Indhold

Dette afsnit beskriver afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for honorarmodtagere, som hverken er i tjenesteforhold eller er selvstændigt erhvervsdrivende. Desuden beskrives den særlige beskatning af disse honorarmodtagere.

Afsnittet indeholder:

Overblik vedrørende honorarer
Honorarmodtagere, som er selvstændigt erhvervsdrivende
Honorarer som led i tjenesteforhold
Honorarer, som hverken er optjent som led i tjenesteforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed
Beskatning, når honorarmodtager hverken er selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager
Praksis om bestyrelseshonorarer
Særligt om bestyrelseshonorarer til advokater og visse konsulenter
Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Overblik vedrørende honorarer

Vederlag, der kaldes honorar, kan vedrøre:

Selvstændig erhvervsvirksomhed
Tjenesteforhold (lønmodtagerforhold)
Ikke erhvervsmæssig virksomhed, som ikke er led i tjenesteforhold.

Honorarmodtagere, som er selvstændigt erhvervsdrivende

Visse erhvervsgrupper modtager vederlag, som ofte betegnes som honorarer, men bliver alligevel anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende, hvis de i øvrigt opfylder betingelserne. Det er fx:

Bygningshåndværkere
Entreprenører
Arkitekter
Rådgivende ingeniører
Advokater og revisorer.

Disse anses også for at være selvstændigt erhvervsdrivende, selvom de kun driver deres virksomhed som bivirksomhed.

Bemærk

Enkeltstående honorarer

Enkeltstående honorarer anses som regel ikke for at være indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Ved vurderingen af, om honoraret er enkeltstående eller løbende, kan det være nødvendigt at afgrænse, om indtægten er løn eller ej.

Eksempel på enkeltstående honorar

En statsautoriseret revisor, der var ansat i et revisionsfirma modtog en B-indkomst på ca. 10.000 kr. som honorar for revisionsarbejde for et interessentskab og dets to interessenter. En sådan begrænset revisorbistand kunne ikke anses for at være selvstændig erhvervsvirksomhed. Se LSRM 1985.47.LSR.

Honorarer som led i tjenesteforhold

Honorarer, der udbetales som led i et konkret tjenesteforhold, adskiller sig ikke fra almindelig løn. Se afsnit C.A.3.1.2 om honorarer, som henviser til afsnit C.A.3.1.1 om løn.

Afsnit C.A.3.1. beskriver også, hvordan det afgøres, om der er tale om løn eller om honorarvirksomhed optjent i eller uden for et tjenesteforhold.

Honorarer, som hverken er optjent som led i tjenesteforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed

Begrebet honorarer omfatter også vederlag for personligt arbejde, der udføres uden for tjenesteforhold, men som heller ikke stammer fra egentlig selvstændig erhvervsvirksomhed.

Skatteydere, hvis indkomst ikke er A-indkomst, kan altså ikke automatisk anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Eksempler på vederlag, der i almindelighed ikke anses for overskud fra selvstændig erhvervsvirksomhed, er:

Honorarer til musikere og skuespillere
Honorar for mindre forfattervirksomhed
Honorar for undervisning og foredrag
Honorar til freelancere
Ydelser til folketingsmedlemmer for deres skribent- og foredragsvirksomhed.

Eksempler på honorarmodtagere, der hverken er selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtagere

En gymnasielærer, der også var medforfatter til nogle lærebøger, var ikke selvstændigt erhvervsdrivende i forbindelse med forfatterarbejdet. Se TfS 1998, 695 LSR.

En professor i historie udøvede også forfatter- og foredragsvirksomhed. Denne virksomhed lå inden for eller i forlængelse af fuldtidsstillingen som professor og var derfor en bibeskæftigelse. Desuden påtog professoren sig ikke en selvstændig økonomisk risiko og havde ikke væsentlige udgifter ved aktiviteten. Virksomheden kunne hverken betegnes som lønmodtagervirksomhed eller som selvstændig erhvervsvirksomhed. Se SKM2007.35.ØLR.

Beskatning, når honorarmodtager hverken er selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager

Honoraret er ikke omfattet af KSL § 43, stk. 1, fordi der ikke foreligger noget tjenesteforhold. Honoraret udbetales derfor som udgangspunkt som B-indkomst, medmindre det er gjort til A-indkomst med hjemmel i KSL § 43, stk. 2. Se KSLbek § 18. Vederlaget skal indberettes, når honoraret er B-indkomst. Se SKL § 7 A, stk. 2.

Der skal betales arbejdsmarkedsbidrag af bruttovederlaget, selvom der ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed eller lønindkomst. Dette skyldes, at der er en særlig hjemmel hertil i AMBL § 2, stk. 1, nr. 2.

Der gælder i et vist omfang ensartede skatteregler for denne type honorarvirksomhed og hobbyvirksomhed, som begge er ikke-erhvervsmæssige virksomhedsformer. Bl.a. er det nettoindkomsten, som bliver beskattet som personlig indkomst efter PSL § 3, stk. 1, jf. nettoindkomstprincippet i SL § 4.

For honorarmodtagerne betyder det fx, at omkostningerne ved indkomsterhvervelsen kan reducere den personlige indkomst, og at dette kan ske uden bundgrænsen i LL § 9, stk. 1, der gælder for lønmodtagere. Fradraget for omkostninger er dog begrænset til de udgifter, der specifikt vedrører honorarvederlaget (kildeartsbegrænset).

Nettoindkomstprincippet betyder også, at fradrag, herunder for afskrivninger, ikke kan overstige indtægten ved den enkelte virksomhed (dvs. vederlag efter fradrag af arbejdsmarkedsbidrag efter PSL § 3, stk. 2, nr. 7, jf. LL § 8 M).

Underskud fra honorarvirksomheden kan ikke trækkes fra i årets anden indkomst eller fremføres til modregning i efterfølgende års indkomst.

Honorarmodtagere kan efter praksis foretage afskrivninger jf. AL kapitel 2 og 3, som fratrækkes efter nettoindkomstprincippet, jf. SL § 4. De almindelige betingelser for afskrivning skal imidlertid være opfyldt. Det er fx en betingelse, at driftsmidler bruges udelukkende eller delvist i honorarvirksomheden. Privat benyttelse giver ikke adgang til afskrivning. Se TfS 1999, 90 LSR.

Praksis om bestyrelseshonorarer

Et bestyrelseshonorar er som udgangspunkt vederlag for personligt arbejde og beskattes derfor som A-indkomst. Se KSL § 43, stk. 1, og stk. 2, litra a, (honorarindkomst).

Se også SKM2011.623.SR, hvor Skatterådet afviste, at indkomst fra bestyrelsesposter kan anses for at være selvstændig erhvervsvirksomhed, der kan indgå i virksomhedsordningen. Afgørelsen er stadfæstet ved SKM2012.437.LSR. Landsskatteretten udtalte bl.a., at klageren ikke var lønmodtager i relation til sine indtægter fra bestyrelsesarbejdet, idet han som bestyrelsesmedlem ikke kunne anses som ansat i en virksomhed og underlagt instruktionsbeføjelse. Det var herefter afgørende, om indtægterne kunne anses for indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed eller for honorarindtægter. Dette skulle afgøres efter kriterierne i cirk. nr. 129 af 4. juli til personskatteloven, pkt.3.1.1. Landsskatteretten fandt, at der var tale om honorarindtægter, og henså til, at klageren ikke havde båret den økonomiske risiko, som er karakteristisk for selvstændig erhvervsmæssig virksomhed. Bestyrelsesarbejdet kunne ikke karakteriseres som erhvervsvirksomhed, der er udført for egen regning og risiko. Muligheden for at ifalde erstatningsansvar blev ikke anset for en sådan økonomisk risiko, som vedrørte den økonomiske risiko i en selvstændig virksomhed. Omfanget af de forventede indtægter kunne ikke føre til andet resultat. Der blev desuden henset til bemærkningerne til lovforslaget om virksomhedsordningen, hvorefter bestyrelseshonorarer i almindelighed ikke kan anses for overskud ved selvstændig virksomhed. Landsskatteretten fandt endelig, at bestyrelsesarbejde ikke lå inden for rammerne af praksis om konsulenter eller kunne anses for en integreret del af klagerens konsulentarbejde. Der blev henset til fordelingen mellem de forventede indtægter ved bestyrelsesarbejdet og konsulentarbejdet.

Særligt om bestyrelseshonorarer til advokater og visse konsulenter

Bestyrelseshonorarer anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, når indtægten indgår i et interessentskab, der driver virksomhed med bestyrelsesarbejde, eller når indtægter fra bestyrelsesposter i øvrigt er et naturligt led i erhvervsvirksomheden.

Advokater

For så vidt angår advokater gælder det, at bestyrelsesarbejde anses for en integreret del af advokatvirksomheden. Vederlaget kan derfor indtægtsføres i advokatvirksomheden, selvom honoraret er A-indkomst for modtageren.

Konsulenter

For så vidt angår konsulenter gælder det, at bestyrelsesarbejdet kan indgå i konsulentvirksomheden, hvis bestyrelsesarbejdet anses som et integreret led i og et udslag af det konsulentarbejde, der er udført for det konkrete selskab. Se SKM2002.108.LR, hvor bestyrelsesarbejdet havde været tæt knyttet til og et udslag af det konsulentarbejde, som bestyrelsesmedlemmet havde udført for de pågældende virksomheder. Se også SKM2011.716.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at virksomheden A var rette indkomstmodtager af vederlag for konsulentydelser, som partneraktionærerne udførte som et integreret led i A's konsulentvirksomhed. Sagen adskilte sig fra SKM2012.437.LSR (tidligere SKM2011.623.SR) ved, at A's hovedaktivitet bestod af rådgivning og konsulentydelser, og der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at hovedaktiviteten netop var konsulentydelser, og at bestyrelsesarbejdet udsprang af dette konsulentarbejde. SKM2012.437.LSR omtales ovenfor under Praksis om bestyrelseshonorarer.

Se også

Se også SKM2011.84.SR, SKM2011.283.SR og SKM2011.629.SR, hvor Skatterådet fastslår, at bestyrelseshonorar (når der ses bort fra specifikke undtagelser) er vederlag for personligt arbejde.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Landsretsdomme
SKM2007.35.ØLR	En professor i historie udøvede samtidig en forfatter- og foredragsvirksomhed, hvor han havde udgivet en række bøger og skrevet baggrundsartikler, kommentarer og kronikker, samt holdt en række foredrag. Overskuddet ved forfatter- og foredragsvirksomheden udgjorde i de omhandlede indkomstår henholdsvis ca. 53.000 kr., ca. 104.000 kr. og 127.000 kr. Der havde også været overskud ved virksomheden i de forudgående og efterfølgende indkomstår, og overskuddet var stigende. Spørgsmålet i sagen var, om forfatter- og foredragsvirksomheden var selvstændig erhvervsvirksomhed, så sagsøgeren kunne anvende virksomhedsordningen. Landsrettens flertal fandt, at forfatter- og foredragsvirksomheden lå inden for eller i forlængelse af den virksomhed, som sagsøgeren skulle udføre i sin fuldtidsstilling som professor. Forfatter- og foredragsvirksomheden var således, uanset den betydelige merindkomst, som blev oppebåret herfra, en bibeskæftigelse for sagsøgeren. Landsrettens flertal henviste også til, at sagsøgeren ikke påtog sig en selvstændig økonomisk risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten. Under disse omstændigheder fandt landsrettens flertal, at sagsøgerens forfatter- og foredragsvirksomhed måtte henregnes til den kategori, der som forudsat i forarbejderne til virksomhedsskatteloven, hverken kan betegnes som lønmodtagervirksomhed eller som selvstændig erhvervsvirksomhed.
Landsskatteretskendelser
SKM2015.276.LSR	Selvstændig erhvervsmæssig virksomhed. Kunstner. En billedkunstner, som af SKAT var blevet anset for honorarmodtager, blev af Landsskatteretten anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed. Landsskatteretten henså til virksomhedens omsætning, udgifter og overskud samt den udøvende professionalisme. Der blev desuden lagt vægt på, at skatteyderen havde modtaget betaling for udførelse af forskellige kunstneriske udsmykningsopgaver, skatteyderen havde leveret værker til en række udstillinger virksomheden havde været overskudsgivende virksomheden havde haft en rimelig omsætning der var afholdt væsentlige udgifter i forbindelse med indtægtserhvervelsen, herunder udgifter til materialer med 39.119 kr. Kunstneren fik som selvstændig fradrag for rejseudgifter efter standardsatserne i LL § 9 A. Kunstneren fik derimod ikke godkendt fradrag for udgifter til arbejdsværelse.
SKM2012.437.LSR	Ikke selvstændig erhvervsvirksomhed. Honorarindtægt. Skatterådet havde afvist, at indkomst fra bestyrelsesposter kunne anses for at være indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed, der kan indgå i virksomhedsordningen (når der ses bort fra specifikke undtagelser). Landsskatteretten stadfæstede afgørelsen og udtalte bl.a., at klageren ikke var lønmodtager i relation til sine indtægter fra bestyrelsesarbejdet, idet han som bestyrelsesmedlem ikke kunne anses som ansat i en virksomhed og underlagt instruktionsbeføjelse. Det var herefter afgørende, om indtægterne kunne anses for indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed eller for honorarindtægter. Dette skulle afgøres efter kriterierne i cirk. nr. 129 af 4. juli til personskatteloven, pkt.3.1.1. Landsskatteretten fandt, at der var tale om honorarindtægter, og henså til, at klageren ikke havde båret den økonomiske risiko, som er karakteristisk for selvstændig erhvervsmæssig virksomhed. Bestyrelsesarbejdet kunne ikke karakteriseres som erhvervsvirksomhed, der er udført for egen regning og risiko. Muligheden for at ifalde erstatningsansvar blev ikke anset for en sådan økonomisk risiko, som vedrørte den økonomiske risiko i en selvstændig virksomhed. Omfanget af de forventede indtægter kunne ikke føre til andet resultat. Der blev desuden henset til bemærkningerne til lovforslaget om virksomhedsordningen, hvorefter bestyrelseshonorarer i almindelighed ikke kan anses for overskud ved selvstændig virksomhed. Landsskatteretten fandt endelig, at bestyrelsesarbejdet ikke lå inden for rammerne af praksis om konsulenter eller kunne anses for en integreret del af klagerens konsulentarbejde. Der blev henset til fordelingen mellem de forventede indtægter ved bestyrelsesarbejdet og konsulentarbejdet.	Kendelsen stadfæster SKM2011.623.SR. Se også SKM2011.84.SR, SKM2011.283.SR og SKM2015.334.SR.
SKM2005.536.LSR	Klageren var ansat som ungdomsskoleleder og fik løn for dette arbejde. Ved siden af dette arbejde var han skolebogsforfatter inden for geografibøger til folkeskolen. Klageren havde i forbindelse med forfattelse og udgivelse af hver enkelt bog indgået en forlagsaftale med det enkelte forlag. Det fremgik af forlagsaftalerne, at klageren overdrog forlaget eneret til at fremstille og offentliggøre bestemte værker klagerens honorar blev beregnet som en bestemt procentdel af udgivelsens bogladepris forlaget modtog det resterende vederlag af bogladeprisen ved salget af bøgerne. Forfatteren var i øvrigt garanteret acontohonorar. Han modtog en gang om året et honorar, som svarede til den fastsatte procentdel af udgivelsens bogladepris for de bøger, som var solgt fra det resterende oplag i det foregående år. Landsskatteretten fandt, at forfatteren havde modtaget honorarerne fra forlagene uden for ansættelsesforhold, og at de var erhvervet ved hans personlige aktivitet som forfatter, som ikke var selvstændig erhvervsvirksomhed.
TfS 2000, 528 LSR	En underviser i musik, der arbejdede gennem oplysningsforbund, blev anset for lønmodtager. Retten lagde bl.a. vægt på, at vederlaget blev udbetalt periodisk og var beregnet, som det var almindeligt i tjenesteforhold (timeløn). Vederlaget var i overvejende grad nettoindkomst, og kurserne blev afholdt for oplysningsforbundenes økonomiske regning og risiko. Han var desuden dirigent for to kor. Han blev ikke anset for at stå i et egentligt tjenesteforhold til korene. Henset til karakteren og omfanget af arbejdet fandt retten, at han heller ikke havde etableret selvstændig erhvervsvirksomhed. Disse indtægter blev derfor anset som honorarindtægter, der skattemæssigt skulle behandles som indtægter ved hobbyvirksomhed. Efter praksis skulle indkomsten opgøres ud fra et nettoprincip, sådan at fradragsberettigede udgifter kunne fratrækkes i den personlige indkomst.
TfS 1999, 391 LSR	En musikers indkomst fra et symfoniorkester og en musikskole, der var udbetalt som A-indkomst, blev anset for at være tjent som led i tjenesteforhold (løn). Øvrige honorarindtægter på 18.423 kr., som klageren havde retserhvervet som led i sin aktivitet som musiker, kom fra enkeltstående engagementer og lignende. Under hensyntagen til omfanget af den foreliggende aktivitet fandt Landsskatteretten, at skatteyderen ikke kunne anses at have udøvet et virke, der i skattemæssig henseende kunne anses for udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed. Landsskatteretten fandt, at aktiviteterne ikke var anlagt med fornøden intensitet og systematisk indtægtserhvervelse for øje. De omhandlede honorarindtægter kunne dog ikke anses som optjent som led i tjenesteforhold, fordi de stammede fra ikke-erhvervsmæssig aktivitet, der i skatteretlig henseende skulle behandles på samme måde som hobbyvirksomhed. De udgifter, der var forbundne med hobbyvirksomheden og kildeartsbestemte, kunne fradrages ved opgørelse af indkomsten i det omfang, de var dokumenteret og kunne indeholdes i denne indtægt, jf. SL § 4, og dermed også med virkning for opgørelse af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 1, sammenholdt med PSL § 1.
TfS 1998, 695 LSR	En gymnasielærer, der også var medforfatter til nogle lærebøger, blev ikke anset for at være lønmodtager med fast tjeneste hos forlaget. Der var tale om en ikke-erhvervsmæssig aktivitet, der måtte anses som en fritidsbeskæftigelse, der skatteretligt var omfattet af praksis om hobbyvirksomhed. Ved opgørelse af indkomsten fra en sådan aktivitet kunne der fratrækkes dokumenterede udgifter, som var forbundne med aktiviteten og kildeartsbestemte, og som kunne indeholdes i indtægten fra virksomheden. Se SL § 4.
TfS 1997, 562 LSR	En musiker, blev ikke anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende, men honorarmodtager. Landsskatteretten lagde vægt på, at der var tale om en række kortvarige engagementer musikeren mod et forudbestemt vederlag havde forpligtet sig til at yde en arbejdsindsats, og derfor bar en økonomisk risiko i forbindelse med engagementerne. Imidlertid fandt retten, at han kunne fratrække sine kørselsudgifter efter LL § 9 B, fordi han var omfattet af den personkreds (modtagere af andre arbejdsvederlag end lønindkomst), der efter bemærkningerne til LL § 9 B skal behandles på samme måde som selvstændige.
TfS 1997, 541 LSR	En skuespiller, der ud over en fast lønindtægt modtog honorarer for en række enkeltstående engagementer med at indtale film, kunne ikke anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende.
LSRM 1985.47 LSR	Honorar, begrænset revisorbistand. En statsautoriseret revisor, der var ansat i et revisionsfirma, kunne ikke henlægge til investeringsfond af en B-indkomst på ca. 10.000 kr. som var honorar for udført revisionsarbejde for et interessentskab og dets to interessenter. Retten fandt ikke, at en sådan begrænset revisorbistand kunne anses for at være selvstændig erhvervsvirksomhed.
SKAT
SKM2015.334.SR	Bestyrelseshonorar Skatterådet fandt, at en række bestyrelseshonorarer ikke kunne indgå i spørgers personlige virksomhed eller som selskabsindkomst.
SKM2015.297.SR	Streamingindtægter Skatteyderen havde indgået kontrakt med en spiludbyder om at modtage andel af reklameindtægter og abonnementer. Indtægterne blev genereret ved hendes onlinespil på internettet. Skatterådet fandt, at der var tale om indkomst ved hobbyvirksomhed og ikke - som foreslået af skatteyderen - honorarindkomst. Der blev lagt vægt på aktivitetens præg af fritidsinteresse, virksomhedens omfang og indtjening sammenholdt med den ringe økonomiske risiko. Der blev desuden lagt vægt på den udstrakte mulighed for at anvende virksomhedens aktiver privat.
SKM2011.716.SR	Bestyrelseshonorar Skatterådet bekræftede, at virksomheden A var rette indkomstmodtager af vederlag for konsulentydelser, der omfattede ledelsesmæssig assistance i form af bestyrelsesarbejde, som partneraktionærerne udførte som et integreret led i A's konsulentvirksomhed. Bestyrelseshonoraret blev anset for at være erhvervet som led i selvstændig erhvervsvirksomhed. A's hovedaktivitet bestod af rådgivning og konsulentydelser, og der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at hovedaktiviteten netop var konsulentydelser, hvoraf bestyrelsesarbejdet udsprang. Et direktionsvederlag udbetalt til en partneraktionær blev anset for vederlag for personligt arbejde og A-indkomst.	Se også SKM2002.108.LR.
SKM2011.629.SR	Bestyrelseshonorarer kunne ikke udbetales til en personligt ejet virksomhed, der skulle drive virksomhed med bestyrelses- og konsulentarbejde i virksomhedsordningen. Bestyrelsesarbejde er vederlag for personligt arbejde (når der ses bort fra specifikke undtagelser). Bestyrelsesmedlemmer anses for at være honorarmodtagere. Ikke selvstændig erhvervsvirksomhed.
SKM2011.283.SR	Skatteyderen udførte via sit selskab A A/S hverv som konsulent og professionelt bestyrelsesmedlem i en række selskaber. A's bonus for arbejde som bestyrelsesformand i B A/S var vederlag for personligt arbejde og kunne derfor ikke indgå som selskabsindkomst. Skatterådet fandt ikke, at det var relevant, om A's selskab som sådant drev konsulentvirksomhed, men derimod, om den udbetalte bonus var vederlag for en aktivitet, der skattemæssigt må karakteriseres som personligt arbejde eller som led i en erhvervsmæssig aktivitet.	Se også SKM2011.84.SR.
SKM2011.84.SR	Bestyrelseshonorar kunne ikke indgå som selskabsindkomst. Der var tale om vederlag for personligt arbejde, og ikke om vederlag for en aktivitet, der skattemæssigt måtte karakteriseres som erhvervsmæssig.	KSL § 43, stk. 2, litra a.
SKM2003.511.LR	Bestyrelseshonorar kunne ikke indgå som selskabsindkomst. Honoraret kunne indgå som virksomhedsindkomst, men ifølge kommentaren til afgørelsen i SKM2011.623.SR (nu SKM2012.437.LSR) tager afgørelsen ikke stilling til, om der er tale om selvstændig virksomhed (eller om virksomhedsordningen kunne anvendes).
SKM2002.108.LR	Bestyrelsesarbejdet kunne indgå i konsulentvirksomheden, fordi bestyrelsesarbejdet havde været tæt knyttet til og et udslag af det konsulentarbejde, som bestyrelsesmedlemmet havde udført for det konkrete selskab.	Se også SKM2011.716.SR.