A’s klage skyldes, at told- og skatteregionen ved afgørelse af 11. november 1999 har anset ham for afgifts- og momspligtig her i landet af koksleverancer fra virksomhedens forretningssted i Tyskland. Regionen har følgelig for perioden 1. januar 1993 til 31. december 1996 foretaget opkrævning af kul-, CO2- og svovlafgift med i alt 36.783.786 kr., jf. kulafgiftslovens § 10 a, CO2-afgiftslovens § 13, stk. 3, nr. 2, samt svovlafgiftslovens § 18, stk. 1, samt salgsmoms for samme periode med 9.428.603 kr., jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 1.

Det er oplyst, at klageren, der er tysk statsborger med bopæl i Danmark,  i en årrække har drevet vognmandsforretning og bl.a. transporteret kul og koks rundt i Nordeuropa. Klagerens ægtefælle er direktør og hovedanpartshaver i speditionsfirmaet B ApS, hvori klageren også er beskæftiget.

Det er videre oplyst, at klageren fra en adresse i X, Tyskland, driver momspligtig virksomhed i Tyskland. Ifølge oplysninger fra Finanzamt, fremsendt via Ministerium für Finanzen und Energi,  driver klageren ifølge ”anmeldelse af erhverv” handel med landbrugs- og andre produkter i form af enkeltmandsfirma. Videre fremgår, at rent faktisk handler klageren imidlertid med brændsel. Yderligere fremgår, at der ikke siden oprettelsen af virksomheden er foretaget ændringer vedrørende registreringen, at klageren ikke har drevet anden virksomhed i Tyskland, og at klageren siden 1. februar 1997 har været forpligtet til at indgive anmeldelser om indkomstskat, da han har ansat sin søn i sin virksomhed. Ifølge anmeldelse til det tyske amt er registreringen sket pr. 1. januar 1993.

Klageren har oplyst, at al post vedrørende virksomheden tilsendes denne adresse. Indtil efteråret 1996 boede klagerens mor, som han havde lejet et værelse hos, på adressen.

Virksomheden har siden etableringen forestået salg af kul og koks til private forbrugere i Danmark. Det er til regionen forklaret at forretningskonstruktionen mellem klageren, C og D er aftalt således, at salg af koks m.v. indtægtsbogføres i klagerens firma i Tyskland. Koks mv. leveres af D’s selskab E A/S, Danmark, samt fra januar 1996 tillige F Kul. C formidler salget til de danske kunder. Klageren har forklaret, at med en fordelagtig overskudsberegnet provision kunne han gennem et ansættelsesforhold få C til at forestå en betydelig del af administrationen, hvilket denne virksomhedsmæssigt var gearet til, ligesom han kunne få del i hans branchekundskab og tidligere kundekreds. Tilsvarende kunne klageren sikre sig billigst mulige indkøbsmuligheder hos D’s selskab, ligesom sidstnævnte gennem sin virksomhed måtte formodes at have kendskab til et betydeligt antal potentielle kunder, der med fordel kunne handle koks hos klageren i Tyskland.

Der er indgået aftale med G i Tyskland om, at koks m.v. udleveres fra en oplagsplads hos denne. Klageren har fremlagt lejeaftale dateret den 12. januar 1993 vedrørende oplagsplads hos G indgået med G. Det er af klagers advokat oplyst, at lejeaftalen er en skriftlig bekræftelse på den mundtlige aftale, der har været gældende siden virksomhedens start. 

Ifølge klagers advokat har virksomheden rådet over diverse lejede installationer, herunder en brovægt og en gummiged. Der er fremlagt fotografier af indgang til kontor, brovægt og G’s kontor, som klageren har benyttet. Det er oplyst, at virksomheden har åbent 60 timer om ugen, hvoraf G passer forretningen mindst 40 timer pr. uge, mens klageren og det øvrige personale deles om resten. G er ikke ansat i virksomheden, men får betaling efter den udleverede mængde. Han modtager 13 DM (eller 50 kr.) plus moms pr. udleveret ton i pladsleje og for udlevering. Beløbet dækker tillige af- og pålæsning samt rådighed over gummiged og truck.

Virksomheden har i perioden 1. januar 1993 til 31. december 1995 foretaget al køb af koks mv. hos E A/S, der igen har købt koks mv. af H. Koks er leveret fra I, H’s lagerpladser i henholdsvis Danmark og Belgien. Fra 1. januar 1996 er derudover foretaget køb hos F Kul. Varerne købes ab plads og transporteres til forretningsstedet i Tyskland fra henholdsvis Danmark og Belgien.

I praksis er salget foregået således:

C har annonceret i danske dag- og distriktsblade om salg af energikoks. Priserne er angivet som frit på vogn i Tyskland og inkl. tysk moms. I nogle af annoncerne er K angivet som kontaktperson. Der er oprettet kundekartotek, og til kunderne udsendes af og til prisliste, som derudover indeholder forskellige praktiske oplysninger. Bestilling af energikoks sker ved, at den private køber kontakter C. Ved bestillingen tilbydes køber eventuelt formidling af kontakt til en vognmand. C udfærdiger en foreløbig faktura – påtrykt klagerens firmanavn i Tyskland – med kundens navn, adresse, telefonnummer, oplysning om pris pr. ton (både for varen og transporten) samt ønske om leveringstidspunkt. Såfremt kunden ønsker henvisning til en vognmand udleveres en kopi af fakturaen til L eller anden vognmand, der efterfølgende kontakter kunden med henblik på aftale om afhentningstidspunkt.

Klagerens advokat har oplyst, at det normalt ved kultransport er et krav, at vognmanden er i stand til at inddele såvel lastbilens som anhængerens lad i rum, således at den enkeltes koks kan individualiseres. Med de mængder koks, som en normal dansk forbruger sædvanligvis køber ad gangen, er det nødvendigt at medbringe mindst 4-5 personer på en tur, for at lastbilen er fyldt op, hvilket nødvendiggør, at der i førerkabinen er plads til dette antal personer. Af disse grunde har C, når potentielle kunder spurgte, givet oplysning om de 3-4 vognmænd, han havde kendskab til var i stand til at foretage transporten på disse betingelser.

Vognmanden – typisk L, som driver selvstændig virksomhed – planlægger kørselsruterne på grundlag af ordresedlerne, og afhenter herefter partiet sammen med partier til andre kunder. Køberen afholder fragtudgiften og betaler fragten til vognmanden. L modtager 50 kr. pr. ton i provision, også i de tilfælde, hvor han har haft andre vognmænd til at køre turen. Køberen kan også vælge selv at afhente koks, eventuelt med egen vognmand. Endvidere annoncerer også andre vognmænd med formidling og transport af koks fra Tyskland. Disse vognmænd modtager også en provision på 50 kr. pr. ton.

Opvejning og udlevering af koks mv. foretages af G, der udfærdiger en følgeseddel (benævnt ”Lieferschein”) med angivelse af mængde, samt købers navn og bil nr.

Køberen betaler enten kontant til G eller vognmanden, på girokort (Dansk banks girokonto med angivelse af kontonr. i banken), til en konto i banken i Danmark eller til B ApS.

Efter modtaget meddelelse (lieferschein) om den eksakt leverede mængde udfylder C den foreløbige faktura med art, mængde, beløb i DM og omregnet til danske kroner, samt tillagt tysk moms. Den udfyldte faktura tilsendes køberen som kvittering for betaling. I de tilfælde, hvor C ikke har formidlet kontakten til vognmanden foretages indbetalingen til B ApS, der på grundlag af den udstedte ”Lieferschein” udfærdiger en kontantsalgsnota til kunden. Køberen kan også afregne kontant til G ved udleveringen, i hvilken forbindelse der ikke udfærdiges anden kvittering til køberen.

Indbetalingerne til B ApS og G afleveres periodevis til C. Denne udfærdiger en samlet faktura for henholdsvis beløb modtaget fra B ApS og G. Dette sker af hensyn til bogføringen. I de tilfælde, hvor vognmanden har modtaget køberens betaling, sendes/afleveres beløbet til C eller B ApS. Vognmandens provision udbetales af C på grundlag af en specificeret opgørelse.

Virksomhedens kasserapport er ført jævnligt af C. Denne har tillige periodevis opgjort virksomhedsoverskuddet, der er fordelt med 35 % til klageren, 35 % til C og 30 % til D. Overskudsandelene er udbetalt fra en konto i banken i Danmark. Denne bankkonto er oprettet som en valutaudlændingekonto med klageren som indehaver. Det er kun C, som har fuldmagt til at hæve på kontoen. C tilsender månedligt kasserapport og bilag til en revisor i Tyskland, der foretager edb-bogføring og månedlige opgørelser af det tyske momstilsvar, der angives til Finansamt. Denne forestår ligeledes udarbejdelse af årsregnskab for virksomheden samt indbetaling af indkomstskat til Tyskland, som begrænset skattepligtig. Regnskabet tilsendes klageren til underskrift, og momsopgørelsen tilsendes C, der foretager betalingen, ligesom denne forestår betaling af diverse andre regninger.

Told- og skatteregionen har den 11. april 1997 fremsendt påkrav til C vedrørende for lidt afregnet kul, CO2- og svovlafgift samt moms for perioden 1. januar 1993 til 31.december 1996 på henholdsvis 36.783.786 kr. og 9.428.603 kr. Samtidig hermed meddelte regionen klageren, at det ville blive undersøgt om kravet tillige ville blive rejst mod denne. Told- og Skattestyrelsen har ved afgørelse af 22. februar 1999 stadfæstet regionens afgørelse vedrørende C, hvilken afgørelse herefter af den pågældende (senere dennes bo) er indbragt for Landsretten, hvor den for indeværende er verserende. Klagerens tyske virksomhed er ved den af Told- og Skattestyrelsen trufne afgørelse anset for at være drevet som et interessentskab mellem klageren og C.

Told- og skatteregionen har ved den påklagede afgørelse anset klageren for moms- og afgiftspligtig her i landet af koksleverancer fra virksomhedens forretningssted i Tyskland. Regionen har følgelig for perioden 1. januar 1993 til 31. december 1996 foretaget opkrævning af kul-, CO2- og svovlafgift med i alt 36.783.786 kr., jf. kulafgiftslovens § 10 a, CO2-afgiftslovens § 13, stk. 3, nr. 2, samt svovlafgiftslovens § 18, stk. 1, samt salgsmoms for samme periode med 9.428.603 kr., jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 1. Det er som begrundelse herfor anført, at klagerens tyske virksomhed har været både beliggende og udøvet her i landet. Det er således regionens opfattelse, at virksomhedens salg af det omhandlede koks samt transport af dette til Danmark er blevet tilrettelagt og praktiseret på en sådan måde, at salg og levering af koksen er sket her i landet. Virksomheden, der ikke har været registreret hos de statslige told- og skattemyndigheder ved varemodtagelse af koksen til brug for den her i landet udøvede virksomhed, har således været pligtig at betale kul-, CO2- og svovlafgift. Det er videre anført, at de af virksomheden foretagne transaktioner er afgiftspligtige transaktioner i momslovens forstand med levering af varer med leveringssted i Danmark. Dette er principalt begrundet med, at de af virksomheden overdragne varer har befundet sig her i landet på leveringstidspunktet, jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 1. Subsidiært at de i virksomheden udøvede transaktioner må anses som fjernsalg, idet varerne direkte eller indirekte er forsendt eller transporteret af virksomheden eller på dennes vegne til virksomhedens kunder, der ikke var registrerede, jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 2.

At regionen har anset virksomheden for i alt væsentlig at være både beliggende og udøvet her i landet er baseret på følgende

• at aftale om levering af koks til den drevne virksomhed er indgået her i landet,
• at leverandøren E A/S og F Kul begge har sin forretning her i landet,
• at betaling til leverandørerne er sket fra virksomhedens bankkonto i Danmark,
• at annoncering om salg af koks alene er sket her i landet,
• at virksomhedens kunder har rettet henvendelse til virksomheden her i landet for at indgå aftale om køb af koks,
• at aftale om salg af koks er indgået her i landet,
• at den endelige levering af koks er sket på købers adresse her i landet,
• at  betaling fra virksomhedens kunder er sket her i landet til B ApS, eller de til transporterne antagne chauffører her i landet, eller direkte til bankkontoen i Danmark,
• at fakturering til virksomhedens kunder er sket her i landet,
• at virksomhedens henvendelse til told- og skattemyndighederne om virksomhedens forhold tillige er sket her i landet.

Det er således ikke regionens opfattelse, at virksomhedens kunder ved det iværksatte arrangement, hvor den her i landet drevne virksomhed har indgået en aftale med G om leje af en lagerplads i Tyskland, i afgiftsmæssig henseende har fået leveret de hos virksomheden erhvervede koks på lagerpladsen i Tyskland. Dette er begrundet med

• at aftalerne med virksomheden om køb af koks er indgået her i landet,
• at de omhandlede koks er købt af virksomhedens kunder til brug for opfyring i fyringsanlæg i kundernes ejendomme beliggende her i landet,
• at den endelige levering har fundet sted på de danske kunders bopælsadresse, og
• at transporten er formidlet og delvist finansieret af virksomheden.

Regionen har ved den trufne afgørelse kulancemæssigt accepteret et skønsmæssig fastsat salg på 15 % uden dansk moms og energiafgifter mv. Dette skøn vedrører salg af varer, som er afhentet og betalt kontant til G i Tyskland af private eller af vognmænd, som ikke er anvist af C, eller som ikke på anden måde er inddraget i transporten af C. Den skønsmæssige opgørelse er baseret på opgørelser af faktisk salg for årene 1995 og 1996, mens tilsvarende opgørelse for 1993 og 1994 grundet manglende bilagsmateriale ikke har været mulig at foretage.

Klagerens advokat har over for Landsskatteretten nedlagt principal påstand om, at klagerens moms- og afgiftstilsvar for den omhandlede periode nedsættes med den foretagne forhøjelse. Subsidiært er det gjort gældende, at klageren tilpligtes at betale et mindre beløb.

Det er til støtte herfor gjort gældende:

• at virksomheden A drives af klageren som eneejer og ansvarlig, og at virksomhedens aktiviteter udøves i Tyskland,
• at der alene er hjemmel til at statuere dansk afgiftstilsvar, når varemodtagelsen finder sted i Danmark. Dette har ikke på noget tidspunkt været tilfældet for virksomhedens salg af kul og koks i Tyskland,
• at ejendomsretten til koksene går over til køberen allerede på det tidspunkt, hvor koksene er bindende individualiseret, det vil sige, når kunden har fået sit parti læsset på lastvogne,
• at den afgørende betingelse for, om der er hjemmel for danske energiafgifter og moms er, at varemodtagelsen sker i Danmark. Denne betingelse er ikke opfyldt i nærværende sag, idet virksomheden er en tyskregistreret virksomhed med en fysisk omsætning af kul og koks i Tyskland til kunder, som har valgt at gøre deres indkøb i Tyskland,
• at der ikke skal betales energiafgifter og moms af kunders køb af kul og koks i Tyskland, idet kunderne har opfyldt reglerne for, at der er tale om rejsegods,
• at regionen ikke kan ændre afgiftsberegningen med tilbagevirkende kraft, idet regionen i hele perioden har været bekendt med virksomhedens måde at gøre tingene på,
• at det opgjorte afgiftstilsvar ikke er korrekt, idet det ikke er baseret på regnskabet over salg af kul og koks fra virksomheden i Tyskland. I opgørelsen indgår i øvrigt ikke købsmoms, der for en korrekt opgørelse af kravet skal fradrages,
• at det opgjorte afgiftstilsvar er for højt, idet kontantsalget fra oplagspladsen er ansat for lavt, og der er ikke taget højde for salg gennem klageren og gennem vognmænd, der ikke har haft forudgående kontakt til C.

I relation til den af regionen anførte begrundelse for den påklagede afgørelse er det anført, at denne formentlig grundet sin geografiske placering savner viden om, hvorledes grænsehandlen for en stor dels vedkommende er organiseret. Det er korrekt, at aftaler om levering af koks til virksomheden hovedsageligt er indgået her i landet, at to af leverandørerne er danske virksomheder samt, at betaling til leverandørerne i vidt omfang er sket fra virksomhedens konto i Danmark. Dette er ganske sædvanligt. Hele virksomheden M’s administration ligger i Sønderjylland, uanset om det drejer sig om virksomhedens forretning med salg af hvidevarer eller salg af koks. Tilsvarende driver købmand N, Sønderjylland, en kæde med 5 typiske grænseforretninger beliggende langs den dansk/tyske grænse. Af en fremlagt artikel fremgår, at kæden i det hele administreres fra en ejendom i Sønderjylland. Da en væsentlig del af varesortimentet er danske cigaretter, dansk øl, dansk spiritus og dansk slik, er leverandørerne for en stor dels vedkommende ligeledes danske virksomheder, og virksomheden bruger lokal bankforbindelse. I lighed med resten af grænsehandlen annoncerer klageren der, hvor kunderne er, og det ville næppe tjene noget formål at annoncere i tyske aviser. At den indledende kundekontakt samt aftale om salg af koks er indgået i Danmark er ligeledes sædvanlig. Virksomheden M’s salg foregår eksempelvis ved, at man på udstillingen i forretningen i Sønderjylland vælger en vare. Derefter undersøger personalet i butikken, om varen er på lager hos fjernlageret i Tyskland et par kilometer syd for grænsen. Er dette tilfældet betales varen, og kunden udstyres med en kvitteret faktura, som medbringes til fjernlageret i Tyskland, hvor den emballerede vare udleveres af en lagermand. Der er ikke udstillingsfaciliteter i lagerbygningen, og fremgangsmåden er i det hele præcis den samme, som hvis man køber et større forbrugsgode i et varehus Danmark, bortset fra, at en landegrænse passeres på turen til udleveringsstedet.

Det er endvidere bestridt, at den endelige levering er sket på købernes adresse her i landet, men derimod allerede ved den bindende individualisering på lastvognens lad i Tyskland. Det anførte om betaling fra virksomhedens kunder er ud fra en juridisk betragtning uden betydning rent bortset fra, at det kun i enkeltstående tilfælde er forekommet, at kunder har betalt direkte til bankkontoen i Danmark. Der savnes lovhjemmel for den antagelse, at der ville være tale om levering i Danmark, såfremt virksomheden i sit koncept havde valgt udelukkende at sælge på kredit med efterfølgende fremsendelse af girokort. I relation til det anførte om, at forretningsstedet i Tyskland ikke er nok til, at kunderne i afgiftsmæssig henseende har fået leveret koksene på lagerpladsen i Tyskland, er det bemærket, at det lejede forretningssted indeholder alt, hvad der er nødvendigt for at drive virksomhed med salg af kul og koks på samme måde som førnævnte kæde-butikker. I ingen af tilfældene er det en driftsmæssig nødvendighed, at der er større kontorfaciliteter eller mødelokaler. At koksene er købt til brug for opvarmning af danske boliger ses ikke relevant.

Endvidere bestrides, at transporten er formidlet og delvist finansieret af virksomheden. Det bestrides ikke, at der er udbetalt provision til en række vognmænd, men realiteten er, at vognmændene har udført transporterne til sædvanlige fragtrater, og at provisionen har været en ekstra fortjeneste for den enkelte vognmand. I øvrigt er provision til transportører et sædvanligt forekommende fænomen i grænsehandlen. Som eksempel herpå er fremlagt annoncering af busture til en pris, der kun er mulig, fordi vognmanden får provision fra den butik, han holder ved. For så vidt angår spørgsmålet om formidling af transport samt fjernsalg er fremlagt annoncer, hvori potentielle kunder opfordres til at bruge en fridag sammen med vognmanden til at spare over 5.000 kr. ved køb af 5 tons koks. Told- og skatteregionen har ikke fundet anledning til at undersøge, hvorledes kunderne kommer i kontakt med vognmanden. Selvom annoncen har været indrykket gennem flere år, har den klageren bekendt ikke givet anledning til kontrolforanstaltninger fra de danske afgiftsmyndigheders side.

Told- og skatteregionen har hertil bl.a. anført, at C i de tilfælde, hvor kunderne har ønsket at benytte en af C kendt vognmand, har overgivet vognmanden en kopi af den foreløbige faktura. Vognmanden har herefter ringet kunden op og aftalt transportforløbet nærmere. Vognmanden har modtaget betaling fra kunden og har afregnet til enten B ApS eller til C. Dette bekræfter, at sælgeren har medvirket i transporten til kunden.

Told- og skatteregionen har videre anført, at regionen i den pågældende periode ikke har været bekendt med virksomheden A’s måde at drive virksomheden på. Virksomheden har tværtimod med alle midler forsøgt at undgå, at regionen fik kendskab til den reelle fremgangsmåde, der først blev klarlagt i forbindelse med ransagningen den 14. januar 1997.

Landsskatteretten finder at virksomheden A i alt væsentlig har været både beliggende og udøvet her i landet. Der er herved lagt vægt på:

• at aftale om levering af koks til den drevne virksomhed er indgået her i landet,
• at leverandøren E A/S og F Kul begge har sin forretning her i landet,
• at betaling til leverandørerne er sket fra virksomhedens bankkonto i Danmark,
• at annoncering om salg af koks alene er sket her i landet,
• at virksomhedens kunder har rettet henvendelse til virksomheden her i landet for at indgå aftale om køb af koks,
• at aftale om salg af koks er indgået her i landet,
• at den endelige levering af koks er sket på købers adresse her i landet,
• at betaling fra virksomhedens kunder er sket her i landet tilB ApS, eller de til transporterne antagne chauffører her i landet, eller direkte til bankkontoen i  Danmark og,
• at fakturering til virksomhedens kunder er sket her i landet,

Virksomheden, der ikke har været registreret hos de statslige told- og skattemyndigheder, har ved varemodtagelse af koksen til brug for den her i landet udøvede virksomhed været pligtig til at betale kul-, C0₂- og svovlafgift, jf. kulafgiftslovens § 10 a, C0₂-afgiftslovens § 13, stk. 3, nr. 2 og svovlafgiftslo­vens § 18, stk. 1.

Landsskatteretten finder med samme begrundelse, at leveringsstedet for de omhandlede koks efter momslovens § 14, stk. 1, nr. 1, må være her i landet. Det findes derfor at være med rette at leverancerne er anset for momspligtige efter momslovens § 4.

Retten finder endelig f.s.v.a. repræsentantens påstand om, at der ved opgørelsen af momstilsvaret skal ske fradrag for købsmoms, bemærkes at der ikke er fremlagt dokumentation for sådan moms. I det omfang, der måtte blive fremlagt sådan dokumentation, overlades det til den stedlige told- og skatteregion at foretage regulering herfor.

Den påklagede afgørelse stadfæstes således.