Under hensyn til SKATs tavshedspligt offentliggøres det bindende svar i redigeret udgave.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger kan opnå afgiftsgodtgørelse efter mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 6, nr. 2, for den del af olieforbruget til udvikling og afprøvning af røggasningsudstyr til skibsmotorer, der ikke er godtgørelsesberettiget efter § 9, stk. 2?

2. Hvis svaret på spørgsmål 1 er nej, kan Skatterådet bekræfte, at spørger kan opnå afgiftsgodtgørelse efter mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 6, nr. 2, fra 1. januar 2015, hvor brug af røgrensningsudstyr ved sejlads i kystnære områder bliver lovpligtig?

3. Hvis svaret på spørgsmål nr. 1 og 2 er ja, kan Skatterådet så bekræfte, at afgiftsgodtgørelsen ikke skal nedsættes for levering af overskudsvarme til et forsynings- og varmeselskab?

4. Hvis svaret på spørgsmål 1 er nej, kan Skatterådet bekræfte, at spørger kan opnå afgiftsgodtgørelse efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1, for den del af olieforbruget til fremstilling af røggas til brug ved udvikling og afprøvning af røgrensningsudstyr til skibsmotorer, der ikke er godtgørelsesberettiget efter § 9, stk. 2?

Svar

1. Nej.

2. Nej.

3. Spørgsmålet bortfalder.

4. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Moderselskab A beskæftiger sig med innovation, forretningsudvikling, produktion og salg.

Fra 2015 må skibe ikke længere udlede store mængder svovl og partikler gennem skorstenene i kystnære områder, hvorefter produktionen forventes at stige væsentligt.

Følgende fremgår bl.a. af ansøgningen om miljøgodkendelse:

Formålet med test er at udvikle og afprøve grønne teknologier til marinebrug med fo­kus på emission og maksimal energiudnyttelse.

En grøn teknologi kan f.eks. være SO_x-, NO_x-, partikelreducerende udstyr, men også gen­indvinding af varmen fra udstødningsgassen eller en endnu udefineret teknologi. Foruden disse mere eller mindre specifikke teknologier forestiller man sig også at køre forsøg med hjælpeud­styr, der knytter sig til disse.

Test er baseret på en motor med tilhørende hjælpeudstyr.

Motoren er den grundlæggende brik i test. Den kan producere en passende mængde udstødningsgas af en sådan karakter, der gør det muligt at køre forsøg med ikke-mod­nede produkter (i mindre skala), således af driftsparametrene (surt miljø, lave tempera­turer og andre yderliggående driftspunkter) får lige så høj indflydelse i udviklingsar­bejdet som den ellers så teoretisk velfunderede viden om termiske og kemiske processer.

Krav til røggasrensning for skibsmotorer

Som følge af de nye regler om krav til udledning af svovl og NO_x fra skibsmotorer i kystnære områder bliver alle nye skibsmotorer allerede nu kun leveret med påmonterede scrubbere, når de er beregnet til brug af fuelolie.

Således vil producenter af skibsmotorer og scrubbere typisk samarbejde om leveringen af skibsmotorer, der opfylder de nye miljøkrav.

Oplysninger om dispositionen

Skibsmotoren drives ved fuelolie og fyringsolie. Fuelolien skal forinden renses for indhold af slagger og konditioneres for at kunne bruges til testformål.

Ud over udstødningsgasser fremstiller skibsmotoren varme og elektricitet. Varmen fra røggas­sen leveres som overskudsvarme til Fjernvarmeforsyning og elektriciteten leveres til det offentlige forsyningsnet.

Varmen afsættes til en pris, der kun dækker afskrivningen af anskaffelsesomkostningerne til at udnytte overskudsvarmen som fjernvarme samt enkelte driftsomkostninger, men ikke fuel­olie­forbruget eller afgifter heraf.

Definition på en scrubber

Ifølge de oplysninger, som SKAT er i besiddelse af, er en scrubber en selvstændig enhed, der renser udstødningsgassen fra skibsmotoren. En scrubber anvendes til rensning herunder fjernelse af partikler og svovldioxid i udstødningsgassen fra forskellig processer som f.eks. kraftværker i forbindelse med afbrænding af olie og kul til el og varmefremstilling, samt indenfor industri hvor der foregår en forbrændingsproces som f.eks. ved cement, kalk fremstilling. En scrubber er således en fælles betegnelse for en maskindel, der renser udstødningsgassen (røggassen) fra forbrænding herunder også fra skibsmotorer.

Scrubberen virker ved at motorens udstødningsgas ledes gennem et rørsystem, hvor der indsprøjtes vand typisk tilsat kalk, som optager udstødningsgassens partikler og udvasker svovlen ind, så udstødningsgassen ledes ud af skorstenen. En scrubber kan sammenlignes med et partikelfilter, som sidder i bilens udstødning. Både en skibsmotor og en bilmotoren fungerer uden scrubber og partikelfilter til rensning af udstødningsgassen.

Scrubbere kan monteres på såvel eksisterende som nye skibsmotorer. Scrubberen påmonteres i udstødningskanalen fra motoren. En scrubber er således ikke en integreret del af en skibsmotor, men kan indkøbes som en separat unit til røgrensning af skibsmotorens røggas.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1: Ja.

Spørgsmål 2: Ja.

Spørgsmål 3: Ja.

Spørgsmål 4: Ja.

Begrundelse til spørgsmål 1

Mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 6, nr. 2, blev indført ved lov nr. 437 af 26. juni 1998. Af lovfo­rarbejderne fremgik det, at afgiftslempelsen blev indført for at sikre danske virksomheder kon­kurrencemæssig ligestilling i forhold til tilsvarende virksomheder i andre EU-lande, som havde implementeret artikel 8, stk. 2, litra e, i det dagældende mineraloliedirektiv.

De vigtigste fortolkningsbidrag findes dog i lov nr. 1289 af 20. december 2000, hvor afgifts­lempelsen efter mineralolieafgiftsloven af konkurrencemæssige hensyn også blev implementeret i gasafgiftsloven.

Her fremgik følgende af lovforarbejderne:

"Det foreslås, at afgift af gas, der anvendes som motorbrændstof ved afprøvning af gasmoto­rer i forbindelse med produktionen heraf, kan godtgøres fuldt ud. Gas, der anvendes som brændstof ved afprøvning af motorer, vil dermed blive sidestillet med gas til almindelige procesformål. For virksomheder, der har fuldt fradrag for den indgående moms, betyder dette, at gasafgiften godtgøres 100 pct. og CO₂-afgiften af gassen godtgøres med 10 pct. Der kan dog stadig ikke opnås fradrag for afgift af naturgas, der anvendes ved afprøvning i for­bindelse med vedligeholdelse af gasmotorer. Hvornår der er tale om produktion og hvornår der er tale om vedligeholdelse vil normalt næppe volde vanskeligheder at afgøre. I tvivlstil­fælde vil blandt andet følgende momenter kunne pege i retning af, at der er tale om produk­tion:

1)      der er tale om en prototype,

2)      maskinen består fortrinsvist af nye dele eller

3)      motoren tilvirkes hos producenten.

På den anden side er motorens formål uden betydning. Godtgørelsen gælder enhver gasmo­tor."

Citat af lovforarbejderne fremgår fortsat af afsnit E.A.4.6.11.4 i den juridiske vejledning.

Det fremgår således tydeligt, at lovgiver i videst mulig omfang har ønsket at give afgiftslem­pelse i forbindelse med fremstilling, udvikling og afprøvning af skibsmotorer, mens vedligehol­delse af skibsmotorer i drift ikke kan omfattes.

Efter spørgers opfattelse er det således af afgørende betydning, at der er tale om udvikling og test af komponenter, der er integreret del af driften af nye skibsmotorer.

En scrubber til rensning af røggas fra en skibsmotor er en integreret del af driften af skibsmoto­ren og må derfor være omfattet af de samme afgiftsregler som afprøvning af andre dele i forbin­delse med udviklingen af skibsmotorer.

Endvidere er rensning og konditionering af fuelolie udelukkende nødvendig af hensyn til en op­timal testning af røgrensningsudstyret, mens de færdigud­viklede scrubbere kan rense røggasser fra urenset fuelolie.

Denne rensningsproces for fuelolie understreger også, at der ikke er tale om almindelig motor­drift, men om udvikling og testning af tilbehør til skibsmotorer.

Begrundelse til spørgsmål 2

Som nævnt bliver brug af scrubbere fra næste år lovpligtig ved sejlads i kystnære området. End­videre forventes røgrensning inden for de nærmeste år også at blive obligatorisk, uanset hvor sejladsen finder sted.

Herved er brug af scrubbere ikke kun en integreret del af driften af skibsmotorer, men bliver også en lovpligtig del af driften.

Derfor finder bør spørger senest fra næste år kunne opnå afgiftsgodtgø­relse efter § 9, stk. 6, nr. 2, af varmesidens andel af mineralolieforbruget.

Begrundelse til spørgsmål 3

Efter mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 13. og 14, er overskudsvarme afgiftspligtig, når den kommer fra et brændselsforbrug omfattet af stk. 11.

For overskudsvarme omfattet af brændselsforbrug omfattet af de øvrige bestemmelser i § 9, herunder § 9, stk. 6, nr. 2, findes imidlertid ingen tilsvarende bestemmelse.

Derfor er overskudsvarme fra indfyring af brændsler og motorbrændstof, der er godtgørelsesbe­rettiget § 9, stk. 6, nr. 2, ikke afgiftspligtig.

Spørger har i sit høringssvar redegjort supplerende for sin opfattelse og begrundelse til spørgsmål nr. 1-3.

Spørger er således af den opfattelse, at en scrubber til rensning af røggas fra en skibsmotor er en integreret del af driften af skibsmotoren. Derfor må afprøvning af nye modeller af scrubbere også kunne sidestilles med afprøvning af andre nye dele af skibsmotorer.

Scrubbere udviklet på selskabets test er kun beregnet til driften af skibsmotoren, hvilket taler for, at de indgår som en integreret del af skibsmotoren.

Ved lov nr. 1289 af 20. december 2000 blev der indsat en lignende bestemmelse som mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 6, nr. 2, i gasafgiftslovens § 10, stk. 2, jf. 2000/1 LSF 50.

I bemærkningerne til dette lovforslag fremgår bl.a., at "motorer, der afprøves har ikke nogen funktion som motor, men er nærmere et fremstillet produkt, der kvalitetssikres for derefter at blive solgt. Afprøvning af motorer er derfor en del af produktionsprocessen, som giver ret til godtgørelse af energiafgift".

Ved test af scrubbere er der ikke tale om almindelig motordrift i lovens forstand. Motoren har ingen fremdriftsfunktion og anvendes udelukkende til at teste røggasrensningen i scrubberen under forhold, der er så tæt på skibsdriftsforhold som muligt.

Spørgers motordrift til afprøvning af scrubbere er også "en del af produktionsprocessen", der efter alles opfattelse opfylder betingelserne for at blive omfattet af mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 6, nr. 2.

Det er nærliggende, at andre virksomheder i forbindelse med test af skibsmotorer også tester tilbehør til motoren. Disse virksomheder vil ikke blive begrænset i retten til afgiftsgodtgørelse efter mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 6, nr. 2.

Når andre virksomheder tester tilsvarende udstyr til skibsmotorer uden afprøvning af nye dele til skibsmotorer, vil det være direkte konkurrenceforvridende at nægte sidstnævnte virksomheder afgiftslempelse gennem en bred fortolkning af mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 6, nr. 2, eller § 11, stk. 5, nr. 1.

Endvidere støtter energibeskatningsdirektivets artikel 15, stk. 1, litra j, også denne fortolkning, der netop omfatter alle komponenter i forbindelse med test af skibe og fly.

Begrundelse til spørgsmål 4

Energiforbrug som led i fremstilling af scrubbere

Efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1, kan der opnås afgiftsgodtgørelse af varer,

"... som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som led i forar­bejdningen ... udsættes for temperaturstigninger i forhold til det omgivne rum på mindst 10°C såsom opvarmning..."

Afgiftsgodtgørelsen omfatter også afgiftspligtige varer anvendt til udvikling og testning af pro­dukter, der er bestemt til afsætning.

Spørger har installeret og driver motoren udelukkende med det formål at frem­stille røggas, som kan anvendes til udvikling og testning af scrubbere, som senere produceres til afsætning.

Derfor skal røggas anses for den vare, som er fremkommet gennem opvarmning af råvaren (fuelolie), og som anvendes ved fremstilling af slutproduktet (scrubbere), der er bestemt til af­sætning.

At olieforbruget alene skyldes behovet for fremstilling af røggas, hvor varmen er et rent spild­produkt, kommer også tydeligt til udtryk i udkast af. 31. marts 2014 til overenskomst med Forsyning, Varme vedrørende levering af varme.

Varmen er flere steder omtalt som overskudsvarme. Endvidere er varmeprisen fastsat således, at spørger kun får dækning for udgifter til drift og vedligeholdelse på 10 kr. pr. GJ, hvilket kun vil svare til ca. 15 % af afgiftsbelastningen på varmen uden afgiftslempelse.

Dobbelt anvendelse

Efter fast administrativ praksis omfatter afgiftsgodtgørelsen også fremstilling af mellempro­dukter, der indgår i det endelige produkt bestemt til afsætning.

Røggassen er for spørger det mellemprodukt, der udgør tests eksistens­grundlag.

Røggassen er et mellemprodukt, der fremkommer ved indfyring af fuelolie og fyringsolie.

Fuelolien og fyringsolien opfylder betingelserne for at have dobbelt anvendelse efter energibe­skatningsdirektivets artikel 2, stk. 4 litra b, hvorefter bestemmelsen omfatter

"... et energiprodukt, ... når det anvendes både som brændsel til opvarmning og til andre formål end som motorbrændstof og brændsel til opvarmning ...".

Fuelolien og fyringsolien anvendes både som motorbrændstof og som råstof til fremstilling af røggas, hvor varme og elektricitet er rene spildprodukter.

Energiprodukter med dobbelt anvendelse er som udgangspunkt undtaget fra energibeskatnings­direktivet, men er generelt implementeret i dansk energiafgiftslovgivning som afgiftsfritaget.

Det fremgår således tydeligt, at det hverken efter direktivet eller dansk lovgivning er hensigten at beskatte brændsler med den højeste afgiftssats, når de opfylder betingelserne for dobbelt an­vendelse.

Dette betyder, at mineralolieafgiftslo­ven bør fortolkes således, at forbruget af fuelolie og fy­ringsolie i skibsmotoren opfylder betingelserne for at blive omfattet af afgiftsgodtgørelsen efter § 11, stk. 5, nr. 1.

Overskudsvarme fra et forbrug omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1, er afgifts­pligtig efter § 11, stk. 9.

Spørger har i sit høringssvar redegjort supplerende for sin opfattelse og begrundelse til spørgsmål nr. 4.

Stationære kraftvarmemotorer

Mange mindre decentrale og industrielle kraftvarmeanlæg består af stationære motorer. Disse kraftvarmeanlæg afregner ikke mineralolieafgift af brændselsforbruget til varmeproduktion efter § 11, stk. 1, nr. 1, men i stedet efter nr. 2, jf. stk. 2, 3. pkt.

For disse stationære anlæg er det gældende praksis, at afgiften af varmeforbrug til godtgørelsesberettigede formål kan godtgøres, og at varmen dermed afgiftsmæssigt sidestilles med kedelvarme.

Derfor er spørgers brændstofforbrug ikke omfattet af de almindelige bestemmelser, der som udgangspunkt afskærer motorbrændstof fra afgiftsgodtgørelsen.

Forsøgsproduktion

Spørger fremstiller ved hjælp af opvarmning af fuelolie røggas, som anvendes til udvikling af scrubbere bestemt til salg. Forsøgsproduktion ved opstart af nye maskiner eller til udvikling af nye produkter bestemt til salg kan efter gældende praksis sidestilles med vareproduktion bestemt til salg og bør derfor give ret til afgiftsgodtgørelse.

Overskudsvarmeaftale

Aftalen om varmeleverance mellem spørger og forsyningsvirksomheden er en typisk overskudsvarmeaftale og ikke en fjernvarmeaftale. Dette hænger sammen med, at olieforbruget kun har til formål at fremstille røggas, og at varmen efter fremstillingen af røggassen ikke har nogen anvendelse hos spørger og derfor er et rent spilprodukt.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger kan opnå afgiftsgodtgørelse efter mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 6, nr. 2, for den del af olieforbruget til udvikling og afprøvning af røggasningsudstyr til skibsmotorer, der ikke er godtgørelsesberettiget efter § 9, stk. 2?

Lovgrundlag

Mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 6, nr. 2, har følgende ordlyd:

Afgiften godtgøres af...

(...)

2) varer, der anvendes som motorbrændstof ved afprøvning af motorer til skibe i forbindelse med fremstilling af disse motorer, og (...)

Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2, 2. pkt., har følgende ordlyd:

"Afgiften af varer, der anvendes som motorbrændstof, tilbagebetales ikke, jf. dog stk. 3."

Forarbejder

Mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 6, nr. 2, blev indsat ved lov nr. 437 af 26. juni 1998, jf. 1997/2 LSF 107. Bemærkningerne til den pågældende bestemmelse har følgende ordlyd:

"Ved implementeringen af EU's mineraloliedirektiv i slutningen af 1992 vedtog Folketinget ikke at udnytte den mulighed direktivet gav for at fritage brændstof til testning af skibsmotorer. På tilsvarende vis blev de muligheder for fritagelse og lempelse, som direktivet gav mulighed for, heller ikke udnyttet på en række andre områder. Baggrunden for denne beslutning var ønsket om en overskuelig lovgivning med så få undtagelser som muligt.

Efter de gældende regler er brændstoffet derfor afgiftspligtigt, når det anvendes til afprøvning af skibsmotorer. Da der er tale om motorbrændstof, er afgiftssatsen særlig høj. Bliver brændstoffet omvendt anvendt til sejlads, giver de nuværende danske regler afgiftsfritagelse i overensstemmelse med reglerne i mineraloliedirektivet om obligatorisk fritagelse for brændstof, der anvendes ved sejlads.

De virksomheder, der fremstiller skibsmotorer, kan ikke sænke forbruget af olie til mindre end et vist niveau, da klassificeringsselskaberne har et ufravigeligt krav til den tid, der skal bruges til afprøvning.

De danske virksomheder bliver på denne baggrund pålagt en ekstra omkostning i forhold til deres konkurrenter i udlandet, som ikke er pålagt en lignende afgift.

Det foreslås derfor, at energiafgift efter mineralolieafgiftsloven godtgøres for brændstof, som anvendes til afprøvning af skibsmotorer i forbindelse med fremstilling af disse."

Ved lov nr. 1289 af 20. december 2000 blev der indsat en lignende bestemmelse som mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 6, nr. 2, i gasafgiftslovens § 10, stk. 2, jf. 2000/1 LSF 50. Det fremgår bl.a. af de almindelige bemærkninger til lovforslaget, at:

"Efter de hidtidige regler er der ikke mulighed for at godtgøre afgift af gas, som anvendes til motorbrændstof. Heller ikke gas, der bliver anvendt som brændstof ved afprøvningen af en motor under produktionen af denne, kan godtgøres.

Indtil 1998 gjaldt det samme for mineralolie. Ved lov nr. 437 af 26/6 1998 blev mineralolieafgiftsloven imidlertid ændret, så afgift af olie, der bliver anvendt ved afprøvning af motorer til skibe i forbindelse med fremstillingen af disse, herefter kan godtgøres.

Det foreslås derfor, at der af konkurrencemæssige grunde sker en ligestilling. Motorer, der afprøves har ikke nogen funktion som motor, men er nærmere et fremstillet produkt, der kvalitetssikres for derefter at blive solgt. Afprøvning af motorer er derfor en del af produktionsprocessen, som giver ret til godtgørelse af energiafgift."

Bemærkningerne til den pågældende bestemmelse i gasafgiftsloven har bl.a. følgende ordlyd:

"Det foreslås, at afgift af gas, der anvendes som motorbrændstof ved afprøvning af gasmotorer i forbindelse med produktionen heraf, kan godtgøres fuldt ud. Gas, der anvendes som brændstof ved afprøvning af motorer, vil dermed blive sidestillet med gas til almindelige procesformål. For virksomheder, der har fuldt fradrag for den indgående moms, betyder dette, at gasafgiften godtgøres 100 pct. og CO₂ -afgiften af gassen godtgøres med 10 pct. Der kan dog stadig ikke opnås fradrag for afgift af naturgas, der anvendes ved afprøvning i forbindelse med vedligeholdelse af gasmotorer.

Hvornår der er tale om produktion og hvornår der er tale om vedligeholdelse vil normalt næppe volde vanskeligheder at afgøre. I tvivlstilfælde vil blandt andet følgende momenter kunne pege i retning af, at der er tale om produktion: 1) der er tale om en prototype, 2) maskinen består fortrinsvist af nye dele eller 3) motoren tilvirkes hos producenten. På den anden side er motorens formål uden betydning. Godtgørelsen gælder enhver gasmotor."

Begrundelse

For at opnå afgiftsgodtgørelse efter mineralolieafgiftsloven for anvendelse af varer, der anvendes som motorbrændstof ved afprøvning af motorer til skibe i forbindelse med fremstilling af disse motorer, er det en afgørende forudsætning, at den afprøvning, der finder sted, kan betegnes som en afprøvning af en "motor".

Det fremgår af spørgers oplysninger, at de udførte tests har til formål at udvikle og afprøve grønne teknologier til marinebrug med fokus på emission og maksimal energiudnyttelse.

Der finder således en afprøvning af scrubbere til motorer i skibe sted ved de pågældende tests.

Hvis spørger skal opnå afgiftsgodtgørelse for anvendelse af motorbrændstoffer til afprøvning af scrubbere til rensning af røggas fra en skibsmotor, må scrubberen derfor kunne anses som en intergreret del af en skibsmotor.

SKAT har lagt til grund, at en scrubber er en selvstændig enhed, der renser udstødningsgassen fra skibsmotoren. En scrubber er således ikke en integreret del af en skibsmotor, men kan indkøbes som en separat del til røgrensning af skibsmotorens røggas. En afprøvning af en scrubber er derfor ikke samtidig en afprøvning og test af en skibsmotor, men en test af at scrubberen kan rense røggassen fra motoren

Henset til ordlyden af § 9, stk. 6, nr. 2, samt forarbejderne findes der ikke grundlag for en udvidende fortolkning af denne undtagelsesbestemmelse til hovedreglen i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2, 2. pkt., om, at afgiften af varer, der anvendes som motorbrændstof ikke tilbagebetales.

Da en scrubber således ikke er en integreret del af en motor til skibe, er den afprøvning af scrubbere, der finder sted ved spørgers tests, derfor ikke omfattet af mineralolieafgiftslovens bestemmelse om godtgørelse af afgift af motorbrændstof ved afprøvning af motorer til skibe.

Ovenstående falder udmærket i tråd med, at spørger har oplyst, at "de færdigudviklede scrubbere kan rense røggasser fra urenset fuelolie", og videre at "denne rensningsproces for fuelolie understreger også, at der ikke er tale om almindelig motor­drift, men om udvikling og testning af tilbehør til skibsmotorer."

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Spørgsmål 2

Hvis svaret på spørgsmål 1 er nej, ønskes det bekræftet, at spørger kan opnå afgiftsgodtgørelse efter mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 6, nr. 2, fra 1. januar 2015, hvor brug af røgrensningsudstyr ved sejlads i kystnære områder bliver lovpligtig?

Lovgrundlag

Miljøstyrelsen har oplyst, at reguleringen af grænseværdier for svovlindholdet i skibsbrændstoffer reguleres i bekendtgørelsen nr. 640 af 12. juni 2014 om svovlindholdet i faste og flydende brændstoffer. Som alternativ til at anvende brændstof med lavt svovlindhold kan et skib vælge at anvende "emissionsreduktionsmetoder". Definitionen på "Emissionsreduktionsmetoder" rummer bl.a. røggasrensning med scrubbere, men der findes også en række andre "emissionsreduktionsmetoder" fx at bruge gas (der ikke indeholder svovl) i stedet for flydende brændstof.

Begrundelse

En scrubber er ikke en integreret del af en motor til skibe. Afprøvning af scrubbere er derfor ikke omfattet af mineralolieafgiftslovens bestemmelse om godtgørelse af afgift af motorbrændstof ved afprøvning af motorer til skibe, jf. besvarelsen ovenfor under spørgsmål nr. 1.

Det forhold at den miljømæssige forpligtelse til at overholdelse grænseværdierne for skibenes udledninger alternativt kan ske via anvendelsen af emissionsreduktionsmetoder i form af f.eks. scrubbere findes ikke relevant i forhold til spørgsmålet om, hvorvidt der kan ydes godtgørelse af afgift efter mineralolieafgiftsloven ved afprøvning af scrubbere.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "nej".

Spørgsmål 3

Hvis svaret på spørgsmål nr. 1 eller 2 er ja, ønskes det bekræftet, at afgiftsgodtgørelsen ikke skal nedsættes for levering af overskudsvarme til et forsynings- og varmeselskab?

Spørgsmålet bortfalder, jf. besvarelsen af spørgsmål nr. 1.

Spørgsmål 4

Hvis besvarelsen af spørgsmål nr. 1 er nej, ønskes det bekræftet, at spørger kan opnå afgiftsgodtgørelse efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1, for den del af olieforbruget til fremstilling af røggas til brug ved udvikling og afprøvning af røgrensningsudstyr til skibsmotorer, der ikke er godtgørelsesberettiget efter § 9, stk. 2?

Lovgrundlag

Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Bortset fra afgiften af benzin kan virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

1) af varer forbrugt i virksomheden,

2) af de varer, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret særskilt til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, og

3) af de varer, der er medgået til fremstilling af kulde, der er forbrugt i virksomheden og leveret til virksomheden fra en kuldeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven."

Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2, 2. pkt., har følgende ordlyd:

"Afgiften af varer, der anvendes som motorbrændstof, tilbagebetales ikke, jf. dog stk. 3."

Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, har følgende ordlyd:

"Afgiften af motorbrændstof, der udelukkende anvendes til afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl, tilbagebetales efter stk. 2. Der ydes ligeledes afgiftsgodtgørelse for transport fra ejendommens område af egne produkter hidrørende fra den nævnte virksomhed. Afgift af motorbrændstof anvendt i registrerede motorkøretøjer refunderes ikke."

Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, har følgende ordlyd:

"Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning. Endvidere ydes der ikke tilbagebetaling af afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, som leveres fra virksomheden. Tilbagebetaling kan heller ikke finde sted for varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, eller af kulde leveret til virksomheden til køling af rum, hvor kølingen sker af komfortmæssige hensyn."

Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1, har følgende ordlyd:

"Der ydes dog tilbagebetaling for:

1) Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen vaskes, renses eller rengøres i eller med særlige anlæg eller udsættes for temperaturstigninger i forhold til det omgivende rum på mindst 10° C såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige anlæg, uanset at disse forarbejdninger også bidrager til opvarmning af lokaler m.v., jf. dog stk. 8."      

Praksis

Den Juridiske Vejledning 2014-2:

E.A.4.6.11.2 Definitioner:

Definition: Motorbrændstof

Ved motorbrændstof forstås almindeligvis benzin, olie, autogas, flaskegas og naturgas, der anvendes som brændstof til drift af fx vare- og lastbiler, busser, traktorer, mejetærskere, entreprenørmaskiner og stationære motorer.

Ved motorbrændstof forstås også benzin, olie, autogas, flaskegas og naturgas, der anvendes til drift af særlige aggregater, der er monteret på lastbiler, andre motordrevne køretøjer, trailere, skibe mv., - fx pumper, kraner, kompressorer og køleanlæg (kølemotorer).

Definition: Jordbrug, gartnerier og skovbrug mv.

Ved jordbrug, gartnerier og skovbrug mv. forstås i denne sammenhæng virksomheder indenfor jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl.

Begrundelse

Spørger har oplyst, at skibsmotoren drives ved fuelolie og fyringsolie. Det lægges således ved besvarelsen til grund, at spørgers anvendelse af olie til afprøvning og udvikling af scrubbere falder under definitionen på motorbrændstof.

Da spørgers anvendelse af fuelolie og fyringsolie til drift af skibmotorer til udvikling og afprøvning af scrubbere er anvendelse af motorbrændstof i mineralolieafgiftslovens forstand, er afgiften af den pågældende fuelolie og fyringsolie ikke tilbagebetalingsberettiget, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2.

Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, om tilbagebetaling af afgift ved anvendelse af motorbrændstof til afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl ændrer ikke på, at der er afgiftspligt, da spørgers anvendelse af motorbrændstof ikke sker i forbindelse med de angivne former for virksomhed.

Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1, skal ses som en modifikation til den afgiftspligt, der fremgår af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4. For at anvende § 11, stk. 5, er det således en grundlæggende betingelse, at der er tale om et forbrug af varer (i dette tilfælde fuelolie og fyringsolie), der er afgiftspligtigt i medfør af § 11, stk. 4.

Da spørgers anvendelse af motorbrændstof afgiftsbelægges i medfør af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2, jf. ovenfor, og ikke i medfør af § 11, stk. 4, finder lovens § 11, stk. 5, nr. 1, ikke anvendelse på spørgers anvendelse af motorbrændstof.

Spørger kan derfor ikke opnå afgiftsgodtgørelser efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "nej".

Det bemærkes, at spørgers høringssvar ikke har givet anledning til en ændret indstilling.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.