeret som fast ejendom med den begrundelse, at en fast ejendoms væsentligste kendetegn er, at den knytter sig til en bestemt del af jordens overflade. Dommen fastslår dermed, at salg af fiskerettigheder har en sådan tilstrækkelig og direkte tilknytning til en fast ejendom, at salget er omfattet af momssystemdirektivets artikel 45 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra a). Dommen fastslår samtidig, at det sted, hvor den faste ejendom er beliggende, svarer til stedet for det endelige forbrug af tjenesteydelsen.	Se også C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, hvor domstolen fastslog, at et varigt afgrænset område under vand kan kvalificeres som fast ejendom. Se også afsnit D.A.5.9.2 om begrebet fast ejendom.
C-37/08, RCI Europe	Leveringsstedet for tjenesteydelser fra en forening, hvis virksomhed består i at organisere bytte af timesharerettigheder, er det sted, hvor ejendommen fysisk er beliggende.
Landsretsdomme
SKM2010.460.VLR	Der forelå arbejdsudleje i en sag, hvor sagsøgeren havde entreret med polske firmaer om udførelse af arbejde på sagsøgerens ejendomme. Da der således ikke var tale om entrepriseaftaler omfattet af ML § 18 (dagældende ML § 17) men om arbejdsudleje omfattet af ML § 21 d, stk. 1, nr. 6 (dagældende ML § 15, stk. 2, nr. 6), havde sagsøgeren pligt til at betale moms af arbejdsudlejeydelserne.	Dommen er også omtalt i afsnit D.A.6.2.8 om levering af arbejdskraft.
Landsskatteretskendelser
SKM2005.125.LSR	Et selskab, der var momsregistreret i Sverige, udførte arbejde med skovrydning af stormfaldstræ i Danmark Landsskatteretten fandt, at selskabets ydelse bestod i afgrening og opskæring af allerede fældende træer. Det forhold, at træerne under opskæringen stadig befandt sig på det skovareal, hvor de var fældet, kunne ikke føre til, at der var tale om ydelser vedrørende fast ejendom. Selskabets ydelse blev derimod anset for arbejde på løsøregenstande omfattet af ML § 20, stk. 2 (dagældende ML § 17, stk. 1, nr. 3).
SKAT
SKM2014.114.SR	Certificeringsvirksomhed fra andet EU. Certificeringsopgaver i relation til et danske byggeprojekt. Det danske byggeprojekt udgør en fast ejendom. Den faste ejendom omfatter f.eks. også trapper og elevatorer, der udgør en integrerende del af bygningsværket, og udstyr og maskiner, der er eller vil blive permanent installeret i bygningsværket, og som ikke kan flyttes, uden at bygningsværket dermed ødelægges eller ændres. Spørger kunne ikke anses for at have etableret stedet for sin økonomiske virksomhed eller for at have et fast forretningssted i Danmark. Ud fra det oplyste udgør den danske etablering alene en postkassefunktion. En postkassefunktion som beskrevet er ikke tilstrækkeligt til at etablere et hjemsted for den økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted i momsmæssig forstand. Allerede efter sin ordlyd omfatter momslovens § 18 ydelser vedrørende fast ejendom fra sagkyndige og ydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder fra tilsynsførende. De certificeringsopgaver i relation til det danske byggeprojekt, som spørger udfører, kan derfor i vidt omfang anses for omfattet af § 18. Ydelserne kan efter deres art samtidig anses for omfattet af § 21 d, stk. 1, nr. 3. De ydelser, som umiddelbart kan falde ind under begge bestemmelser, skal efter praksis anses for omfattet af § 18, hvis de er direkte rettet mod en fast ejendom. Hvis de ikke er rettet direkte mod en fast ejendomer, er de omfattet af § 16, stk. 1, når ydelserne leveres til en afgiftspligtig person. Spørgers aftager er en afgiftspligtig person og er dermed betalingspligtig for moms af de leverede ydelser, jf. § 46, stk. 1, nr. 3, sidste punktum, uanset om der er leveringssted efter § 16, stk. 1, eller § 18. Spørger er dermed ikke registreringspligtig i Danmark, jf. § 47, stk. 2. sidste punktum.	Forlængelse af SKM2008.844.SR. Om fast forretningssted, se D.A.6.2.3.3. Om hvilke ydelser, der efter deres art er omfattet af § 21 d, stk. 1, nr. 3, som "rådgivningsydelser", se D.A.6.2.6.5. Om omvendt betalingspligt, se D.A.13.2.2.3.
SKM2010.365.SR	Udlejning af olietanke (22 meter høje og30 meter brede) blev anset som momsfri udlejning af fast ejendom. Leveringsstedet for ydelser vedrørende den faste ejendom var her i landet, jf. ML § 18.
SKM2006.499.SR	Sagen omhandlede leveringsstedet for konsulent-/ejendomsmæglerydelser vedrørende køb af en fast ejendom. Skatterådet afgjorde, at anvendelse af ML § 18 (dagældende ML § 17) forudsatte, at ydelsen vedrørte en konkret fast ejendom. Konsulentbistand i form af en generel orientering om ejendomsmarkedet blev anset for en rådgivningsydelse omfattet af ML § 21 d, stk. 1, nr. 3 (dagældende ML § 15, stk. 2, nr. 3).