Parter

A
(advokat Lars Nyerup Vistesen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat H. C. Vinten)

Afsagt af landsdommerne

Black, Linde Jensen og Anne Birgitte Fisker (kst.)

Sagen angår spørgsmålet om, hvorvidt den rejsegodtgørelse, som sagsøgeren, A, fik udbetalt i 1997 og 1998 til dækning af "udokumenterede omkostninger", skal anses for skattefri rejsegodtgørelse efter den dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, som affattet henholdsvis ved lov nr. 1063 af 12. december 1996 og lov nr. 452 af 10. juni 1997, eller for personlig indkomst.

Under sagen, der er anlagt den 24. september 2002, har A nedlagt følgende påstand:

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens skattepligtige personlige indkomst for indkomstårene 1997 og 1998 skal nedsættes med henholdsvis 69.874 kr. og 62.387 kr.

Skatteministeriet har påstået principalt frifindelse, subsidiært hjemvisning af skatteansættelsen for indkomstårene 1997 og 1998 til fornyet behandling hos skattemyndighederne.

Sagens omstændigheder

Skatteankenævnet stadfæstede den 26. oktober 2000 skatteadministrationens afgørelse om, at den rejsegodtgørelse, som A havde fået udbetalt med henholdsvis 69.874 kr. i 1997 og 62.387 kr. i 1998, ikke kunne godkendes som udbetalt efter reglerne for skattefri godtgørelse efter ligningslovens § 9, stk. 5. Der henvistes til, at godtgørelsen var udbetalt med faste beløb pr. lønudbetaling uafhængig af de enkelte rejsers faktiske forhold. A havde endvidere ikke dokumenteret, at han havde været udsendt til midlertidige arbejdssteder, som medførte overnatning uden for hans sædvanlige bopæl.

Landsskatteretten stadfæstede den 27. juni 2002 skatteankenævnets afgørelse. Landsskatterettens afgørelse omhandlede endvidere spørgsmålet om ansættelsen af As personlige indkomst for indkomstårene 1996 - 1998 for så vidt angår afskrivning og driftsudgifter vedrørende sagsøgerens varevogn samt fradrag for personlig befordring mellem hjem og arbejde. Af kendelsen fremgår blandt andet:

"...

Det fremgår af sagen, at klageren i de pågældende indkomstår var ansat som direktør i selskabet G1 Automater ApS, beliggende ..., København. Klagerens arbejde bestod i opsøgende virksomhed, administration samt flytning og reparation af automater. Klageren kørte også ud, hvis der opstod fejl på de opstillede maskiner.

Klageren drev endvidere som selvstændig et automatfirma med en årlig omsætning på over 400.000 kr. Klagerens arbejde i denne virksomhed bestod i hovedsagen af de samme funktioner, som han udførte i G1 Automater ApS, og kunderne var for en stor dels vedkommende hjemmehørende i Storkøbenhavn.

Klageren havde herudover en virksomhed med renovering af ejendomme med en omsætning i 1997 på 118.955 kr.

Klageren ejede i de pågældende indkomstår 3 udlejningsejendomme, hvoraf den ene var beliggende på adressen ..., Sjælland. Klageren havde på denne ejendom rådighed over 50 kvadratmeter til bl.a. lager m.v. Ejendommen på Sjælland var beliggende ca. 30 km fra klagerens arbejdsplads i København.

...

Klageren var i de omhandlede år bosat på Fyn og arbejdede hovedsageligt på Sjælland for G1 Automater ApS. Klageren havde dog enkelte kunder på Fyn og Falster. Hans arbejdsområde var tømning af og service på udlejede spilleautomater.

Ved starten af en "vagtperiode" kørte klageren til Sjælland og returnerede først til Fyn, når den periode var til ende (ofte 4 dage). Repræsentanten har i den forbindelse henvist til klagerens eksklusivkort for Storebælt. Det fremgår af de bagvedliggende bilag, hvor der er udført arbejde den enkelte dag. Det er dog ikke anført, når der kun er udført service, da dette ikke udfaktureres, idet servicen på udlejede automater påhviler G1 Automater ApS uden beregning for kunden. Det samme kørselsmønster m.v. har været gældende i indkomstårene 1997 og 1998.

Klageren har ikke haft noget fast arbejdssted, hvilket kan dokumenteres ud fra det fremlagte materiale. Repræsentanten har i den forbindelse henvist til, at klagerens arbejde i G1 Automater ApS "styres" af G2 Erhvervsservice. Samtlige indgåede telefonsamtaler til selskabet modtages og besvares af G2 Erhvervsservice, som derefter delegerer den enkelte arbejds[op]gave ud til den medarbejder fra selskabet, som har servicevagten på det pågældende arbejdsområde.

Ved dagens start, kl. 8.00, aflytter G2 Erhvervsservice som fast procedure selskabets telefonsvarer, der er placeret i G2 Erhvervsservices lokaler og uddelegerer de indkomne arbejdsopgaver til selskabets forskellige medarbejdere afhængig af opgavernes indhold og karakter.

Samarbejdet mellem G1 Automater ApS og G2 Erhvervsservice, der har foregået i mere end 11 år, er organiseret på den nævnte måde, for at selskabets medarbejdere ved dagens start kan møde direkte hos kunderne og dermed spare kørsel og tid.

Skatteankenævnets begrundelse for at anse 50 % af biludgifterne for private er, at der er tale om kørsel mellem hjem og arbejde (Fyn og G1 Automater ApS), og at kørslen for G1 Automater ApS i øvrigt må anses for privat.

Repræsentanten tilbageviser dette, da der ikke er tale [om] noget fast arbejdssted (ingen kørsel mellem hjem og arbejde), og kørslen for G1 Automater ApS i øvrigt er erhvervsmæssig, jf. kendelse fra Landsskatteretten offentliggjort i TfS. 1997.660.

Repræsentanten har subsidiært gjort gældende, at bilens driftsudgifter må anerkendes som 100 % erhvervsmæssige ud fra et forventningsprincip. Klageren har haft samme arbejde, bopæl, kørselsmønster, vagtskema m.v. fra 1. juli 1992 til 1. juli 2000.

Skatteforvaltningen har tidligere, den 7. marts 1997, forespurgt til de modtagne "kørepenge" fra G1 Automater ApS. I skatteforvaltningens skrivelse er anført skattefri kørselsgodtgørelse, men også den gang blev de modtagne kørepenge indtægtsført i den personligt drevne virksomhed og samtlige biludgifter fratrukket, hvilket fremgår af resultatopgørelsen i den private virksomhed for perioden 1. januar til 31. december 1996. Klageren førte heller ikke den gang kørebog. Skatteforvaltningen fik den gang forelagt vagtskema, hvilket også findes for 1996 - 1998 inkl., og man godkendte disse som dokumentation for erhvervsmæssig kørsel for indkomståret 1996.

Repræsentanten gør derfor gældende, at klageren har haft en berettiget forventning om, at den anvendte fremgangsmåde skattemæssigt kunne godkendes.

Repræsentanten har endelig anført, at såvel den principale som den subsidiære påstand indebærer, at de selvangivne afskrivninger og driftsudgifter skal godkendes, og at der ikke skal indrømmes befordringsfradrag.

Skatteankenævnet har under sagens behandling for Landsskatteretten anført, at nævnet ikke finder, at kørslen i lønmodtagerjobbet kan anses for kørsel efter ligningslovens § 9 B, og at der ikke kan henvises til Landsskatterettens kendelse offentliggjort i TfS.1997.660, da der i dette tilfælde ikke er ydet kørselsgodtgørelse efter statens takster, men med et fast månedligt beløb, der klart må betegnes som et løntillæg.

Skatteankenævnet finder under henvisning til klagerens stilling som direktør i firmaet ikke, at der er ført dokumentation for, at klageren ikke dagligt er mødt henholdsvis har sluttet sin arbejdsdag på firmaadressen. Kørslen mellem bopælen og virksomheden er omfattet af ligningslovens § 9 C.

...

Landsskatteretten skal udtale

Den omhandlede varebil har været omfattet af virksomhedsskatteordningen, og klageren er derfor berettiget til fuldt fradrag for afskrivninger og driftsomkostninger vedrørende den omhandlede varevogn.

Retten kan ligeledes tiltræde Told- og Skattestyrelsens juridiske bedømmelse af forholdet vedrørende beskatning af fri bil, men finder dog efter det foreliggende i sagen ikke, at der er grundlag for at foretage beskatning af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4, idet der herved henses til, at der ikke er tilstrækkelige holdepunkter for en sådan beskatning for de omhandlede år.

Ad beskatning af rejsegodtgørelse.

Klagerens repræsentant har henvist til, at skatteankenævnet har anset de modtagne rejsegodtgørelser for indkomstårene 1997 og 1998 på henholdsvis 69.874 kr. og 6[2].387 kr. for skattepligtige. Som begrundelse herfor er primært anført, at klagerens arbejdssteder ikke er midlertidige. Endvidere er anført, at godtgørelserne er udbetalt med faste beløb pr. lønudbetaling.

Klagerens arbejdsdistrikt er Sjælland, Fyn og Falster. Dette arbejde udføres adskillige steder hver dag, som det fremgår af de fremlagte opgørelser, hvortil kommer service på automaterne, som ligeledes udføres hos kunderne. Repræsentanten gør i den forbindelse gældende, at ingen af disse arbejdssteder kan anses for faste. Da arbejdet har været forbundet med overnatning uden for den daværende faste bopæl på Fyn, må klageren efter repræsentantens opfattelse anses for ... "typeeksemplet" på en, der er på rejse i ligningslovens § 9 Bs forstand. Repræsentanten har på grundlag af opgørelserne af klagerens ture opgjort godtgørelsesbeløbene således:

1997
186 døgn á 256,30 kr.	47.671,80 kr.
121 timer á 10,70 kr.	1.294,70 kr.
186 døgn á 142,00 kr.	26.412,00 kr.
I alt	75.378,50 kr.
Arbejdsgiveren har udbetalt 69.874,00 kr.
1998
172 døgn á 263,45 kr.	45.313,40 kr.
153 timer á 11,00 kr.	1.683,00 kr.
166 døgn á 146,00 kr.	24.236,00 kr.
I alt	71.232,40 kr.
Arbejdsgiveren har udbetalt 62.387,00 kr.

Repræsentanten har endvidere anført, at det er umiddelbart korrekt, når skatteankenævnet anfører, at den skattefri rejsegodtgørelse er udbetalt med et fast beløb.

I G1 Automater ApS udarbejdes vagtskema for et helt år ad gangen omfattende selskabets 5 servicemontører. Denne vagtplan følges bortset fra eventuelt bytte af vagter.

Det er derfor muligt inden for årets begyndelse at beregne, hvor mange rejsedage der vil være. Inden for årets første lønudbetaling er rejsegodtgørelsen således beregnet for et helt år, og dette beløb er delt ud på årets 26 lønperioder. At det ikke er et tilfældigt valgt beløb, der er udbetalt som rejsegodtgørelse, kan bl.a. udledes af, at de udbetalte godtgørelser i 1997 var større end i 1998, selv om satserne var mindre end i 1997.

Repræsentanten har gjort gældende, at de udbetalte rejsegodtgørelser er skattefri. Begrundelsen herfor er, at klagerens arbejds- og bopælsforhold havde været uændrede siden 1. juli 1992. Ved skrivelse af 7. marts 1997 anmodede skatteforvaltningen om specifikation af udbetalt skattefri rejsegodtgørelse.

Denne skatteforvaltning accepterede ved skrivelse af 18. april 1997, at godtgørelserne var skattefri. Det blev den gang over for skatteforvaltningen oplyst, at godtgørelserne blev beregnet på grundlag af vagtskemaer, og at der ikke var yderligere specifikationer. Forholdene i 1995 var således fuldstændig identiske med forholdene i 1997 og 1998.

Repræsentanten gør under henvisning hertil gældende, at klageren har haft en berettiget forventning om, at de modtagne godtgørelser også for årene 1997 og 1998 var skattefri, og han har derfor ikke foretaget de fornødne opgørelser i forbindelse med den enkelte lønudbetaling.

Repræsentanten har subsidiært gjort gældende, at der indrømmes ligningsmæssige fradrag for indkomstårene 1997 og 1998 på henholdsvis 75.378,50 kr. og 71.232,40 kr. i overensstemmelse med opgørelsen.

Landsskatteretten skal udtale

Efter ligningslovens § 9, stk. 5, skal godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen.

Dette gælder dog ikke godtgørelse for rejse- og befordringsudgifter, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet. Godtgørelsen er i så fald skattefri.

Det fremgår af § 30, stk. 5, i bekendtgørelse nr. 1154 af 14. december 2000 til kildeskatteloven om opkrævning af indkomstskat samt kommunal og amtskommunal ejendomsværdiskat for personer m. v., at foretager den indeholdelsespligtige udbetalinger af bl.a. skattefri godtgørelse efter ligningslovens § 9, stk. 5, skal sådanne udbetalinger bogføres. Heri ligger et krav om kontrol med udbetalingerne af skattefri godtgørelse. Dette lovhjemlede kontrolkrav fandtes også i § 30, stk. 5, i bekendtgørelse nr. 768 af 19. september 1995 og bekendtgørelse nr. 734 af 10. oktober 1998 til kildeskatteloven om opkrævning m.v. af indkomst- og formueskat, der var gældende i henholdsvis indkomståret 1997 og 1998.

Landsskatteretten er enig med skatteankenævnet i, at det fremlagte materiale ikke sandsynliggør, at arbejdsgiveren har ført den fornødne kontrol i forbindelse med udbetalingen af rejsegodtgørelse, idet der herved er henset til, at der ikke er foretaget rejseafregninger. Da retten endvidere er enig med skatteankenævnet i, at klageren ikke har dokumenteret, at han har været udsendt til midlertidige arbejdssteder, som har medført overnatning uden for sædvanlig bopæl, stadfæstes de pågældende ansættelser på dette punkt.

..."

Om As ansættelsesforhold er det oplyst, at han pr. 1. december 1987 blev ansat som administrations- og servicemedarbejder i G1 Automater ApS. Af ansættelseskontrakten fremgår blandt andet:

"...

§ 2.

A skal forestå koordinering og planlægning af selskabets daglige aktiviteter, foretage kundebesøg, tømning af automater, diverse serviceopgaver og ekspedition af løbende sager.

§ 3.

A er pligtig at anvende sin fulde arbejdskraft i selskabets tjeneste. Andre lønnede som ulønnede hverv må han, for så vidt det vil medføre en ikke ubetydelig indskrænkning i arbejdet for selskabet, kun påtage sig med dettes forudgående samtykke.

§ 4.

Indtil videre aflønnes A med en månedsgage stor kr. 19.500,-, der betales månedligt bagud.

Den normale arbejdstid er daglig fra kl. 9.30 til 16.30. Herudover skal A hver 3. uge påtage sig en weekendvagt á 20 timer uden særskilt vederlag. Endvidere skal A påtage sig 1 ugentlig aftenvagt. Herfor gives dog tilsvarende adgang til afspadsering.

Generelt forventer selskabet, at A er fleksibel med hensyn til arbejdstidens nærmere tilrettelæggelse.

§ 5.

Der tilkommer A løn under ferie i overensstemmelse med de til enhver tid sædvanligt gældende bestemmelser og ferielovens regler. Dog skal planlagt ferie i god tid meddeles selskabet og øvrige medarbejdere, således at der kan ske en samlet koordination af de enkelte medarbejderes ferieønsker.

..."

Med virkning fra samme dato (den 1. december 1987) blev A daglig leder af G1 Automater ApS. Af stillingsbeskrivelsen fremgår blandt andet:

"...

Som daglig leder af G1 Automater indgår følgende arbejdsopgaver og områder.

Den daglige leder er fuld ansvarlig for at den daglige drift fungerer og skal selv tage del i daglige arbejdsopgaver som væsentligt består af tømning og servicering af spilleautomater. Lede og fordele vagtordningen.

Fuld ansvarlig for at der ydes service i tidsrummet

daglig	8:00 til 18:00
weekend	12:00 til 18:00

Hvad der indløber af opgaver i dette tidsrum skal så vidt det er muligt udføres samme dag.

Står for koordinering af kasserapporter og afleverer disse til moderfirmaet G3 Fritid Sverige der så er ansvarlig for både bogføring, lønregnskabet, debi- og kreditorer.

Opsøge nye kunder, samt kundepleje af nuværende kunder.

Bytte spilleautomater så den størst mulige indtægt opnås.

Tage del i de nødvendige møder som f.eks. med revisor, banken, advokaten, reklamebureau og hvad der ellers er nødvendig for den daglige drift.

Holde sig orienteret med nyheder og hvad der sker på de aktuelle markeder.

..."

Til ansættelseskontrakten blev der den 11. maj 1992 udarbejdet følgende tillæg:

"...

Da aktiviteterne er meget stigende på Fyn, ønsker vi i en periode, at du varetager de fynske kunder og leverandører, samt dine nuværende kunder på Sjælland.

Tildækning af omkostningerne vil G1 Automater dække omkostningerne til færgebillet samt fast beløb som tilskud til kørselsudgifter.

Der vil ud af din løn blive udbetalt et skattefrit beløb, svarende til lovgivningen omkring, dækning af udokumenterede omkostninger. Det faste beløb vil svare til den vagtordning du indgår i.

..."

Af eksempler på lønafregninger fra ultimo 1996 og primo 1997 fremgår, at der er en særskilt rubrik for "skattefri godtgørelse". Det fremgår, at der hver 14. dag er udbetalt 2.495,50 kr. i skattefri godtgørelse. Bruttolønnen inkl. pensionsbidrag for samme perioder var henholdsvis 12.500 kr. og 13.750.

For såvel 1997 som 1998 foreligger der vagtskemaer, hvor det ved afkrydsning på en kalender er markeret, på hvilke dage A havde vagt. Der er for hvert af årene markeret 170 dage/døgn. Som et gennemgående træk for begge år er der for A anført vagter typisk fra mandag til og med onsdag.

A har fremlagt en opgørelse over vagtdage/døgn i relation til arbejdsopgaver for G1 Automater ApS, udført i det væsentlige på Sjælland og for hovedpartens vedkommende i Storkøbenhavn. A har endvidere fremlagt en oversigt over G1 Automater ApS' kunder udarbejdet på baggrund af afregninger fra kunderne og dagsrapporter. A har endvidere fremlagt dokumentation for færgeoverfarter over Storebælt/Langelandsbælt og kørsel over Storebæltsbroen i 1997 og 1998.

Det er ubestridt, at A samtidig med sin ansættelse hos G1 Automater ApS har drevet selvstændig virksomhed, H1service, bestående i hovedsagen af de samme funktioner, som han udførte for G1 Automater ApS, og med en kundekreds, der hovedsageligt var placeret i Storkøbenhavn. Endvidere drev A virksomhed med renovering af ejendomme og var ejer af tre udlejningsejendomme, heraf én beliggende på Sjælland.

Om den sidstnævnte ejendom på Sjælland er oplyst, at A udlejede den ved tidsbegrænsede lejekontrakter i to år fra henholdsvis den 1. marts 1996 og den 1. marts 1998. Af BBR-ejermeddelelse for ejendommen fremgår, at der er tale om et fritliggende enfamilieshus samlet et boligareal på 131 m2 Det er ubestridt, at A også i 1997 og 1998 disponerede over to rum i ejendommen i form af stue og kontorværelse samt badeværelse.

Som det fremgår af Landsskatterettens kendelse har A i 1997 haft en korrespondance med skatteforvaltningen om sin rejsegodtgørelse. Det fremgår nærmer heraf, at skatteforvaltningen den 7. marts 1997 anmodede A og hans revisor om følgende:

"...

Indkaldelse af materiale

Til brug ved den almindelige gennemgang af Deres selvangivelse for indkomståret 1995, beder vi Dem inden den 20.03.1997 indsende:

Specifikation af udbetalt skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse, herunder oplysning om antal rejsedage, godtgørelse pr. dag, antal kørte kilometer og sats pr. km. (kr. 64.883).

..."

Den 21. marts 1997 sendte A en oversigt over beregningen af godtgørelse for kost og logi, hvoraf fremgik:

"...

Hermed som aftalt oversigt over de dage jeg har været ude.

Godtgørelse for logi	136,00 pr. døgn
Godtgørelse for kost	245,80 pr. døgn
	381,80
170 døgn á 381,80 =	64906,00
opgjort =	64883,00
Diff	23,- kr. ?

Mine km godtgørelse er fast 3500,- kr. hvoraf jeg svare A-skat af hele beløbet som også det fremgår af mit regnskab. Jeg håber dette er til hjælp for sagen hvor ellers jeg står til rådighed for yderligere oplysninger.

..."

Brevet var vedlagt en kalender med afkrydsning af de dage, hvor A havde været "ude" for kalenderåret 1995.

På baggrund af skatteforvaltningens supplerende forespørgsel af 8. april 1997 oplyste A den 12. april 1997 supplerende om kørselsgodtgørelse mv. Skatteforvaltningen meddelte den 18. april 1997 til A følgende:

"På grundlag af de oplysninger, der foreligger, er selvangivelsen for 1995 godkendt vedrørende de rejste spørgsmål."

Forklaringer

A har forklaret, at han var leder af G1 Automater ApS i årene 1995 til 1998. Derudover havde han sit eget personligt drevne firma, H1 Service, uden ansatte samt tre énfamilies udlejningsejendomme. H1 Service beskæftigede sig ligesom G1 Automater ApS med udlejning og servicering af spilleautomater, idet H1 Service udlejede andre typer spilleautomater end dem, G1 Automater ApS' forretning var baseret på. Som daglig leder af G1 Automater ApS deltog han i vagtordningen på lige fod med de tre øvrige ansatte og havde i tillæg hertil administrativt arbejde med fordeling af vagter blandt personalet, udarbejdelse af kassekladde til G1 Automater ApS' svenske moderfirma, G3 Fritid AB, og indsætning af penge i banken. Lønregnskab og bogholderi blev ført af moderselskabet. En repræsentant for moderfirmaet afhentede hver mandag kassekladde hos G1 Automater ApS. Det daglige arbejde var tilrettelagt således, at telefoniske kundeopkald til G1 Automater ApS automatisk blev viderestellet til firmaet G2 Erhvervs Service, der på grundlag heraf hver dag telefonisk orienterede G1 Automater ApS' medarbejdere om kundeopkald og dermed om arbejdsopgaver. Det var derfor ikke nødvendigt for ham at møde på G1 Automater ApS' adresse i København hver dag, idet han om morgenen kørte direkte til kunderne og havde værksted i bilen. Hans kundeområde var Sjælland, Fyn, Lolland og Falster. De tre øvrige ansatte, dyr alle boede på Sjælland, og hvis kundeområder var begrænset til Sjælland, modtog ikke rejsegodtgørelse. Vagterne mellem de ansatte blev fordelt forudgående på årsbasis i november og december måned, men der var naturligvis mulighed for at bytte vagter. Arbejdstiden var formelt fra kl. 8 til 18, men var i reglen længere, idet værtshusene, hvor spillemaskinerne var opstillet, ofte havde brug for service om aftenen. Han indtog sine måltider i byen og overnattede typisk på Sjælland, Sjælland, hvor han disponerede over en del af én af hans tre udlejningsejendomme. Der var tale om stue, kontor og badeværelse. Det skete dog også, at han overnattede på hotel. På ejendommen på Sjælland disponerede han tillige over et lagerlignede lokale, hvor han kunne reparere og opbevare spilleautomater for H1 Service. Desuden varetog han kontorarbejde for H1 Service og sine udlejningsejendomme fra ejendommen. Han anvendte vel omkring 10 timer om ugen på sine selvstændige virksomheder. Han kom typisk i kontakt med potentielle kunder hos H1 Service i forbindelse med sit arbejde for G1 Automater ApS. Efter etableringen af kundeforhold, kontaktede kunderne ham på mobiltelefon. Han beboede ejendommen på Sjælland sammen med sin familie indtil 1992, hvor de flyttede til Fyn. Herefter blev ejendommen udlejet. Han flyttede tilbage til ejendommen den 1. juli 2000, blandt andet fordi G1 Automater ApS' aktiviteter på Fyn ikke var tiltaget i det omfang, man havde regnet med. Brobizz abonnementet var tegnet af G1 Automater ApS, ligesom eksklusivkortet til færgeoverfarterne var stillet til rådighed for ham af G1 Automater ApS. Han afleverede regelmæssigt eksklusivkort og Brobizz-regnskab til moderfirmaet. Heraf fremgik dato og klokkeslæt for anvendte overfarter. Det var hans indtryk, at moderselskabet kontrollerede den indsendte dokumentation. Han kunne bekræfte, at han i reglen rejste fra Fyn søndag og fra Sjælland til Fyn onsdag aften eller torsdag morgen. Årsagen til, at han ofte rejste fra Fyn søndag, var ønsket om at møde udhvilet på arbejde mandag. Årsagen til, at han i nogle uger først rejste til Fyn torsdag morgen, var muligvis, at en serviceopgave onsdag aften var trukket længere ud end sædvanligt. Endvidere måtte han ofte om onsdagen bruge ekstra tid på optælling af pengebeholdningen. Han modtog 2.495,50 kr. i skattefri godtgørelse hver 14. dag. Beløbet var fastsat efter revisors råd og var baseret på ligningsrådets satser for skattefrie godtgørelser.

Anbringender

Sagsøgeren har gjort gældende, at han er berettiget til at modtage skattefrie rejsegodtgørelser, da han i omhandlede indkomstår 1997 og 1998 var på rejse til skiftende arbejdssteder, og at han som følge heraf blev påført merudgifter til kost og logi, jfr. dagældende ligningslov § 9, stk. 5. Det må i den forbindelse anses for dokumenteret gennem opgørelser udarbejdet på basis af sagsøgers eksklusivkort til Rederiet Scandlines Færgeoverfarter, at de til sagsøgeren udbetalte rejsegodtgørelser i hvert fald ikke har oversteget de faktiske udgifter, der ifølge nævnte opgørelser udgør 75.378,50 kr. (1997) og 71.232,40 kr. (1998).

Sagsøgeren har i de omhandlede år som følge af arbejdets karakter og tilrettelæggelse ikke haft mulighed for at overnatte på sin bopæl på Fyn. Fremgangsmåden, hvorefter sagsøgeren og hans arbejdsgiver, G1 Automater ApS, har beregnet og udbetalt godtgørelsesbeløbene på grundlag af sagsøgerens vagtskemaer, opfylder betingelserne for udbetaling af skattefrie rejsegodtgørelser, de konkrete forhold taget i betragtning. Der er endvidere foretaget den fornødne kontrol fra arbejdsgiverens side, hvorved de dagældende kontrolkrav må anses for opfyldt, jf. § 30 stk. 5, i bekendtgørelse nr. 768 af 19. september 1995 og bekendtgørelse nr. 734 af 10. oktober 1998.

Endelig er den af sagsøgeren og arbejdsgiveren anvendte fremgangsmåde godkendt af den relevante skattemyndighed for indkomståret 1995 på en sådan måde, at der herved er skabt en berettiget forventning om, at fremgangsmåden i sagsøgerens tilfælde blev accepteret skattemæssigt, og at sagsøgeren som følge heraf ikke har haft anledning til at udarbejde egentlige rejseafregninger og opbevare dokumentation herfor, samt at sagsøgerens arbejdsgiver tilsvarende ikke har haft anledning til at foretage kontrol heraf, udover den kontrol, som bestod i godkendelse af de for sagsøgeren primo hvert indkomstår udarbejdede vagtskemaer.

Navnlig gøres det i den forbindelse gældende, at der blev udøvet et faktisk skøn af skattemyndigheden, idet man ikke alene godkendte sagsøgerens fremgangsmåde, men også hans beløbsmæssige opgørelse af rejsegodtgørelserne, hvorved der er udøvet et faktisk skøn dels over disses karakter af godtgørelser medgået til erhvervsmæssige rejseudgifter, dels over rejseudgifternes størrelse.

Sagsøgeren havde således ikke fast arbejdssted på G1 Automaters ApS' adresse, og sagsøgeren havde ikke bopæl på den af ham ejede ejendom på Sjælland. Sagsøgerens overnatninger var således nødvendiggjort af arbejde på midlertidige og skiftende arbejdssteder, og under hensyn til de konkrete omstændigheder, hvorunder sagsøgeren har været ansat og udført sit arbejde, kan der ikke stilles yderligere kontrolkrav til arbejdsgiveren for så vidt angår udbetaling af omhandlede rejsegodtgørelser.

Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at betingelserne for at modtage de omhandlede beløb for indkomstårene 1997 og 1998 som skattefri rejsegodtgørelser i henhold til dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, andet punktum, er opfyldt.

Det er hovedreglen efter ligningslovens § 9, stk. 5, første punktum, at udgiftsgodtgørelser, der af en arbejdsgiver udbetales til en medarbejder, skal medregnes ved medarbejderens indkomstopgørelse. En undtagelse hertil er rejsegodtgørelser, der kan udbetales, hvis betingelserne herfor er opfyldt.

Udover den helt grundlæggende betingelse om, at lønmodtageren skal være påført merudgifter som følge af arbejdet, forudsætter udbetalingen af skattefri rejsegodtgørelser, at medarbejderen som følge af afstanden mellem bopælen og arbejdsstedet ikke har mulighed for at overnatte hjemme, jf. herved også SKM2004.335.VLR.

Herudover er skattefriheden betinget af, at godtgørelsen ikke overstiger Ligningsrådets satser, og at arbejdsgiveren har ført kontrol med grundlaget for udbetalingen, jf. herved bl.a. bekendtgørelse nr. 768 af 19. september 1995, § 30, stk. 5 og vejledning om indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for 1997.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at disse betingelser var opfyldt i 1997 og 1998, og de udbetalte godtgørelser er derfor skattepligtige for sagsøgeren i medfør af hovedreglen i ligningslovens § 9, stk. 5, første punktum.

Sagsøgeren har for det første ikke godtgjort, at han på grund af afstanden mellem arbejdsstedet og sin bopæl ikke havde mulighed for at overnatte hjemme, ligesom det trods gentagne opfordringer fortsat er udokumenteret, at han overhovedet har haft udeovernatninger i det hævdede omfang.

Sagsøgeren har ikke dokumenteret, at han som følge af arbejdet har været afskåret fra at overnatte hjemme. Det fremgår ej heller af de af sagsøgeren påberåbte eksklusivkort til Scandlines Færgeoverfart og Brobizz-udskrifterne, at sagsøgeren ikke har haft mulighed for at overnatte hjemme i de omhandlede indkomstår. Der kan endvidere henvises til, at begrundelsen for udbetaling af de omhandlede rejsegodtgørelser angivet i tillægget til sagsøgerens ansættelsesaftale var, at sagsøgeren nu også skulle varetage selskabets kunder på Fyn. Dette stemmer ikke med sagsøgerens angivelse af, at han i de omhandlede indkomstår havde bopæl på Fyn.

For det andet har sagsøgeren ikke godtgjort, at arbejdsgiveren har udført den for skattefriheden krævede kontrol. Til støtte herfor henvises til, at godtgørelserne er udbetalt som faste månedlige beløb fastsat på grundlag af de forud for indkomståret udarbejdede årlige vagtskemaer for sagsøgeren. Der er ikke efterfølgende foretaget nogen rejseafregning på grundlag af de faktisk foretagne rejser, og sagsøgerens arbejdsgiver har således ikke ført kontrol med, om sagsøgeren rent faktisk har haft vagt i overensstemmelse med vagtplanernes angivelse, herunder om vagten for sagsøgerens vedkommende har nødvendiggjort udeovernatninger.

Den manglende kontrol understøttes endvidere af, at sagsøgeren har givet skiftende oplysninger om grundlaget for beregningen af de omhandlede godtgørelser.

I den forbindelse bemærkes det endvidere, at såfremt godtgørelserne er udbetalt ud fra antallet af vagtdage i vagtskemaerne, dvs. 170 dage pr. indkomstår, har sagsøgeren for 1997 fået udbetalt for meget i godtgørelse i forhold til Ligningsrådets takster.

Allerede fordi arbejdsgiveren ikke har udført nogen kontrol med, om betingelserne for udbetaling af skattefrie rejsegodtgørelser har været opfyldt, er godtgørelserne skattepligtige for sagsøgeren.

Sammenfattende gøres det derfor gældende, at godtgørelserne med rette er anset som skattepligtige for sagsøgeren i medfør af ligningslovens § 9, stk. 5, første punktum.

Det bestrides, at sagsøgeren ved den kommunale skattemyndigheds behandling af hans selvangivelse for indkomståret 1995 har fået en tilkendegivelse, som har givet ham en retsbeskyttet forventning om, at rejsegodtgørelserne for indkomståret 1997 og 1998 er skattefrie.

Der kan som følge af de overordnede myndigheders revisionsbeføjelser ikke støttes ret på en tilkendegivelse fra en kommunal skattemyndighed, medmindre der er tale om en klar og ubetinget tilkendegivelse om et faktisk skøn, som endvidere har været bestemmende for skatteyderens adfærd.

Der ligger ingen tilkendegivelse i sagsøgerens korrespondance med skattemyndighederne, herunder en tilkendegivelse om et faktisk skøn, som har bevirket en bestemt adfærd hos sagsøgeren. Allerede fordi myndighederne først rettede henvendelse til sagsøgeren vedrørende hans selvangivelser for 1995 i marts måned 1997, kan det ikke passe, når sagsøgeren hævder, at godkendelsen af selvangivelsen for 1995 var bestemmende for hans adfærd vedrørende 1997 og 1998 for så vidt angår rejsegodtgørelser. Hertil kommer, at det på grundlag af den påberåbte korrespondance kan konstateres, at myndighederne ikke har godkendt sagsøgerens fremgangsmåde vedrørende grundlaget for udbetaling af de skattefrie godtgørelser.

Af sagsøgerens svar på skattemyndighedernes anmodning kunne det ikke udledes, at rejsegodtgørelserne var udbetalt med faste månedlige beløb, som blev fastsat forud, idet det af sagsøgerens redegørelse hverken fremgår, at vagtskemaet er udarbejdet forudgående, eller at rejsegodtgørelserne er udbetalt uden nogen hensyntagen til, hvorvidt der rent faktisk har været overnatninger ude som følge af vagtarbejdet, herunder at udbetalingen er sket uden arbejdsgiverens kontrol med, om sagsøgeren rent faktisk har været på vagt på de enkelte dage i vagtskemaet. Det bemærkes herved, at sagsøgeren i sin redegørelse om kilometergodtgørelsen udtrykkeligt anfører, at denne udbetales fast, hvorfor han skal svare A-skat. At rejsegodtgørelsen tilsvarende udbetales fast, anfører sagsøgeren i modsætning til kilometergodtgørelsen netop ikke.

Det bestrides derfor, at sagsøgeren på nogen måde kan støtte ret på behandlingen af hans selvangivelse for indkomståret 1995.

For det tilfælde landsretten måtte finde, at sagsøgeren har godtgjort at have overnattet ude som følge af arbejdet, men i mindre omfang end det opgjorte, må det nærmere skøn herover udøves af myndighederne, hvorfor der subsidiært er nedlagt påstand om hjemvisning af skatteansættelsen for indkomstårene 1997 og 1998.

Landsrettens begrundelse og resultat

Udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse var efter den dagældende § 9, stk. 5, i ligningsloven betinget af, at udgiftsafholdelsen var påført lønmodtageren som følge af dels arbejdet, dels afstanden mellem bopæl og det midlertidige arbejdssted. Det var endvidere en betingelse, at det anførte medførte, at lønmodtageren ikke havde mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Herudover var der krav om, at arbejdsgiveren førte kontrol, jf. § 30, stk. 5, i bekendtgørelse nr. 768 af 19. september 1995, jf. bekendtgørelse nr. 734 af 10. oktober 1998, om opkrævning af indkomst- og formueskat, jf. herved Ligningsvejledning 1997 og 1998, pkt. A.B.1.7.2.

Ud over sit ansættelsesforhold hos G1 Automater ApS, der havde fast forretningssted i København, drev A i de omhandlede indkomstår selvstændig virksomhed i H1 Service med i det væsentlige samme arbejdsområde og med kundekreds i Storkøbenhavn. A, disponerede i perioden vedvarende over beboelseslokaliteter på Sjælland på Sjælland, hvor H1 Service havde kontor og lager.

Det er ubestridt, at der for de omhandlede år er udbetalt rejsegodtgørelse med faste beløb.

Landsretten lægger ved afgørelsen til grund, at A varetog dels arbejdsopgaver vedrørende servicering og tømning af spilleautomater opstillet i restauranter m.v. på forskellige arbejdssteder, der helt overvejende lå på Sjælland, i alt væsentligt omkring Storkøbenhavn, dels administrative arbejdsopgaver udført fra G1 Automater ApS' faste kontoradresse i København.

Henset til kontoradressen i København og til beboelseslokaliteterne på Sjælland findes A at have haft særlig anledning til konkret at notere baggrunden for udbetaling af rejsegodtgørelse, herunder notering af de arbejdsopgaver og tider, der udelukkede overnatning på den sædvanlige bopæl. Dette er ikke sket.

Landsretten finder herved ikke, at As noteringer i vagtskemaerne om, at han i flere tilfælde først tog tilbage til sin bopæl på Fyn om morgenen, og at han på nogle søndage afrejste fra Fyn sidst på eftermiddagen, kan anses som dokumentation for, at de hermed forbundne overnatninger har været en følge af arbejdet for G1 Automater ApS.

Landsretten finder videre ikke, at As oplysninger om, at han til G1 Automater ApS returnerede de stemplede færgebilletter, ligesom dette selskab modtog opgørelser, over hans anvendelse af selskabets brobizz, indebærer, at G1 Automater ApS herved og sammenholdt med vagtskemaerne kunne kontrollere, om overnatningerne var nødvendiggjort af As arbejdsopgaver.

Landsretten finder endvidere ikke, at det oplyste om korrespondancen med kommunen vedrørende As selvangivelse for indkomståret 1995 har medført en retsbeskyttet forventning om at kunne opnå skattefri rejsegodtgørelse efter den fremgangsmåde, som blev anvendt i 1997 og 1998. Landsretten lægger vægt på, at A måtte indse, at kommunen ikke havde indsigt i hans samlede arbejdsforhold, og at de faktiske omstændigheder, som kommunen tog stilling til, ikke var fyldestgørende. Allerede af denne grund findes A ikke at kunne støtte ret på kommunens stillingtagen til selvangivelsen for 1995.

På denne baggrund tiltræder landsretten, at udbetalt rejsegodtgørelse på henholdsvis 69.874 kr. i 1997 og 62.387 kr. i 1998 er skattepligtig i henhold til dagældende ligningslovs § 9, stk. 5.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes for den påstand, som A har nedlagt under denne sag.

I sagsomkostninger betaler A inden 14 dage fra denne dom 14.500 kr. til Skatteministeriet.