Vis afgørelser, domme, kendelser og meddelelser mv. til "D.A.7.2.5 Modifikation: Forudbetalingstidspunktet ML § 23, stk. 3" udsendt efter offentliggørelsen af denne version af vejledningen.

Indhold

Dette afsnit beskriver, at momspligten indtræder for leverancer på betalingstidspunktet, når betaling sker inden levering eller fakturering. Se ML § 23, stk. 3.

Afsnittet indeholder:

Regel
Krav: Den afgiftspligtige virksomhed har opnået råderet over betalingen
Krav: Varen eller ydelsen er specificeret på forudbetalingstidspunktet
Eksempler
Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Se også

Se også:

Afsnit D.A.7.2.3 om, at momspligten som udgangspunktet indtræder på leveringstidspunktet
Afsnit D.A.7.2.4 om, at momspligten indtræder på faktureringstidspunktet, når faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning
Afsnit D.A.6.2.1.4 om periodisering i forbindelse med de ændrede leveringsstedsregler i 2015.

Regel

I tilfælde, hvor leverandøren modtager en hel eller delvis betaling for leverancen, inden leveringen finder sted eller faktura er udstedt, er betalingstidspunktet leveringstidspunktet.

Reglen har betydning for afgørelsen af beskatningstidspunktet for leverandøren, som skal afregne moms af den modtagne forudbetaling på betalingstidspunktet.

Bestemmelsen omfatter også byttehandler, hvor modværdien består af andet end penge. EU-domstolen har fastslået, at aftaler om byttehandler, hvor modværdien pr. definition består af en naturalydelse, og transaktioner, hvor modværdien består af penge, ud fra et økonomisk og kommercielt synspunkt er identiske, og derfor skal behandles ens momsmæssigt. Se sag C-549/11, Orfey Balgaria EOOD

For at momsen kan forfalde ved forudbetaling, er det nødvendigt, at alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser momspligtens indtræden, dvs. den fremtidige levering eller den fremtidige ydelse, allerede er kendt på det tidspunkt, hvor forudbetalingen foretages. Se sag C-419/02, BUPA Hospitals Ltd, præmis 48.

Momspligten for hævdede forudbetalinger, indtræder på tidspunktet for den hævdede forudbetaling og under sådanne omstændigheder er bevisbyrden ikke løftet for, at der er afregnet moms af forudbetalingerne. Der var ikke fremlagt dokumentation, hverken for forudbetalinger eller fakturaer for de endelige afregninger. Se SKM2012.197.BR.

Krav: Den afgiftspligtige virksomhed har opnået råderet over betalingen

Momslovens bestemmelse om momspligtens indtræden ved betaling skal fortolkes i overensstemmelse med den bagvedliggende bestemmelse i momssystemdirektivet. Det afgørende for momspligtens indtræden er derfor om den afgiftspligtige virksomhed har opnået råderet over beløbet. Se SKM2009.819.LSR

Krav: Varen eller ydelsen er specificeret på forudbetalingstidspunktet

Der er en række eksempler fra retspraksis på, at hvis forudbetalingstidspunktet skal anvendes til at fastlægge tidspunktet for momspligtens indtræden, så kræver det, at varen eller ydelsen er specificeret på forudbetalingstidspunktet:

Forudbetaling for blandet sortiment
Gavekort
Pointrettigheder
Telekort
Motionscentres salg af turkort.

Ad a) Forudbetaling for blandet sortiment

Når det på indbetalingstidspunktet ikke er fastlagt hvilken specifik ydelse, som kunden senere vil få leveret, så kan der ikke være tale om en forudbetaling efter ML § 23, stk. 3.

Forudbetalinger i momssystemdirektivets artikel 65 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 10, stk. 2, andet afsnit) omfatter altså ikke forudbetalinger, hvor et samlet beløb betales for varer,

der er angivet efter art i en liste, som til enhver tid kan ændres ved gensidig aftale mellem køber og sælger, o
fra hvilken køber eventuelt kan udvælge varer, på grundlag af en aftale, som han til enhver tid ensidigt kan opsige,
hvorefter han får tilbagebetalt hele den del af forudbetalingen, som ikke er udnyttet.

Se sag C-419/02, BUPA Hospitals Ltd.

Ad b) Gavekort

Betaling for gavekort, der kan

anvendes i en række butikker
indløses til både varer, og kontanter

kan ikke anses for betaling for levering af klart identificerede momspligtige varer og ydelser. Se sag C-419/02, BUPA Hospitals Ltd.

Momspligten indtræder derfor først i det øjeblik, hvor gavekortet indløses til momspligtige varer og ydelser. Se SKM2006.505.SR og ►SKM2014.843.SR◄.

Ad c) Pointrettigheder

Købet af pointrettigheder, der kan indløses til varer og ydelser, er ikke et mål i sig selv for kunden. Ydelsen er derfor ikke fuldt ud leveret, før disse point er blevet indløst. På tidspunktet for erhvervelsen af pointrettighederne er kunden samtidig ikke i stand til at vide præcist hvilke varer eller ydelser, der er tilgængelige i løbet af et givent år.

De væsentlige betingelser for momspligtens indtræden er dermed ikke til stede på tidspunktet for den oprindelige erhvervelse af pointrettighederne.

Når varen eller ydelsen ikke er specifikt angivet, er anvendelsen af forudbetalingstidspunktet altså udelukket, dvs. at momspligten først indtræder på faktureringstidspunktet eller leveringstidspunktet. Leveringstidspunktet er det øjeblik, hvor pointrettighederne indløses til momspligtige varer eller ydelser.

Se sag C-270/09, MacDonald Resorts Ltd.

Se eventuelt afsnit D.A.8.1.1.13 om opgørelse af momsgrundlaget i forbindelse med forudbetaling.

Ad d) Telekort

Der skal skelnes mellem tre slags telekort:

Telekort, som anvendes som et betalingsmiddel og træder i stedet for mønter (kontanter), og som samtidig anvendes direkte i telefonautomater
Telekort, som ved hjælp af en påtrykt kode el. lign. giver brugeren ret til at telefonere for et forudsat fastsat beløb
Mobiltaletidskort.

Teleselskaber, der sælger telekort - som anses som et betalingsmiddel og træder i stedet for mønter (kontanter) - kan sælge disse telefonkort uden moms. Teleselskaber kan altså undlade at afregne momsen på tidspunktet for kortsalget og skal i stedet beregne momsen i forbindelse med kortenes brug i de enkelte telefonkortautomater. Teleydelserne skal derfor først medregnes i den momspligtige omsætning på forbrugstidspunktet. Se TfS1995, 389TSS.

Teleskaber, der sælger telekort, der ikke anvendes direkte i telefonautomater, men som ved hjælp af en påtrykt kode el. lign. giver brugeren ret til at telefonere for et forud fastsat beløb, skal medregne teleydelserne til den momspligtige omsætning allerede ved salget af telekortene. Se TfS1998, 287TSS.

Ved indbetaling af et beløb, fx via:

køb af et mobiltaletidskort
indbetaling via en bank
betaling over internettet

opnår mobiltelefonkunden adgang til en flerhed af ydelser og ikke kun til teleydelser. Selve indbetalingen af et beløb på en mobiltelefonkonto kan derfor ikke være en forudbetaling efter ML § 23, stk. 3, for en senere leveret ydelse. Årsagen er, at det på indbetalingstidspunktet ikke er fastlagt hvilken specifik ydelse, som mobiltelefonkunden senere vil få leveret. Teleselskaberne skal derfor først medregne teleydelserne på forbrugstidspunktet. Se SKM2008.343.LSR og SKM2013.607.SR.

Ad e) Motionscentres salg af turkort

Salg af turkort (klippekort), hvor klippene senere kan anvendes til valgfrit at købe momspligtige eller momsfrie ydelser fra motionscentret, skal ikke anses for forudbetaling omfattet af ML § 23, stk. 3. Se SKM2009.660.SKAT, som præciserer TfS1998, 275TSS.

Eksempler

Der er en række eksempler fra retspraksis om momspligtens indtræden for leverancer på forudbetalingstidspunktet:

Deponering
Månedlige acontobeløb
Indskud
Ren- og vedligeholdelse af gravsteder.

Ad a) Deponering

Beløb, som deponeres hos ejendomsmæglere mv. til sikkerhed for salær og omkostninger, betragtes som en forudbetaling for momspligtige ejendomsmæglerydelser, da køberen betaler beløbet på sælgerens vegne. De deponerede beløb skal principielt fuldt ud medregnes i den momspligtige omsætning i den momsperiode, hvori deponeringen har fundet sted. Der skal kun beregnes moms af den del af deponeringsbeløbet, som kan anses som forudbetalt. Se MNA1980, 719.

Beløb, som købere af sommerhuse i henhold til købsaftalen indbetaler (deponerer) kontant på en dertil oprettet deponeringskonto i sælgers bank, i sælgers navn, betragtes ikke som en forudbetaling, da den momspligtige ikke har opnået råderet over beløbet. Betaling er først sket på det tidspunkt, hvor beløbet frigives til sælger i henhold til de nærmere deponeringsbestemmelser i købsaftalen. Der er altså ikke sket betaling inden levering eller inden fakturering. Momslovens bestemmelse om momspligtens indtræden ved betaling skal fortolkes i overensstemmelse med den bagvedliggende bestemmelse i momssystemdirektivet. Det afgørende for momspligtens indtræden er derfor, om vederlaget "er indgået" hos sælger, hvilket må forstås sådan, at sælger skal have opnået råderet over beløbet. Da dette ikke er tilfældet, når deponerede beløb er anbragt på spærrede konti og kun frigives efter købsaftalens bestemmelser, skal sælger ikke betale moms af de deponerede beløb på tidspunktet for deponeringerne. Se SKM2009.819.LSR.

Ad b) Månedlige acontobeløb

Olieselskabers private kunder har mulighed for at indbetale et forud aftalt månedligt beløb på en såkaldt oliekonto til dækning af olieleverancer. Der skal betales moms af betalinger, som helt eller delvis modtages inden leverancens afslutning. Se MNA1986, 933.

Ad c) Indskud

Momsregistrerede virksomheder, der modtager indskud fra kunder som forudbetaling for vareleverancer, skal betale moms af dette indskud i den momsperiode, hvor betalingen finder sted. Årsagen er, at indskud ikke kan anses som afdrag på lån eller foretaget i opsparingsøjemed. Hvorvidt et indskud faktisk er en forudbetaling eller udgør et låne- eller opsparingsforhold, skal afgøres ved fx at vurdere, om der er oprettet lånedokumenter, forrentningsbetingelser mv., og om indskuddet ledsages af en efterfølgende vareleverance mv. Se MNA1986, 934 og afsnit D.A.8.1.1.2.5 om tilslutningsafgifter og andre beløb som betingelse for levering.

Ad d) Ren- og vedligeholdelse af gravsteder

Momspligten for ren- og vedligeholdelse af gravsteder mv. indtræder enten på:

faktureringstidspunktet, jf. ML § 23, stk. 2, eller
ved gravstedsejers indbetaling af gravstedskapitalen til menighedsrådet eller Stiftsøvrigheden, hvis indbetalingen sker forud for faktureringstidspunktet, jf. ML § 23, stk. 3.

Se SKM2009.423.SKAT.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
EU-domme
C-107/13, FIRIN OOD	►Forudbetaling for momspligtig leverance, som imidlertid ikke senere finder sted.◄ ►Artikel 65 i momssystemdirektivet (ML § 23, stk. 3) kan ikke finde anvendelse, når momspligtens indtræden er usikker på tidspunktet for betalingen af forudbetalingen. Dette vil bl.a. være tilfældet, når der foreligger en svigagtig adfærd.◄ ►For så vidt angår fakturamodtageren, er nægtelse af fradragsret en undtagelse til anvendelsen af det grundlæggende princip om retten til fradrag. Det påhviler det følgelig de kompetente afgiftsmyndigheder i tilstrækkelig grad at godtgøre de objektive forhold, som gør det muligt at konkludere, at den afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er blevet påberåbt til støtte for fradragsretten, var led i svig begået af leverandøren eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere eller efterfølgende led i leveringskæden.◄ ►Men selv hvis fakturamodtageren ikke vidste og ikke burde have vist, at transaktionen var led i svig begået af leverandøren eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere eller efterfølgende led i leveringskæden, så kan retten til fradrag ikke opretholdes, hvis den momspligtige leverance ikke senere finder sted. Der er kun ret til fradrag, hvis den forudfakturerede leverance anvendes til brug for fakturamodtagerens levering af momspligtige varer eller ydelser.◄ ►Det momsfradrag, som modtageren af en faktura på en forudbetaling for levering af varer kan foretage, skal derfor reguleres, når denne levering under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede ikke gennemføres.◄ ►For så vidt angår fakturaudstederen, forholder det sig under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede, at så længe leverandøren ikke har tilbagebetalt forudbetalingen, kan den skyldige moms som følge af opkrævningen af forudbetalingen ikke nedsættes i henhold til bestemmelserne i momssystemdirektivets artikel 65 (ML § 23, stk. 3), sammenholdt med artikel 90 (ML § 27, stk. 4-6) og 193 (ML § 46, stk. 1, 1. pkt.).◄	►Om svig, se den i C-107/13, FIRIN OOD nævnte dom i sag C-285/11, Bonik EOOD. Se evt. også afsnit D.A.11.1.5.2.◄
C-549/11, Orfey Balgaria EOOD	Momsdirektivets artikel 63 og 65 skal fortolkes sådan, at når et selskab opnår en bygge- og brugsret til en bebyggelse mod at selskabet leverer en modydelse i form af byggeydelser til stifterne af bygge- og brugsretten, ikke er til hinder for, at momsen på disse byggeydelser forfalder på det tidspunkt, hvor bygge- og brugsretten stiftes, dvs. inden byggeydelserne udføres. Det er en forudsætning, at alle relevante enkeltheder vedrørende den fremtidige tjenesteydelse allerede er kendt på tidspunktet for stiftelsen af bygge- og brugsretten, og at de omhandlede ydelser dermed er specifikt angivet, og at værdien af bygge- og brugsretten kan opgøres i penge.
C-520/10, Lebara Ltd	►For at momsen kan forfalde ved forudbetaling, er det nødvendigt, at alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser momspligtens indtræden, dvs. den fremtidige levering eller den fremtidige ydelse, allerede er kendt på det tidspunkt, hvor forudbetalingen foretages. Ydelsernes art og antal skal være fastsat på forhånd, og ydelserne skal kun være underlagt en enkelt afgiftssats.◄
C-270/09, MacDonald Resorts Ltd.	Køb af pointrettigheder, der kunne indløses til varer og ydelser, var ikke et mål i sig selv for kunden. Kunden var samtidig ikke i stand til at vide på tidspunktet for erhvervelse af pointrettighederne, præcist hvilke varer eller ydelser, der ville være tilgængelige. ►Det var på tidspunktet for erhvervelsen af pointrettighederne heller ikke muligt at bestemme, hvilken momsordning der skulle finde anvendelse på den fremtidige levering af varer og ydelser. Leveringsstedet var med andre ord ikke kendt.◄ Når varen eller ydelsen ikke er specifikt angivet, er anvendelsen af forudbetalingstidspunktet efter momssystemdirektivets artikel 65 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 10, stk. 2, andet afsnit), altså udelukket. ►Tilsvarende, hvis leveringsstedet ikke er kendt.◄
C-419/02, BUPA Hospitals Ltd.	For at momsen kan forfalde ved forudbetaling, er det nødvendigt, at alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser momspligtens indtræden, dvs. den fremtidige levering eller den fremtidige ydelse, allerede er kendt, og dermed især, at varerne eller ydelserne er specifikt angivet på det tidspunkt, hvor afdraget betales. Anvendelsen af forudbetalingstidspunktet efter momssystemdirektivets artikel 65 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 10, stk. 2, andet afsnit), omfatter ikke forudbetalinger, hvor et samlet beløb betales for varer, der er angivet efter art i en liste, som til enhver tid kan ændres ved gensidig aftale mellem køber og sælger, og fra hvilken køber eventuelt kan udvælge varer på grundlag af en aftale, som han til enhver tid ensidigt kan opsige, hvorefter han får tilbagebetalt hele den del af forudbetalingen, som ikke er udnyttet.
Byretsdomme
SKM2012.197.BR	Der var ikke fremlagt dokumentation, hverken for forudbetalinger eller fakturaer for de endelige afregninger. Retten anså afgiftspligten for indtrådt på tidspunktet for forudbetalingen, hvilket svarer til betalingstidspunktet i momslovens forstand. Under disse omstændigheder, fandt retten ikke, at virksomheden havde løftet bevisbyrden for, at den havde afregnet den udgående moms af forudbetalingerne. Virksomheden havde altså i strid med ML § 23, stk. 3, i en periode på 1 år undladt at afregne moms af hævdede forudbetalinger. Retten fandt endvidere, at virksomheden ikke havde løftet sin bevisbyrde vedrørende momsfradrag for en række udgifter i samme periode.	Østre Landsret har i SKM2013.805.ØLR stadfæstet byrettens dom.
Landsskatteretskendelser
SKM2009.819.LSR	Spørgsmålet i sagen under dette punkt er, om de deponerede beløb kan anses for at udgøre betaling for selskabets leverancer, således at der er sket betaling inden levering og inden fakturering med den konsekvens, at der skal svares moms af deponeringsbeløbet på tidspunktet for deponeringen, jf. ML § 23, stk. 3. Idet momslovens bestemmelse om momspligtens indtræden ved betaling skal fortolkes i overensstemmelse med den bagvedliggende bestemmelse i momssystemdirektivet artikel 65 (tidligere 6. momsdirektivs art. 10), er det afgørende for momspligtens indtræden, om vederlaget "er indgået" hos den momspligtige, hvilket må forstås således, at den momspligtige skal opnå råderet over beløbet. Da dette ikke er tilfældet, idet de deponerede beløb er anbragt på spærrede konti og kun frigives efter købsaftalens bestemmelser, skal selskabet ikke svare moms af de deponerede beløb på tidspunktet for deponeringerne.
SKM2008.343.LSR	Ved indbetaling af et beløb enten via køb af et mobiltaletidskort, indbetaling via en bank betaling over internettet, opnåede kunderne adgang til en flerhed af ydelser og ikke kun til teleydelser. Selve indbetalingen af et beløb på en mobiltelefonkonto var derfor ikke en forudbetaling efter ML § 23, stk. 3, for en senere leveret ydelse, da det på indbetalingstidspunktet ikke var fastlagt hvilken specifik ydelse, som mobiltelefonkunden senere ville få leveret. Selve indbetalingen skulle derfor betragtes som en deponering af penge på en mobiltelefonkonto til senere brug. Den ikke-forbrugte saldo for forudbetalte teleydelser mv. kunne derfor ikke anses for vederlag for en leverance. Teleselskaberne skulle derfor først medregne teleydelserne i den momspligtige omsætning på forbrugstidspunktet.	Tidligere SKM2007.294.SR er ændret for så vidt angår begrundelsen til spørgsmål 4 om indbetalte beløb som ikke bliver brugt. SKM2007.294.SR - Den momsmæssige behandling af mellemhandlere SKM2008.284.SKAT fastsætter en overgangsordning for den tekniske gennemførelse af Skatterådets bindende svar SKM2007.294.SR for mellemhandlere.
MNA1986, 934	Indbetaling af indskud (acontobeløb), som kunder betalte forud til en gårdejer for levering af høns, kunne ikke anses som finansieringsvirksomhed. I forbindelse med betalingen var der ikke udstedt lånedokumenter. Gårdejeren forrentede indskuddene og indsatte dem på sin kassekreditkonto. Indskuddene med tillæg af renter blev anvendt senere til hel eller delvis betaling af leverancer af høns. Gårdejeren skulle medregne indskuddene (forudbetalingerne) til den momspligtige omsætning på det tidspunkt, hvor betalingerne indgik til gårdejerens virksomhed.
MNA1986, 933	Månedlige acontobeløb, som private kunder indbetalte til et olieselskab på en oliekonto forud for leveringen af olie var forudbetalinger, jf. ML § 23, stk. 3. Acontobeløbene skulle derfor medregnes til den momspligtige omsætning på det tidspunkt, hvor betalingerne indgik til virksomheden.
MNA1980, 719	Deposita, som købere af fast ejendom deponerede hos en ejendomsmægler til sikkerhed for mæglerens salær og omkostninger, skulle betragtes som en forudbetaling af mæglerens ydelse. De omhandlede deposita skulle betragtes som en forudbetaling af vederlaget for ejendomsmæglerens ydelse, da køberen betalte beløbet på sælgerens vegne. Derfor skulle de pågældende deposita medregnes i den momspligtige omsætning på det tidspunkt, hvor deponeringen fandt sted. Der skulle kun betales moms af den del af det deponerede beløb, der svarede til ejendomsmæglerens salær og omkostninger.
SKAT
SKM2014.843.SR	►Skatterådet kunne bekræfte, at der ikke skulle opkræves moms af de i sagen aktuelle gavekortprodukter på udstedelsestidspunktet. Derimod kunne Skatterådet ikke bekræfte, at den provision som en række forhandlere modtog ved salg af gavekortprodukterne, var momsfri. Ligeledes var den provision som Spørger modtog for håndteringen af gavekortprodukterne momspligtig. Spørger havde derimod fradragsret for moms af forhandlerprovisionen. Skatterådet afviste, at svare på et spørgsmål om et markedsføringsbidrag, da dispositionen ikke var konkretiseret. Skatterådet kunne bekræfte, at der ikke skulle opkræves moms ved ind- og udbetaling af point i henhold til et konkret bonusprogram. Skatterådet kunne derimod ikke bekræfte, at den provision som spørger modtog i forbindelse med driften af bonusprogrammet var momsfri. Skatterådet kunne bekræfte, at spørger havde fradragsret for moms af indkøb til bonusprogrammet.◄
SKM2014.256.SR	Skatterådet bekræftede, at den forudbetaling kunden foretog for levering af brændstof, under de konkrete omstændigheder kunne anses for, at være en forudbetaling for en specificeret levering af varer, der er omfattet af momslovens § 23, stk. 3.
SKM2013.515.SR	Skatterådet bekræftede, at en bygherres krav mod entreprenøren vedrørende ydelser leveret af trediemand ikke skulle tillægges moms, at entreprenørens tilbagebetaling af en tidligere betaling fra bygherren ikke er en momspligtig leverance og at tilbagebetalingen omfatter den oprindelige moms. Ligesom Skatterådet bekræftede, at sagsomkostninger ikke skulle tillægges moms.
SKM2013.607.SR	Spørger foretog en momspligtig leverance af teleydelser direkte til forbrugerne på det tidspunkt, hvor teleydelsen faktisk blev benyttet af kunden, uanset om optankning af mobilkontoen blev solgt til forbrugerne direkte af et koncernforbundet selskab eller via spørgers distributører. Først på det tidspunkt, hvor forbrugeren anvendte kortet/kreditkoden, kunne det afgøres, hvilken leverance der var tale om. Teleydelserne blev leveret i eget navn til forbrugerne, og kortet/kreditkoden kunne også anvendes til køb af ydelser fra eksterne leverandører.
SKM2006.505.SR	Betaling for gavekort kunne ikke anses for betaling for levering af varer og ydelser, der på betalingstidspunktet var klart identificerede, jf. sag C-419/02. Gavekortet blev udstedt af en række selvstændige butikker i kæden og kunne indløses i alle kædens butikker til både varer og kontanter. Momspligten indtrådte først i det øjeblik, hvor gavekortet blev indløst til momspligtige varer og ydelser.