A ApS klager over, at de stedlige skattemyndigheder for indkomståret 1998 ikke har godkendt fradrag for hensættelser til flaskepant.

Det fremgår af sagens oplysninger, at selskabet importerer øl og ciderprodukter, der afsættes til restaurations- og detailleddet på det danske marked. Selskabskapitalen udgør 1.255.010 kr., og selskabets umiddelbare moderselskab er B, der indgår i koncernen D. Selskabet blev stiftet den 1. maj 1998. Aktiviteten i selskabet blev tidligere drevet i et andet ejerregi, men da koncernen opnåede medejerskab i selskabet fra 1. oktober 1997 blev aktiviteten lagt ind i et nyt selskab.

I indkomståret 1998 udgjorde selskabets nettoomsætning 11.417.988 kr., hvoraf 10.954.651 kr. stammede fra salg af flaskeøl og fustager, mens 271.515 kr. kom fra emballage og 191.822 kr. vedrørte fragt. Resultat før skat udgjorde 395.523 kr. Selskabets regnskabsår omfatter perioden 1. oktober til 30. september.

Selskabet har i balancen pr. 30. september 1998 hensat 507.274 kr. benævnt tilbagekøbs­forpligtelse, emballage. Beløbet fremkommer således:

I regnskabsåret 1998/1999 har selskabet indtægtsført 20 % af saldoen på pantkontoen, og saldoen på denne konto udgjorde pr. 30. september 1999 940.091 kr. I regnskabsåret 1999/2000 er der indtægtsført 10 % af saldoen på pantkontoen samt reguleret for fustagepant.

Selskabet er eneimportør af udenlandsk øl. Øllet importeres i såvel engangsflasker som fustager, og afsættes til restaurations- og detailleddet. Ved bestilling faktureres kunden for flaske- og/eller fustagepant. Ved bestilling af øl i eksempelvis engangsflasker faktureres kunden 1,20 kr. + moms i pant.

Fustager og flasker leveret til restaurationsleddet afhentes hos kunderne på foranledning af selskabet. Efter indsamling af returemballagen sorteres og optælles flaskerne på selskabets lager. Herefter fremsendes kreditnota på pantet til kunden. Til brug for returemballagen har selskabet fremstillet en returkasse, som kunderne kan sortere og returnere flasker i.

Selskabet anvender efter aftale forskellige flaskecentraler til indsamling af returflasker fra detailleddet. Flaskecentralerne laver opgørelser over afhentet og tilbageleveret returemballage og fremsender faktura til selskabet.

Engangsflasker kan være lang tid om at blive returneret til selskabets lager. Eksempelvis modtager selskabet stadig flaskeemballage retur, som en tidligere importør af et ølmærle har afstået, på trods af, at dette agentur blev overtaget for 2½ år siden.

Returnerede engangsflasker sendes til omsmeltning. Flasker, hvor der er betalt pant til le­verandøren returneres til denne. Fustager, der kommer retur fra kunder, sendes også retur til leverandøren.

Miljø- og Energiministeriet har fastsat regler for markedsføring af importerede øl og læskedrikke. Af ministeriets emballagebekendtgørelse fremgår i § 3, stk. 1, pkt. 2, at "der skal etableres et pant- og retursystem, således at emballagerne returneres til genpåfyldning eller til materialegenvinding. Pantet fastsættes til et beløb, der mindst svarer til det sædvanlige på markedet for en tilsvarende emballage."

Som led i Miljøstyrelsens opgørelse af returprocenter for emballage til øl og læskedrikke i henhold til bekendtgørelsens § 3, stk. 2, skal virksomheden afgive særlige oplysninger om markedsføringen af de importerede øl/læskedrikke. I den forbindelse skal der udfyldes og indsendes et skema for hvert produkt, der blandt andet oplyser om emballagetypen, antal fyldte emballager indført i et givent år, antal fyldte emballager solgt i et givent år, antal tomme emballager retur i et givent år, hvor mange stk., der er sendt retur i et givent år og hvor mange stk./kg, der er sendt til genpåfyldning og hos hvem.

Ved virksomhedsbesøget den 2. maj 2000 var det ikke muligt ud fra selskabets registrerin­ger, at afgive så detaljerede oplysninger om hvert produkt. Fra regnskabsåret 1998/1999 har selskabet foretaget indberetning til Miljø- og Energiministeriet.

Myndighederne har ikke godkendt fradrag for hensættelsen til flaskepant og har derfor forhøjet selskabets indkomst med 507.274 kr.

Forhøjelsen er begrundet med, at selskabet har erhvervet en ubetinget ret til salgsvederlaget for varerne og pantet for emballagen i det år, hvor der er sket salg og levering jf. statsskattelovens § 4, og udgifterne ved tilbagebetaling af pant kan først udgiftsføres i det år, hvor flaskerne returneres til selskabet og forpligtelsen til at udbetale pant aktualiseres, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Myndighederne har yderligere anført, at selskabet køber øl hos udenlandske bryggerier og leverandører med henblik på videresalg. Flaskerne er en del af varen - i mange tilfælde er udenlandsk øl netop kendetegnet ved flaskernes særlige udformninger og farver. Af miljømæssige hensyn - for at sikre, at emballage fra importerede øl og læskedrikke bliver returneret til genopfyldning eller omsmeltning - har miljømyndighederne indført regler om opkrævning af pant på importerede øl og læskedrikke samt særlige oplysningskrav over for miljømyndighederne.

Selskabets formål med at få emballagen retur - såvel flasker som fustager - er enten at re­turnere emballagen til de udenlandske bryggerier/leverandører eller at opfylde den forpligtelse selskabet er pålagt af miljømyndighederne, til at tage tomme flasker retur. Bryggerierne derimod har en særlig interesse i at få flasker og kasser retur. Emballagen tilhører bryggerierne og indgår i et genopfyldningssystem. De flasker og kasser, der forsvinder må erstattes af nye. Pantet skal sikre bryggeriernes ejendomsret - at flasker og kasser kommer retur til genanvendelse.

Skattemyndighederne har endelig begrundet afgørelsen med, at der ikke på status­tids­punktet er foretaget en så pålidelig beløbsmæssig opgørelse af tilbagekøbsforpligtelsen, at hensættelsen til tilbagekøbsforpligtelsen kan foretages med skattemæssig virkning. Det svind selskabet har indtægtsført i indkomståret 1998 bygger på et skøn ud fra selskabets erfaringer.

Selskabets repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at der godken­des fradrag for hensættelsen i henhold til det i selvangivelsen anførte.

Til støtte for denne påstand har repræsentanten anført, at selskabet ikke erhverver ret til depositum (pant) i salgsåret. Selskabet erhverver først ret til depositum, når det konstateres, at emballagen ikke vil blive returneret på grund af svind, og selskabet har derfor ikke ved modtagelsen af depositum modtaget en indtægt, der kan beskattes.

Repræsentanten har endvidere anført, at depositum efter fast praksis ikke beskattes hos modtageren, da depositum alene er en sikkerhedsstillelse for en aktuel eller fremtidig forpligtelse. Efter lejelovgivningens regler er en lejers depositum til udlejer en sikkerhedsstillelse over for dels lejerens løbende lejebetalinger, dels over for udlejers krav på istandsættelse ved lejers fraflytning af lejemålet. Ved etablering af forpagtningskontrakter indgår et erlagt depositum ikke i anskaffelsessummen for aktiver erhvervet i forbindelse med etablering af erhvervsvirksomhed, jf. ligningsvejledningen 2000 E.D.2.5.1. Depositum er ikke betaling for et aktiv, men derimod sikkerhedsstillelse for en senere opfyldelse af en forpligtelse.

I denne sag er depositum fra kunderne alene udtryk for en sikkerhedsstillelse for den forpligtelse, der er til at returnere emballagen. Returneres emballagen ikke, kan depositum anvendes til at dække de omkostninger, der opstår herved. Først på dette tidspunkt vil selskabet skulle beskattes. Det er uomtvisteligt, at selskabet har erhvervet ret til at modtage depositum og faktisk modtager disse beløb. Der er bare ikke tale om en vare, men derimod en sikkerhedsstillelse fra kunderne for, at de leverer emballagen tilbage. Det er derfor irrelevant, når skattemyndighederne begrunder beskatning med, at selskabet har erhvervet en ubetinget ret til salgsvederlaget for varerne og pant for emballagen i det år, der er sket salg og levering, jf. statsskattelovens § 4.

Repræsentanten har videre anført, at selskabet i forhold til kunderne besidder ejendomsretten til den emballage, som udlånes mod pant. I modsætning til de gængse flasketyper på det danske øl- og læskedriksmarked er de udenlandske ølflasker særegne og kan alene returneres til selskabet. Ved fastlæggelse af ejendomsretten til et aktiv sondres mellem omsætningsaktiver og driftsmidler. Det afgørende er, hvad hensigten er med erhvervelsen af aktivet (emballagen). Bryggerier og leverandørers - herunder selskabets - erhvervelse af flasker sker ikke med henblik på videresalg. Retursystemet er derfor etableret for at sik­re returnering af de udlånte flasker. Flasker og kasser anvendes alene til levering af selve varen, men sælges ikke sammen med varen. Myndighederne har gjort gældende, at flaskerne er en del af varen som følge af, at udenlandsk øl er kendetegnet ved flaskernes særlige udformninger og farver. Pligten til at etablere et retursystem er ikke afhængig af, om der er tale om en " almindelig" eller  "speciel" flaske. Der findes på det danske marked en mængde forskellig slags emballage til øl og læskedrikke, uden at dette har medført særlige regler for den skattemæssige behandling af sådanne emballagetyper.

Repræsentanten fremhæver samtidig, at selskabet har nøjagtig samme interesse i at etablere et retursystem som de danske producenter på markedet. Dels er de alle undergivet de samme lovkrav i kraft af miljøreglerne, dels har såvel producenter som leverandører afgørende interesse i at sikre ejendomsretten til emballagen. Retursystemet skal sikre ejendomsretten til såvel de flasker, der kan anvendes til genopfyldning, som de flasker, der an­vendes til materialeindvinding. Lovkravet om et retursystem skelner ikke mellem disse ty­per af emballage, og såvel leverandører som producenter er underlagt samme kontrol fra Miljøstyrelsen.

Det er også anført af repræsentanten, at skattemyndighedernes synspunkt i sagen indebærer, at danske importører af udenlandske produkter, der importeres til Danmark underkastes en strengere skattemæssig behandling end danske producenter af et tilsvarende produkt. Derved kan udenlandske producenter få vanskeligere ved at trænge ind på det dan­ske marked, og myndighedernes synspunkt indebærer derfor en teknisk handelshindring, hvilket strider mod EU-traktatens artikel 30, der forbyder kvantitative indførselsrestriktioner og foranstaltninger med tilsvarende virkning.

Endelig har repræsentanten anført, at efter fast praksis vedrørende tilbagekøbsforpligtelser på returemballage godkendt af det daværende Statsskattedirektoratet har danske bryggerier alene indtægtsført den del af det modtagne depositum, der svarer til svindet i kasser og flasker. Det er først i takt med, at svindet konstateres, at bryggerierne opnår ejendomsret til det stilledes depositum. Årets ind- og udleveringer påvirker derfor ikke den skattepligtige indkomst, og påvirker heller ikke resultatopgørelsen, idet forskelsbeløbet posteres på balanceposten for hensættelser til tilbagekøbsforpligtelsen.

Vedrørende spørgsmålet om ejendomsretten til emballagen har repræsentanten henvist til TfS 1999.474 LSR og anført, at denne sag omhandlede emballage i form af bæreposer, etiketter og paller, der overgik til kundens ejendom ved salg af varen, og kan derfor ikke sammenlignes med nærværende. Vedrørende returemballage i form af ølflasker m.v. har repræsentanten henvist til LSRM 1952.27, SO 1969.173, SO 1979.135 og ligningsvejledningen 1999 E.B.2.6.1.1. Repræsentanten har vedrørende afgørelserne anført, at der i disse afgørelser lægges vægt på, at flasker og kasser er returemballage, der kun udleveres til kunder mod pant, og på denne baggrund anses denne helt specifikke type af emballage for driftsmidler. Denne mangeårige praksis er ikke afveget ved TfS 1999.474.

Landsskatteretten bemærker, at erhvervsindtægter som hovedregel skal medtages ved indkomstopgørelsen, når der er erhvervet endelig ret til en bestemt ydelse. Hvis retten til en indtægt er betinget, er beskatningstidspunktet afhængigt af betingelsens indhold. Hvis be­tingelsen nærmest har karakter af en formsag, og der i realiteten ikke er tvivl om, at betingelsen vil blive opfyldt, indtræder beskatningen allerede på aftaletidspunktet. Hvis betingelsen derimod er af en sådan karakter, at der hersker reel usikkerhed om, hvorvidt aftalen bliver gennemført, indtræder beskatning først, når betingelsen er opfyldt.

Landsskatteretten finder herefter, at der kan gives medhold i den af selskabets repræsentant nedlagte påstand. Retten har herved henset til, at selskabet er forpligtet til at tage flaskerne retur og betale pant tilbage, og at indkomsten for selskabet således er betinget af, at flaskerne ikke returneres. Retten har endvidere henset til, at den største del af flaskerne kommer retur, og at pantsystemet dermed ikke er en sikker indtægtskilde for selskabet. Endelig har retten henset til, at der på en særskilt konto er hensat et beløb svarende til selskabets skøn over pant for de flasker, der returneres til selskaber, og at der dermed er tilvejebragt det fornødne regnskabsmæssige grundlag til at sikre, at et fradrag for hensættelserne alene har periodiserende virkning.

Ansættelsen af selskabets skattepligtige indkomst nedsættes således i overensstemmelse med den nedlagte påstand.