Indhold

Dette afsnit handler om lovens definition af løbende ydelser samt forholdet til anden lovgivning mv.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Lovens definition
• Blandede ydelser
• Afgrænsning
• Reguleringsbestemmelse og forbehold i aftale
• Forholdet til anden lovgivning
• Overdragelse af et eller flere aktiver
• Grusgravningsrettigheder
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

I forbindelse med overdragelse af et eller flere aktiver, herunder også en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, kan parterne vælge at indgå en gensidigt bebyrdende aftale om, at en del af købesummen skal betales med en løbende ydelse omfattet af LL § 12 B.

Dette indebærer, som ved andre afståelser, at overdrageren skal beskattes fuldt ud i afståelsesåret. Derimod skal de efterfølgende løbende ydelser kun beskattes, hvis disse overstiger den i afståelsesåret kapitaliserede og beskattede værdi, som skal betales med løbende ydelser omfattet af LL § 12 B. Se afsnit C.C.6.8.7 om eksempler på beskatning af løbende ydelser.

Reglerne om den skattemæssige behandling af sådanne løbende ydelser findes i LL § 12 B og gælder kun for gensidigt bebyrdende aftaler om overdragelser efter LL § 12 B, stk. 1.

Bestemmelsen blev indsat i ligningsloven ved lov nr. 386 af 2. juni 1999 og har virkning fra og med 1. juli 1999.

Hovedsigtet med bestemmelsen er at undgå dobbeltbeskatning af de løbende ydelser. Forud for LL § 12 B blev alle løbende ydelser til sælger beskattet i medfør af SL § 4, uanset at der allerede i aftståelsesåret var sket beskatning af den kapitaliserede værdi. Altså dobbeltbeskatning. Efter LL § 12 B vil kun den del af de betalte løbende ydelser, der overstiger den beskattede kapitaliserede værdi, blive beskattet. Tilsvarende vil der være fradrag i de tilfælde, hvor de betalte løbende ydelser ikke når at dække den beskattede kapitaliserede værdi. Tilsvarende regulering finder efter bestemmelsen sted hos køber. Til styring af dette skal både køber og sælger fører en saldo, som altid vil være af samme størrelse for begge.

Lovens definition

Der er tale om en løbende ydelse, når der er usikkerhed om enten ydelsens varighed, fx en "livsvarig ydelse", eller om de enkelte ydelsers størrelse, fx fordi de er fastsat som en procentvis andel af en virksomheds overskud eller omsætning.

Ydelserne er således ikke et led i afviklingen af et nærmere fastlagt tilgodehavende, som tilfældet er i et almindeligt gældsforhold, hvor ydelserne består af afdrag og renter.

Det er afgørende, at den løbende ydelse løber ud over aftaleåret, det vil sige, at en eller flere ydelser opgøres og forfalder efter aftaleårets udløb.

Hvis der derfor er usikkerhed med hensyn til ydelsens størrelse eller varighed, er der tale om en løbende ydelse, når ydelsen løber ud over aftaleåret. Ved aftaleåret forstås det indkomstår, hvori aftalen indgås. Se SKM2014.154.SR.

Blandede ydelser

Som det fremgår af lovens definition på en løbende ydelse, er det kun beløb, som der er usikkerhed om, der kan betegnes som en løbende ydelse.

Hvis der er fastsat en tidsbegrænset årlig minimumsbetaling i aftalen, er det beløbet derudover, der anses for at være den løbende ydelse.

Eksempel

En virksomhed overdrages, og goodwill er fx fastsat til 5 mio. kr. Heraf skal betales 4 mio. ved overtagelsen, og resten skal betales som løbende ydelser svarende til fx 10 pct. af omsætningen i en periode på 5 år, dog mindst 100.000 kr. årligt. I dette tilfælde vil det kun være beløb ud over minimumsbeløbet på 100.000 kr., der er usikkerhed om, og som derfor kan omfattes af LL § 12 B.

Selve minimumsbeløbet anses for at være afdrag på en fordring, fordi man ved overdragelsen kan opgøre det nøjagtige beløb, som minimumsbetalingerne vil udgøre over den givne årrække (5 x 100.000 kr.).

Den skattemæssige behandling af det aftalte minimumsbeløb (fordringen) følger skattelovgivningens almindelige regler, typisk kursgevinstloven.

Afgrænsning

Hvis en aftale indeholder både et fastsat afståelsesvederlag, der betales i aftaleåret, og en reguleringsbestemmelse, vil det afhænge af den nærmere udformning af reguleringsbestemmelsen , om der er tale om en løbende ydelse.

Hvis reguleringen går ud på, at der i tillæg til betalingen af et kontantbeløb i aftaleåret skal betales en procentdel af for eksempel overskuddet i et eller flere efterfølgende år, udgør de overskudsafhængige beløb en løbende ydelse.

Værdien af de nævnte overskudsafhængige beløb (de løbende ydelser) skal kapitaliseres i afståelsesåret, og denne værdi indgår i opgørelsen af den samlede afståelsessum, som skal beskattes i aftaleåret. Den samlede afståelsessum kan udover de løbende ydelser også omfatte andre aftalte vederlag, fx kontanter, fordringer mv.

Reguleringsbestemmelse og forbehold i aftale

En reguleringsbestemmelse, om at sælgeren i tilfælde af eksempelvis omsætningsnedgang skal tilbagebetale et beløb til køberen, er ikke omfattet af reglerne i LL § 12 B.

Hvis det drejer sig om, at der i aftalen er taget forbehold for udefrakommende begivenheder, såsom miljø- eller skattekrav, vil der heller ikke være tale om en løbende ydelse.

Højesteret har afgjort, at beløb betalt som følge af en huslejegaranti, som et selskab påtog sig ved salg af en udlejningsejendom, var en tilbagebetaling af købesummen. Garantibetalingerne var derfor ikke fradragsberettigede som løbende ydelser efter den dagældende LL § 12, stk. 8. Se SKM2001.624.HR.

Landsskatteretten godkendte ikke fradrag for en livrente, som køberen påtog sig ved køb af fast ejendom. Ydelserne blev efter en samlet bedømmelse anset for at være afdrag på og forrentning af købesummen. Efter sagens indbringelse for domstolen, har Skatteministeriet indgået forlig. Se SKM2002.388.LSR.

I forbindelse med overdragelse af et revisionsfirma var det aftalt, at sælgeren ud over et aftalt overdragelsesvederlag skulle have en omsætningsbestemt provision indtil et bestemt tidspunkt. Landsskatteretten anerkendte ikke denne provision som en fradragsberettiget løbende ydelse, men som et tillæg til overdragelsesvederlaget. Se TfS 1999, 672 LSR.

En enkelt efterfølgende regulering af afståelsessummen

Ligningsrådet har afgjort, at en enkelt efterfølgende regulering af overdragelsessummen for en aktiepost, som i overdragelsesaftalen var aftalt til at kunne finde sted ved opfyldelse af visse betingelser, skulle beskattes som yderligere vederlag for afståelse af aktierne i stedet for som løbende ydelser efter LL § 12 B. Se SKM2003.78.LR.

I en tilsvarende sag om en enkelt efterfølgende regulering af et vederlag for afståelse af aktier, drejede spørgsmålet sig om, hvorvidt dette vederlag skulle beskattes som yderligere vederlag. I sagen ønskede aktionæren at udtræde af selskabet, og ifølge vilkårene for overdragelsen skulle afståelsessummen reguleres for resultatet i afståelsesåret i et datterselskab. Dette betød, at afståelsessummen ville blive reguleret i året efter afståelsen. Afståelsen af aktierne skete med 5/6 i aftaleåret og med 1/6 i året efter. Betalingen skete også i to tempi, idet afståelsessummen dog set under et svarede til den værdi, der var foreskrevet i aftalen. Ligningsrådet lagde ved afgørelsen vægt på, at der kun skulle ske en enkelt efterregulering af overdragelsessummen, og fandt, at der ikke var tale om en løbende ydelse efter LL § 12 B. Dette gjaldt efter Ligningsrådets opfattelse, hvad enten efterreguleringen indtrådte i aftaleåret eller i et efterfølgende indkomstår. Ligningsrådet henviste til ordlyden i LL § 12 B, samt til at bestemmelsen havde til formål at lette erhvervslivets generationsskifter. Se SKM2003.457.LR.

Se også

Skatterådet har også taget stilling til spørgsmålet om en enkelt efterfølgende regulering i SKM2007.871.SR og SKM2011.41.SR, som også drejede sig om aktieafståelser.

Forholdet til anden lovgivning

En løbende ydelse kan også bestå i naturalier. Der kan fx være tale om, at køberen af en virksomhed påtager sig at stille en fribolig til rådighed for sælgeren.

Hvis beskatningen af den løbende ydelse er reguleret i anden lovgivning, er det de deri fastsatte bestemmelser, der bruges.

Der kan fx være tale om ydelser i henhold til pensionsbeskatningsloven.

Renter skal fx ikke behandles som en løbende ydelse. Det indebærer, at indeksregulerede fordringer eller variable rentebetalinger ikke betragtes som løbende ydelser, uanset den usikkerhed der måtte være, men behandles efter de gældende regler for denne type fordringer eller rentebetalinger.

I en sag om overdragelse af en beboelsesejendom fra fader til datter, hvor faderen ville forbeholde sig en livsvarig bopælsret (aftægt), og hvor værdien af bopælsretten skulle indgå som en del af købesummen for ejendommen, tiltrådte Ligningsrådet, at bopælsretten blev opgjort ved kapitalisering efter bekendtgørelsen om fastsættelse af værdien af brugs-, rente- eller indtægtsnydelser ved beregning af arve- og gaveafgift. Ligningsrådet fastslog, at aftægtsydelsen var omfattet af LL § 12 B. Se SKM2001.135.LR og SKM2013.789.SR om overdragelse af en fransk ejendom til to sønner mod bl.a. en livsvarig bopælsret. 

Bekendtgørelsen om fastsættelse af værdien af brugs-, rente- eller indtægtsnydelser ved beregning af arve- og gaveafgift findes nu i bekendtgørelse nr. 1300 af 15. december 2011.

I en sag om overdragelse af danske blåstemplede børsnoterede obligationer fra mor til datter bekræftede Skatterådet, at aftalen var omfattet af LL § 12 B. Se SKM2007.418.SR.

LL § 27 A

LL § 27 A omfatter personer, men også selskaber og foreninger der beskattes efter selskabsskatteloven. Overdragelser mellem koncernforbundne selskaber efter SEL § 31 C er dog ikke omfattet. Se LL § 27 A, stk. 2.

Skattepligtige, der skal beskattes af vederlag for afhændelse af

• patentret
• ophavsret til litterære og kunstneriske værker
• ret til mønster eller varemærke eller lignende tidsbegrænsede rettigheder eller
• vederlag for knowhow

kan, hvis vederlaget efter aftalen ikke skal betales fuldt ud i afhændelsesåret, vælge i dette og senere år kun at indtægtsføre de vederlagsbeløb, som efter den oprindelige aftale kunne kræves betalt i det pågældende år.

Vederlagsbeløbene skal dog senest indtægtsføres i det år, hvori de bliver betalt.

Det er en betingelse for at anvende LL § 27 A, at den skattepligtige er ophavsmand til den afhændede rettighed eller knowhow, eller at den pågældende rettighed eller knowhow er afhændet som led i den skattepligtiges næringsvej eller i spekulationsøjemed.

Reglerne i LL § 12 B kan ikke benyttes sammen med LL § 27 A.

LL § 27 A omfatter ikke vederlag for goodwill.

Overdragelse af et eller flere aktiver

For at reglerne i LL § 12 B kan bruges, er det en betingelse, at den løbende ydelse udgør vederlag i en aftale om overdragelse af et eller flere aktiver.

Uden for bestemmelsen falder således royalties, dvs. betalinger, der modtages som vederlag for brug af eller retten til at bruge

• ethvert patent
• varemærke
• design (mønster)
• model
• tegning
• hemmelig formel eller fremstillingsmetode
  eller som vederlag for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer.

Grusgravningsrettigheder

Fortjeneste, der kommer fra aftaler om afståelse af grusgravningsrettigheder, der er indgået den 1. juli 1999 eller senere, skal behandles efter reglerne i LL § 12 B, stk. 1-11. Se TfS 1999, 852 LR.

Før den 1. juli 1999 havde Ligningsrådet betragtet afståelse af retten til grusgravning som delafståelse af fast ejendom. Der skulle derfor årligt, i takt med at betalingen forfaldt, opgøres en afståelsessum.

Se også SKM2012.78.SR om udleje af arealer til grusgravning. Skatterådet anså lejeaftalen for salg af grus for omfattet af LL § 12 B.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Højesteretsdomme
SKM2001.624.HR	Et selskab solgte en udlejningsejendom og påtog sig i forbindelse med salget en huslejegaranti i 2½ år over for køberen. De betalinger, huslejegarantien udløste på i alt ca. kr. 6,8 mio., blev ikke anset for fradragsberettigede driftsomkostninger efter SL § 6, stk. 1, litra a, men som tilbagebetaling af købesum, der kun påvirkede avanceopgørelsen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Da betalingerne ifølge huslejegarantien ansås for tilbagebetaling af købesum, var garantibetalingerne heller ikke fradragsberettigede som løbende ydelser omfattet af den dagældende LL § 12, stk. 8.
Landsskatteretskendelser
SKM2002.388.LSR	En andel af en fast ejendom beliggende i Tyskland blev erhvervet ved, at køberen påtog sig at betale en livrente på 60.312 DM p.a. Livrenten skulle betales, så længe hans ægtefælle var i live, dog maksimalt i 20 år. Efter en samlet bedømmelse kunne der ikke godkendes fradrag for den løbende ydelse, som køberen havde forpligtet sig til at udrede. Ydelserne ansås i stedet for at være afdrag på og forrentning af købesummen på 541.500 DM.
TfS 1999, 672 LSR	Ved en overdragelse af et revisionsfirma pr. 30/6 1994 til et andet revisionsfirma var det aftalt, at sælgeren ud over et aftalt overdragelsesvederlag skulle have en omsætningsbestemt provision for perioden indtil den 30/6 1996. Denne provision blev ikke anerkendt som en fradragsberettiget løbende ydelse, men som et tillæg til overdragelsesvederlaget.
SKAT
SKM2014.154.SR	Parterne havde aftalt, at overdragelsessummen for goodwill og knowhow skulle betales via to ydelser baseret på omsætningen i 2011-2015 og omsætningen i 2016-2017. Der var endvidere aftalt en øvre grænse for overdragelsessummen på baggrund af budgetterede tal. Den øvre grænse var aftalt til 30,3 mio. EUR, mens den kapitaliserede værdi på overdragelsestidspunktet udgjorde 29,5 mio. EUR. Den endelige overdragelsessum blev således opgjort på to tidspunkter, og ydelserne løb ud over aftaleåret i 2010. Spørgsmålet var herefter, om betingelsen vedrørende usikkerhed om ydelsens størrelse eller varighed var opfyldt. Der var ikke usikkerhed om ydelsens varighed. Skatterådet fandt, at betingelsen om usikkerhed var opfyldt, hvorefter ydelserne blev anset for omfattet af LL § 12 B.
SKM2013.789.SR	Modydelsen i form af brugsretten til en fransk ejendom gældende for gavegivers levetid er at anse for en løbende ydelse, der skal behandles efter LL § 12 B.
SKM2012.78.SR	Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en lejeaftale om ret til udvinding af grus på det lejede areal ikke vil blive omfattet af ligningsloven § 12 B. Skatterådet anså aftalen for at være en aftale om salg af grus, når lejen blev beregnet og reguleret ud fra den opgravede mængde grus. Skatterådet kunne bekræfte, at lejen vil være skattepligtig efter statsskatteloven § 4, hvis lejen fastsættes til et fast årligt beløb uafhængig af den opgravede mængde grus. Skatterådet kunne bekræfte, at det er uden betydning om det er ejeren af arealet, eller den, der graver gruset, der opnår tilladelse til at udvinde gruset.
SKM2011.41.SR	Skatterådet bekræftede, at et aktieselskab ville være skattefrit efter aktieavancebeskatningsloven og ikke omfattet af LL § 12 B ved et påtænkt salg af aktierne i et datterselskab, hvis der blev indgået en aktieoverdragelsesaftale, hvori der var aftalt en enkelt efterfølgende regulering (exitbonus).
SKM2007.871.SR	Skatterådet bekræftede bl.a., at en reguleringsforpligtelse i en aktieoverdragelsesaftale kunne betragtes som yderligere vederlag efter aktieavancebeskatningsloven og ikke som en løbende ydelse efter LL § 12 B.
SKM2007.418.SR	Skatterådet kunne bekræfte, at en aftale om overdragelse af obligationer fra mor til datter, var omfattet af LL § 12 B. Obligationerne ville blive overdraget til kursværdien, og overdrageren ville i forbindelse med overdragelsen forbeholde sig livsvarig indtægtsnydelse af de overdragne obligationer. Datteren ville forpligte sig til løbende at genplacere udtræk mv. i tilsvarende obligationer samt til ikke at råde over de modtagne obligationer på en måde, der stred imod moderens indtægtsnydelse. Skatterådet fandt endvidere, at kapitaliseringen af den forbeholdte indtægtsnydelse skulle ske som den på overdragelsestidspunktet værende årlige rente af de overdragne obligationer ganget med den for moderen gældende kapitaliseringsfaktor efter bekendtgørelse nr. 959 af 12. oktober 2005. Så længe saldoen efter LL § 12 B var positiv eller 0, skulle moderen ikke løbende beskattes af den årligt modtagne rentenydelse. Datteren skulle under samme forhold beskattes af det årlige afkast af de overdragne obligationer. Når saldoen efter LL § 12 B var anvendt (negativ) ville moderen løbende blive beskattet af den årligt modtagne rentenydelse som kapitalindkomst. Datteren skulle under samme forhold stadig beskattes af det årlige afkast af de overdragne obligationer, som kapitalindkomst og ville opnå skattemæssigt fradrag for samme beløb, også som kapitalindkomst. Ophør af indtægtsnydelsen grundet moderens død, ville være uden skattemæssige konsekvenser for såvel moderen/dødsboet som datteren. Hvis moderen helt eller delvist opgav/gav afkald på rentenydelsen i levende live, kunne det ikke bekræftes, at de skattemæssige konsekvenser heraf kun ville være, at datteren blev anset for at have modtaget en gave fra moderen, svarende til værdien af den bortfaldne ret/pligt på tidspunktet for bortfaldet. Dette ville afhænge af en nærmere vurdering af rettens handelsværdi på tidspunktet for opgivelsen.
SKM2003.457.LR	En aktionær ønskede at udtræde af et selskab. Det fremgik af vilkår for overdragelsen, at der ved opgørelse af afståelsessummen skulle reguleres for resultatet i afståelsesåret i et underliggende datterselskab. Afståelsessummen ville således blive reguleret i året efter afståelsen. Da der kun skete én efterfølgende regulering, fandt Ligningsrådet, at reguleringsbeløbet skulle beskattes som yderligere vederlag for afståelse af aktierne.
SKM2003.78.LR	Spørgeren skulle udtræde som aktionær i et selskab. Udtrædelsen skulle ske ved at han solgte sine aktier tilbage til selskabet. Der var indgået en overdragelsesaftale, hvoraf det fremgik, at overdragelsessummen skulle reguleres, hvis selskabet vandt en verserende retssag. Da der kun skete én efterfølgende regulering af overdragelsessummen, fandt Ligningsrådet, at reguleringsbeløbet skulle beskattes som yderligere vederlag for afståelse af aktierne.
SKM2001.135.LR	I forbindelse med overdragelse af en beboelsesejendom fra far til datter ville faderen forbeholde sig en livsvarig bopælsret. Værdien af bopælsretten (aftægten) skulle indgå som en del af købesummen for ejendommen. Ligningsrådet tiltrådte, at aftægten i den forbindelse blev opgjort ved kapitalisering efter bekendtgørelsen om fastsættelse af værdien af brugs-, rente-, eller indtægtsnydelser ved beregning af arve- og gaveafgift. Ligningsrådet fastslog også, at aftægtsydelsen var omfattet af LL § 12 B, således at beskatning af og fradrag for aftægtsydelsen var udskudt til det tidspunkt, hvor summen af de akkumulerede ydelser oversteg den kapitaliserede værdi på aftaletidspunktet. Selvom datteren ikke havde fradrag for ydelsen før på det tidspunkt, hvor saldoen blev negativ, skulle hun fra aftaletidspunktet årligt medregne en nettolejeindtægt efter SL § 4 b.
TfS 1999, 852 LR	Ligningsrådet besluttede med afgørelsen at ændre praksis med hensyn til beskatning af vederlag for afståelse af retten til at grave grus mv. Herefter sker beskatning efter reglerne i LL § 12 B om løbende ydelser. Praksisændringen har virkning for aftaler, der indgås fra og med 1/7 1999, hvor bestemmelsen trådte i kraft.