Nye regler og praksis for moms ved EU-handel

Lov nr. 277 af 27. marts 2012 om ændring af bl.a. momsloven og bekendtgørelse nr. 745 af 28. juni 2012 om ændring af momsbekendtgørelsen indeholder flere nye regler for moms ved EU-handel. Herunder gennemføres fra og med den 1. januar 2013 direktiv 2010/45/EU om ændring af momssystemdirektivets fakturaregler.

Endvidere har EU-domstolen for nylig afsagt en dom, der giver anledning til visse overvejelser i et dansk perspektiv.

Afgiftspligtig person og momsregistreret virksomhed

I den danske momslovgivning anvendes både begrebet "afgiftspligtig person" og "momsregistreret virksomhed". I praksis vil indholdet af de to begreber næsten altid være ens ved EU-handel med varer eller ydelser. En dansk afgiftspligtig person, der køber eller sælger varer eller ydelser fra eller til en virksomhed (afgiftspligtig person) i et andet EU-land, vil som hovedregel være forpligtet til at blive registreret for dansk moms og til at indgive momsangivelse og EU-salgsangivelse til SKAT.

Der kan opstå problemer i praksis, hvis en afgiftspligtig person endnu ikke er momsregistreret, får ændret sit gældende momsregistreringsnummer eller ophører med at være momsregistreret. Men uanset en manglende eller ikke korrekt momsregistrering skal en afgiftspligtig person anses for en person, som udøver selvstændig økonomisk virksomhed.

Verifikation af status som afgiftspligtig person, herunder i kraft af momsregistrering

EU-domstolen har i en dom (sag C-587/10) taget stilling til betingelserne for momsfritagelse ved grænseoverskridende leverancer af varer inden for EU efter EU?s momsregler. For Danmarks vedkommende er reglerne gennemført i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

I C-587/10 fandt domstolen, at EU´s momsregler ikke er til hinder for, at skattemyndighederne i et EU-land gør momsfritagelsen ved grænseoverskridende leverancer af varer inden for EU betinget af, at leverandøren angiver kundens (erhververens) momsregistreringsnummer. Som en undtagelse herfra udtaler domstolen, at myndighederne ikke kan afslå momsfritagelse, når leverandøren

• efter at have truffet alle de foranstaltninger, der med rimelighed kan kræves, ikke er i stand til i god tro at angive kundens momsregistreringsnummer, men
• i øvrigt er fremkommet med andre oplysninger, som i tilstrækkelig grad kan godtgøre, at kunden er en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab ved den nævnte transaktion.      

Det er SKATs opfattelse, at dommen medfører, at der gælder samme krav til leverandøren af varer, som der efter momsforordningen (282/2011) gælder ved grænseoverskridende leverancer af ydelser inden for EU efter hovedreglen for leveringssted for ydelser. Denne hovedregel er for Danmarks vedkommende gennemført i momslovens § 16, stk. 1.

Efter momsforordningen skal leverandøren verificere kundens momsregistrering via VIES-systemet, hvilket for en dansk leverandørs vedkommende kan ske via skat.dk/TastSelv Erhverv - Momsnr./VAT-nr. i EU - forespørg eller VIES-on-the-web på EU-Kommissionens hjemmeside.

Hvis en endnu ikke momsregistreret kunde meddeler leverandøren, at kunden har ansøgt om at blive momsregistreret, skal leverandøren

• på anden vis dokumentere, at kunden er en afgiftspligtig person, der har pligt til at blive momsregistreret i det andet EU-land, og
• i rimeligt omfang verificere kundens oplysninger efter sædvanlige kommercielle sikkerhedsprocedurer, herunder ved kontrol af kundens identitet og betaling.

Se også det tidligere nyhedsbrev af 30. maj 2012 "Husk at verificere momsnummer ved salg til andre EU-lande".

Bemærk hertil, at SKAT kan acceptere, at en dansk leverandør frem for at tage et skærmprint af hver enkelt forespørgsel i VIES om momsregistreringsnumre noterer forespørgselsnumrene, fx i et regneark. SKAT kan dog ikke acceptere dette på vegne af andre EU-landes myndigheder, da det ikke er alle EU-lande, som modtager filer med forespørgselsnumre, og som vil kunne verificere en gennemført forespørgsel alene på baggrund af et forespørgselsnummer. 

Bemærk også, at det også er en grundbetingelse for dansk momsfritagelse ved varesalg fra Danmark til en kunde i andet EU-land, at varerne er transporteret til det andet EU-land. Leverandøren skal indhente og opbevare dokumentation for, at transporten har fundet sted.

Hvad enten det er varer eller hovedregelydelser, der leveres, skal leverandøren sikre sig, at det oplyste momsregistreringsnummer tilhører kunden. Derfor skal leverandøren verificere kundens navn og adresse via VIES-systemet, hvis det er teknisk muligt.

VIES giver p.t. ikke adgang til at se navne og adresser i tilknytning til tyske eller spanske momsregistreringsnumre. Verifikation af navne og adresser i Tyskland indebærer, at en dansk leverandør enten anmoder sine tyske kunder om en erklæring om momsregistrering fra de tyske skattemyndigheder eller kontakter SKAT pr. mail. Spanske navne og adresser, der er oplyst fra en anden kilde end VIES, kan indtastes for at få svar på, om momsregistreringsnummeret er gyldigt.

Pligt til at oplyse afgiftspligtige personers momsregistreringsnumre ved EU-salgsangivelse

Den, der til andre EU-lande leverer varer eller hovedregelydelser til andre EU-lande, skal på EU-salgsangivelsen oplyse momsregistreringsnumre for de afgiftspligtige personer, der som kunder i de andre EU-lande har fået leveret varer eller ydelserne fra leverandøren. For Danmarks vedkommende er reglerne gennemført i momslovens § 54 og momsbekendtgørelsens §§ 72-73.   

Europa-Kommissionen har i et internt forum tilkendegivet, at dommen i sag 587/10 ikke har betydning for VIES, herunder af hensyn til VIES som instrument til at modvirke momssvig.

Ej heller SKAT ser sig i stand til at anvise en løsning på det tilsyneladende dilemma:

• På den ene side kan en leverandør, der forgæves har gjort alt for at få oplyst en kundes momsregistreringsnummer, trods det manglende momsregistreringsnummer anse varesalget som momsfrit eller anse ydelsessalget som sket med leveringssted i et andet EU-land.
• På den anden side vil den samme leverandør objektivt set overtræde pligten til at indgive en fyldestgørende EU-salgsangivelse, hvis leverandøren ikke på EU-salgsangivelsen oplyser kundens momsregistreringsnummer, eller hvis leverandøren hverken har verificeret eller på anden vis kan dokumentere det oplyste momsregistreringsnummer i fornødent omfang.

Det gælder uændret, at en overtrædelse af oplysningspligten kan medfører flere rykkere med pålæg af gebyr. Endvidere kan SKAT tilbageholde udbetaling af negativt tilsvar af skatter og afgifter eller forskudsvis udbetaling af eksportmoms. Flere gentagne overtrædelser af oplysningspligten, der kan tilregnes som forsætlige eller groft uagtsomme, kan give anledning til straf i form af ordensbøde.

Ugyldige momsregistreringsnumre, som positivt vises, eller som slettes og ikke vises, i VIES

Efter forordning 904/2010 om EU-landenes administrative samarbejde på momsområdet skal EU-landene hver især fremvise nationalt ugyldige momsregistreringsnumre i VIES. Herefter kan de afgiftspligtige personer og EU-landenes skattemyndigheder bedre bedømme, om der kan handles med en afgiftspligtig person i god tro om gyldigheden af den afgiftspligtige persons registrering.

Det er op til det enkelte EU-land, om forpligtelsen skal administreres på den måde, at ugyldige momsregistreringsnumre vises i positiv forstand, og/eller om ugyldige momsregistreringsnumre afmeldes eller slettes fra det nationale registreringssystem og således ikke fremgår af VIES.

For Danmarks vedkommende kan SKAT allerede efter de gældende regler i opkrævningslovens § 4, stk. 3, afmelde en afgiftspligtig person fra momsregistrering (negativ visning), hvis den afgiftspligtige person for fire afregningsperioder i træk har fået foreløbigt fastsat sit momstilsvar.

Endvidere er det juridisk fastsat i momsbekendtgørelsens § 74 a, at en dansk afgiftspligtig persons registrering for moms kan mærkes som inaktiv i VIES (positiv visning). Disse regler kan dog endnu ikke understøttes med hensyn til IT og vil derfor først få virkning i realiteten på et senere tidspunkt.

Danske leverandørers pligt til at bogføre udenlandske kunders momsregistreringsnumre

En dansk afgiftspligtig person, der til andre EU-lande leverer

• varer efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1-4, eller
• ydelser, idet leveringsstedet for ydelser er bestemt efter momslovens § 16, stk. 1,

skal ved bogføring (debitorkartotek) dokumentere kundernes udenlandske momsregistreringsnumre. For ydelser dog kun, hvis momsregistreringsnumrene oplyses efter momsforordningens artikel 55.

Se momsbekendtgørelsens § 74, stk. 4-5, indsat ved bekendtgørelse nr. 745 af 28. juni 2012.

En dansk leverandør vil overtræde denne bogføringspligt, hvis leverandøren slet ikke bogfører kundernes momsregistreringsnumre, eller hvis leverandøren hverken har verificeret eller på anden vis kan dokumentere de bogførte momsregistreringsnumre i fornødent omfang. Bemærk dog, at SKAT kan acceptere, at en dansk leverandør frem for at tage et skærmprint af hver enkelt forespørgsel i VIES om momsregistreringsnumre noterer forespørgselsnumrene, fx i et regnark.

Danske afgiftspligtige personer, der som kunder aftager varer eller ydelser fra udlandet, har ikke pligt til at bogføre leverandørernes udenlandske momsregistreringsnumre i et kreditorkartotek. SKAT henstiller dog til, at danske afgiftspligtige personer, der aftager varer eller ydelser fra andre EU-lande, som led i dokumentationen af det samlede transaktionsspor for EU-leverancer foretager en sådan bogføring.

Grundlaget for ordensbøde ved overtrædelse af pligt til at verificere momsregistreringsnumre  

Der kan blive tale om straf i form af en ordensbøde, hvis en dansk afgiftspligtig person forsætligt eller groft uagtsomt

• undlader som leverandør af varer eller ydelser til kunder i udlandet at foretage den fornødne egenkontrol (verifikation) af oplysninger om kundernes momsregistreringsnumre og dertil knyttede navne eller adresser efter momsforordningens artikel 18, eller
• afgiver urigtige eller vildledende oplysninger eller fortier oplysninger om eget momsregistreringsnummer i forhold til leverandører af varer eller ydelser fra andre EU-lande efter momsforordningens artikel 55.

Se momsbekendtgørelsens § 100, stk. 1, nr. 5-6, og bekendtgørelsens bilag 1, indsat ved bekendtgørelse nr. 745 af 28. juni 2012.

Der er skærpede krav til grundlaget for straf, og da der henvises til momsforordningens artikel 18, kan der kun blive tale om straf, hvis der forsætligt eller groft uagtsomt undlades verifikation af oplysninger om momsregistreringsnumre mv. for udenlandske kunder af ydelser. Der kan heller ikke blive tale om straf for at undlade verifikation af oplysninger om navne og adresse, som er knyttet til momsregistreringsnumre, hvis det ikke er teknisk muligt at verificere navne og adresser.

VIES giver p.t. ikke adgang til at se navne og adresser i tilknytning til tyske eller spanske momsregistreringsnumre. Verifikation af navne og adresser i Tyskland indebærer, at en dansk leverandør enten anmoder sine tyske kunder om en erklæring om momsregistrering fra de tyske skattemyndigheder eller kontakter SKAT pr. mail. Spanske navne og adresser, der er oplyst fra en anden kilde end VIES, kan indtastes for at få svar på, om momsregistreringsnummeret er gyldigt.

Udvalgte emner for nye momsfakturaregler mv. fra og med den 1. januar 2013

Leveringstidspunkt i sammenhæng med faktureringsfrister og angivelsesfrister

Vedrørende EU-handel med varer eller ydelser kan der opstilles følgende eksempler for tidslinjer for leveringstidspunkt i sammenhæng med faktureringsfrister og frister for at indgive momsangivelse og EU-salgsangivelse med oplysninger om de leverede varer eller ydelser:

For "regulære, ikke-løbende" leverancer af varer, dvs. varer, der leveres i pakker og kasser mv.

Faktisk leveringstidspunkt                       Juridisk leveringstidspunkt                      Faktureringsfrist

Inden for januar, februar osv.                  15. februar, 15. marts osv.                        15. februar osv.

Momsangivelsesfrist ved månedlig periode                   EU-salgsangivelsesfrist ved månedlig periode 

25. marts, 25. april, 25. maj osv.                                    25. marts, 25. april, 25. maj osv.

For løbende leverancer af varer, dvs. varer, der leveres i rør som fx vand

Faktisk leveringstidspunkt                                             "Teoretisk" faktisk leveringstidspunkt    

Inden for januar, februar osv.                                        31. januar, 28. februar, 31. marts osv.

Juridisk leveringstidspunkt                                            Faktureringsfrist

15. februar, 15. marts, 15. april osv.                              15. februar, 15. marts, 15. april osv.

                                                            

Momsangivelsesfrist ved månedlig periode                   EU-salgsangivelsesfrist ved månedlig periode 

25. marts, 25. april, 25. maj osv.                                    25. marts, 25. april, 25. maj osv.

For "regulære, ikke-løbende" leverancer af ydelser

Faktisk leveringstidspunkt, der er lig med det juridiske leveringstidspunkt             Faktureringsfrist

Inden for den aktuelle måned: Januar, februar, marts osv.                                       15. februar osv.

         

Momsangivelsesfrist ved månedlig periode                   EU-salgsangivelsesfrist ved månedlig periode 

25. februar, 25. marts, 25. april osv.                              25. februar, 25. marts, 25. april osv.

For løbende leverancer af ydelser           

Juridisk leveringstidspunkt                                            Faktureringsfrist

31. december i år 1, år 2 osv. (generelt fikseret)            15. januar i år 2, år 3 osv. (generelt fikseret)                 

Momsangivelsesfrist ved månedlig periode                   EU-salgsangivelsesfrist ved månedlig periode 

25. januar i år 2, år 3 osv. (pga. leveringstidspunkt)      25. januar i år 2, år 3 osv. (samme årsag)

Bemærk:

• Der gælder særlige regler for leveringsstedet ved leverancer af varer i form af gas, el, varme og kulde. Disse salg behandles i praksis som indenlandske salg og vil derfor ikke være omfattet af reglerne for EU-handel.
• Leveringstidspunktet for løbende leverancer af ydelser fikseres kun, hvis der ikke er sket mellemliggende afregning eller betaling for ydelserne, og så længe leverancen af ydelserne ikke er afsluttet. Ellers gælder reglerne for ?regulære, ikke-løbende? leverancer af ydelser.
• I eksemplerne indgår ikke forud fakturering af leverancer af varer eller forud betaling for leverancer af ydelser, der i givet fald fremrykker det juridiske leveringstidspunkt og fristerne for at indgive moms- eller EU-salgsangivelse.

Se

• momslovens §§ 23-25 a og § 52 b, ændret eller indsat ved lov nr. 277 af 27. marts 2012
• momslovens § 57 og momsbekendtgørelsens § 73, stk. 1. 

Forenklede fakturaer og kasseboner samt kreditnotaer ved EU-handel

EU´s momskomité har godkendt,

• at en dansk afgiftspligtig person kan udstede en forenklet faktura over den enkelte leverance af varer eller ydelser,
• hvis den danske afgiftspligtige person i de enkelte tilfælde leverer varer eller ydelser for højst 3.000 kr.

Med direktiv 2010/45/EU indføres fælles krav til indholdet af en forenklet faktura, og hvis en dansk afgiftspligtig person i stedet for en forenklet faktura udsteder en kassebon, skal kassebonen opfylde følgende almindelige krav til indholdet:

• Udstedelsesdato.
• Den afgiftspligtige persons (sælgerens) momsregistreringsnummer, navn og adresse.
• Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget eller arten af de leverede ydelser.
• Det samlede omsætningsbeløb samt momsen, der skal betales, eller oplysninger til at beregne momsen, hvilket kan ske ved at oplyse på kassebonen, at momsen udgør 20 pct. af det samlede omsætningsbeløb.

Se momsbekendtgørelsens § 43, stk. 1, 1. pkt., og 2. pkt., nr. 1 og 3-5, ændret ved bekendtgørelse nr. 745 af 28. juni 2012.

Ved en ændring af eller en ny momsbekendtgørelse inden for 1. halvår 2013 forventes de gældende regler i momsbekendtgørelsens § 43, stk. 3, 1.-2. pkt., og stk. 4, 1. pkt., ophævet eller ændret af hensyn til de fælles EU-regler for forenklede fakturaer, der udstedes som kasseboner. 

Det er ikke hensigten at skærpe kravene ved udstedelse eller indhold af kreditnotaer. Dog står danske afgiftspligtige personer sig formentlig bedst, hvis kreditnotaer ved EU-handel med varer og ydelser udstedes som en forenklet faktura, der udtrykkeligt henviser til den oprindelige faktura.

Se momsbekendtgørelsens § 43, stk. 1, 2. pkt., nr. 6, der henviser til § 40, stk. 2, indsat ved bekendtgørelse nr. 1312 af 15. december 2011.     

 

Grænseoverskridende kontrol af elektronisk opbevarede fakturaer

SKAT har af hensyn til kontrol ret til at få elektronisk onlineadgang og adgang til at downloade og anvende fakturaer over leverancer af varer eller ydelser,

• når den danske afgiftspligtige person, der har udstedt eller modtaget fakturaerne, elektronisk opbevarer fakturaerne i Danmark eller udlandet, 
• og der skal betales dansk moms af varerne eller ydelserne.

Et andet EU-lands skattemyndigheder har af hensyn til kontrol ret til at få elektronisk onlineadgang og adgang til at downloade og anvende fakturaer over leverancer af varer eller ydelser,

• når den danske afgiftspligtige person, der har udstedt eller modtaget fakturaerne, elektronisk opbevarer fakturaerne i Danmark eller udlandet,
• og der skal betales moms af varerne eller ydelserne til det andet EU-land.

Se momslovens § 52 c, stk. 3-4, indsat ved lov nr. 277 af 27. marts 2012.

Der har været rejst spørgsmål om navnlig udenlandske skattemyndigheders kontroladgang i forhold til retssikkerheden for danske afgiftspligtige personer, og Europa-Kommissionen er blevet spurgt. I Kommissionens svar er givet følgende:

Eksempel på anvendelsesområdet for SKATs kontroladgang:

En dansk afgiftspligtig person, som har leveret eller aftaget varer eller ydelser, hvoraf der skal betales dansk moms, foretager elektronisk opbevaring af udstedte eller modtagne fakturaer over leverancerne på en server i Tyskland.

SKAT kan kræve at få elektronisk onlineadgang til disse fakturaer.

Hvis den danske afgiftspligtige person nægter en sådan adgang, kan SKAT anmode de tyske skattemyndigheder om at fremskaffe fakturaerne.

Eksempel på anvendelsesområdet for en udenlandsk skattemyndigheds kontroladgang:

En dansk afgiftspligtig person, som har leveret varer eller ydelser, hvoraf der skal betales britisk moms, foretager elektronisk opbevaring af udstedte fakturaer over leverancerne på en server i Tyskland

De britiske skattemyndigheder kan kræve at få elektronisk onlineadgang til disse fakturaer.

Hvis den danske afgiftspligtige person nægter en sådan adgang, kan de britiske skattemyndigheder i ramme af EU-landenes administrative samarbejde om moms efter forordning 904/2010 anmode de tyske skattemyndigheder om at fremskaffe fakturaerne.

Afgrænsning af anvendelsesområdet under hensyn til leverandørens status og leverancernes art

Kommissionen oplyser også, at kernen for anvendelsesområdet for den grænseoverskridende kontroladgang må forventes at være:

• Når en afgiftspligtig person, der er etableret i ét EU-land, leverer varer eller ydelser til et andet EU-land, og er betalingspligtig for moms af de leverede varer eller ydelser som en ikke-etableret, afgiftspligtig person i det andet EU-land.
• Ved mini-One Stop Shop for elektroniske ydelser.
• Ved fjernsalg af varer.

Hvis der derimod er tale om, at en kunde er omvendt betalingspligtig for moms af varer eller ydelser ved grænseoverskridende EU-handel, kan skattemyndighederne i kundens eget land stille krav om at få adgang til de fakturaer, som kunden har modtaget.

Afstemning af momsangivelsens rubrikker B-varer EU-salg og B-ydelser med EU-salgsangivelse      

En dansk afgiftspligtig person, der til andre EU-lande leverer

• varer efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1-4, eller
• ydelser, idet leveringsstedet for ydelser er bestemt efter momslovens § 16, stk. 1,

skal sørge for,

• at beløbet for vareleverancer ifølge momsangivelsens rubrik B-varer EU-salgsangivelse, og
• at beløbet for vareleverancer ifølge EU-salgsangivelsen,

stemmer overens for den relevante angivelsesperiode, og   

skal sørge for,

• at beløbet for ydelsesleverancer ifølge momsangivelsens rubrik B-ydelser, og
• at beløbet for ydelsesleverancer ifølge EU-salgsangivelsen,

stemmer overens for den relevante angivelsesperiode.

Se momsbekendtgørelsens § 60, stk. 4-5, indsat ved bekendtgørelse nr. 745 af 28. juni 2012.

Fortsatte ikke uvæsentlige differencer kan give anledning til, at SKAT vil stille spørgsmål, og at en god forklaring vil være påkrævet. Flere gentagne overtrædelser af pligten til afstemning, der kan tilregnes som forsætlige eller groft uagtsomme, kan give anledning til straf i form af ordensbøde.

Fakturaer for leverancer ifølge den ophørende BoligJobPlan

Ved en ændring af eller en ny momsbekendtgørelse inden for 1. halvår 2013 forventes formuleringen af momsbekendtgørelsens § 43, stk. 5, tilbageført i forhold til formuleringen ved bekendtgørelse nr. 794 af 29. juni 2911 som følge af ophøret af BoligJobOrdningen med udgangen af 2012.