Klagen skyldes, at A er anset for begrænset skattepligtig af hele lønnen fra B.
Landsskatterettens afgørelse
Klagerens repræsentant har anmodet Skatterådet om bindende svar, idet der blandt andet er stillet følgende spørgsmål:
"Kan Skatterådet bekræfte, at A alene er begrænset skattepligtig til Danmark, jf. kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1, af 30 % af en indkomst, han oppebærer som professor?"
Skatterådet har besvaret spørgsmålet benægtende.
Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse.
Sagens oplysninger
Klageren er dirigent og uddannet i Italien samt ved Musikhochschule i Wien, hvor han har undervist i såvel soloklaver som repetition. Klageren har efterfølgende undervist i Bologna, Milano og Padua. Hertil kommer en omfattende virksomhed som gæstelærer over hele Europa.
Klageren er gift, og ægteparret har fast bopæl i Italien. Klageren bor på hotel eller i en korttidslejet lejlighed, når han er i Danmark.
Efter det oplyste anses klageren i Italien for at være selvstændig erhvervsdrivende for så vidt angår sine engagementer rundt om i verden, herunder også danske engagementer, bortset fra ansættelsen i B.
Klageren er blevet ansat som professor i Danmark i perioden 1. august 2005 til 21. juli 2010 med en gennemsnitlig ugentlig arbejdstid på 27,75 timer. Kun en del af tiden er egentlig konfrontationstimer, mens forberedelsen ifølge klageren skulle være foregået i Italien eller det øvrige udland. På baggrund af en erklæring fra B's administration er det klagerens vurdering, at ca. 30 % af arbejdstiden er konfrontationstid, der foregår på konservatoriet, mens de øvrige 70 % er forberedelsestid, der kan udføres andetsteds.
Skatterådets afgørelse
Skatterådet har besvaret spørgsmålet benægtende med den begrundelse, at hele lønnen er omfattet af begrænset skattepligt til Danmark, og ikke kun 30 % af lønnen, som SKAT har indstillet.
Funktionen som professor på musikkonservatoriet er et offentligt erhverv, der indebærer en fysisk tilstedeværelse til undervisning m.v. i Danmark. Vederlaget ydes for denne tilstedeværelse som den primære ydelse og kun indirekte for den nødvendige forberedelse hertil.
Som følge heraf er spørgsmål 3, der omhandler hvilken procentsats af indkomsten, der er begrænset skattepligt af til Danmark, besvaret med, at alene den del af lønnen som professor, der kan henføres til eventuelt arbejde uden for Danmark uden tilknytning til undervisning m.v. i Danmark kan holdes uden for den begrænsede skattepligt til Danmark.
Skatterådet har henvist til Højesterets dom af 20. juni 2006, offentliggjort i SKM2006,483.HR Dommen drejede sig om begrænset skattepligt for udenlandske piloter, der arbejdede ombord på danske indregistrerede fly. Højesteret stadfæstede Østre Landsrets resultat og begrundelse, der er baseret på et funktionelt kriterium.
Ved bindende svar af 22. august 2006 blev det fastslået, at klageren ikke er fuld skattepligtig til Danmark.
Klagerens påstand og argumenter
Repræsentanten har nedlagt påstand om at besvarelsen af spørgsmålet ændres til: "Ja".
Da klageren ikke er fuld skattepligtig til Danmark, jf. Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1, er hjemlen til beskatning kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, hvorefter personer, der erhverver vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold her i landet, er begrænset skattepligtige hertil af alle ydelser betalt for arbejdet.
I sin indstilling anfører SKAT, at arbejdet skal være udført her i landet. Hvis arbejdet udføres både her og i udlandet, omfatter skattepligten kun den del af lønnen, der vedrører arbejdet her i landet. Ud fra det oplyste angående forberedelsestid har SKAT indstillet, at der kun er begrænset skattepligt af 30 % af den indkomst, klageren oppebærer fra musikkonservatoriet.
Skatterådet har henvist til SKM2006.483.HR (pilot-dommen). Denne sag drejer sig imidlertid om bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 2, der fastslår, at reglerne i stk. 1, nr. 1, finder tilsvarende anvendelse for personer, som erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført ombord på skib eller fly med hjemsted her i landet eller for arbejde udført i tilknytning hertil.
Bestemmelsen i kildeskattelovens § 2 er omformuleret og på visse punkter ændret ved lov nr. 425 af 6. juni 2005 med virkning fra 1. januar 2006. Den nye formulering af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, har imidlertid ingen betydning for så vidt angår begrænset skattepligt af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.
Det har såvel før som efter 1. januar 2006 været en forudsætning for begrænset dansk skattepligt i henholdt til § 2, stk. 1, nr. 1, at det pågældende arbejde er udført her i landet, således som det også anføres i SKATs indstilling til besvarelse af spørgsmålet.
Det fremgår endvidere af beskrivelsen i ligningsvejledningen, afsnit D.A.2.1., at der er fast praksis for, at der skal foretages en opdeling af vederlaget. Som eksempel på praksis har repræsentanten henvist til Østre Landsrets dom af 21. februar 1996, offentliggjort i TfS 1996,248 og til Landsskatterettens kendelse af 10. juli 1990, offentliggjort i TfS 1990 413.
Denne praksis har i øvrigt været forudsat i den dansk/svenske grænsegængeraftale, der som en undtagelse til bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, fastsætter, at skattepligten til Danmark omfatter hele lønindkomsten, selv om dele af arbejdet udføres som hjemmearbejde eller på tjenesterejser i Sverige eller i tredjelande. Skulle Skatterådets besvarelse af spørgsmålet være korrekt, ville der således ikke have været behov for den dansk/svenske grænsegængeraftale, og den i loven fastsatte udvidede danske beskatningsret.
Det fremgår endvidere af forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 2, L148 FT 2004/2005, at det for så vidt angår skibs- og flybesætningers beskatning er præciseret, at skattepligten, ud over vederlag for arbejde udført ombord på danske skibe og fly, også omfatter vederlag for arbejde udført i tilknytning til besætningsmedlemmets primære opgaver ombord på danske skibe eller fly. Som eksempel nævnes det i bemærkningerne en flybesætnings opgaver på landjorden i tilknytning til arbejdet ombord. Endelig anføres det, at dette svarer til den fortolkning, der hidtil har været anlagt af reglerne, og er således ikke udtryk for en materiel udvidelse af skattepligten.
Det er denne fortolkning, et flertal af højesteretsdommere har fulgt i den nævnte dom. I dommens præmisser henviser flertallet i øvrigt til, at det ved lovændringen i 1992 angående beskatning af vederlag for arbejde udført ombord på et fly netop var tilsigtet, at der skulle være overensstemmelse mellem de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsaftaler, beskatningen af vederlag for arbejde udført ombord på skibe og den nye formulering vedrørende arbejde ombord på fly. Højesteret fandt det herefter i overensstemmelse med formålet med denne lovændring, at beskatningsretten til vederlag for arbejde udført ombord på et fly, ligesom tilfældet er for arbejde ombord på skibe, vedrører det fulde udbetalte vederlag. Det er således uden betydning for dansk beskatning iht. bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 2, hvor flyet har befundet sig, og om den pågældende skattepligtige har udført opgaver på landjorden, når blot dette arbejde har haft tilknytning til tjenesteopgaverne ombord på et fly med hjemsted i Danmark.
Højesteret har derimod ikke i sine præmisser taget stilling til beskatning af vederlag for andet arbejde i relation til bestemmelsen i § 2, stk. 1, nr. 1, idet sagen for Højesteret udelukkende drejede sig om vederlag til piloter for arbejde ombord på fly og i tilknytning til tjenesten ombord på et fly med hjemsted i Danmark. Dermed er dommen ikke relevant for besvarelsen af det i anmodningen om bindende svar stillede spørgsmål.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Retten lægger til grund som ubestridt, at klageren ikke er fuld skattepligtig til Danmark.
Arbejdet udføres for en dansk arbejdsgiver, og selve undervisningen sker i Danmark. Der er ingen forhold omkring arbejdet, der har betinget, at forberedelsen af undervisningen skulle ske i Italien eller i udlandet i øvrigt, ligesom dette ikke er nærmere verificeret.
Det er rettens vurdering, at undervisningen, som lønnen bliver udbetalt for, som udgangspunkt ud fra en funktionel afgrænsning må anses for udført i Danmark. Det bemærkes hertil, at forberedelsen af undervisningen må anses som en del af det arbejde, der består i undervisning på musikkonservatoriet.
Landsskatteretten kan derfor tiltræde, at klageren i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, anses for begrænset skattepligtig til Danmark af hele lønnen..
Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse.