Parter

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat Kim Lundgaard Hansen)

mod

H1 GmbH
(advokat Jakob Krogsøe)

Afsagt af byretsdommer

Pernille Kjærulff

Sagens baggrund og parternes påstande

Hovedspørgsmålet i sagen er, om H1 GmbH i forbindelse med cross border leasing har fradrag for købsmoms af brændstof eller om H1 GmbH's aftaler med to koncernforbundne selskaber har karakter af finansiering af brændstof, hvorfor der ikke er fradrag. Subsidiært er spørgsmålet om H1 GmbH skal anerkende, at leveringsstedet for brændstoffet er i Danmark. Endvidere er der spørgsmål om H1 GmbH's berettigede forventninger som følge af en vejledende tilkendegivelse fra SKAT. Endelig er der spørgsmål om størrelsen af et eventuelt krav og om forrentning.

Leasingtager, er et momsfritaget busselskab, som ikke kan fradrage købsmoms.

Påstande

Skatteministeriet har principalt påstået, at H1 GmbH skal betale 33.266.692 mio. kr. med tillæg af renter fra 23. februar 2010, jf. opkrævningslovens § 7, stk. 1.

Subsidiært, at H1 GmbH skal betale 33.266.692,- mio. kr. med tillæg af renter fra sagens anlæg, samt at tilbagebetale den til H1 GmbH, efter Landsskatterettens kendelse, udbetalte rentegodtgørelse.

Mere subsidiært, at H1 GmbH skal anerkende, at det momsmæssige leveringssted for H1 GmbH's leverancer af brændstof i perioden 1. juli 2006 til 30. september 2009 til G1.1.1 A/S er her i landet, og at opgørelsen af H1 GmbH's afgiftstilsvar for den nævnte periode hjemvises til SKAT.

H1 GmbH har påstået frifindelse

Subsidiært frifindelse mod betaling af 23.070.451 kr. med tillæg af rente fra sagens anlæg.

Mere subsidiært frifindelse mod betaling af 23.579.966 kr. med tillæg af rente fra sagens anlæg.

Mest subsidiært ansættelsen af det ikke-fradragsberettigede momstilsvar for perioden 1. juli 2006 til 30. september 2009 hjemvises til SKAT.

Over for Skatteministeriets subsidiære og mere subsidiære påstande er påstået frifindelse.

Sagens oplysninger

Landsskatteretten traf den 27. juni 2012 følgende afgørelse:

"...

Sagen skyldes, at SKAT har nægtet klageren fradrag for købsmoms af brændstof, da brændstoffet er anset for anvendt til klagerens levering af momsfritaget finansiering af brændstof, jf. momslovens § 37, stk. 1, jf. § 13. stk. 1, nr. 11, litra a. Desuden spørgsmål om berettigede forventninger.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler. Repræsentanten har tillige haft lejlighed til at udtale sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

H1 A/S (herefter selskabet) blev stiftet i 1968 og udøvede i den omhandlede periode leasing af driftsmidler til mindre og mellemstore virksomheder. Selskabet havde fast forretningssted i Tyskland.

I 2002 indgik selskabet en full service-aftale om leasing af busser med G1.1.1 A/S (herefter leasingtager).

Til opfyldelse af serviceaftalen indgik selskabet ligeledes i 2002 en aftale med G1.1.2 A/S (herefter værkstedet), der som underentreprenør skulle udføre alle løbende klargørings- og reparationsydelser på de busser, som selskabet havde leaset til leasingtager. Det fremgår af aftalen, at værkstedet også skulle levere de nødvendige materialer og forbrugsstoffer, herunder brændstof og smøremidler. Der blev aftalt en fast pris på 3.100 euro ekskl. dansk moms pr. måned pr. bus, jf. aftalens § 1.

Værkstedet var over for selskabet forpligtet til at sørge for, at de leasede busser til enhver tid var køre- og funktionsklare. I praksis foregik dette ved, at værkstedet hver nat foretog det nødvendige arbejde, herunder ind- og udvendig vask af busserne og påfyldning af brændstof.

Serviceringen foregik i garageanlæg, der var placeret flere steder i landet. Trafikselskabet, til hvem leasingtager som nævnte havde videreleaset busserne til, afleverede busserne på de enkelte garageanlæg efter endt kørsel, hvorefter værkstedet påbegyndte serviceringen, herunder tankning af brændstof. Det var værkstedet, som anviste det garageanlæg, som trafikselskabet skulle benytte, og hvortil der ikke var offentlig adgang. Hverken leasingtager eller trafikselskabet kunne eller måtte benytte de tankanlæg, som var placeret i de enkelte garageanlæg.

Selskabet fakturerede vederlaget for leasing af busser til leasingtager med tysk moms, som leasingtager efterfølgende og indtil 1. januar 2010 fik godtgjort af de tyske skattemyndigheder. Værkstedet fakturerede vederlaget for servicering af busserne med dansk moms til selskabet.

Leasingtager leasede busserne videre til G1.1 A/S (herefter trafikselskabet), der drev virksomhed med buskørsel.

Da selskabet var i besiddelse af et dansk momsregistreringsnummer i anden forbindelse, har selskabet af praktiske grunde efter aftale med SKAT anvendt dette til at få godtgjort købsmoms erlagt i Danmark ved at angive denne i stedet for, at selskabet, der havde fast forretningssted i Tyskland, periodevis skulle anmode SKAT om godtgørelse af købsmomsen i henhold til momslovens § 45, stk. 1.

Tilkendegivelser mv. fra SKAT

Selskabet har i sit processkrift forelagt Landsskatteretten på retsmødet den 6. juni 2012 om oplyst følgende om kontakten til SKAT i 2001:

Den 11. januar 2011 spørger G1.1's revisor på vegne af det tyske leasingselskab, om det tyske leasingselskab kan få godtgjort olieafgiften.

Den 25. januar 2001 svarer SKAT, jf. bilag 20:

"...

Det er oplyst, at spørgsmålet tager sigte på den situation, hvor G1.1 A/S lejer busserne hos et leasingselskab, som i henhold til aftale skal afholde udgifterne til indkøb af brændstof (svovlfattig dieselolie).

G1.1 A/S kommer derved til at betale for brændstoffet som en del af den aftalte leasingafgift.

Revisionsfirmaet ønsker at få oplyst, om leasingselskabet i den beskrevne situation kan få godtgjort olieafgiften.

SKAT skal vejledende oplyse, at leasingselskabet ikke kan få godtgjort olieafgiften at svovlfattig dieselolie, der af G1.1 A/S er anvendt til drift af personmotorkøretøjer, der med tilladelse efter lov om buskørsel anvendes til rutekørsel.

SKAT lægger til grund, at virksomheder, der videresælger olie, ikke kan få godtgjort energiafgiften, og at leasingselskabet i den omhandlede situation optræder som mellemhandler med svovlfattig dieselolie.

..."

G1.1's revisor meddeler herefter telefonisk til SKAT, jf. bilag 21, at der

"...

umiddelbart ikke ses at være noget til hinder for, at G1.1 A/S selv søger om afgiftsgodtgørelse.

..."

SKAT svarer hertil. jr. bilag 21:

"...

Revisionsfirmaet vil imidlertid gerne have bekræftet, at G1.1 A/S ikke får problemer med at få godtgørelsen, fordi olien bliver købt hos et leasingselskab og indgår som en integreret del af den momspligtige leasingafgift, og ikke - som normalt - bliver indkøbt direkte hos et olieselskab.

SKAT skal vejledende oplyse, at vi mener, at G1.1 A/S vil være berettiget til afgiftsgodtgørelse, selvom den svovlfattige dieselolie bliver købt hos et leasingselskab som beskrevet.

...

SKAT forudsætter endvidere, at der er tale om et dansk leasingselskab.

..."

G1-koncernens revisor ønsker på baggrund af SKATs tilkendegivelse ovenfor at få et møde med SKAT for at være sikker på, at SKAT til fulde har forstået transaktionsgangene i den aftale, som G1-koncernen og H1 påtænker at indgå, herunder at SKAT bliver gjort opmærksom på, at der er tale om et tysk leasingselskab og ikke et dansk. Herudover ønsker revisoren at få SKATs tilkendegivelse af, hvorvidt det tyske leasingselskabs "salg" af olie til G1.1 A/S momsmæssigt kunne betragtes som en integreret del ar leasingydelsen, og ikke som et direkte salg af olie (salg af en vare), jf. bilag 22, og om SKAT vil kunne godkende en nærmere beskrevet model for olietransaktionerne, uden at G1-koncernen får problemer med olieafgiftsgodtgørelsen.

Mødet mellem revisor og SKAT bliver holdt den 9. februar 2001, hvor hele transaktionsmønsteret i den potentielle leasingaftale med det tyske leasingselskab bliver forelagt SKAT.

Kardinalpunktet om, hvorvidt brændstofdelen momsretligt skal anses som en integreret del at det tyske selskabs leasingydelse til G1-koncernen, eller om brændstofdelen momsretligt skal anses som et salg at en vare fra det tyske selskab til leasingtager, bliver som nævnt ovenfor også drøftet på mødet.

På baggrund af den tidligere brevveksling mellem revisor og SKAT og mødet den 9. februar 2001 med revisor og SKAT sender SKAT den 22. februar 2001 en vejledende udtalelse til besvarelse af ovennævnte rejste spørgsmål, jf. bilag 22, hvor bl.a. følgende fremgår:

"...

Revisionsfirmaet og SKAT har tidligere brevvekslet om godtgørelse af olieafgiften af svovlfattig diesel, der af G1.1 A/S skal bruges til drift af personmotorkøretøjer (busser), der med tilladelse efter lov om buskørsel skal anvendes til rutekørsel, se senest SKATs brev af 1. februar 2001.

Det har været oplyst, at busserne skal leases i Tyskland, og at der vil blive tale om operationel leasing, således at bussernes vedligeholdelse og drift kommer til at indgå i leasingydelsen.

Sagen har efterfølgende været drøftet på et møde den 9. februar 2001 her på SKAT.

Det blev drøftet,

om leasingselskabets "salg" af olie til G1.1 A/S momsmæssigt kunne betragtes som en integreret del af leasingydelsen, og ikke som et direkte salg af olie (salg af en vare), og om der - uden at G1.1 A/S vil få problemer i forbindelse med olieafgiftsgodtgørelsen - ville kunne godkendes følgende model for olietransaktionerne:

det danske olieselskab, der skal være olieleverandør, sælger i første omgang olien til et selvstændigt (dansk) selskab, som skal oprettes af G1.1 A/S, og som skal varetage reparation og vedligeholdelse af busserne for det tyske leasingselskab.

Nævnte selskab skal derefter videresælge olien til det tyske leasingselskab. Der vil blive opkrævet dansk moms både ved salget af reparationsydelser m.v. og ved salget af olie til leasingselskabet.

Det tyske leasingselskab "sælger" sluttelig olien til G1.1 A/S som en integreret del af leasingydelsen, der efter de almindelige regler vil blive momset med tysk moms.

SKAT skal vejledende oplyse, at det tyske leasingselskabs "salg" af olie til G1.1 A/S i relation til momsen vil kunne anses for at være en integreret del af leasingydelsen, og at SKAT kan godkende den beskrevne model for olietransaktionerne.

..."

Herudover foretog SKAT tre kontroller af selskabet fra 2004 og indtil kontrollen i 2009, der udløste kravet om tilbagebetaling af momsfradrag: en kontrol i 2004, en kontrol i 2006, der omfattede kontrolperioden 1. januar 2003 - 31. marts 2004, og en kontrol i 2008, der omfattede perioden 1. november 2008 - 30. november 2008. Selskabet har herom anført følgende:

"...

Det skal indledningsvist bemærkes, at SKAT ikke har villet give aktindsigt i H1's eftersynsskema/logbog, "da disse anses for interne arbejdsdokumenter", jf. bilag 25.

Ovennævnte kan derfor også være grunden til, at omfanget af SKATs kontrol i 2004 er uklar, idet der kun er dukket to bilag op. Det ene bilag, der er dukket op under aktindsigten, og som relaterer sig til denne kontrol, er SKATs brev af 22. juli 2004 til SKAT, jf. bilag 6, hvor SKAT skriver:

"...

SKAT har i forbindelse med kontrol af vor virksomhed H1 CVR/SE nr. ..., der er en tysk virksomhed registreret hos det Tysk-danske Handelskammer, konstateret, at G2 har solgt busser til den tyske virksomhed uden moms med henvisning til ML § 34, stk. 2.

..."

Det kan dog af SKATs brev konkluderes, at SKAT har gennemgået transaktionsgangene og forretningsmodellen hos H1, idet SKAT senere i brevet skriver:

"...

H1.1 anvender et arrangement efter ARO lease konceptet, blot med det særkende, at regnskabet føres i og af Det Tysk-Danske Handelskammer. H1 i Tyskland køber city-busser ved danske forhandlere, der (normalt) fakturerer busserne med moms. Denne moms fratrækker H1 i deres danske registrering. Selve leasingen faktureres med tysk moms til det danske busselskab (der ikke er momsregistreret, idet deres aktivitet er persontransport), der herefter begærer leasingmomsen godtgjort i Tyskland, hvilket ifølge SKAT er muligt, fordi persontransport er momspligtig efter de tyske regler. Service og vedligeholdelse af de leasede busser foretages af busselskabets eget værksted og fakturaen med moms sendes til H1, der ligesom med købet fradrager momsen. Det danske busselskab har herefter busser momsfrit til rådighed uagtet, at de ikke har fradragsret for moms.

..."

Det kan ydermere konkluderes, at SKAT den 20. september 2004 meddeler H1, at kontrollen nu er afsluttet, og bilagsmappen for 2003 returneres, jf. bilag 26.

Ved kontrollen i 2006 (som rettelig nok er i 2004) sker der dels en kontrol af samtlige bilag for 1. kvartal af 2004 og dels en partiel kontrol af bilag for 2003, jf. bilag 7.

For 1. kvartal af 2004 har H1 anmodet om tilbagebetaling af moms på 2.503.746 kr. Det svarer til et indkøb for dette kvartal på 10.014.984 kr. ekskl. moms.

SKAT skriver, jf. bilag 7 vedrørende kontrollen af dette negative momstilsvar:

"...

Udbetalingskontrollen foregik i det Tysk-danske handelskammer, og omfattede 27 bilag, der vedrørte indg afg 1. kvt 2004. Der var tale om rep og vedligeholdelse af busselskabets busser, jf. ovenstående beskrivelse.

..."

Den "ovenstående beskrivelse", som SKAT henviser til, er affattet på følgende måde:

"...

Der er tale om et arrangement efter ARO Lease konceptet, blot med det særkende, at regnskabet føres i og af Det Tysk-Danske Handelskammer.

H1 i Tyskland køber eksempelvis en række city-busser ved en dansk forhandler, der fakturerer busserne med moms. Denne moms fratrækker H1 i deres danske registrering. Selve leasingen faktureres fra Tyskland med tysk moms til det danske busselskab (der ikke er momsregistreret, idet deres aktivitet er persontransport), der herefter begærer leasingmomsen godtgjort i Tyskland, hvilket ifølge SKAT er muligt, fordi persontransport er momspligtig efter de tyske regler. Det danske busselskab har herefter busser momsfrit til rådighed uagtet at de ikke har fradragsret for moms.

Service og vedligeholdelse af de leasede busser foretages af busselskabets eget værksted og fakturaen med moms sendes til H1, der ligesom med købet fradrager momsen.

...

Regnskabsmæssigt kan bilagene for et helt år være i et almindeligt A4- ringbind.

..."

SKAT kontrollerer samtlige 27 købsbilag, som perioden 1. januar 2004 til 31. marts 2004 omfatter. Der er med andre ord tale om en fuldstændig kontrol af den pågældende periode og ikke blot en stikprøvevis kontrol. Det er åbenbart, at SKAT må have haft viden om, at indkøb af en størrelse som ovennævnte (10.014.984 kr.) ikke blot har været "rene" reparations- og vedligeholdelsesydelser i et enkelt kvartal. Derfor taler alt også for, at SKAT har haft kendskab til, at der i dette indkøb også var brændstof. Det kan ikke dokumenteres, men det er under alle omstændigheder et faktum, at SKAT har kontrolleret perioden ved en fuldstændig bilagskontrol, og SKAT har på dette grundlag godkendt H1's negative momstilsvar og dermed også selskabets ret til momsfradrag af hele indkøbet fra G1.1.2 A/S, herunder også "brændstofdelen".

Herudover foretog SKAT også en partiel kontrol, hvis ene formål bl.a. er at afklare, "om ikke H1 burde anvende godtgørelsesordningen i ML 45, stk. 1, frem for at fradrage afgiften som indgående afgift."

Kontrollen konkluderer på dette spørgsmål, at H1 kan anvende fradragsordningen i stedet for godtgørelsesordningen, jf. bilag 7.

I 2009 kontrollerer SKAT H1's negative momsangivelse for november 2008, jf. bilag 8.

Det negative momstilsvar for denne periode udgør 3.997.622 kr. (salgsmoms 29.016 kr. og købsmoms 4.026.638 kr.), jf. bilag 27, hvilket svarer til, at H1 i november måned 2008 har haft et indkøb på 16.106.552 kr.

Igen modtager SKAT samtlige købsbilag for perioden sammen med en oversigt over leverancerne fra de 2 leverandører, som har leveret til H1 i november 2008.

Indkøbene fra G1.1.2 beløber sig til 7.622.288 kr. for november 2008, jf. bilag 28. Det må også for denne periode være åbenbart, at SKAT må have haft viden om, at indkøb af en størrelse som ovennævnte (7.622.288 kr.) ikke blot har været "rene" reparations- og vedligeholdelsesydelser for en enkelt måned.

..."

SKATs afgørelse

SKAT har nedsat selskabets købsmoms for perioden fra den 1. juli 2006 til den 30. september 2009 med 33.266.692 kr., ligesom selskabet efter udløbet af regnskabsåret 2009 er pålagt at regulere for købsmoms.

Selskabet har ikke fradragsret for moms af brændstofindkøb i henhold til momslovens § 37, da brændstoffet ikke kan anses for indkøb af selskabet. Selskabet har alene foretaget finansiering af brændstof. Brændstoffet er indkøbt af værkstedet, og værkstedet har stillet brændstoffet direkte til rådighed for leasingstager. Selskabet har dermed ikke haft råderet over brændstoffet.

I SKATs meddelelse offentliggjort som SKM2003.58.TSS er anført, at begrebet "levering af et gode" som omhandlet i 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 1, skal fortolkes således, at der i forbindelse med leasing af køretøjer, der tillige omfatter en aftale om brændstofadministration, ikke foreligger en brændstoflevering fra leasinggiver til leasingtager, hvis leasingtager påfylder det leasede køretøj brændstof på tankstationer, selv om påfyldningen foretages i leasinggivers navn og for dennes regning.

Det fremgår af meddelelsen, at denne udlægning af reglerne har følgende betydning for dansk praksis:

-	Ved påfyldning af brændstof her i landet skal der altid betales dansk moms.
-	Udlejer en leasinggiver i f.eks. Tyskland motorkøretøjer med brændstofadministration til kunder i Danmark, og køber leasinggiver brændstof i Danmark med dansk moms, betyder dommen i sagen C-185/01, at brændstoffet ved påfyldning på en tankstation her vil blive anset for leveret direkte fra benzinselskabet til den danske leasingtager. Der vil således ikke kunne ske tilbagebetaling af den danske moms til det tyske leasingselskab efter proceduren i ottende momsdirektiv, jf. momslovens § 45.
-	Har en leasinggiver i f.eks. Tyskland en dansk momsregistrering, og køber leasinggiver herigennem brændstof i Danmark med henblik på brændstofadministration for danske leasingkunder, betyder dommen, at leasinggiver ikke har fradragsret for den danske købsmoms, fordi leasinggivers kontrakt med leasingtager er at anse for en kontrakt om finansiering af køb af brændstof.

I EF-domstolens afgørelse af 6. februar 2003 i sagen C-185/01, Auto Lease, har domstolen taget stilling til fortolkningen af 6. momsdirektiv artikel 5, stk. 1, herunder hvorvidt der under de forelagte omstændigheder var foretaget levering af brændstof fra leasinggiver til leasingtager, hvis leasingtager påfyldte det leasede motorkøretøj brændstof på en tankstation. Domstolen fandt, at i den forelagte sag, at der ikke forelå en levering af brændstof fra leasinggiver til leasingtager.

Opgørelsen over nedsættelsen af selskabets købsmoms er foretaget på baggrund af følgende oplysninger meddelt af selskabet vedrørende perioden:

-	mængden af brændstof leveret til selskabet fra værkstedet
-	de af værkstedet opgjorte gennemsnitlige brændstofpriser, eksklusive afgifter og moms.

På det forelagte grundlag har SKAT godkendt en fradragsprocent på 6 pct. af faktureret beløb fra værkstedet, idet der er henvist til SKATs fremlagte opgørelse herover.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har ved supplerende indlæg af 13. januar 2011 principalt nedlagt påstand om, at SKAT tilpligtes at anerkende, at selskabet i perioden fra den 1. juli 2006 til den 30. september 2009 har været berettiget til at fradrage moms med et beløb på 33.266.692 kr. vedrørende køb af serviceydelser fra værkstedet.

Subsidiært er nedlagt påstand om, at SKAT tilpligtes at anerkende, at værdien af det beløb, der skal lægges til grund for beregningen af den moms, som selskabet ikke har været berettiget til at fradrage, skal opgøres på baggrund af et skøn svarende til 30,65 pct. af køb af serviceydelser fra værkstedet.

Mest subsidiært er nedlagt påstand om, at SKAT tilpligtes at anerkende, at værdien af det beløb, der skal ligge til grund for beregningen af den moms, som selskabet ikke har været berettiget til at fradrage i perioden af serviceydelser fra værkstedet, ikke skal opgøres efter principperne i momslovens § 27, og udgør 94.319.863 kr.

Selskabets repræsentant har overordnet gjort gældende, at allerede fordi Landsskatteretten i en sag vedrørende et andet leasingselskab, j.nr. 09-01529, traf afgørelse om, at leasinggiveren havde fradrag for moms af indkøbte service- og reparationsydelse i sin helhed, herunder til den del af indkøbet, som relaterede sig til brændstof, bør retten også i den forelagte sag indrømme selskabet fradragsret.

Det følger af lighedsgrundsætningen, at det lige skal behandles lige. Landsskatteretten er som forvaltningsmyndighed underlagt official princippet, jf. Forvaltningsret, Almindelige Emner, kapitel 5, afsnit X, litra B, Den juridiske vejledning, afsnit A.A.7.1.1 og A.A.7.1.2, samt rapporten Kortere sagsbehandlingstider i Landsskatteretten, 2007, bilag 4. Landsskatteretten har således pligt til dels at indhente de oplysninger, der er nødvendige for at træffe en korrekt afgørelse, dels at undersøge det retsgrundlag, der er relevant for den konkrete sags bedømmelse.

Ad selskabets principale påstand

Til støtte for selskabets principale påstand er gjort gældende, at selskabet har ret til at fradrage moms af den indkøbte service- og reparationsydelse i sin helhed, herunder også af den del af ydelsen, som relaterede sig til brændstof.

SKATs begrundelse for og hjemmel til at nægte momsfradrag kan alene anvendes i en sag, som er sammenlignelig med EU-domstolssagen C-185/01, Auto Lease. Det er den foreliggende sag ikke. Alene af den grund er SKATs begrundelse for og hjemmel til at nægte selskabet momsfradrag forkert.

I den forelagte sag er forholdet ikke, at selskabet udlejede busser med brændstofadministration, og at leasinglager fik udleveret et tankkort til et benzinselskab, således at leasingtager selv kunne tanke, når og hvor meget leasingtager ville. Leasingtager indestod heller ikke for betalingen af det faktiske brændstofforbrug. Leasingtager leasede busserne på de vilkår, at selskabet indestod for, at busserne til enhver tid og på alle måder skulle være driftsklare, herunder være rengjorte, løbende servicerede, reparerede og påfyldt brændstof og andre væsker som smøreolie, motorolie m.m. Leasingtager havde intet med disse opgaver at gøre. Leasingtager kunne ikke bestemme, hvornår påfyldning af brændstof skulle ske, og hvor det skulle ske, ligesom leasingtager ikke selv kunne påfylde brændstoffet. Dette var alene overladt til værkstedet efter ordre og på bestilling fra selskabet. Som vederlag for denne full service leasingaftale betalte leasingtager en fast månedlig leasingafgift pr. bus. Denne afgift ændrede sig ikke uanset det faktiske brændstofforbrug eller det faktiske forbrug af smøreolie, reservedele m.m.

I sagen vedrørende Auto Lease var det alene leasingtager, som kunne bestemme, hvor og hvornår der skulle påfyldes brændstof på de leasede biler, og det var også leasingtager, som bestemte mængden af brændstof, og som fysisk påfyldte brændstoffet på en tankstation, som leasingtager havde valgt. Betalingen skete med tankkort, som var udstedt til leasinggiver, og som leasingtager havde fået udleveret af leasinggiver. Udgifterne til brændstof blev i sin helhed ved årets udgang båret af leasingtager. På denne baggrund kom EU-domstolen frem til, at leasinggiver ikke havde ret til momsfradrag af købet af brændstoffet, da leasinggiver ikke havde haft retten til som ejer at råde over brændstoffet, hvilket var en forudsætning for at opnå momsfradrag i henhold til daværende 6. momsdirektiv og er en forudsætning for at opnå momsfradrag efter det gældende momssystemdirektiv. Efter EU-domstolens vurdering var brændstoffet således ikke leveret til leasinggiver, og leasinggiver havde ikke haft retten til som ejer at råde over brændstoffet.

Til forskel fra leasinggiveren i sagen vedrørende Auto Lease havde leasinggiveren (selskabet) i den forelagte sag råderetten over brændstoffet, som selskabet via den indkøbte service- og reparationsydelse bestilte og købte af værkstedet. På tilsvarende måde som leasinggiveren (selskabet) havde råderetten over alle de andre komponenter, som service- og reparationsydelsen var sammensat af, herunder reservedele, sprinklervæske m.m. Brændstoffet kunne ikke udtages som et særligt element, men indgik på lige fod med de andre komponenter i en samlet pakke med en samlet pris for den samlede ydelse.

Den faktiske råderet er ikke betinget af, at en vare, herunder brændstof, fysisk overgives til den pågældende kunde. Dette fremgår af EU-domstolens afgørelse i sag 165/86, Intiem, præmis 12 og 14. I denne sag blev brændstoffet ikke fysisk overgivet til den pågældende arbejdsgiver, men derimod udleveret direkte til ansatte hos arbejdsgiveren. Dette var ifølge EU-domstolen ikke til hinder for, at brændstoffet i momsretlig henseende var leveret til arbejdsgiveren, og at sidstnævnte kunne opnå fradrag for købsmomsen i relation til brændstoffet.

Den faktiske råderet er heller ikke betinget af, at der opnås en fysisk råden over den pågældende vare. I givet fald ville handelskæder, hvor forskellige leverandører i en leveringskæde køber varer og umiddelbart herefter videresælger de pågældende varer, i momsretlig henseende ikke blive anerkendt som leverandører af varer, hvilket de unægtelig er. Udtrykket faktisk råderet understreger derfor alene, at retten til som ejer at råde over et gode ikke blot skal være en formel råderet.

Som yderligere anbringende for den principale påstand har selskabets repræsentant anført, at selskabet er bibragt en berettiget forventning om at have ret til momsfradrag af den indkøbte service- og reparationsydelse i sin helhed. En nægtelse af momsfradraget kan derfor alene ske med fremadrettet virkning og alene med et passende varsel, jf. de almindelige forvaltningsretlige regler.

SKAT havde således i perioden 2004-2009 foretaget kontrol af selskabets moms tre gange: to gange af selskabets negative momsangivelser og årsagen hertil og en enkelt gang en partiel kontrol for kalenderåret 2003. I alle tilfælde godkendte SKAT udbetalingerne af moms og selskabets momsregnskab.

Det må derfor være SKAT og ikke selskabet, som bør bære ansvaret for SKATs ændrede holdning til spørgsmålet om selskabets ret til momsfradrag for brændstof, jf. SKATs mødeindkaldelse af 27. januar 2009, hvorefter formålet med mødet var at få afklaret, om selskabet "i forbindelse med indsendelse af momsangivelserne på CVR-nr. ... har fået fradragsret for momsen af brændstof, som har leveringssted i Danmark". Indkaldelsen blev foretaget 19 dage efter, at SKAT havde meddelt selskabet, at SKAT havde godkendt negativt momstilsvar for november 2008 på baggrund af en foretaget udbetalingskontrol.

Anbringender til støtte for den subsidiære påstand

Til støtte for den subsidiære påstand er gjort gældende, at størrelsen af den ikke-momsfradragsberettigede brændstofdel af den indkøbte service- og reparationsydelse ikke skal opgøres på baggrund af de leasede bussers faktiske brændstofforbrug multipliceret med en gennemsnitlig brændstofpris, men bør opgøres på baggrund af værkstedets egne priskalkulationer. Dette vil give et mere retvisende billede af, med hvilken vægt brændstof indgik i den samlede serviceydelse, og dermed med hvilken andel af serviceydelsen selskabet bør nægtes momsfradrag for.

Anbringender til støtte for den mest subsidiære påstand

Til støtte for den mest subsidiære påstand er nærmere gjort gældende, at størrelsen af den ikke-momsfradragsberettigede brændstofdel af den indkøbte service- og reparationsydelse indtil den 1. september 2008 skal opgøres på baggrund af de leasede bussers faktiske brændstofforbrug multipliceret med en gennemsnitlig brændstofpris ekskl. olie- og CO2-afgift og ikke inkl. olie- og CO2-afgift. Denne opgørelsesmetode vil indebære et nægtet momsfradrag på 23.579.966 kr. svarende til 25 % af 94.319.863 kr. Der er herved henvist til dagældende regler for oplagshavere.

Selskabet har endvidere gjort gældende, at Landsskatteretten ikke har hjemmel til at træffe afgørelse om, at selskabet har foretaget en selvstændig delleverance af brændstof med leveringssted i Danmark med den følge, at selskabet skal opkræve dansk moms af denne levering med et beløb svarende til det nu godkendte momsfradrag af brændstof.

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har SKAT som noget nyt indstillet, at den påklagede afgørelse ændres. SKAT har således indstillet, at hvis Landsskatteretten kommer frem til, at selskabet har ret til momsfradrag af brændstof, skal SKAT have ret til at ændre den påklagede afgørelse med den følge, at selskabet opkræves salgsmoms af brændstofleveringen. Størrelsen af det opkrævede beløb skal ifølge SKAT være den samme som størrelsen af det momsfradrag, som SKAT oprindeligt nægtede. Det er SKATs opfattelse, at Landsskatteretten har hjemmel til at træffe en sådan afgørelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, hvorefter Landsskatteretten uanset klagens formulering kan foretage "afledte ændringer".

Efter en nærmere gennemgang af det historiske forløb, som denne bestemmelse har gennemgået, jf. bemærkningerne herom i Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 1. udgave, har selskabet gjort gældende, at Landsskatteretten ifølge skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, alene kan foretage ændringer, der er en følge af klagen. Fortolkningen af begrebet "afledte ændringer" skal ske i lyset af, hvad der tidligere var omfattet af begrebet "det påklagede forhold". En mere vidtgående kompetence vil være i direkte strid med lovens ordlyd og med hensigten bag ændringen af skattestyrelseslovens § 28, stk. 1, 2. pkt., i 1999. Det fremgår således af lovforslag L 192 af 4. marts 1999, at meningen var, at skatteankenævn og Landsskatteretten ikke fremover skulle have fri adgang til at ændre urigtige forhold i en påklaget skatteansættelse.

De eksempler, som anvendes til illustration af ændringen, angår klager over skatteforhold og skatteansættelser og ikke klager over moms- og afgiftsforhold, jf. Skattelovrådets betænkning nr. 1339, Frist- og forældelsesregler, 1997, om rækkevidden af den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 5 og lovbemærkningerne til ændringen af skattestyrelsesloven i 1999 om rækkevidden af begrebet "ændringer, der er en følge af klagen". Tilsvarende gælder for Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 1. udgave. Eksemplerne er derfor heller ikke direkte sammenlignelige og anvendelige ved vurderingen af, om der kan være tale om ændringer, der er en følge af klagen/afledte ændringer i forhold til klager på moms- og afgiftsområdet.

SKAT har imidlertid i Den juridiske Vejledning 2011-1, afsnit A.A.10.2.3.3, udtalt sig om afgrænsningen af afledte ændringer i såvel moms-, afgifts- som skattesager. SKAT skriver i den forbindelse følgende:

"...

Uanset klagens formulering har Landsskatteretten ret til at foretage afledte ændringer. Afledte ændringer kan være til klagerens gunst, såvel som til hans ugunst. Men det er en betingelse, at der er en direkte forbindelse mellem det påklagede forhold og det forhold, ankenævnet [Landsskatteretten] ønsker at ændre i ansættelsen. Se SFL § 45, stk.1.

..."

For at der kan være tale om afledte ændringer af klager på momsområdet, skal der således være en direkte forbindelse mellem det påklagede forhold og det forhold, som Landsskatteretten ønsker at ændre. Desuden kan en klage over nægtelse af momsfradrag i sagens natur ikke indebærer, at Landsskatteretten frit kan foretage ændringer uafhængig af spørgsmålet om momsfradrag, blot fordi ændringerne er omfattet af momslovens bestemmelser og dermed har med moms at gøre.

Hvis Landsskatteretten i den konkrete sag imødekommer selskabets klage og godkender det momsfradrag, som SKAT har nægtet, vil det indebære, at Landsskatteretten samtidig har vurderet, at udgiften, som momsfradraget knytter sig til, udelukkende anvendes til brug for selskabets momspligtige leverancer. Landsskatterettens godkendelse af momsfradraget er derimod helt uafhængig af, om selskabets momspligtige leverancer har leveringssted i Tyskland eller Danmark, da begge leveringssteder populært sagt giver ret til momsfradrag.

Der vil med andre ord ikke være en direkte forbindelse mellem det påklagede forhold (nægtelse af momsfradrag) og en ændring af brændstoffets leveringsstedet fra Tyskland til Danmark. En ændring af leveringsstedet vil således ikke være en afledt ændring eller en ændring, der er en følge af klagen, al den stund at fastlæggelsen af leveringsstedet er irrelevant for Landsskatterettens godkendelse af momsfradraget.

Der indgår flere parametre ved vurderingen af, hvor en given leverance af en ydelse har sit leveringssted, herunder parametre som ydelsens art, modtagerens status, herunder hjemsted, forretningssted, bopæl eller lignede, stedet for udnyttelsen af ydelsen og leverandørens status, herunder hjemsted, fast forretningssted, bopæl eller lignende. Det kan imidlertid ikke være et parameter i vurderingen, om udgiften, der vedrører den leverede ydelse, er fradragsberettiget eller ej. En ændring af leveringsstedet kan derfor heller ikke være en afledt ændring af en klage over et momsfradrag.

Landsskatterettens behandling af og afgørelse af spørgsmålet om leveringssted vil da også betyde, at Landsskatteretten vil konvertere fra at være en klageinstans til at blive første instans. Retten vil dermed overtage den sagsbehandling og den afgørelse, som SKAT selv burde have foretaget.

Hvis SKAT finder, at selskabet leverede en selvstændig delleverance i form af brændstof, og denne levering havde leveringssted i Danmark og ikke i Tyskland, må "spørgsmålet tages op af den skattemyndighed, der har ansættelseskompetencen i første instans", jf. bemærkningerne til lovforslaget L 192 af 4. marts 1999 til skattestyrelseslovens § 28, stk. 1, 2. I modsat fald vil fristreglerne om genoptagelse i henhold til skatteforvaltningsloven gøres illusoriske, og klager vil reelt miste Landsskatteretten som klageinstans over SKATs afgørelse.

Samlet kvalifikation af den blandede transaktion - påstand og anbringender herfor

Hvis Landsskatteretten mener at have hjemmel til at behandle SKATs nye påstand om leveringssted for brændstof i medfør af skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, har selskabet gjort gældende, at brændstof ikke udgør en selvstændig leverance, hvorfor den momsretligt skal behandles på tilsvarende måde som den resterende del af leasingydelsen. Dette vil indebære, at der skal opkræves tysk moms af hele leasingafgiften, da leasingydelsen i sin helhed havde leveringssted i Tyskland.

Den samlede leasingydelse inklusiv brændstof, som selskabet leverede, er momspligtig, og der er blevet afregnet fuld moms af hele leverancen i Tyskland, da leveringsstedet var Tyskland, hvor selskabet havde hjemsted for sin økonomiske virksomhed, jf. den dagældende artikel 43 i momssystemdirektivet, jf. artikel 9, stk. 1, i 6. momsdirektiv, der var gældende for 2007.

Selskabet leverede en full service leasingydelse, som indebar, at de busser, der blev stillet til rådighed for leasingtager, til enhver tid skulle være køre- og funktionsklare. Leasingydelsen indeholdt således mange delleverancer bestående af varer og ydelser, herunder bl.a.:

-	selve brugsretten til de køre- og funktionsklare busser,
-	vask og rengøring,
-	påfyldning af diverse nødvendige væsker (brændstof, kølervæske, Ad Blue, sprinklervæske, motorolie mv.),
-	nye dæk (inklusiv vinter/sommer) og
-	andre reservedele, når reparation eller sædvanlig slitage påkræver det.

I den forelagte sag leverede selskabet leasing af til enhver tid driftsklare busser med alt, hvad det indebar. Leasingtager kunne ikke fravælge nogen dele heraf, hvilket i sig selv taler for, at der var tale om en samlet transaktion. Der er herved foretaget en nærmere gennemgang af EU-domstolens afgørelse i sagerne C-349/96, Card Protection Plan, C-2001/4, ISt, C-572/07, Tellmer Property, C-115/05, Aktiebolaget, C-41/04, Levob Verzekeringen, og Momsvejledningens afsnit D.11.8.1, ligesom der er henvist til Dennis Ramsdahl Jensen, der i SU 2007, 444, har anført følgende:

"...

Såfremt hovedleverancen ikke har nogen anvendelighed eller alene en begrænset anvendelighed for forbrugeren uden den omtvistede delleverance, må det eksempelvis antages, at den blandede transaktions delleverancer skal kvalificeres samlet som en. Såfremt forbrugeren kan til- eller fravælge en delleverance, må det derimod antages, at delleverancen skal kvalificeres selvstændigt i forhold til den samlede leverance, uanset at delleverancen for en umiddelbar betragtning kan synes sekundær i forhold til den samlede leverance.

..."

Når det skal afgøres, om en blandet transaktion momsretligt skal kvalificeres samlet eller opsplittes, er det af betydning, om den enkelte delleverance udgør et mål i sig selv eller blot et middel til at udnytte leverandørens hovedleverance på de bedst mulige betingelser. Brændstofleverancen var netop et middel for leasingtager til at udnytte leasinggivers/selskabets, hovedleverance bestående i leasing af busser på de bedst mulige betingelser.

Såvel dansk praksis som EU-domstolen lægger ved sin vurdering af, om en delleverance momsretligt skal behandles særskilt, vægt på, om delleverancen kan fra- eller tilvælges. Idet der var tale om levering af til enhver tid driftsklare, leasede busser, kunne brændstoffet ikke fravælges, da leveringen i så fald ikke kunne ske.

SKAT har villet udtage en enkelt delleverance (brændstoffet), som udgjorde en af flere hjælpestoffer, til separat momsmæssig behandling, mens de andre væsker eller reservedele anerkendes som sekundære delleverancer til hovedleverancen, der momsretligt skal følge hovedleverancen. Den gennemsnitlige forbruger vil næppe anse denne adskillelse for naturlig.

Hvis SKAT ønsker brændstoffet udskilt som en særskilt leverance af den samlede leverance, alene fordi brændstoffet repræsenterede en vis værdi, bør man holde sig EU-domstolens faste praksis for øje: beløbenes størrelse har i sig selv ikke afgørende betydning for kvalifikationen af, om en leverance momsretligt skal behandles samlet eller som flere selvstændige leverancer, jf. bl.a. EU-domstolens afgørelse i C41/04, Levob Verzekeringen.

Den blandede transaktion, som selskabet leverede i form af leasing af busser, der til enhver tid var driftsklare, skal kvalificeres som en samlet transaktion/leverance, hvor selskabet ikke kan undlade at levere nogen del, herunder ej heller brændstof, idet selskabet da ville misligholde den indgåede aftale. De mange enkelte dele, som indgik i leverancen "leasing af til enhver tid driftsklare busser", var hver og en nødvendige for at kunne levere det bestilte. Momsretligt er der derfor tale om en samlet transaktion/leverance, hvor det vil være kunstigt at udtage brændstof som en særskilt leverance. For det første udgjorde brændstoffet ikke et mål i sig selv for leasingtager, for det andet var brændstoffet obligatorisk, og for det tredje var brændstoffet nødvendigt for, at selskabet kunne levere det, som leasingtager havde bestilt.

Når det derfor lægges til grund, at selskabets leverance i form af leasing af busser, der til enhver tid var driftsklare, skal anses for en samlet transaktion/leverance, var leveringsstedet for denne leverance det sted, hvor hovedleverancen havde sit leveringssted. Hovedleverancen var utvivlsomt leasingydelsen, der havde leveringssted i Tyskland, jf. den dagældende artikel 43 i momssystemdirektivet, hvorved der er sket afsmitning fra hovedydelsen til den/de sekundære leverance(r) i overensstemmelse med, hvordan selskabet hidtil havde behandlet leverancen. Herefter havde leverancen i sin helhed, herunder brændstofandelen, leveringssted i Tyskland.

Berettiget forventning - påstand og anbringender herfor

Hvis Landsskatteretten måtte finde, at leveringsstedet for brændstof var i Danmark, er det gjort gældende; at selskabet har haft en berettiget forventning om, at leveringsstedet for leasingydelsen i sin helhed var i Tyskland. En ændring heraf kan derfor kun kan ske med fremadrettet virkning og med et passende varsel.

Da G1-koncernen og selskabet i 2001 overvejede at indgå aftale om, at koncernen skulle lease driftsklare busser af selskabet og lade leasingydelsen inkludere levering af brændstof, var der to forhold, som havde afgørende betydning. For det første, at retten til godtgørelse af afgift af olie, der skulle anvendes i busser til rutekørsel, ikke ville fortabes, hvis koncernen og selskabet indgik aftale om leasing af busser inklusive levering af brændstof. G1-koncernen havde allerede i 2001 fået ret til at få godtgjort olieafgiften af det brændstof, som blev anvendt i busser til rutekørsel. Parterne ønskede at få afklaret, hvilken betydning indgåelse af en leasingaftale inklusive levering af brændstof ville have for spørgsmålet om retten til godtgørelse.

For det andet var det af afgørende betydning, at leveringen af brændstoffet blev anset for en integreret del af den leverede leasingydelse med opkrævning af tysk moms, og at G1-koncernen ville have ret til at få godtgjort den tyske moms, herunder moms af brændstof. Hvis leveringen af brændstoffet derimod ikke kunne anses for en integreret del af leasingydelsen, men som en selvstændig leverance, skulle selskabet opkræve dansk moms af brændstof. Denne moms ville G1-koncernen ikke have ret til fradrag for eller kun have delvist ret til fradrag for.

Afklaringen af disse punkter kunne parterne alene opnå ved at indhente en tilkendegivelse/udtalelse fra SKAT. I 2001 kunne virksomheder ikke anmode SKAT om bindende svar på spørgsmål om moms og afgifter, og SKAT kunne ikke træffe afgørelse i spørgsmål om påtænkte dispositioner, men alene udtale sig vejledende. Parterne havde derfor ikke andre muligheder end at anmode om SKATs tilkendegivelse/udtalelse.

SKAT blev derfor kontaktet i 2001 med henblik på at opnå SKATs tilkendegivelse af, om en potentiel full service leasingaftale indeholdende brændstof ville indebære, at retten til godtgørelse af olieafgift blev tabt, og om brændstof skulle anses for en integreret del at leasingydelsen med godtgørelse at tysk moms.

Idet selskabet nærmere har redegjort for kontakten med SKAT, jf. nærmere Sagens oplysninger ovenfor, indgik selskabet og trafikselskabet i tillid til SKATs tilkendegivelser en aftale om, at selskabet skulle lease køre- og funktionsklare busser (inklusive levering af brændstof) til trafikselskabet. Selskabet skulle opkræve tysk moms af leasingydelsen inklusive brændstof, da SKAT havde tilkendegivet, at det tyske leasingselskabs salg af olie til trafikselskabet i relation til momsen vil kunne anses for at være en integreret del af leasingydelsen. SKAT havde i den forbindelse noteret sig, at det tyske leasingselskab sluttelig solgte olien til trafikselskabet som en integreret del af leasingydelsen, i hvilket forbindelse SKAT udtalte, at leasingydelsen efter de almindelige regler ville blive momset med tysk moms. Trafikselskabet havde dermed ret til godtgørelse af den tyske moms af den opkrævede leasingydelse inklusive brændstof.

Hvis SKAT havde tilkendegivet, at brændstoffet var en selvstændig leverance uafhængig af leasingydelsen, skulle selskabet have opkrævet dansk moms af brændstof. Denne moms ville G1-koncernen ikke have haft momsfradrag for eller kun have delvist fradrag for. I sidstnævnte tilfælde ville der ikke være blevet indgået en aftale mellem G1-koncernen og selskabet om leasing af busser inklusive levering af brændstof, da G1-koncernen ikke ville have haft nogen fordele ved også at lade brændstof indgå i aftalen.

Selve den omstændighed, at parterne indhentede SKATs tilkendegivelse, dokumenterer, at afklaringen af spørgsmålet om, hvorvidt brændstof kunne anses for en integreret del af leasingydelsen, havde afgørende betydning for omfanget og indholdet af leasingaftalen, herunder på, om brændstof skulle indgå i aftalen. Trafikselskabet og selskabet indrettede sig med andre ord på den vejledende tilkendegivelse.

I en artikel i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 2007, 281, har cand. jur. Susan Kronborg opstillet 6 krav, der skal være opfyldt, for at en tilkendegivelse fra SKAT kan anses for at have bindende virkning i henhold til forventningsprincippet. Det er således en betingelse, at tilkendegivelsen/udtalelsen 1) kan bevises, 2) er entydig, 3) er uden konkrete forbehold, 4) er givet under ikke-urigtige forudsætninger. Det er desuden en betingelse, at 5) der er disponeret i henhold til og i tillid til tilkendegivelsen, og at 6) tilkendegivelsen er ikke direkte ulovlig og ikke strider mod EU-retten. Alle disse betingelser er opfyldt i den forelagte sag.

Det er uden betydning, at det var trafikselskabet og ikke selskabet, som var adressat for SKATs tilkendegivelse. For det første spurgte trafikselskabet på vegne af det tyske leasingselskab. Det fremgår således af mødet mellem SKAT og revisor, at det blev drøftet, "om leasingselskabets "salg" af olie til G1.1 A/S momsmæssigt kunne betragtes som en integreret del at leasingydelsen, og ikke som et direkte salg at olie (salg af en vare)." SKAT svarede herpå, men adresserede ikke svaret til leasingselskabet, men til trafikselskabet.

For det andet blev SKAT spurgt for at afklare et retsforhold mellem trafikselskabet og det tyske leasingselskab, nærmere betegnet spørgsmålet om, hvorvidt parterne skulle indgå aftale om leasing af busser, hvor leasingaftalen også skulle indeholde levering af brændstof. Begge parter blev således berørt af SKATs tilkendegivelse.

Spørgsmålet om, hvorvidt andre end adressaten for en tilkendegivelse kan støtte ret på denne, har SKAT besvaret i Den juridiske Vejledning, afsnit A.A.4.3.2:

"...

Hvis andre end modtageren af tilkendegivelsen er omfattet at samme konnekse forhold, viser retspraksis, at tilkendegivelsen dog kan påberåbes af disse.

Højesteret fastslog i en sag, at en sælger af en grund kunne støtte ret på en tidligere landsskatteretskendelse, der havde givet en medinteressent medhold i, at der ikke skulle ske næringsbeskatning. Se UfR 1969, 108 HD. På samme måde i Østre Landsret, der slog fast, at alle deltagerne i et andelsselskab kunne støtte ret på en singulær tilkendegivelse fra det daværende Statsskattedirektorat om, at projektet kunne anerkendes som erhvervsmæssigt. Se TfS 1994, 477 ØLD.

..."

Selskabet og trafikselskabet var omfattet af samme konnekse forhold, nærmere betegnet den leasingaftale inklusive brændstof, som parterne overvejede at indgå, hvorfor selskabet også kan støtte ret på tilkendegivelsen om, at det tyske leasingselskabs salg af olie til G1.1 A/S momsmæssigt kunne betragtes som en integreret del af leasingydelsen, og ikke som et direkte salg at olie (salg af en vare).

Selskabet blev af SKAT bibragt en berettiget forventning om, at selskabet skulle opkræve tysk moms af leasingydelsen inklusive leveringen af brændstof, hvorfor Landsskatteretten må træffe en afgørelse i overensstemmelse hermed. Hvis SKAT ikke længere finder, at SKATs tilkendegivelse fra 2001 skal være gældende, kan SKAT træffe afgørelse herom med virkning for fremtiden, men ikke med virkning for fortiden.

Herudover foretog SKAT tre kontroller af selskabet fra 2004 og indtil kontrollen i 2009, der udløste kravet om tilbagebetaling af momsfradrag: en kontrol i 2004, en kontrol i 2006, der omfattede kontrolperioden 1. januar 2003 - 31. marts 2004, og en kontrol i 2008, der omfattede perioden 1. november 2008 - 30. november 2008. Ved alle tre kontroller godkendte SKAT selskabets momsfradrag uden bemærkninger, og ingen af kontrollerne pålagde selskabet at opkræve dansk moms af den del af leasingafgiften, som relaterede sig til brændstof, jf. nærmere afsnittet Sagens oplysninger.

Alt taler derfor for, at SKAT havde kendskab til, at der i dette indkøb også var brændstof. Dette kan ikke dokumenteres, men det er under alle omstændigheder et faktum, at SKAT kontrollerede perioden, og at SKAT havde fået tilsendt samtlige 16 købsbilag, der lå til grund for selskabets negative momstilsvar. SKAT godkendte på dette grundlag selskabets negative momstilsvar og dermed selskabets ret til momsfradrag af hele indkøbet fra værkstedet, herunder også fradrag for moms af brændstof.

Skatteministeriets bemærkninger

Skatteministeriet har principalt indstillet, at den påklagede afgørelse stadfæstes.

Leasingtager indgik i en fællesregistrering med trafikselskabet, som leasingtager videreleasede de omhandlede busser til. Trafikselskabet var moderselskab til leasingtager og til værkstedet, som ikke indgik i fællesregistreringen. Værkstedet kan ikke anses for at have leveret det omhandlede brændstof til selskabet, idet retten til som ejer at råde over brændstoffet ikke blev overdraget fra værkstedet til selskabet.

I henhold til § 37, stk. 2, nr. 1, kan den moms fradrages, der hviler på varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, jf. således også EU-domstolens praksis i eksempelvis sagerne C-338/98 og C-33/03.

Selskabet har hverken fysisk, retligt eller økonomisk kunnet råde over brændstoffet. Brændstoffet blev påfyldt busserne af værkstedet på dettes anlæg i overensstemmelse med det behov, som konstateredes af værkstedet. Selskabet løb ikke en økonomisk risiko hverken i forbindelse med den angivelige brændstofleverance fra værkstedet til selskabet eller i forbindelse med den angivelige brændstofleverance fra selskabet til fællesregistreringen, jf. EF-domstolens dom i sag C-185/01, Auto Lease, Højesterets dom offentliggjort som SKM2009.25.HR og Landsskatterettens ikke-offentliggjorte kendelse af 5. maj 2009, j.nr. 05-01130.

Fordele, som følger af momslovens bestemmelser, herunder reglerne om fradrag, kan ikke gøres gældende, når de transaktioner mv., der begrunder denne ret, udgør et misbrug. Konstateringen af misbrug har som konsekvens, at de fordele, som er opnået, skal berigtiges. De transaktioner, der indgår i et misbrug, skal omdefineres med henblik på at retablere den situation, der ville have foreligget, hvis de transaktioner, der udgør et misbrug, ikke var blevet foretaget. Hvis Landsskatteretten måtte finde, at betingelserne for selskabets fradragsret for brændstoffet formelt set måtte være opfyldt, skal der derfor alligevel ikke indrømmes fradrag.

Personbefordring, herunder rutekørsel med bus, er momsfritaget Danmark. Indkøb til brug for sådanne momsfrie formål er ikke berettiget til fradrag for moms, jf. momslovens § 37, stk. 1, momssystemdirektivets artikel 168, artikel 169, litra b og c, modsætningsvist, og EU-domstolens praksis, jf. f.eks. dommene i sag C-4/94, BLP Group, og sag C-240/05, Eurodental.

Både formålet med og resultatet af den konstruktion, som selskabet indgik i, var, at koncernen skulle opnå en afgiftsfordel i strid med formålet med ovennævnte bestemmelser. En afgiftsfordel af samme størrelse, som det af SKAT underkendte fradrag på godt 33 mio. kr. Dette resultat fremkommer som følge af, at selskabet og trafikselskabet på kunstig vis har søgt at flytte leveringsstedet for brændstoffet til Tyskland med det resultat, at fællesregistreringen har kunnet opnå afløftning af momsen på brændstoffet, jf. EU-domstolens praksis, herunder sagerne C-255/02, Halifax, C-425/06, Part Service, og C-103/09, Weald Leasing.

Hvis Landsskatteretten følger selskabets principale påstand og indrømmer selskabet fradrag for købsmoms af brændstof, har Skatteministeriet subsidiært indstillet, at retten samtidig forhøjer selskabets salgsmoms for perioden med samme beløb, jf. skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1.

Leveringsstedet for det omhandlede brændstof var i Danmark, jf. momslovens § 14, nr. 1. Selv hvis brændstoffet må anses for leveret fra værkstedet til selskabet og derefter fra selskabet til fællesregistreringen, må brændstoffet stadig anses for en vare og for en selvstændig leverance, der tjente et selvstændigt formål. Vederlaget for brændstoffet må i givet tilfælde anses for at udgøre en væsentlig andel af det samlede vederlag for leverancerne mellem de tre led i kæden. Det kan ikke anses for kunstigt at betragte leveringen af brændstof som en uafhængig selvstændig leverance, jf. EU-domstolens praksis, herunder dommene i sagerne Card Protection Plan, C-349/96, ISt, C-200/04, og Tellmer Property, C-572/07.

Det af SKAT nægtede fradrag for købsmoms af brændstof i den omhandlede perioden er opgjort på baggrund af faktiske oplysninger fra værkstedet om de mængder og priser på brændstof, som faktureredes til selskabet.

Den omstændighed, at leasingtager indgik i en fællesregistrering med trafikselskabet, har den betydning, at der heller ikke er betalt moms her i landet af udlejningen fra leasingtager til trafikselskabet. Hvis Landsskatteretten måtte vælge at give selskabet medhold, vil det tilsvarende gælde for de omhandlede brændstofleverancer med et betydeligt afgiftstab for statskassen til følge.

Brændstofleverancerne kan ikke anses for en del af leasinggivernes leasingydelser, jf. SKM2009.25.HR. Tværtimod må det anses for misbrug, hvis leasinggiver og leasingtager har haft til hensigt at opnå et andet resultat end i SKM2009.25.HR ved hjælp af aftaler med kunstige vilkår.

I relation til afledte ændringer af SKATs afgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, har Skatteministeriet blandt andet henvist til bestemmelsens forarbejder, jf. lovforslag L 192, folketingsåret 1998, 1. Samling, og dissensen i Østre Landsrets afgørelse offentliggjort som SKM2006.399.ØLR og til stemmeflertallets tilslutning ex tuto hertil vedrørende sagsøgers anden påstand.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Følgende fremgår af momslovens § 45, stk. 1, 1. og 2. pkt.:

"...

Afgiftspligtige personer, der ikke er etableret her i landet, ikke er registreringspligtige her i landet og hverken er valgfrit eller frivilligt registreret her i landet, kan få godtgjort den afgift, som er betalt her for varer og ydelser til virksomhedens erhvervsmæssige brug. Godtgørelse indrømmes dog kun, i det omfang den afgiftspligtige persons transaktioner berettiger til fradrag i det land, hvor vedkommende er etableret, og i det omfang virksomheder registreret her i landet kan foretage fradrag for afgift ved opgørelse af afgiftstilsvar efter loven.

..."

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

"...

Stk. 1. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

..."

Følgende fremgår af momslovens § 14, stk. 1, nr. 1:

"...

Stk. 1. Leveringsstedet for varer er her i landet i følgende

1) Når varen ikke forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på leveringstidspunktet.

..."

Følgende fremgår af momslovens § 47, stk. 1:

"...

Afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, som ikke er fritaget efter § 13, skal anmelde deres virksomhed til registrering hos SKAT. Afgiftspligtige personer, der foretager levering af varer, som er oplagt i Københavns Frihavn eller på et frilager, et toldoplag eller et afgiftsoplag, uden afgift, kan dog undlade at lade sig registrere.

..."

Selskabet, der var etableret i Tyskland, var momsregistreret i Danmark i anden forbindelse. Af praktiske grunde og efter overenskomst med SKAT blev den danske momsregistrering anvendt til tilbagebetaling af købsmoms erlagt i Danmark i forbindelse med selskabets leasingaktiviteter her i landet i stedet for, at selskabet skulle ansøge SKAT om godtgørelse for momsen i henhold til momslovens § 45, stk. 1.

SKATs afgørelse må derfor rettelig skulle forstås således, at SKAT har nægtet selskabet godtgørelse for moms af brændstof købt i Danmark i perioden 1. juli 2006 til den 30. september 2009 med den begrundelse, at selskabet ikke anvendte brændstoffet til en momspligtig transaktion, men til en momsfritaget ydelse bestående i brændstoffinansiering, jf. momslovens § 45, stk. 1.2. pkt., og § 13, stk. 1, nr. 11, litra a.

Det fremgår af sagen, at aftalen mellem selskabet som leasinggiver på den ene side og leasingtager på den anden bestod i dels en leasingaftale, dels en serviceaftale, hvorefter selskabet forpligtede sig til at sørge for klargøring og vedligeholdelse af de leasede busser, herunder for levering af brændstof. Til opfyldelse af sidstnævnte forpligtelse indgik selskabet en aftale med værkstedet, der påtog sig at sørge for, at de leasede busser var køre- og funktionsklare, herunder var påfyldt brændstof. Selskabets full service leasingydelse til leasingtager var efter det oplyste aftalt til en fast pris pr. måned, og der blev ikke efterfølgende foretaget regulering af prisen som følge af leasingtagers konstaterede forbrug af brændstof.

Selskabets må under de forelagte omstændigheder anses for at have fået overdraget retten til at råde over brændstoffet af værkstedet og for herefter at have foretaget en momspligtig levering af brændstof til leasingtager og ikke for at have foretaget momsfritaget brændstoffinansiering i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, som omhandlet i EU-domstolens afgørelse i sagen C-185/01, Auto Lease.

Landsskatteretten har herved lagt vægt på, at leveringen af brændstof til leasingtager skete i henhold til aftale mellem dels selskabet og leasingtager, dels selskabet og værkstedet. Brændstoffet blev i sagens natur leveret direkte til leasingtager af værkstedet, der som underentreprenør var forpligtet hertil i henhold aftalen med selskabet. Brændstoffets mængde, kvalitet og tidspunktet for dets levering var reguleret af aftalerne og var således ikke overladt til leasingtagers egensidige bestemmelse. Det er desuden lagt til grund, at der hverken var indgået aftale om eller faktisk blev foretaget efterfølgende regulering af den pris, som leasingtager skulle betale som følge af leasingtagers konstaterede forbrug. Leveringen af brændstof må herefter anses for at være sket for selskabets regning og risiko. At brændstoffet ikke fysisk var udleveret til selskabet, medfører ikke i sig selv, at selskabet skal anses for ikke at have fået overdraget retten til som ejer at råde over brændstoffet, jf. EU-domstolens afgørelse i sagen C-165/86, Intiem.

Uagtet at Landsskatteretten ikke kan tiltræde SKATs begrundelse for at nægte selskabet godtgørelse af den købsmoms, som selskabet havde erlagt i Danmark i forbindelse med køb af brændstof, anser retten sig for kompetent til at bedømme, om selskabet i øvrigt opfyldte betingelserne for at modtage godtgørelse af det omhandlede momsbeløb.

Landsskatteretten er herefter enig med Skatteministeriet at selskabets levering af brændstof til leasingtager dels udgjorde en selvstændig levering af en momspligtig vare og ikke en accessorisk del af hverken leasing- eller serviceydelsen, dels at selskabets levering af brændstof til leasinglager havde momsbeskatningssted i Danmark med registreringspligt for selskabet til følge, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. § 14, stk. 1, nr. 1, og § 47, stk. 1. Som følge heraf er selskabet ikke berettiget til godtgørelse af momsbeløbet, jf. momslovens § 45, stk. 1, 2. pkt.

Som begrundelse for, at brændstoffet ikke udgjorde en accessorisk del af leasing- eller serviceydelsen skal henvises til, at enhver transaktion som udgangspunkt skal anses for en selvstændig leverance. Levering af brændstof på den ene side og af leasing- og serviceydelser på den anden findes ikke at være så nært forbundne, at de sammen udgjorde en enkelt udelelig leverance, som det vil være kunstig at opdele. Brændstofleverancen må anses for at have udgjort et mål i sig selv, der kunne udnyttes uafhængigt af, om køber af brændstoffet samtidig leasede en bus fra selskabet eller aftog serviceydelser i forbindelse hermed, jf. således blandt andet EF-domstolen i sagen C-349/96, Card Protection Plan, og senest Vestre Landsrets afgørelse offentliggjort som SKM2011.405.VLR.

I relation til selskabets anbringende om berettigede forventninger bemærkes, at trafikselskabet i begyndelsen af 2001 kontaktede SKAT for at indhente en forhåndsvurdering af muligheden for godtgørelse af energiafgifter i forbindelse med den påtænkte leasing af busser af selskabet, idet selskabet som leasinggiver i første række skulle afholde udgifterne til brændstof. Af brev af 22. februar 2001 fremgår, at SKAT og trafikselskabets repræsentant på et møde den 9. februar 2001 drøftede, om "leasingselskabets "salg" af olie til G1.1 A/S momsmæssigt kunne betragtes som en integreret del af leasingydelsen, og ikke som et direkte salg af olie (salg af en vare)". I brevet bekræftede SKAT denne opfattelse, idet det blev tilføjet, at den samlede leasingydelse ville blive momset med tysk moms efter de almindelige regler. I henhold til tilkendegivelsen havde salget af brændstof ikke beskatningssted i Danmark, hvilket i øvrigt også ville have indebåret en registreringspligt for selskabet i Danmark, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. § 14, jf. § 47, stk. 1.

SKAT foretog endvidere kontrol af selskabet i 2004, 2006 og 2008. I eksempelvis kontrolrapport af 16. marts 2006 beskrives selskabets forretningsmodel i overensstemmelse med beskrivelsen forelagt Landsskatteretten og oplyst over for SKAT i 2001. Kontrollen omfattede en fuldstændig kontrol af samtlige bilag, der lå til grund for den negative momsangivelse for 1. kvartal 2004. Et af formålene med kontrollen var desuden at undersøge, om der var basis for at statuere fast forretningssted i Danmark, hvilket efter SKATs opfattelse ikke var tilfældet. Kontrollen blev afsluttet, uden at der blev foretaget ændringer i selskabet angivne negative momstilsvar.

Landsskatteretten finder, at SKAT må anses for ved de foretagne kontroller og på baggrund af tilkendegivelsen i brev af 22. februar 2001 at have foretaget en egentlig prøvelse af den momsretlige vurdering af den omhandlede transaktion og i den forbindelse at have meddelt selskabet en entydig, positiv og klar godkendelse heraf, som selskabet disponerede i tillid til. Det er desuden taget i betragtning, at SKAT i tilkendegivelse af 22. februar 2001 udtrykkeligt udtalte sig om den momsretlige vurdering af ydelser leveret af selskabet, ligesom det er vurderet, at tilkendegivelsen må antages at have haft afgørende betydning for de foretagne dispositioner. Selskabet findes herefter at være bibragt en retsbeskyttet forventning om, at selskabet alene leverede momspligtige leasingydelser, der ikke havde beskatningssted i Danmark.

Afgørelsen om, at selskabet ikke var berettiget til at modtage godtgørelse af købsmoms af brændstof med den af Landsskatteretten angivne begrundelse skal herefter alene have fremadrettet virkning, jf. Vestre Landsrets afgørelse offentliggjort i SKM2001.409.ØLR, ligesom afgørelsen først skal træde i kraft efter et passende varsel. Fristen fastsættes til et halvt år regnet fra Landsskatterettens kontorindstilling af 25. august 2011.

Dermed ændres SKATs afgørelse således, at selskabet ikke skal indbetale 33.266.692 kr. i moms for perioden fra den 1. juli 2006 til den 30. september 2009.

..."

G1.1.1 A/S og G1.1.2 A/S er koncernforbundne. H1 GmbH er ikke koncernforbundet med de to selskaber.

H1 GmbH og G1.1.1 A/S underskrev henholdsvis den 10. juli 2002 og den 28. juni 2002 "Full-Service Leasingvertrag Teilamortisation" Af ekstraktoversættelse af "Allgemeine Leasingbedingungen" fremgår bl.a.:

"...

§ 16 Særligt kontraktindhold

Leasingydelserne indeholder dels ydelsen for at stille leasingobjektet til rådighed, dels vederlaget for alle løbende rengørings-, service, vedligeholdelses- og reparationsarbejder, såfremt leasingtager lader disse foretage hos G1.1.2 A/S. Herunder hører alle nødvendige og rimelige omkostninger til reservedele, materialer, forbrugsstoffer, og driftsmidler incl. brændstof, smøremidler, førerudstyr, udstyr til føreren, udstyr til billetkontrol, køle- og sprinklervæske.

Er G1.1.2 A/S ikke i stand til at udføre ovenstående arbejder, giver H1 leasingtager oplysning om en anden servicepartner.

..."

På de samme datoer underskrev G1.1.2 A/S og H1 GmbH "Wartungs- und Reparaturvertrag". Af ekstraktoversættelsen vedrørende denne Vedligeholdelses- og reparationsaftale fremgår bl.a.:

"...

§ 1 Formålet med aftalen

G1.1.2 forpligter sig til, i den foreliggende aftales løbetid at gennemføre de i § 2 beskrevne ydelser mod betaling af et fast omkostningsbeløb på EU 3.100,- pr. køretøj med tillæg af 25 % dansk moms...

§ 2 Ydelsernes omfang

G1.1.2 overtager alle leasingobjekter vedrørende de løbende rengørings, service-, vedligeholdelses og reparationsarbejder. G1.1.2 stiller alle nødvendige reservedele, materialer, forbrugsmaterialer og driftsmidler inkl. brændstof. smøremidler køle- og ruderengøringsvæsker til rådighed for leasingtager.

Dersom G1.1.2 ikke er i stand til at udføre ovenstående arbejder, meddeler H1 navnet på en anden servicepartner til leasingtager. G1.1.2 refunderer H1 de omkostninger, der opstår ved udførelsen af sådanne arbejder gennem denne servicepartner....

§ 7 Fritstilling

Aftaleparterne er enige om at G1.1.2 friholder H1 for enhver forpligtelse til betaling af dansk moms.

..."

Skatteministeriet har fremlagt SKATs brev af 4. februar 2002 til G1.1 A/S:

"...

Godtgørelse af energiafgifter ved rutekørsel

Selskabet og regionen har tidligere brevvekslet om godtgørelse af energiafgifter ved rutekørsel i forbindelse med leasing af busser i Tyskland, se bl.a. regionens brev af 22. februar 2001, der var en fortsættelse af drøftelser på et møde her på SKAT den 9. februar 2001.

På mødet blev det drøftet.

Om leasingselskabets "salg" af olie til G1.1 A/S momsmæssigt kunne betragtes som en integreret del af leasingydelsen og ikke som et direkte salg af olie (salg af en vare) og

Om SKAT - uden at G1.1 A/S ville få problemer med olieafgiftsgodtgørelsen - ville kunne godkende en nærmere beskrevet model for olietransaktionerne.

Som bekendt oplyste SKAT vejledende, at det tyske leasingselskabs "salg" af olie til G1.1 A/S i relation til momsen ville kunne anses for at være en integreret del af leasingydelsen, og at SKAT kunne godkende den beskrevne model for olietransaktionerne.

SKAT skal til orientering oplyse, at en anden SKAT-afdeling i en tilsvarende sag er kommet til en anden konklusion. Dvs. at leveringen af brændstof i forbindelse med leasingen af en bus skal anses for levering af en vare, hvilket i den konkrete sag betyder at det lejende selskabs adgang til den særlige energiafgiftsgodtgørelse for svovlfattig dieselolie fortabes.

SKAT skal endvidere oplyse, at SKAT er underrettet om den nævnte sag, og styrelsen vil så vidt det er SKAT bekendt foretage en vurdering af sagen.

Hvis styrelsen kommer til den konklusion at vores fortolkning af sagen er forkert, vil SKAT vende tilbage i sagen med henblik på en ændring.

..."

Parternes synspunkter

Parterne har procederet i overensstemmelse med de indgivne påstandsdokumenter og uddybet disse.

Skatteministeriet har anført:

...

Det momsretlige grundlag

I sag C-185/01, Auto Lease, tog EU-Domstolen stilling til den momsmæssige bedømmelse af et grænseoverskridende billeasingkoncept. Domstolen udtalte følgende:

"...

33.	Der skal derfor, med henblik på besvarelsen af det forelagte spørgsmål, tages stilling til, til hvem - leasinggiver eller leasingtager - benzinselskaberne i hovedsagen har overdraget denne ret til som ejer faktisk at råde over brændstof.
34.	Det er ubestridt, at leasingtageren er berettiget til at råde over brændstoffet, som om han var ejer af dette gode. Leasingtageren modtager brændstoffet direkte fra tankstationerne, og Auto Lease har på intet tidspunkt ret til at bestemme, på hvilken måde brændstoffet skal anvendes, og med hvilke formål denne anvendelse finder sted.
35.	Opfattelsen af, at brændstoffet leveres til Auto Lease, idet leasingtageren køber brændstoffet i Auto Leases navn og for Auto Leases regning, der lægger prisen for godet ud, kan ikke tiltrædes. Som Kommissionen med rette har gjort gældende, er leveringerne kun tilsyneladende gennemført for Auto Leases regning. Dels er de månedlige rater, der betales til Auto Lease, blot et forskud. Dels er det leasingtageren, der indestår for betalingen af det faktiske forbrug, der opgøres ved årets udgang, og leasingtageren bærer derfor udgifterne ved brændstofleveringen i deres helhed.
36.	Aftalen om brændstofadministration er således ikke en kontrakt om levering af brændstof, men nærmere en kontrakt om finansiering af køb af brændstof Auto Lease køber ikke brændstoffet for derefter at sælge det videre til leasingtageren, men leasingtageren køber brændstoffet og vælger frit brændstoffets kvalitet og mængde samt tidspunktet for købet. Auto Lease fungerer i virkeligheden som kreditgiver i forhold til leasingtageren
37.	Det forelagte spørgsmål skal herefter besvares med, at sjette direktivs artikel 5. stk. 1, skal fortolkes således, at der ikke foreligger en brændstoflevering fra leasinggiver til leasingtager, såfremt en leasingtager påfylder det leasede køretøj brændstof på tankstationer, selv om påfyldningen foretages i leasinggivers navn og for dennes regning.

..."

Da Domstolen vurderede, at der forelå en aftale om finansiering af køb af brændstof, var det i sagen ufornødent at tage stilling til det andet spørgsmål, nemlig spørgsmålet om det momsmæssige beskatningssted af "videresalget" fra Auto Lease til leasingtageren, jf. dommens præmis 24 og 38:

I SKM2009.25.HR (G3-sagen) tog Højesteret stilling til, om principperne fra Auto Lease-sagen fandt anvendelse på et af G3 Leasing GmbH udviklet billeasingkoncept. G3s leasingkoncept, "fleet management", gik ud på at tilbyde G3s kunder total administration af den leasede bil og driften heraf. Konceptet indeholdt mulighed for tilvalg af en række ydelser, herunder brændstof til den leasede bil. På baggrund af kundens tilvalg beregnede G3 en månedlig samlet leasingafgift.

G3 gjorde under sagen gældende, at "fleet management"-konceptet adskilte sig på væsentlige punkter fra konceptet i Auto Lease-sagen, hvilket medførte, at selskabets fradragsret for købsmoms af brændstoffet måtte anerkendes, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Herudover udgjorde brændstofydelsen efter G3s opfattelse en biydelse i forhold til G3s leasingtjenesteydelse, som bestod i billeasing, således at det momsmæssige beskatningssted for brændstofydelsen var Tyskland, jf. 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 1, jf. momslovens § 15, stk. 1.

Til støtte for synspunktet om, at der skete levering af brændstof til G3 og ikke direkte til selskabets kunder, gjorde G3 navnlig gældende, at G3 i medfør af de indgåede leasingaftaler påtog sig en selvstændig økonomisk risiko for udsving i markedsprisen på brændstof i leasingperioden. I modsætning til de faktiske forhold i Auto Lease-sagen var der således ikke tale om, at G3 foretog en direkte viderefakturering af prisen for brændstof til sine kunder, og dermed reelt blot finansierede kundernes brændstofforbrug.

Til støtte for synspunktet om, at videreleveringen af brændstof fra G3 til kunderne ikke udgjorde selvstændige brændstofleverancer, gjorde selskabet gældende, at billeasingen måtte anses for hovedydelsen, mens de øvrige elementer i leasingaftalen om "total administration", herunder brændstofydelsen, måtte anses for ydelser integreret i hovedydelsen.

Højesteret afviste fradragsret for G3, jf. momslovens § 37, stk. 1, med følgende begrundelse:

"...

Efter de samarbejdsaftaler, som G3 Leasing GmbH indgik med brændstofleverandørerne, opnåede G3 en adgang for sine kunder til ved brug af benzinkort at kunne tanke brændstof i G3s navn og for G3s regning. Kunderne kunne vælge, om og i hvilket omfang de ville gøre brug af benzinkortet, og de kunne selv bestemme mængde, tid og sted for det enkelte køb. De havde i realiteten ubegrænset adgang til tankning og den endelige betaling blev beregnet i forhold til deres faktiske forbrug af brændstof. Højesteret finder, at det under disse omstændigheder var til kunderne og ikke til G3, at benzinselskaberne overdrog retten til som ejer at råde faktisk over brændstoffet, jf. herved præmis 33-37 i EF-Domstolens dom af 6. februar 2003 i sag C 185/01 (Auto Lease Holland BV).

Det kan heroverfor ikke føre til en anden vurdering, at G3 havde påtaget sig en økonomisk risiko for udviklingen i prisen for de brændstofleverancer, som i henhold til leasingaftalerne med kunderne lå inden for den aftalte ramme.

Højesteret tiltræder derfor, at der ikke foreligger levering af brændstof til G3, der er omfattet af definitionen på afgiftspligtige vareleverancer i momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt.

Endvidere tiltræder Højesteret at G3s aftaler med kunderne om ret til at tanke brændstof reelt har karakter af finansiering af kundernes køb af brændstof, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a.

G3 kan herefter ikke fradrage indgående afgift vedrørende brændstoffet, jf. momslovens § 37, stk. 1.

..."

Afgørende for, om der i nærværende sag er sket "levering af et gode" til leasinggiver, eller om de i sagen omhandlede leasingaftaler reelt har karakter af aftaler om finansiering af køb af brændstof, beror herefter på, hvem der har overdraget retten til som ejer faktisk at råde over brændstoffet.

Det følger af dommen i Auto Lease-sagen, præmis 34-36, samt af Højesterets begrundelse i G3 sagen, at følgende momenter indgår i bedømmelsen heraf: 1) Hvem der faktisk har leveret brændstoffet, 2) hvem der bestemmer, på hvilken måde brændstoffet anvendes og til hvilke formål, 3) for hvis regning og risiko leveringen finder sted, 4) hvem der bestemmer brændstoffets kvalitet og mængde, samt 5) hvem der bestemmer tidspunktet for købet af brændstoffet.

Hvis der foreligger levering af brændstof i modsætning til finansiering af brændstof, er det afgørende, om brændstofleverancerne kan anses for at udgøre en biydelse til leasingadministrationsydelsen, således at beskatningsstedet er Tyskland, jf. 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 1 (momssystemdirektivets artikel 43), jf. momslovens § 15, stk. 1, eller om brændstofleverancen skal anses for en selvstændig vareleverance, således at beskatningsstedet er Danmark, jf. 6 momsdirektivs artikel 8, stk. 1 (momssystemdirektivet artikel 31), jf. momslovens § 14, stk. 1.

Den ledende dom vedrørende den momsmæssige behandling af sammensatte transaktioner er EU-Domstolens dom i sag C-349/96, Card Protection Plan (CPP). Heraf fremgår:

"...

30.

En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne [forstået som en gennensnitsforbruger, jf. dommens præmis 29] udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser ...

31.

Under disse omstændigheder har det ikke afgørende betydning, at der kun faktureres en enkelt pris. Ganske vist kan en tjenesteyders levering til en samlet pris til kunderne af en ydelse, der består af flere elementer, tale for, at der foreligger en enkelt ydelse. Men såfremt omstændigheder som de i præmis 7-10 i denne dom beskrevne viste, at kunderne - uagtet enhedsprisen - ønskede at erhverve særskilte ydelser, nemlig en forsikringsydelse og en kortregistreringsydelse, måtte den del af enhedsprisen, der var prisen for forsikringsydelsen, der under alle omstændigheder var momsfritagen, udskilles.

..."

Hverken i Auto Lease-sagen eller i G3-sagen blev der taget stilling til det momsmæssige beskatningssted for brændstofleverancerne, idet transaktionerne i begge sager blev omkvalificeret fra køb (og videresalg) af brændstof til finansiering af leasingtagerens køb af brændstof. Spørgsmålet om leveringsstedet for brændstoffet blev derfor ikke aktuelt.

I G3-sagen blev spørgsmålet dog aktualiseret i forbindelse med landsrettens behandling af sagen, idet en dissentierende dommer ville anerkende fradragsret for G3. Denne dommer udtalte:

"...

For så vidt angår G3s påstand 2, der drejer sig om, hvorvidt G3s levering af brændstof til leasingtagerne er en ydelse, der er uafhængig af leasingaftalen, eller en ydelse, der skal ses som en integreret del af leasingaftalen, har EF-Domstolen blandt andet ved dom af 25. februar 1999 i sag C-349/96 Card Protection Plan, taget stilling til den momsmæssige bedømmelse af såkaldte sammensatte transaktioner, der består af flere elementer, hvilket blandt andet har betydning for beskatningsstedet for sådanne transaktioner. Ud fra de af EF-Domstolen angivne kriterier finder jeg ikke, at det af G3s påstand 2 omhandlede brændstof kan antages at udgøre et sådant middel for den gennemsnitlige forbruger til bedst muligt at udnytte den ydelse, der består i at lease en bil, at brændstofydelsen må anses for en integreret i leasingaftalen.

Jeg finder herefter, at brændstofleverancen udgør en selvstændig vareleverance med den virkning, at beskatningsstedet efter 6. momsdirektiv artikel 8, stk.. 1, jf. momslovens § 14, stk. 1, er i Danmark.

..."

Landsrettens flertal tilsluttede sig denne vurdering i en ex tuto-udtalelse.

Forklaringer

Skatteministeriets anbringender

...

Det gøres til støtte for den principale og subsidiære påstand gældende, at H1 ikke har foretaget køb og salg af brændstof, men derimod har finansieret indkøb af brændstof, jf. de ovenfor nævnte Auto Lease- og G3-sager. Forskellen mellem de to påstande vedrører alene rentespørgsmålet, og dette behandles afslutningsvis i dette påstandsdokument.

Skatteministeriet er ikke enig med Landsskatteretten i, at levering af brændstoffet efter kontrakterne er sket på H1's regning og risiko, idet leveringen skete på grundlag af 2 kontrakter, som begge indebar, at der ikke skulle ske nogen regulering som følge af udviklinger i brændstofprisen.

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at leasingaftalerne mellem H1 GmbH og G1.1.1 og serviceaftalerne mellem H1 GmbH og G1.1.2, om "full service-leasing" af funktionsduelige busser, ikke i momsmæssig henseende kan betragtes som en aftale om, at H1 GmbH har købt og videresolgt brændstof til leasingtager.

Reelt påhvilede risikoen for ændringer i brændstofprisen G1.1.2 A/S, der som nævnt er et søsterselskab til leasingtager G1.1.1 A/S. Det forhold, at kontrakten mellem G1.1.1 A/S og H1 ikke indeholder en bestemmelse om regulering af prisen i forhold til brændstof, er derfor ikke afgørende for vurderingen. Derimod må der i overensstemmelse med Højesterets dom i G3-sagen lægges vægt på navnlig den omstændighed, at H1 aldrig har haft rådighed over brændstoffet og aldrig har haft nogen indflydelse på, på hvilket tidspunkt og med hvilke mængder brændstof blev påfyldt de leasede busser.

Bl.a. i lyset af, at G1.1.2 A/S og G1.1.1 A/S er koncernforbundne, må det lægges til grund, at brændstoffets mængde, kvalitet og tidspunktet for dets levering beroede på leasingtagers ensidige afgørelse.

I overensstemmelse med den allerede nævnte retspraksis må det derfor konstateres, at H1 reelt har finansieret indkøb af brændstof og ikke har købt og solgt brændstof.

H1 GmbH har alene haft en rolle som uselvstændigt mellemled i transaktionerne i relation til brændstofleverancer til busserne. Aftalerne mellem H1 GmbH og G1.1.1 og H1 GmbH og G1.1.2 om, at H1 GmbH skulle levere brændstof til busserne i leasingtagers koncern, er alene indgået "på skrømt".

Der var altså ikke tale om forretningsmæssige aftaler på markedsvilkår mellem uafhængige parter, men om koncerninterne aftaler, som udelukkende har været et udslag af interessefællesskabet mellem parterne.

Aftalerne har - efter Skatteministeriets opfattelse - udelukkende været tilrettelagt for at foretage vilkårlige overførsler fra Danmark til Tyskland af betalingerne for brændstof leveret til koncernens busser fra et dansk benzinselskab og fra danske tankanlæg.

Formålet med arrangementet har været, at leverancerne af brændstof til koncernens busselskab skulle pålægges tysk moms, som busselskabet kunne få godtgjort (frem for dansk moms, som der ikke ville have været fradragsret for).

Det tyske selskab - altså H1 GmbH - har ikke haft nogen form for økonomisk risiko i forbindelse med arrangementet og har ikke udøvet en ejers råden over brændstoffet. Det reelle salg af brændstof er sket fra et dansk benzinselskab via det danske serviceselskab i G1-koncernen direkte til G1.1.1, som har udøvet en ejers råden over brændstoffet.

Det er udokumenteret, at der efter de indgåede aftaler gjaldt nogen form for begrænsninger i G1.1.1's adgang til at råde som en ejer over brændstoffet og til selv at bestemme, hvornår, hvor tit og med hvor meget brændstof de omhandlede busser skulle tankes.

Driftsselskabet havde nemlig dagligt krav på levering af fuldt tankede busser, og det har derfor reelt været således, at leasingtager hver eneste aften kunne forvente, at busserne blev tanket fuldt op og har haft krav herpå over for det koncernforbundne selskab.

Der er derfor ingen holdepunkter for; at H1 GmbH civilretligt har købt brændstof fra G1.1.2 og indgået civilretlige aftaler om salg af brændstoffet til G1.1.1.

Det er korrekt, at der er forskelle mellem faktum i nærværende sag og i Auto Lease dommen fra EU-Domstolen, henholdsvis G3-dommen fra Højesteret. Ingen af disse faktuelle forskelle er imidlertid efter Skatteministeriets opfattelse af nogen relevans for sagens afgørelse. Tværtimod fremgår det netop af G3-dommen, at den omstændighed, at det tyske selskab ikke bar den økonomiske risiko for udsvingninger i benzinprisen, ikke i sig selv var afgørende ved vurderingen af, om der forelå en levering af brændstof.

H1 GmbH har opfordret (opfordring A) Skatteministeriet til at redegøre for, hvad der er finansieringselementet i den ydelse, som H1 GmbH leverer.

Det bemærkes herom, at da der ikke er sket salg af brændstof fra H1 GmbH til G1.1.2, må transaktionen kvalificeres som en finansiel transaktion, da der er sket betalinger fra busselskabet til det tyske selskab, hvilket udelukker fradragsret for H1 GmbH i selskabets danske momsregnskab for den moms af brændstofskøbet, som G1.1.2 har opkrævet. Det centrale er, at der ikke er tale om et køb og salg af brændstof fra det tyske selskab (H1 GmbH) til G1.1.1. Derfor er betalingerne fra G1.1.1 ikke betalinger for køb af brændstof, men derimod udtryk for en finansiel transaktion.

H1 GmbHs argumentation minder om den argumentation, der blev fremført i sagen omhandlet i SKM2013.141.HR. H1 GmbH forsøger nemlig at fremstille det således, at det afgørende er, hvorvidt der civilretligt er indgået en aftale om køb og salg mellem parterne. I den pågældende Højesteretsdom afviser Højesteret klart denne argumentation og lægger i stedet vægt på, om der reelt (faktisk) er tale om, at der foreligger to adskilte salg og ikke blot et enkelt salg mellem to parter. I overensstemmelse med, hvad Højesteret konstaterede i den pågældende sag, er der også i nærværende sag reelt tale om et enkelt salg.

I nærværende sag er Skatteministeriets opfattelse altså, at der udelukkende foreligger et salg af benzin mellem et dansk benzinselskab til G1.1.2 og et videresalg af denne benzin til G1.1.1 A/S, og at H1 GmbHs rolle udelukkende er som et uselvstændigt mellemled, der hverken faktisk eller retligt har haft nogen reel råden over brændstoffet.

Vedrørende H1 GmbHs subsidiære og mere subsidiære påstande gøres det gældende, at der ikke er noget grundlag for at fastsætte værdien af det ikke fradragsberettigede brændstof på grundlag af G1.1.2s priskalkulationer, men at det ikke fradragsberettigede brændstof derimod skal opgøres på baggrund af de leasede bussers faktiske brændstofs forbrug.

...

Hvad angår spørgsmålet om fastlæggelsen af det momsmæssige beskatningssted for brændstofsleverancerne bemærkes det, at dette spørgsmål kun opstår, såfremt retten giver H1 GmbH medhold i, at der er fradragsret for momsen af brændstofindkøbet. Dette forudsætter altså, at retten finder, at H1 GmbH må anses for at have indkøbt brændstof til brug for videresalg til leasingtager.

Skatteministeriet gør til støtte for sit synspunkt om, at beskatningsstedet for brændstofleverancerne er her i landet, gældende, at der er tale om selvstændige leverancer af goder, som har leveringssted her i landet, eftersom brændstoffet tankes af leasinglager på danske tankanlæg. Brændstofleverancerne kan således ikke anses for at udgøre en biydelse til leasingadministrationsydelsen, jf. CPP-dommen omtalt ovenfor, og landsrettens dom i den ovenfor omtalte G3-sag.

Kernen i en leasingtjenesteydelse er indgåelse af, forhandling og underskrivelse af leasingkontrakten, samt at stille køretøjet fysisk til rådighed for kunden. For den gennemsnitlige bruger er køb af brændstof derimod oplagt en selvstændig leverance, der er uafhængig af selve leasingadministrationen/leasingaftalen. Brændstoffet kan købes hos en hvilken som helst leverandør og er således ikke en uadskillig eller nødvendig del af det at lease en bus hos et leasingselskab.

I den konkrete sag er det derfor heller ikke afgørende, at leasingtager i henhold til leasingaftalen betaler en fast månedlig leasingafgift inkl. brændstofydelsen, jf. præmis 31 i Domstolens dom i CPP-sagen.

Selv om det således lægges til grund, at leasinggiver skal anses for at have fået leveret et gode og dermed har fradragsret for brændstofydelsen, jf. momslovens § 37, stk. 1, må brændstofleverancen under alle omstændigheder anses for en selvstændig vareleverance, således at beskatningsstedet er Danmark, jf. 6. momsdirektivets artikel 8, stk. 1 momssystemetdirektivets artikel 31, jf. momslovens § 14, stk. 1.

Landsskatterettens kendelse er i øvrigt i fuld overensstemmelse hermed.

...

Det bestrides, at H1 kan påberåbe sig en retsbeskyttet forventning om, at beskatningsstedet ikke var her i landet.

Landsskatteretten henviser i kendelse dels til en brevveksling mellem SKAT og G1.1 A/S i 2001, dels til efterfølgende kontroller af H1 i 2004, 2006 og 2008.

Vedrørende de omhandlede kontroller bemærkes det, at disse er foretaget efter arrangementets påbegyndelse og allerede af den grund ikke kan danne grundlag for en retsbeskyttet forventning, jf. f.eks. SKM2008.350.VLR. Det følger endvidere af fast retspraksis, at SKATs passivitet ikke skaber en retsbeskyttet forventning, heller ikke i forbindelse med en kontrol, jf. f.eks. SKM2002.312.ØLR.

De rapporter, der er udarbejdet i forbindelse med kontrollerne indeholder ingen angivelse af, at SKAT foretog en egentlig prøvelse af spørgsmålet om, hvorvidt der reelt var tale om salg af brændstoffet i momsmæssig henseende og - i givet fald - om det var en integreret del af leasingydelsen.

Heller ikke den korrespondance, som Landsskatteretten henviser til, giver grundlag for at fastslå, at H1 har en retsbeskyttet forventning om, at beskatningsstedet for brændstofleverancerne ikke er her i landet.

I den forbindelse skal Skatteministeriet navnlig vedrørende SKATs skrivelse af 25. januar 2001, der er citeret i landsskatteretskendelsen side 3, bemærke, at det af den pågældende skrivelse udtrykkelig fremgår, at det i skrivelsen anførte alene var en uformel tilkendegivelse, jf. ordet "vejledende". Det fremgår således udtrykkeligt, at der ikke var tale om et for myndighederne bindende udsagn.

Skatteministeriet henviser desuden til ..., SKATs skrivelse til G1.1 A/S af 4. februar 2002. Det fremgår klart heraf, at myndighederne forud for den i sagen omhandlede periode udtrykkeligt har tilkendegivet, at leveringen af brændstof i forbindelse med leasing af busser kunne blive anset for levering af en vare. H1 GmbH har derfor ikke haft noget grundlag for at mene, at der var taget endelig stilling til den momsmæssige behandling af et koncept som det foreliggende.

Derudover bemærkes, at det følger af fast praksis fra EU-Domstolen, at princippet om beskyttelse af berettigede forventninger ikke kan påberåbes over for en præcis bestemmelse i en fællesskabsretsakt, og at den omstændighed, at en national myndighed, der anvender fællesskabsretten, har handlet i strid hermed, ikke kan skabe en berettiget forventning hos en erhvervsdrivende om en behandling, der strider mod fællesskabsretten. Der kan f.eks. henvises til Domstolens dom i sag 316/86, Krücken, præmis 24.

Det gøres gældende, at SKATs tilkendegivelse om, at brændstoffet i momsmæssig henseende måtte anses for at være en integreret del af ydelsen under alle omstændigheder må anses for at være i så klar strid med EU-retten, at der ikke vil kunne støttes ret herpå.

Endelig bemærkes, at det efter Skatteministeriets opfattelse må lægges til grund, at formålet med leasingarrangementet udelukkende har været at opnå en afgiftsbesparelse, idet G1.1.2 A/S, hvis arrangementet godkendes, opnår at kunne indkøbe brændstof, som er indkøbt og leveret i Danmark uden eller med lavere afgiftsbelastning. Det gøres derfor gældende, at der foreligger et arrangement, der har karakter af misbrug af momsreglerne, og at H1 også af denne grund er afskåret fra at påberåbe sig princippet om berettigede forventninger.

...

Vedrørende spørgsmålet om forrentning bemærkes det, at Skatteministeriets synspunkt er det (simple), at renter skal pålægges i overensstemmelse med opkrævningslovens § 7, stk. 1, selv om H1 GmbH på grund af Landsskatterettens kendelse har fået tilbagebetalt momsbeløbet (samtidig med udbetaling af en godtgørelse for indtil da betalte renter). Skatteministeriet har ved anfægtet kendelsen, og hvis der gives ministeriet medhold, skal ministeriet selvfølgelig stilles - også i rentemæssig henseende - såfremt SKATs oprindelige afgørelse stod ved magt.

Den subsidiære påstand tager blot højde for, at der - hvis H1 GmbHs indsigelse mod rentepåstanden i henhold til den principale påstand tages til følge - naturligvis skal ske tilbagebetaling af momsbeløbet med renter fra sagens anlæg, og at den udbetalte rentegodtgørelse i så fald også skal tilbagebetales, da den er udbetalt med urette.

H1 GmbH har anført:

2. Sagens principale spørgsmål - køb (levering) eller finansiering af brændstof

2.1 Sagsøgtes overordnede bemærkninger

Det gøres gældende, at aftalen mellem H1 GmbH og G1.1.2 A/S indebærer, at H1 GmbH har købt og fået leveret brændstof fra G1.1.2 A/S, idet aftalen med G1.1.2 A/S indebærer retten for H1 GmbH til som ejer at råde over brændstoffet, jf. momslovens § 4. stk. 1. Brændstoffet har H1 GmbH anvendt i forbindelse med sin momspligtige leasing af fuldt funktionsklare busser til G1.1.1 A/S.

Forudsætningen for, at ministeriet kan få medhold i sit principale synspunkt, er, at retten lægger til grund, at denne sags omstændigheder er sammenlignelige på de retligt og faktisk relevante omstændigheder, som EU-domstolen (og efterfølgende Højesteret) lagde afgørende vægt på i de to domme, som ministeriet baserer sit principale synspunkt på.

Landsskatteretten afviste med rette, at omstændighederne i denne sag er sammenlignelige med omstændighederne i Auto Lease-dommen (og dermed også Højesterets dom i G3-sagen) og konkluderede med rette, at H1 GmbH havde købt og fået leveret brændstof fra G1.1.2 A/S.

Det bestrides under denne sag, at Auto Lease-dommen fører til, at H1 GmbH ikke har fradragsret for brændstofkøbet hos G1.1.2 A/S.

Indledningsvis giver ministeriets argumentation i påstandsdokumentet anledning til nogle overordnede bemærkninger.

Ministeriet argumenterer ... for, at H1 GmbH alene indtog rollen som "uselvstændigt mellemled", at aftalerne mellem H1 GmbH og G1.1.2 A/S samt H1 GmbH og G1.1.1 A/S om H1 GmbHs levering af brændstof til busserne alene var indgået "på skrømt", og at der ikke var tale om forretningsmæssige aftaler.

Ministeriet fortsætter herefter med at anføre, at "Aftalerne udelukkende [har] været tilrettelagt for at foretage vilkårlige overførsler fra Danmark til Tyskland af betalingerne for brændstof leveret til koncernens busser fra et dansk benzinselskab og fra danske tankanlæg. Formålet med arrangementet har været, at leverancerne af brændstof til koncernens busselskab skulle pålægges tysk moms, som busselskabet kunne få godtgjort (frem for dansk moms, som der ikke vil være fradragsret for)."

Ministeriets bemærkninger bestrides som uden nogen form for støtte i dels de reelle faktiske omstændigheder og som udtryk for et forsøg på med tilbagevirkende kraft at anfægte den retstilstand, der var anerkendt og gældende forud for ændringen af momsloven i 2009.

For kendsgerningen er, at cross border leasing var en almindeligt anvendt aftaleform, der i sidste ende netop kom den kollektive trafik til gode gennem lavere billetpriser, hvad lovgiver var fuldt ud opmærksom på, da momsloven blev ændret i 2009.

Således anførtes det i forarbejderne til ændringen af momsloven (hvor det momsmæssige beskatningssted for ydelser blev ændret), jf. lov nr. 1134/2009, der gennemførte Rdir. 2008/8 af 12. februar 2008, under punkt 3.1.1:

"...

I tilfælde hvor køber har fuld fradragsret for momsen på indkøbet, har det ikke nogen økonomisk betydning, hvor momsen skal betales. Imidlertid er det af relativ stor betydning i tilfælde, hvor køber ikke har fuld fradragsret for momsen på indkøbet. For Danmark er den væsentligste virkning af det ændrede leveringssted, at leasing af transportmidler fremover skal momses i kundens land. I Danmark er personbefordring, bortset fra turistkørsel med bus, momsfritaget, og transportvirksomhederne har derfor ikke fradragsret for købsmoms. I dag leases langt hovedparten af rutebusserne i Tyskland, med 19 pct. tysk moms. Da personbefordring er momspligtig i Tyskland, får virksomhederne denne moms godtgjort af Tyskland (reglerne for godtgørelse ændres også med forslaget, jf. nedenfor). Med de foreslåede regler vil der skulle betales dansk moms af leasingydelserne, og denne moms vil ikke kunne fradrages i Danmark.

..."

Netop i erkendelse af at denne fordel hidtil var kommet den kollektive trafik til gode gennem lavere billetpriser og for at undgå, at momsændringen skulle føre til stigende billetpriser, garanterede lovgiver samtidig at yde en kompensation herfor gennem bloktilskuddene (DUT-kompensationen). Således anføres det udtrykkeligt i lovforslagets bemærkninger under afsnit 4 om de økonomiske konsekvenser for det offentlige:

"...

Det skønnes, at statens årlige momsprovenu samlet set vil stige med ca. 390 mio. kr. om året på grund af forslaget om, at leveringsstedet for leasing af tog og busser bliver kundens land. Heraf skønnes ca. 320 mio. kr. at være merudgifter for kommuner og regioner. For at undgå stigende priser i den kollektive trafik og lign. er der mellem staten og kommuner/regioner indgået aftale om, at beløbet kompenseres gennem bloktilskuddene (DUT-kompensation).

..."

Der er derfor hverken i det faktiske og retlige indhold af de indgåede aftaler, jf. nærmere nedenfor, eller i den forud for ændringen af momsloven i 2009 gældende retstilstand og faktiske virkelighed for den kollektive trafik belæg for ministeriets synspunkter i nærværende sag.

Det skal herudover til ministeriets synspunkter om "pro forms" og "manglende realitet" blot bemærkes, at de tyske myndigheder jo altså anerkender realiteten i aftalerne, ligesom SKAT har gjort det konkret i forhold til H1 GmbH i perioden 2001-2009, og som ministeriet jo også anerkender for så vidt angår de øvrige forbrugsstoffer, som var en del af samme aftale mellem H1 GmbH og G1.1.2 A/S, dvs. smøreolie, motorolie, sprinklervæske, kølen/æske, bremsevæske osv.

Ministeriet har ikke nærmere redegjort for, hvorfor det tilsyneladende kun er delelementet "brændstof", som ministeriet anfægter realiteten i aftalerne for.

2.2. Særligt om det momsretlige grundlag - Auto Lease-dommen

Som anført, støtter ministeriet sit principale synspunkt udelukkende på EU-Domstolens præmisser i sag C-185/01 Auto Lease, hvis principper, Højesteret efterfølgende i SKM2009.25.HR (G3) bekræftede, fandt tilsvarende anvendelse på et "..." leasingkoncept, som G3 udbød.

Det bestrides, at omstændighederne i de to sager er sammenlignelige med omstændighederne i nærværende sag.

Moms er en transaktionsbaseret afgift, og det følger af momssystemdirektivets artikel 1, stk. 2, at moms er en generel flerledsafgift, der opkræves i hvert enkelt transaktionsled og ikke kun i eksempelvis engros- og detailleddet.

En transaktion karakteriseres som en "levering" i momslovens kapitel 3 om "afgiftspligtige transaktioner", hvor leveringsbegrebet i momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt., jf. 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 1, defineres på følgende måde:

"...

Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.

..."

Ud fra denne definition kan det fastslås, at et salg af en vare indgår i kernen af leveringsbegrebet.

En civilretlig aftale om salg af en vare udgør i sig selv en levering i momsmæssig henseende.

Dette er i overensstemmelse med EU-Domstolens domme i sag C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (SAFE-sagen) og i sag C-185/0l, Auto Lease, hvorefter køb og videresalg af en vare udgør en faktisk råden i henhold til 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 1 (momslovens § 4, stk. 1).

Tilsvarende fastslog Højesteret i SKM2010.621.HR - om salg af mobiltelefoner i to handelskæder - at salg, herunder videresalg, af varer i sig selv indebærer en ejerråden over varerne og følgelig en levering i momsmæssig henseende. Og levering i momsmæssig forstand kræver ikke, at varen fysisk er udleveret til modtageren, jf. også Landsskatterettens kendelse, side 27, 1. afsnit, med henvisning til EU-Domstolens dom i sag C-165/86 (Intiem).

Den faktiske råderet står blot i modsætning til en formel, juridisk råderet, der er uden realitet.

Auto Lease-dommen angik den situation, hvor en leasingtager selv påfylder brændstof på den leasede bil, jf. udtrykkeligt præmis 20 i dommen. EU-domstolen gentager spørgsmålet i præmis 23, hvori det hedder:

"...

Spørgsmålet drejer sig om, hvorvidt der under de i hovedsagen foreliggende omstændigheder sker en levering af brændstof fra leasinggiver til leasingtager, såfremt en leasingtager påfylder det leasede motorkøretøj brændstof på tankstationer.

..."

Afgørende for denne vurdering er, til hvem - leasinggiver eller leasingtager - benzinselskaberne har overdraget denne ret til som ejer faktisk at råde over brændstoffet, jf. præmis 33.

Herefter begrunder EU-Domstolen sin konklusion om, at leasinggiveren under de konkrete omstændigheder ikke kunne anses for at have fået overdraget retten til som ejer faktisk at råde over brændstoffet med (præmisserne 34, 35, 36 og 37, som gengivet i forbindelse med Skatteministeriets indlæg/pk).

...

I Højesterets dom om G3, SKM2009.25.HR lagde Højesteret tilsvarende vægt på, at de indgåede aftaler indebar en ret for kunderne til ved brug af benzinkort at kunne tanke brændstof. I Højesterets begrundelse hedder det herefter bl.a.:

"...

Kunderne kunne vælge, om og i hvilket omfang de ville gøre brug af benzinkortet, og de kunne selv bestemme mængde, tid og sted for det enkelte køb. De havde i realiteten ubegrænset adgang til tankning, og den endelige betaling blev beregnet i forhold til deres faktiske forbrug af brændstof. Højesteret finder, at der under disse omstændigheder var til kunderne og ikke til G3, at benzinselskaberne overdrog retten til som ejer at råde faktisk over brændstoffet, jf. herved præmis 33-37 i EF-Domstolens dom af 6. februar 2003 i sag C-185/01 (Auto Lease Holland BV).

..."

Nærværende sags omstændigheder er på disse afgørende punkter ikke sammenlignelige med omstændighederne i Auto Lease-dommen eller G3-dommen.

Som også Landsskatteretten med rette, jf. kendelsen, bilag 1, side 27, 2. afsnit, har lagt vægt på, er aftalesituationen for det første forskellig.

Leveringen af brændstoffet til G1.1.1 A/S sker i henhold til aftalen mellem dels G1.1.1 A/S og H1 GmbH og H1 GmbH og G1.1.2 A/S. Der er ubestrideligt tale om civilretligt gyldige aftaler mellem disse parter, og den omstændighed, at G1.1.1 A/S og G1.1.2 A/S er koncernforbundne søsterselskaber, har ingen relevans i denne sammenhæng. H1 GmbH er således ikke koncernforbundet med disse selskaber.

Det var ikke G1.1.1 A/S, der påfyldte brændstof på busserne (ligesom G1.1.1 A/S heller ikke påfyldte øvrige de forbrugsstoffer på busserne, som smøreolie, motorolie, bremse-, køler-, sprinklervæske, som aftalen også omfattede, ...), og G1.1.1 A/S havde heller ikke mulighed for selv at påfylde brændstof, ligesom brændstoffets mængde, kvalitet og tidspunktet for levering var bestemt af aftalerne og ikke undergivet G1.1.1 A/S ensidige bestemmelse.

Der foreligger således ikke noget aftaleforhold mellem G1.1.1 A/S og G1.1.2 A/S, hvorved en helt grundlæggende forudsætning for, at brændstoffet kan anses for at være solgt fra G1.1.2 A/S direkte til G1.1.1 A/S, mangler.

Og i modsætning til Auto Lease og G3-sagerne havde G1.1.1 A/S ikke "ubegrænset adgang til tankning".

Brændstoffet var endvidere begrænset til anvendelse i de busser, som H1 GmbH leverede med brændstof til G1.1.1 A/S, hvis anvendelse igen var begrænset til de kørselskontrakter, som busselskabet havde indgået efter offentligt udbud.

H1 GmbH havde påtaget sig leveringsrisikoen over for G1.1.1 A/S, idet H1 GmbH i henhold til aftalen var forpligtet til at levere "full service" til G1.1.1 A/S, uanset om G1.1.2 A/S var i stand til at opfylde sine forpligtelser over for sagsøgte.

Endelig skal det fremhæves, at G1.1.1 A/S - i modsætning til hvad både EU-Domstolen og Højesteret udtrykkeligt også lagde vægt på - betaler en fast pris for full service ydelsen. Prisen reguleres således - i modsætning til Auto Lease og G3, ikke efterfølgende på grundlag af det faktiske forbrug uanset prisudviklingen på brændstof.

På dette grundlag gøres det derfor gældende, at de foreliggende omstændigheder på de afgørende, retligt relevante punkter adskiller sig afgørende fra omstændighederne i Auto-Lease henholdsvis G3, og der er derfor ikke grundlag for at fastslå, at H1 GmbH ikke har fået overdraget retten til som ejer at råde over brændstoffet. Der foreligger således ikke finansiering af brændstofkøb, men derimod køb og levering af brændstof fra G1.1.2 A/S til H1 GmbH.

H1 GmbH er derfor berettiget til fradrag for momsen af brændstoffet efter momslovens § 37, stk. 1, og der er ikke grundlag for at ændre Landsskatterettens afgørelse på dette punkt.

3 Sagens subsidiære spørgsmål - det momsmæssige beskatningssted for brændstofleverancerne - ministeriets mere subsidiære påstand.

Hvis retten tiltræder, at H1 GmbH har fået leveret brændstoffet og dermed har ret til fradrag efter momslovens § 37, har ministeriet (mere) subsidiært nedlagt påstand om og gjort gældende, at H1 GmbHs brændstofleverance til G1.1.1 A/S ikke skal anses som en integreret del af leasingydelsen (med momsmæssigt beskatningssted i Tyskland - indtil lovændringen pr. 1. januar 2010, som omtalt indledningsvis), men derimod som en selvstændig vareleverance med momsmæssigt beskatningssted i Danmark.

Konsekvensen, hvis ministeriet måtte få medhold i synspunktet, er, at der skal betales dansk moms af brændstofleverancen, som H1 GmbH da ikke - da personbefordring er momsfritaget - har fradragsret for.

Det gøres i forhold til dette synspunkt gældende, at brændstoffet udgør en del af den samlede leasingydelse, som H1 GmbH leverede til G1.1.1 A/S med momsmæssigt leveringssted i Tyskland, jf. den dagældende momslovs § 15, stk. 1.

Brændstoffet udgør ikke og kan ikke anses for en selvstændig leverance - med beskatningssted i Danmark, jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 1.

Aftalen om levering - også af brændstof - var en integreret del af den full service aftale, som G1.1.1 A/S havde indgået med H1 GmbH, og som indebar levering af fuldt funktions- og køreklare busser, hvorunder foruden levering af brændstofpåfyldte busser tillige hørte påfyldning af smøreolie, motorolie, sprinklervæske, kølervæske, bremsevæske osv. (alle nødvendige forbrugsstoffer).

G1.1.1 A/S efterspurgte - i overensstemmelse med det gennemsnitlige busselskab - kombinationen af alle elementerne i full service aftalen, og elementerne er ikke uafhængige af hinanden. Det vil være kunstigt at opdele det leverede i flere særskilte leverancer, jf. bl.a. også EU-Domstolens dom i sag C-41/04 (Levob).

G1.1.1 A/S havde heller ikke mulighed for at fravælge brændstoffet ved indgåelsen af aftalen om full service-ydelsen.

Brændstofelementet er således ikke et mål i sig selv for G1.1.1 A/S (ligesom det heller ikke er det for det gennemsnitlige busselskab), men derimod et middel - blandt mange - til at kunne udnytte hovedydelsen den "funktions- og køreklare bus".

Der er ikke grundlag for at udskille brændstof fra aftalens øvrige elementer, og brændstoffet har ikke særlige karakteristika, der giver anledning til en særlig momsmæssig behandling af netop denne del af de samlede ydelser, hvorved det igen skal fremhæves, at aftalens øvrige forbrugsstoffer jo altså anerkendes at være en integreret del af leasingydelsen.

At der er tale om en samlet leverance bekræftes også af, at der betales et fast månedligt vederlag herfor, jf. også EU-Domstolens sag C-349/96 (CPP), præmis 31. Det bestrides i øvrigt, at CPP-sagen fører til, at brændstoffet i den foreliggende sag kan anses for at være en selvstændig vareleverance.

Endelig bemærkes, at leveringsstedet - også ifølge de tyske afgiftsmyndigheder - var i Tyskland. De tyske afgiftsmyndigheder har således godtgjort G1.1.1 A/S den tyske moms på leasingydelsen, dvs. også brændstoffet, hvilket ikke ville være sket, hvis de tyske afgiftsmyndigheder havde anset leveringsstedet for sagsøgtes salg af brændstof for at være i Danmark. Medlemslandene er nemlig ikke forpligtet til at refundere moms, der er fejlagtigt opkrævet, jf. sag C-342/87 (Genius Holding).

På denne baggrund gøres det gældende, at Landsskatterettens afgørelse er forkert på dette punkt, idet der hverken retligt eller faktisk er hjemmel til at udskille brændstoffet fra full service aftalens øvrige elementer som en selvstændig vareleverance med leveringssted i Danmark.

Der skal derfor ikke betales dansk moms af H1 GmbHs salg af brændstof til G1.1.1 A/S.

4 Sagens tredje spørgsmål - H1 GmbHs retsbeskyttede forventning

Hvis retten måtte nå til, at H1 GmbH ikke har fået leveret brændstof fra G1.1.2 A/S, eller måtte nå til, at det momsmæssige beskatningssted for brændstofleverancen til G1.1.1 A/S er i Danmark, gøres det gældende - som også med rette fastslået af Landsskatteretten, ..., at en ændring af H1 GmbHs momstilsvar ikke kan få virkning for den omhandlede periode i sagen, men alene for fremtiden efter et passende varsel. Ministeriets principale synspunkt blev først varslet med SKATs afgørelse, der blev truffet den 9. februar 2010, mens ministeriets subsidiære synspunkt først blev introduceret for Landsskatteretten.

En ændring vil således baseret på det principale synspunkt først kunne få virkning med et passende varsel efter 9. februar 2010, og hvis ændringen er baseret på det subsidiære synspunkt da med et passende varsel som fastslået af Landsskatteretten, dvs. et halvt år regnet fra 25. august 2011, ...

H1 GmbH skal således frifindes for ministeriets påstande - uanset om retten materielt momsmæssigt måtte tiltræde enten ministeriets principale eller subsidiære standpunkt, således som Landsskatteretten også konkluderede.

Som det fremgår af sagens bilag, kontaktede G1.1 A/S i begyndelsen af 2001 - forud for aftalernes indgåelse - SKAT, en central statslig myndighed, med henblik på en forhåndsvurdering af muligheden for at få godtgørelse for energiafgifter i forbindelse med den påtænkte leasing af busser.

Når SKAT blev bedt om en forhåndsvurdering, skyldes det, at den afgiftsmæssige- og momsmæssige behandling af de påtænkte aftaler ville have direkte indvirkning på aftalernes prissætning.

På grundlag af dels forudgående korrespondance mellem G1.1 A/S og SKAT om godtgørelse af olieafgift af dieselolie og drøftelse af aftalerne og konstruktionen på et møde med SKAT den 9. februar 2001 tilkendegav SKAT i et brev af 22. februar 2001 til G1.1 A/S' revisor, jf. bilag A, som Landsskatteretten også har lagt vægt på i sin begrundelse, jf. kendelsen side 28, 2. afsnit:

"...

Det blev drøftet,

om leasingselskabets "salg" af olie til G1.1 A/S momsmæssigt kunne betragtes som en integreret del af leasingydelsen, og ikke som direkte salg af olie (salg af en vare), og

om der - uden at G1.1 A/S vil få problemer i forbindelse med oliegodtgørelsen - ville kunne godkendes følgende model for transaktionerne:

Det danske olieselskab, der skal være olieleverandør, sælger i første omgang olien til et selvstændigt (dansk) selskab, som skal oprettes af G1.1 A/S, og som skal varetage reparation og vedligeholdelse af busserne for det tyske selskab.

Nævnte selskab skal derefter videresælge olien til det tyske leasingselskab. Der vil blive opkrævet dansk moms både ved salget af reparationsydelser m.v. og ved salget af olie til leasingselskabet.

Det tyske leasingselskab "sælger" sluttelig olien til G1.1 A/S som en integreret del af leasingydelsen, der efter de almindelige regler vil blive momset med tysk moms.

SKAT skal vejledende oplyse, at det tyske leasingselskabs "salg" af olie til G1.1 A/S i relation til momsen vil kunne anses for at være en integreret del af leasingydelsen, og at SKAT kan godkende den beskrevne model for olietransaktionerne.

..."

Som det fremgår, fik SKAT forelagt en fuldstændig beskrivelse af den påtænkte aftalekonstruktion, og på den baggrund tilkendegav SKAT klart og utvetydigt, at SKAT "kan godkende" den beskrevne model for olietransaktionerne, hvorefter brændstoffet udgjorde en integreret del af leasingydelsen leveret til sagsøgte og videresolgt til leasingtager.

Tilkendegivelsen indeholder ingen forbehold. Og den omstændighed, at SKAT anfører, at det er en "vejledende" tilkendegivelse, er ikke udtryk for et forbehold, der fratager tilkendegivelsen sit forpligtende grundlag, men blot udtryk for, at det dengang ikke var muligt at indhente et forudgående bindende svar.

Tilkendegivelsen opfylder samtlige betingelser, som efter praksis kræves for, at der kan støttes ret på tilkendegivelsen, jf. herved bl.a. beskrivelsen af praksis i den dagældende Procesvejledning 2001, afsnit C.3.1.1 og den nugældende Juridiske Vejledning afsnit A.A.4.3.

Det kan lægges til grund, at H1 GmbH og G1.1 A/S har indgået aftalerne i sagen i tillid til SKATs tilkendegivelse (hvilket netop også var baggrunden for indhentelse af SKATs forudgående vurdering), og at en tilkendegivelse med et andet indhold ville have haft direkte indflydelse på, om aftalerne var blevet indgået og med hvilket indholdet.

Som lovgiver også var opmærksom på, da momsloven blev ændret i 2010, vil en ændret momsmæssig behandling - som ministeriet nu gør gældende med tilbagevirkende kraft - have en direkte indvirkning på fastsættelse af billetpriserne i den kollektive trafik. Havde parterne i 2001 fået meddelelse om, at momsen af brændstoffet ikke var fradragsberettiget, ville den ikke-fradragsberettigede moms være overvæltet på billetpriserne. Den mulighed for at rette for sig, har parterne ikke nu.

Det er derfor åbenbart, at tilkendegivelsen har haft direkte indflydelse på de indgåede aftaler.

Tilkendegivelsen har været fuldt ud i overensstemmelse med den retstilstand, der var gældende frem til lovændringen med virkning fra 1. januar 2010, hvad også de gennemførte efterfølgende momskontroller hos sagsøgte i 2004, 2006 og 2008 bekræfter.

Ministeriet har ..., bestridt, at momskontrolleme indeholder nogen bekræftelse af, at SKAT har foretaget en egentlig prøvelse af, hvorvidt der reelt var tale om salg af brændstoffet i momsmæssig henseende.

Ministeriets indsigelse bestrides som værende i strid dels med SKATs udtrykkelige tilkendegivelse på et fuldt oplyst grundlag i februar 2001, dels med kontrolrapporten fra 2006, ..., der indeholder en fuldstændig beskrivelse af leasingkonceptet, og at udbetalingskontrollen omfattede en kontrol af samtlige bilag.

Ministeriets indsigelse er således direkte forkert.

Herudover bestrides ministeriets indsigelse om, at H1 GmbH efter "fast praksis fra EU-Domstolen" skulle være afskåret fra at påberåbe sig en berettiget forventning. EU-Domstolens dom i sag 316/86 (Krücken), som ministeriet har påberåbt, angår en anden situation end den foreliggende, nemlig en klar bestemmelse i en forordning, som den nationale myndighed selvfølgelig ikke kan skabe en berettiget forventning ved at handle i strid med.

EU-retten er derimod ikke til hinder for, at en national afgiftsmyndighed kan skabe en berettiget forventning hos en afgiftspligtig person baseret på fortolkning af den nationale lovgivning, jf. bl.a. sag C-181/04 - 183/04 (Elmeka).

Endelig bestrides ministeriets indsigelse om, at tilkendegivelsen om, at brændstoffet i momsmæssig henseende måtte anses for at være en integreret del af ydelsen, "under alle omstændigheder må anses for at være i så klar strid med EU-retten, at der ikke vil kunne støttes ret herpå", dels af de ovenfor anførte grunde vedrørende ministeriets subsidiære synspunkt, dels med bemærkningen, at ministeriet jo altså anerkender, at alle øvrige forbrugsstoffer omfattet af aftalen er en integreret del af ydelsen.

Af de ligeledes ovenfor anførte grunde overfor ministeriets principale og (mere) subsidiære synspunkter i sagen, herunder lovgivers bemærkninger i lovforarbejderne til ændringen af momsloven i 2009, bestrides det - som åbenbart forkert - at de indgåede aftaler indebærer et "arrangement, der har karakter af misbrug af momsreglerne".

5 Sagsøgtes subsidiære påstande over for ministeriets principale påstand

For det tilfælde at retten måtte finde, at H1 GmbH ikke har fået leveret brændstof fra G1.1.2 A/S (dvs. tiltræden af ministeriets principale synspunkt), og retten samtidig måtte finde, at H1 GmbH ikke har opnået en retsbeskyttet forventning, gøres det til støtte for den subsidiære påstand gældende, at det beløb, som H1 GmbH i givet fald ikke har fradrag for (og skal tilbagebetale), udgør et mindre beløb end opgjort af SKAT og anført i ministeriets principale påstand.

Beløbet i ministeriets principale påstand fremkommer som en skønnet antagelse om det faktiske brændstofforbrug i perioden 1. juli 2006 til 30. september 2009 baseret på oplysninger fra H1 GmbH om mængden af brændstof leveret til H1 GmbH fra G1.1.2 A/S sammenholdt med de af værkstedet opgjorte gennemsnitlige brændstofpriser.

Det gøres gældende, at det ikke-fradragsberettigede brændstof ikke skal opgøres på grundlag af de leasede bussers faktiske forbrug multipliceret med en gennemsnitlig brændstofpris, men derimod på grundlag af den kalkulation af brændstofværdien af Vedligeholdelses- og reparationsaftalen, jf. bilag 2, der lå til grund for fastsættelsen af den aftalte pris. Den aftalte pris, som H1 GmbH betalte, var netop uafhængig af et faktisk forbrug.

G1.1.2s udgifter til brændstof var kalkuleret til gennemsnitligt 30,65 % af de samlede udgifter til levering af serviceydelsen, som også beskrevet i svarskrift - og som ministeriet ikke har bestridt.

På baggrund heraf kan brændstofværdien inkl. moms opgøres til 92.281.840 kr., jf. også svarskriftet side 5, næstsidste afsnit, og momsen heraf i alt 23.070.451 kr., svarende til beløbet i H1 GmbHs subsidiære påstand.

Beløbet i den mere subsidiære påstand baseres på synspunktet, at hvis det ikke-fradragsberettigede brændstof efter rettens opfattelse skal opgøres på grundlag af det faktiske forbrug, da gøres det gældende, at opgørelsen da ikke skal ske på grundlag af den gennemsnitlige brændstofpris inkl. olie- og CO2-afgift, med derimod ekskl. olie- og CO2-afgift, som G1.1.2 A/S ikke har indregnet i prisen, som H1 GmbH betalte.

H1 GmbH fradrag for moms har således ikke omfattet moms af olie- og CO2-afgift, hvorfor dette heller ikke skal indgå i det momsbeløb, som H1 GmbH i givet fald nægtes fradrag for.

For det tilfælde at retten ikke finder at kunne tage stilling til de nærmere beløbsmæssige opgørelser omfattet af enten den subsidiære eller mere subsidiære påstand, men blot til princippet for opgørelsen, har H1 GmbH nedlagt en påstand om hjemvisning med henblik på den rent beløbsmæssige opgørelse.

6 Rentespørgsmålet

Afslutningsvis gøres det gældende, at ministeriet - i tilfælde af medhold - i sit principale synspunkt hverken er berettiget til renter som påstået i den principale påstand fra den 23. februar 2010 (som er 14 dage efter SKATs oprindelige afgørelse) eller berettiget til tilbagebetaling af den rentegodtgørelse, som H1 GmbH modtog efter Landsskatterettens kendelse, jf. ministeriets subsidiære påstand.

...

Ministeriets synspunkt er det - med ministeriets egne ord "simple" - at der skal pålægges renter i overensstemmelse med opkrævningslovens § 7, stk. 1, selvom H1 GmbH med Landsskatterettens kendelse har fået tilbagebetalt momsbeløbet, fordi ministeriet har anfægtet kendelsen, og fordi ministeriet ved medhold "selvfølgelig" skal stilles - også rentemæssigt - som hvis SKATs oprindelige afgørelse stod ved magt.

"Selvfølgeligheden" i ministeriets synspunkt beror imidlertid ene og alene på, om opkrævningsloven indeholder hjemmel hertil.

Ministeriets synspunkt er sådan set forståeligt nok. Opkrævningsloven indeholder imidlertid ikke hjemmel hertil.

For direkte skatter, hvor efterfølgende ændringer fører til en restskat, er rentespørgsmålet udtrykkeligt lovreguleret i henholdsvis kildeskattelovens § 62 A og selskabsskattelovens § 30. stk. 2.

Tilsvarende gælder ikke for et momskrav som det i sagen omhandlede.

Spørgsmålet om forretning af momskravet beror på opkrævningsloven, som også er den, ministeriet har henvist til.

H1 GmbH indbetalte oprindeligt i forlængelse af SKATs afgørelse af 10. februar 2010 momskravet. Da Landsskatteretten ved kendelsen af 27. juni 2012 ophævede SKATs afgørelse, fik H1 GmbH tilbagebetalt momsbeløbet inklusive en rentegodtgørelse (til kompensation for rentetabet i den periode, hvor momsbeløbet var indbetalt til SKAT).

H1 GmbH forsøgte ved henvendelse til SKAT i juli 2013 - på grund af ministeriets indbringelse af Landsskatterettens kendelse - frivilligt at indbetale kravet for at undgå en forrentning af beløbet, hvis sagen måtte falde ud til fordel for ministeriet.

SKAT afviste at modtage en frivillig indbetaling i brev af 22. juli 2013, jf. også gengivelsen heraf i duplikken side 6, med den begrundelse, at

"...

Da selskabet har fået medhold ved Landsskatteretten, består der på nuværende tidspunkt ikke et krav, da sagen verserer ved domstolene, hvor der ikke er afsagt dom.

Spørgsmålet om forrentning af beløbet er derfor ikke aktuelt.

..."

Svaret fra SKAT er i overensstemmelse med opkrævningslovens §§ 5 og 7, der fastslår, at der først kan kræves renter af et momstilsvar, hvis beløbet ikke er betalt rettidigt. dvs. 14 dage efter påkrav.

Det hedder således i opkrævningslovens § 5, stk. 1:

"...

Hvis det konstateres, at en virksomhed har afgivet urigtig angivelse eller indberetning til indkomstregisteret af beløb omfattet af § 2, stk. 1, 4. pkt., således at virksomheden har betalt for lidt i skatter eller afgifter m.v. eller har fået udbetalt for meget i godtgørelse, afkræves virksomheden det skyldige beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav.

..."

I opkrævningslovens § 7, stk. 1 - som er den bestemmelse, ministeriet støtter sit rentekrav på - er ordlyden følgende:

"...

Betales et beløb ikke rettidigt, eller er der ydet henstand med betalingen, skal der betales en månedlig rente som fastsat efter stk. 2 med tillæg af 0,8 procentpoint for hver påbegyndt måned fra den 1. i den måned, i hvilken beløbet skal betales.

..."

Det rettidige betalingstidspunkt er således senest 14 dage efter påkrav.

Dette har også udtrykkelig støtte i bemærkningerne til § 5, jf. lovforslag nr. 19 af 6. oktober 1999, hvori det bl.a. anføres:

"...

[§ 5] Stk. 1 angår skyldige skatte- og afgiftsbeløb som følge af urigtige angivelser. Der foreslås regler, som i dag gælder efter momsloven, lønsumsafgiftsloven og de fleste punktafgiftslove. Reglerne går ud på, at et beløb, der efterreguleres som følge af urigtige angivelser, skal betales inden 14 dage. Betales beløbet inden denne frist, sker der ingen forrentning. Betales beløbet efter de 14 dage, forrentes beløbet fra den dag, efterbetalingskravet er fremsat.

..."

Det følger således udtrykkeligt heraf, at uanset hvornår efterreguleringen foretages, vil en indbetaling inden 14 dage efter påkrav ikke udløse nogen forrentning - uanset om efterreguleringen foretages flere år efter angivelsesperioden.

Den omstændighed, at SKAT oprindeligt traf en afgørelse, som indebar et påkrav om betaling, ændrer ikke herved. Dette påkrav "vågner ikke op" igen i tilfælde af en dom, der måtte give ministeriet medhold. Opkrævningsloven indeholder (i modsætning til hvad der på grund af udtrykkelig lovregulering gælder for restskatter, jf. ovenfor) ikke hjemmel hertil - og SKATs afvisning af at modtage en frivillig indbetaling, mens sagen verserer for domstolene er helt i overensstemmelse hermed.

Det gøres derfor gældende, at momskravet alene kan forrentes fra og med sagens anlæg, dvs. 27. september 2012.

Afslutningsvis bemærkes med hensyn til ministeriets subsidiære påstand om forrentning af momskravet fra sagsanlæg mod krav om tilbagebetaling af den rentegodtgørelse, som H1 GmbH fik udbetalt efter Landsskatterettens kendelse, at der ligeså lidt, som der er hjemmel for en forrentning af momskravet forud for sagens anlæg, er hjemmel til at kræve rentegodtgørelsen tilbagebetalt.

Rentegodtgørelsen er ydet til kompensation for det rentetab, som H1 GmbH led ved at have indbetalt momsbeløbet til SKAT i forlængelse af afgørelsen. Hvis ministeriet får medhold i, at rentegodtgørelsen skal tilbagebetales, er det reelt det samme som, at momskravet forrentes fra det oprindelige afgørelsestidspunkt. Og da der, som redegjort for ovenfor, ikke er hjemmel hertil, er der heller ikke hjemmel for et tilbagebetalingskrav.

Ministeriet har da heller ikke nærmere redegjort for på hvilket retligt grundlag, tilbagebetalingskravet støttes.

Rettens bemærkninger

Det kan lægges til grund, at rationalet bag aftalerne indgået mellem henholdsvis H1 GmbH og G1.1.1 A/S og H1 GmbH og G1.1.2 A/S var at spare dansk moms. Retten finder endvidere, at det må kunne lægges til grund, at tankning af brændstof er sket i Danmark på ordre af G1.1.2 A/S, og at G1.1.2 A/S ikke har været pålagt nogen begrænsninger i forbindelse hermed ved aftalen med H1 GmbH.

Den omstændighed, at G1.1.1 A/S betalte en samlet leasingydelse, der også omfattede brændstof, er ikke til hinder for, at brændstof i afgiftsmæssig henseende udskilles. Retten lægger herved særligt vægt på, at forsyning med brændstof ikke er en naturlig del af finansieringen af køreklare busser, men er en ydelse, der normalt må tilkøbes til driften af i øvrigt køreklare busser.

G1.1.2 A/S har i aftalen med H1 GmbH påtaget sig den forretningsmæssige risiko for G1.1.1 A/S' brændstofforbrug, herunder risikoen for udviklingen i brændstofpriser. Endvidere friholdt G1.1.2 A/S i henhold til aftalen med H1 GmbH dette selskab for betaling af dansk moms. Retten finder under disse omstændigheder, at aftalerne indgået af henholdsvis G1.1.2 A/S og af G1.1.1 A/S var bestemt af det interessefællesskab, selskaberne har som koncernforbundne, og således ikke ville forekomme, hvis de to selskaber handlede uafhængigt og på markedsvilkår. Retten finder derfor, at G1.1.2 A/S og G1.1.1 A/S' aftaler med H1 GmbH skal ses under et, og at der skal ses bort fra, at H1 GmbH formelt har indgået aftaler med to forskellige selskaber, og at der ikke eksisterer en formel aftale mellem G1.1.2 A/S og G1.1.1 A/S.

Den "vedligeholdelses- og reparationsaftale", som er indgået mellem H1 GmbH og det med G1.1.1 A/S koncernforbundne G1.1.2 A/S, der vedrører bl.a. brændstof, er indgået på vilkår, hvor H1 GmbH ikke påtog sig nogen risiko for brændstofmængden eller prisudviklingen. H1 GmbH har da heller ikke påtaget sig betaling af brændstoffet, hvis leasingtager fik brændstoffet leveret af andre end G1.1.2 A/S. Det var således G1.1.2 A/S der havde den fulde forretningsmæssige risiko for aftalen om løbende drift, herunder påfyldning af brændstof. Under disse omstændigheder finder retten ikke, at H1 GmbH i nogen henseender har rådet over brændstoffet som en faktisk ejer eller har foretaget køb og videresalg af dette. Der foreligger derfor ikke en levering af brændstof fra H1 GmbH til G1.1.1 A/S, der er omfattet af definitionen på afgiftspligtige vareleverancer i momslovens § 4, stk. 1, 2. punktum. Ydelsen må i stedet kvalificeres som en momsfritaget finansiel transaktion, jf. momslovens § 13, nr. 11, litra a, idet finansieringen lå i den betydelige kredit leasingtager opnåede ved, at brændstoffet var inkluderet i leasingydelserne, selvom den reelle forretningsmæssige risiko lå i det koncernforbundne G1.1.2 A/S og ikke i leasingselskabet.

Retten lægger til grund, at R1 rettede henvendelse til SKAT på vegne G1.1 A/S. Da forespørgslen vedrørte afgifter og moms af brændstof, som blev leveret som en del af leasingydelsen, kan det vel ikke udelukkes, at besvarelsen også havde bindende retsvirkning for Skatteministeriet i forhold til H1 GmbH, men da kun i samme omfang som i forhold til G1.1 A/S. SKAT tog ved brev af 4. februar 2002 til G1.1 A/S et klart forbehold for rigtigheden af den tidligere tilkendegivelse af, at levering af brændstof kunne anses som en integreret del af leasingydelsen. De aftaler, der er fremlagt for retten mellem henholdsvis H1 GmbH og G1.1.2 A/S og mellem G1.1.1 A/S og H1 GmbH, er daterede den 10. juli 2002, og det fremgår af disse, at leasingaftalerne er indgået den 28. juni 2002. Der er således efter de nu for byretten foreliggende oplysninger ikke grundlag for at udsætte afgiftspligten under henvisning til, at SKAT har meddelt H1 GmbH en entydig, positiv og klar godkendelse af, at der kunne ske fradrag af købsmoms i forbindelse med "salg" af brændstof, idet der efter SKATs brev af 4. februar 2002 ikke kunne disponeres i tillid til tilkendegivelsen. Den omstændighed, at SKAT efterfølgende har foretaget kontroller, der muligt har omfattet de samme forhold som i denne sag, uden at der er sket påtale, har ikke bindende retsvirkning for SKAT.

Det må være en følge af rettens afgørelse om, at H1 GmbH har finansieret et brændstofforbrug, at det ikke fradragsberettigede forbrug skal opgøres på grundlag af G1.1.2 A/S' faktiske forbrug. Retten finder imidlertid ikke på det foreliggende grundlag at kunne afvise, at der er forholdt således med olie- og CO2-afgift, at H1 GmbH ikke har kunnet fradrage moms af denne del af indkøbsprisen, og derfor heller ikke skal godtgøre Skatteministeriet afgiften heraf. Under disse omstændigheder tages H1 GmbH's mest subsidiære påstand til følge.

Da H1 GmbH i det væsentlige har tabt sagen, skal H1 GmbH erstatte Skatteministeriets omkostninger, der omfatter 4.000 kr. i retsafgift og et passende beløb til dækning af udgift til advokatbistand, der fastsættes til 150.000 kr. + moms.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Ansættelsen af det H1 GmbH påhvilende momstilsvar for perioden 1. juli 2006 til 30. september 2009 hjemvises til SKAT.

H1 GmbH skal inden 14 dage betale Skatteministeriet omkostninger med 191.500 kr.

De idømte sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8a.